Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT (podatek od towarów i usług) z tytułu sprzedaży Lokalu użytkowego wraz z miejscami postojowymi. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Syndyk w ramach postępowania upadłościowego (…) (dalej jako: „Upadły”) planuje sprzedaż nieruchomości stanowiących własność Upadłego. 14 stycznia 2020 r. Sąd Rejonowy (…) wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości (…).

Przedmiotem sprzedaży będzie lokal użytkowy o powierzchni użytkowej 148,14 m2, znajdujący się w (…) (dalej jako: „Lokal”). Dla Lokalu księgę wieczystą o nr (…) prowadzi Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych. Lokal znajduje się na działce o nr ewid. (…), obręb (…). Lokal znajduje się w budynku wielorodzinnym, jednoklatkowym, o 6 kondygnacjach nadziemnych oraz jednej podziemnej oraz jednej podziemnej przeznaczonej na garaż (dalej jako: „Nieruchomość”). Lokal składa się z jednego pomieszczenia handlowego, dwóch schowków, sześciu pomieszczeń użytkowych i jednego WC. Lokal stanowi odrębną własność względem Nieruchomości.

Obszar, na którym znajduje się nieruchomość objęty jest ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Uchwała (…). Nieruchomość znajduje się na obszarze oznaczonym na rysunku planu symbolem (…) - zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna.

Lokal został nabyty przez Upadłego w styczniu 2014 r. Sprzedawca zastosował przy sprzedaży stawkę 23% podatku od towarów i usług. Lokal jest nieruchomością komercyjną obejmującą lokal użytkowy o przeznaczeniu handlowym z zapleczem socjalnym. W księdze wieczystej Lokal został oznaczony jako „niemieszkalny”. Dotychczas w Lokalu mieściła się apteka i był on wykorzystywany do działalności gospodarczej Upadłego.

Od momentu nabycia i wprowadzenia lokalu do ewidencji środków trwałych nie poniesiono wydatków na ulepszenie Lokalu, które przekraczałyby 30% jego wartości początkowej. Od 2015 r. nie ponoszono nakładów na ulepszenie Lokalu. Do Lokalu przynależą dwa miejsca postojowe w garażu podziemnym. Upadłemu przysługuje udział (…) w garażu podziemnym znajdującym się w Nieruchomości stanowiący dwa miejsca postojowe nr 1 i nr 2. Garaż podziemny objęty jest odrębną księgą wieczystą.

Miejsca parkingowe były użytkowane przez Upadłego w związku z prowadzoną w Lokalu działalnością gospodarczą.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca wskazał, że podatnik (…) w upadłości jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT pod numerem NIP: (…).

Udział w garażu został nabyty razem z lokalem użytkowym aktem notarialnym (…) sporządzonym przez Notariusza (…). Z tytułu nabycia zarówno lokalu użytkowego jak i miejsc postojowych podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Upadły jest podatnikiem od 18 marca 2010 r. Lokal oraz ww. miejsca w garażu podziemnym nie były wykorzystywane w całym okresie ich posiadania wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że od momentu oddania do użytkowania wskazanych we wniosku miejsc postojowych do momentu ich dostawy minie okres dłuższy niż 2 lata. Zakup nastąpił w 2014 roku. Nadmienił także, że nie było ulepszeń ww. miejsc postojowych w ostatnich 2 latach przed sprzedażą.

Pytanie

Czy sprzedaż Lokalu wraz z miejscami postojowymi opisanymi w zdarzeniu przyszłym będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, z punktu widzenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli - zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przewidziane jest w dwóch przepisach, których zastosowanie wymaga analizy w sytuacji, gdy przedmiotem transakcji jest nieruchomość zabudowana:

a) zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.,

b) zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10, zwalnia się z obowiązku zapłaty podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem, gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) między pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustalenie zatem, czy i kiedy, w stosunku do danej nieruchomości wystąpiło pierwsze zasiedlenie, decyduje o tym czy:

1. jej zbycie podlega zwolnieniu z opodatkowania,

2. jest opodatkowane podatkiem,

3. strony transakcji mają prawo wyboru tzw. opcji opodatkowania.

W przypadku, gdy podatnik obowiązany jest zwolnić z opodatkowania sprzedaż budynku lub budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., ustawodawca na mocy art. 43 ust. 10 tej ustawy, zezwala zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części. Wybór opcji opodatkowania sprzedawanych budynków lub budowli jest dopuszczalny pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2. złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Przepisy nakazują, aby oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, zawierało:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - gdy strony składają oświadczenie naczelnikowi urzędu skarbowego;

3. adres budynku, budowli lub ich części.

Oczywiście nie można dokonać rezygnacji ze zwolnienia w przypadku, gdy nabywca nie jest podatnikiem VAT czynnym.

Natomiast na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zwolniona z opodatkowania jest dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 (tj. dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia), pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił te wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W przypadku, gdy zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy nie jest możliwe, konieczna jest analiza możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy przewiduje, iż zwolnieniu podlega każda dostawa nieruchomości zabudowanej - z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, lub między pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przez pierwsze zasiedlenie rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W wyroku z 23 listopada 2017 r. sygn. I FSK 312/16 NSA wskazał na rozstrzygnięcie TSUE z 16 listopada 2017 r. (C-308/16), w którym TSUE orzekł, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. W orzecznictwie sądowym wskazywano już wcześniej na konieczność pomijania przy wykładni i stosowaniu art. 2 pkt 14 ustawy tej części przepisu, która wprowadzała warunek „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. W wyroku z 23 listopada 2017 r. sygn. I FSK 312/16 NSA podniósł również, że „W wyroku TSUE stwierdził (pkt 47), że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Odnosząc się do drugiego spornego zagadnienia należy wskazać, że w wyżej powołanym wyroku (C-308/16) TSUE odniósł się również do regulacji krajowej związanej z pojęciem „ulepszenia” budynku lub budowli, którego interpretacja zaprezentowana przez organ interpretacyjny również może stanowić przeszkodę w zastosowaniu zwolnienia podatkowego. Stwierdził w tym zakresie, że przepisy Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby przepisy krajowe uzależniały zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynku od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

W omawianym wyroku TSUE wskazał, że nałożenie wymogu ilościowego, zgodnie z którym koszty przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku - w niniejszym przypadku co najmniej 30% tej wartości - aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania przez państwa członkowskie z możliwości wynikających z art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112 (pkt 48).

Trybunał dokonał przy tym wykładni pojęcia „przebudowy”, zawartej w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112, wskazując (pkt 52), że jakkolwiek termin ten nie jest jednoznaczny, co potwierdzają różne wersje językowe, w tym wersja angielska: „conversions”, wersja niemiecka: „Umbauten”, wersja rumuńska: „transformǎri”, oraz wersja polska: „przebudowa”, to jednak sugeruje on, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Pojęcie „przebudowy” obejmuje w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów (pkt 54).

Trybunał wskazał, że dokonana wykładnia pojęcia „przebudowy”, jest ponadto zgodna z celem dyrektywy VAT, w szczególności w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru. Jeżeli chodzi o nowe budynki, ta wartość dodana wynika z prac budowlanych prowadzących do zasadniczej zmiany rzeczywistości materialnej z uwagi na przejście ze stanu niezabudowanej nieruchomości, czy nawet nieuzbrojonej działki, do budynku mieszkalnego. W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku (pkt 55).

Zauważył przy tym, że pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 poprzez odniesienie się do pojęcia „ulepszenia” (pkt 56). Odnosząc się do tej różnicy terminologicznej Trybunał zaznaczył, że nie może to samo w sobie prowadzić do niezgodności ustawy o podatku od towarów i usług z Dyrektywą 112, pod warunkiem jednak, że termin „ulepszenie” będzie interpretowany przez sądy krajowe jako synonim „przebudowy” w rozumieniu wskazanym w pkt 52 wyroku.

Wobec powyższego, jak wynika z przedstawionego wyroku TSUE, dokonując oceny, czy w konkretnej sprawie doszło do „ulepszenia” o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) oraz art. 43 ust. 10a lit. b) ustawy - co ma bezpośredni wpływ na sposób liczenia pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ustawy - w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w budynku dokonano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Dopiero w przypadku stwierdzenia tej okoliczności, powstanie konieczność zbadania czy wydatki poniesione na wykonanie tych zmian, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku. Jeżeli wydatki ponoszone na budynek przekroczą 30% jego wartości początkowej, lecz nie będą one prowadziły do istotnych zmian, nie zostanie spełniona przesłanka „ulepszenia”. Przesłanka ta nie będzie spełniona również w przypadku, gdy dojdzie do istotnych zmian związanych z wykorzystaniem budynku lub znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia, jednak wydatki na ten cel nie przekroczą 30% jego wartości początkowej. Dopiero ustalenie w powyższy sposób, że doszło do „ulepszenia”, pozwala na rozpoczęcie biegu terminu wskazanego w art. 43 ust. 7a ustawy. Powyższy sposób rozumienia pojęcia „ulepszenia”, należy zastosować również w stosunku do budowli, z uwzględnieniem jednakże ich przeznaczenia.

Jak wynika z powyższego, skutkiem wyroku TSUE jest potwierdzenie niezgodności ustawy z dnia 11 marca 2004 r. z Dyrektywą 112 w zakresie uwarunkowania pierwszego zasiedlenia oddaniem do używania „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. W zakresie ulepszenia zarówno TSUE jak i NSA wykładają art. 2 pkt 14 w ten sposób, że badana winna być nie tylko relacja wartości nakładów do wartości początkowej, ale również to czy w wyniku przebudowy dokonano „istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Wraz z Lokalem przedmiotem sprzedaży będą dwa miejsca postojowe opisane w zdarzeniu przyszłym. Przedmiotem sprzedaży opisanym w stanie faktycznym będą lokale niemieszkalne, znajdujące się w budynku mieszkalnym (Lokal oraz miejsca postojowe). W zaistniałej sytuacji analizie poddać należy zatem okoliczność, czy garaż może być przedmiotem odrębnej własności, a przez to czy może stanowić przedmiot samodzielnego obrotu, czy też garaż, jako że stanowi pomieszczenie przynależne do lokalu mieszkalnego i jest integralnie związany z prawem własności obiektu mieszkalnego może być sprzedawany tylko i wyłącznie z tym obiektem mieszkalnym.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, dlatego też należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r. poz. 1892 ze zm.). W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości. W świetle art. 2 ust. 2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Treść przywołanych wyżej przepisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, które związane są z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na pobyt stały w sposób funkcjonalny, polegający na wykorzystaniu całej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, a pomieszczeniami przynależnymi, które chociaż w sensie prawnym stanowią część lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi. Jak wynika z powyższego, ww. ustawa rozróżnia pojęcia lokali mieszkalnych i lokali o innym charakterze.

Pojedyncze miejsce postojowe, jako wyodrębniona jedynie liniami część hali garażowej nie może stanowić samo w sobie pomieszczenia przynależnego lub lokalu użytkowego. Pomieszczeniem takim może być wielostanowiskowa hala garażowa, jako całe pomieszczenie, w którym znajdują się poszczególne miejsca postojowe.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakimi obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału. Według art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.

W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Jednocześnie należy zwrócić uwagę na definicję pojęcia „lokal użytkowy” zawartą w § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1422 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Mieszkaniem - stosownie do § 3 pkt 9 ww. rozporządzenia - jest zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego. Z kolei przez pomieszczenie techniczne należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku (§ 3 pkt 12).

Natomiast pomieszczeniem gospodarczym jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych - § 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia.

Na podstawie powyższych uregulowań można m.in. stwierdzić, że kondygnacja budynku mieszkalnego, w części w której znajdują się konkretne garaże lub miejsca postojowe, nie mieści się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego, w związku z czym, stanowi lokal użytkowy.

Ponadto, należy wskazać, że zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.), za część składową nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością. Z kolei art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z powyższego wynika, że nie można nabyć w oderwaniu od lokalu mieszkalnego części wspólnej budynku mieszkalnego. Zatem, jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż odrębnej własności lokalu niemieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i podlega jednej stawce podatku od towarów i usług, właściwej dla lokalu mieszkalnego. Jeżeli natomiast sprzedaż obejmuje dwa przedmioty: lokal niemieszkalny oraz udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkalnym odrębnie należy określić skutki podatkowe sprzedaży lokalu niemieszkalnego oraz miejsc postojowych.

Możliwość zastosowania stawki podatku właściwej dla sprzedaży lokalu mieszkalnego wobec garażu/miejsca postojowego wynika z faktu, że zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę) to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zastosowanie tożsamej stawki podatku do sprzedaży garażu/miejsca postojowego będzie możliwe zatem przy zastosowaniu zasad kwalifikacji świadczeń jako kompleksowych, gdzie jedno ze świadczeń pełni funkcję główną (świadczenie podstawowe) oraz jedno lub kilka świadczeń pełni funkcję uzupełniającą (pomocniczą).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2019 r. sygn. I FSK 93/17, w którym przedmiotem sporu była kwestia określenia właściwej stawki podatku dla opodatkowania dostawy prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z jego własnością odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawa własności udziału w hali garażowej wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego. Sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia w powołanym wyroku dotyczyła następującego przypadku: „Lokale mieszkalne w budynkach mieszkalnych mogą być sprzedawane razem z komórkami lokatorskimi oraz miejscami postojowymi. Wskazano, że komórki lokatorskie to odrębne od lokali mieszkalnych, niewielkie pomieszczenia zamykane na klucz, znajdujące się w bryle budynku (dalej: „komórki lokatorskie”). Z kolei miejsca postojowe, to miejsca znajdujące się na wydzielonej powierzchni terenu (miejsca postojowe naziemne), jak i miejsca znajdujące się w wydzielonej hali garażowej (miejsca postojowe podziemne), przeznaczone do parkowania pojazdów. Miejsca postojowe oznaczone są na nawierzchni hali garażowej lub terenu naziemnego liniami oraz niepowtarzalnymi numerami. Miejsca postojowe znajdują się na tej samej nieruchomości gruntowej co budynki mieszkalne. Hale garażowe z miejscami postojowymi zazwyczaj zajmują całe kondygnacje budynku, co do zasady są to kondygnacje podziemne. Hale garażowe podziemne mogą jednak znajdować się częściowo w tej samej bryle budynku co mieszkania i częściowo poza bryłą budynku, zdarza się, że hale garażowe podziemne usytuowane są również między budynkami mieszkalnymi, w obrębie tej samej nieruchomości.” W powołanym wyroku NSA wskazał, iż:

1. warunkiem koniecznym objęcia jedną stawką podatku dostawy lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego jest brak prawnego wyodrębnienia lokalu, w którym znajdują się miejsca postojowego. Wyodrębnienie/wydzielenie takiego pomieszczenia od lokalu mieszkalnego powoduje bowiem, że nie stanowi ono części składowej lokalu mieszkalnego w sensie prawnym, a tym samym może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Jeżeli natomiast wraz z prawem własności lokalu mieszkalnego przedmiotem sprzedaży będzie prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego o konkretnej powierzchni (miejsce postojowe) lub garaż, który nie został wyodrębniony jako samodzielny lokal użytkowy i jest integralnie związany z prawem własności konkretnego lokalu mieszkalnego, to sprzedaż tego lokalu wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego lub garażu znajdującego się w danym budynku (jak i poza jego obrębem, lecz w ramach tej samej nieruchomości gruntowej) podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego.

2. sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego, pod warunkiem, że prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego.

NSA odwołał się do bogatego orzecznictwa w przedmiocie sprzedaży lokali wraz z garażami/miejscami postojowymi: „Zauważyć należy, że kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz lokali do niego przynależnych i praw do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w hali garażowej będącej odrębnym lokalem użytkowym była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. m.in. wyroki z: 18 października 2016 r. sygn. akt I FSK 389/15; 28 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1548/09; 15 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1689/09; 17 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1068/09; 17 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 966/09, sygn. akt 967/09; 24 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1390/09; 24 sierpnia 2010 r. sygn. akt 1637/09; 24 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1519/09; 19 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1813/09; 3 listopada 2010 r. sygn. akt 1931/09; 17 czerwca 2010 r. sygn. akt 1068/09; 21 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 75/10; 3 marca 2011 r. sygn. I FSK 315/10; 22 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 741/10, I FSK 749/10, I FSK 524/10, I FSK 447/10; 4 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 422/10; 25 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 179/10, sygn. akt I FSK 334/10, I FSK 294/10, I FSK 128/10; 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 310/10; 21 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1141/10; 2 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 253/11; 9 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 891/11; 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1534/14; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: „CBOSA”).’’

W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując analizy przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r., Kodeksu cywilnego, jak również przepisów ustawy o własności lokali, uznał, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego, pod warunkiem, że prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego: „Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach tych uznał, że warunkiem koniecznym objęcia jedną stawką podatku dostawy lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego jest brak prawnego wyodrębnienia lokalu, w którym znajdują się miejsca postojowe. Wyodrębnienie/wydzielenie takiego pomieszczenia od lokalu mieszkalnego powoduje bowiem, że nie stanowi ono części składowej lokalu mieszkalnego w sensie prawnym, a tym samym może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Jeżeli natomiast wraz z prawem własności lokalu mieszkalnego przedmiotem sprzedaży będzie prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego o konkretnej powierzchni (miejsce postojowe) lub garaż, który nie został wyodrębniony jako samodzielny lokal użytkowy i jest integralnie związany z prawem własności konkretnego lokalu mieszkalnego, to sprzedaż tego lokalu wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego lub garażu znajdującego się w danym budynku (jak i poza jego obrębem, lecz w ramach tej samej nieruchomości gruntowej) podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego.”

NSA ostatecznie skonstatował, że w wyniku prawnego wyodrębnienia miejsca postojowego traci ono przymiot pomieszczenia przynależnego (w sensie prawnym) i w efekcie nie dzieli losu lokalu mieszkalnego. Co oznacza, że opisane we wniosku czynności obejmują dwie niezależne od siebie dostawy, tj. dostawę lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z jego własnością odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej i dostawę udziału w hali garażowej, które to dostawy mogą mieć miejsce w tym samym, jak i różnym czasie oraz w stosunku do różnych podmiotów. W konsekwencji takie dostawy podlegają opodatkowaniu zróżnicowanymi stawkami - preferencyjną dla lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z jego własnością odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej oraz podstawową dla miejsca postojowego, znajdującego się w wyodrębnionym lokalu użytkowym. Wyodrębnienie lokalu garażowego powoduje również, że jego dostawa nie może być traktowana jako świadczenie pomocnicze względem dostawy lokalu mieszkalnego. Odwołanie się zatem przez stronę do koncepcji, tzw. świadczenia kompleksowego, nie może znaleźć zastosowania w takim przypadku.

Należy również wskazać na praktykę DKIS w odniesieniu do sprzedawanych wraz z lokalami miejsc parkingowych:

1. W interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2017 r. sygn. 2461-IBPP2.4512.1015.2016.1.RSz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, iż: „Reasumując, dokonana w oparciu o umowę deweloperską, sprzedaż lokalu mieszkalnego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu przepisu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (tj. o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 150 m2), wraz z garażem, który:

1. znajduje się w części podziemnej budynku, w którym zlokalizowany jest lokal mieszkalny,

2. jest częścią składową lokalu mieszkalnego i nie stanowi odrębnego przedmiotu prawa własności,

3. jest sprzedawany razem z lokalem mieszkalnym i jest objęty jedną księgą wieczystą,

- będzie podlegać opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług - zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 2 pkt 12 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Powyższe wynika z faktu, że w analizowanej sprawie garaż stanowi pomieszczenie przynależne do lokalu mieszkalnego, jest integralnie związany z prawem własności tego lokalu i nie może być przedmiotem sprzedaży bez przeniesienia prawa własności lokalu mieszkalnego.”

W interpretacjach indywidualnych wydawanych w sprawach sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z miejscami postojowymi prowadzi do wniosku, iż istotnymi przesłankami pozwalającymi zastosować stawkę właściwą do sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz miejscami postojowymi gdy:

1. znajduje się w części podziemnej budynku, w którym zlokalizowany jest lokal mieszkalny lub jest to miejsce parkingowe naziemne znajdujące się na jednej działce gruntu z budynkiem mieszkalnym, w którym zlokalizowany jest sprzedawany lokal;

2. jest częścią składową lokalu mieszkalnego i nie stanowi odrębnego przedmiotu prawa własności;

3. jest sprzedawany razem z lokalem mieszkalnym i jest objęty jedną księgą wieczystą.

Wskazać jednak należy, iż co do zasady przesłanki te muszą zostać spełnione łącznie, gdyż nierzadko brak jednej z nich decydował o zastosowaniu różnych stawek podatku, właściwych dla lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego.

Odnosząc się do sposobu opodatkowania sprzedaży miejsc postojowych, należy wskazać, iż może on być uzależniony od tego, czy:

1. przedmiotem sprzedaży jest zarówno lokal mieszkalny oraz zbywane wraz z nim udziały w nieruchomości wspólnej, ewentualnie z prawem do korzystania z poszczególnych części wspólnych (takich jak np. miejsca postojowe), przy czym ww. części wspólne (jak np. miejsca postojowe) nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu i muszą być zbywane łącznie;

2. mamy do czynienia z odrębną (samodzielną) dostawą udziału w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym w postaci hali garażowej, z prawem do wyłącznego korzystania z określonych części tejże hali garażowej, wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej.

W drugim z opisanych wyżej przypadków, miejsca postojowe nie stanowią pomieszczeń przynależnych (w sensie prawnym) do lokalu mieszkalnego, co oznacza, że nie dzielą losu lokalu mieszkalnego. Tym samym, sprzedaż miejsc postojowych, stanowiących samodzielne towary handlowe, będzie stanowić niezależną dostawę udziału w hali garażowej.

Mając na względzie, iż miejsca postojowe stanowią odrębną od Lokalu własność, objęte inną niż Lokal księgą wieczystą, skutki podatkowe sprzedaży miejsc postojowych, choć dokonywanych wraz z Lokalem, należy określić niezależnie od skutków podatkowych sprzedaży Lokalu. Ponownie zatem należy odnieść zasady stosowania zwolnienia z opodatkowania określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W tym celu należy w pierwszej kolejności ustalić, czy doszło do pierwszego zasiedlenia miejsc postojowych.

Jak wskazał DKIS w interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2019 r. (0111-KDIB3-2.4012.459.2019.3.MD): „pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - ponieważ w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.”

Podobnie w interpretacji indywidualnej z 26 września 2019 r. (0115-KDIT1-3.4012.418.2019.3.BJ) wskazano, iż: „pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.”

Wobec powyższego, należy dokonać analizy, czy w zakresie miejsc postojowych znajdujących się w hali garażowej po jej wybudowaniu doszło do:

1. ich wykorzystywania na potrzeby własne Upadłego lub

2. ich oddania do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkowników; oraz czy od daty zaistnienia jednego z tych zdarzeń upłynęły ponad 2 lata.

Poprzez faktyczne użytkowanie na cele własne należy rozumieć wszelkie czynności mające na celu wykorzystywanie nieruchomości dla celów prowadzonej działalności. Typowym wykorzystaniem miejsc postojowych byłoby ich użytkowanie celem np. parkowania na nich samochodów służbowych lub samochodów klientów podatnika, względnie, miejsca te mogłyby służyć do przechowywania należących do podatnika składników majątkowych.

Analiza okoliczności sprawy w świetle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że sprzedaż zarówno Lokalu jak i miejsc postojowych może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zarówno w stosunku do tego Lokalu i miejsc postojowych doszło już do pierwszego zasiedlenia rozumianego jako przyjęcie do używania na potrzeby prowadzonej działalności. Sprzedaż ta nie będzie odbywać się także w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Należy zatem uznać, że spełnione są warunki do zastosowania zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. gdyż dostawa Lokalu użytkowego nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że planowana dostawa Lokalu oraz miejsc postojowych będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., ponieważ nastąpi po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i po upływie 2 lat od tego zasiedlenia.

Wobec powyższego nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy, a zatem należy odstąpić od jego analizy na potrzeby przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać jednak należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zaznacza się, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy także wskazać, że stosownie do przepisu art. 51 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1228 ze zm.):

Uwzględniając wniosek o ogłoszenie upadłości, sąd wydaje postanowienie o ogłoszeniu upadłości, w którym określa, czy funkcję sędziego-komisarza oraz zastępcy sędziego-komisarza będzie pełnił sędzia czy referendarz sądowy, oraz wyznacza syndyka.

Zgodnie z art. 157 ust. 1 ww. ustawy Prawo upadłościowe:

Funkcję syndyka może pełnić osoba fizyczna, która posiada pełną zdolność do czynności prawnych i licencję doradcy restrukturyzacyjnego oraz ma konto doradcy restrukturyzacyjnego w systemie teleinformatycznym obsługującym postępowanie sądowe.

Jak stanowi art. 160 ust. 1 ww. ustawy Prawo upadłościowe:

W sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności w imieniu własnym na rachunek upadłego.

W świetle zatem cytowanych przepisów, wszelkie czynności realizowane przez syndyka w stosunku do majątku upadłego mające charakter odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług są realizowane w imieniu upadłego. W takim przypadku uznać należy, że w dalszym ciągu czynności te są realizowane w ramach działalności gospodarczej upadłego i w jego imieniu.

Wyjaśnić należy, że podmiotowość prawnopodatkowa w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu działalności prowadzonej przez przedsiębiorcę po ogłoszeniu upadłości nie ustaje, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika. Zatem, ogłoszenie upadłości nie zmienia statusu podatnika podatku od towarów i usług, w szczególności nie powoduje, że podatnikiem przestaje być upadły, a zostaje nim syndyk masy upadłości.

W świetle powyższego, upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, jednakże ta okoliczność nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT od 18 marca 2010 r. W związku z ogłoszeniem upadłości Wnioskodawcy (Upadłego), za realizację Jego obowiązków odpowiada syndyk masy upadłościowej. Syndyk, w ramach postępowania upadłościowego, planuje sprzedaż nieruchomości stanowiących własność Upadłego. Przedmiotem sprzedaży będzie Lokal użytkowy, znajdujący się na działce o nr ewid. (…), w budynku wielorodzinnym, jednoklatkowym, o 6 kondygnacjach nadziemnych oraz jednej podziemnej oraz jednej podziemnej przeznaczonej na garaż. Lokal stanowi odrębną własność względem całej nieruchomości. Upadłemu przysługuje także udział (…) w garażu podziemnym znajdującym się w Nieruchomości stanowiący dwa miejsca postojowe nr 1 i nr 2, które przynależą do Lokalu. Zarówno Lokal jak i garaż podziemny objęte są odrębnymi księgami wieczystymi.

Lokal został nabyty przez Upadłego wraz z udziałem w garażu aktem notarialnym (…) w styczniu 2014 r. Sprzedawca zastosował przy sprzedaży stawkę 23% podatku od towarów i usług. Z tytułu nabycia zarówno lokalu użytkowego jak i miejsc postojowych Podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Lokal oraz ww. miejsca w garażu podziemnym nie były wykorzystywane w całym okresie ich posiadania wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Lokal jest nieruchomością komercyjną obejmującą lokal użytkowy o przeznaczeniu handlowym z zapleczem socjalnym. W księdze wieczystej Lokal został oznaczony jako „niemieszkalny”. Dotychczas w Lokalu mieściła się apteka i był on wykorzystywany do działalności gospodarczej Upadłego.

Miejsca parkingowe były użytkowane przez Upadłego w związku z prowadzoną w Lokalu działalnością gospodarczą. Wnioskodawca wskazał ponadto, że od momentu oddania do użytkowania wskazanych we wniosku miejsc postojowych do momentu ich dostawy minie okres dłuższy niż 2 lata.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy sprzedaż Lokalu wraz z miejscami postojowymi będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Odnośnie zatem wszelkich odpłatnych czynności, tj. dostaw towarów wykonywanych na rachunek upadłego w następstwie decyzji zarządczych syndyka, podatnikiem VAT – świetle art. 15 ust. 1 ustawy – pozostaje Upadły, którego działalność gospodarcza jest prowadzona w szczególnym zakresie i formie.

W analizowanej sprawie, planowana przez syndyka masy upadłości sprzedaż nieruchomości (Lokalu użytkowego wraz z miejscami parkingowymi), będącej własnością Upadłego, stanowić będzie odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Lokal użytkowy był bowiem wykorzystywany do działalności gospodarczej Upadłego a miejsca parkingowe były użytkowane przez Upadłego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana podatkiem VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2. złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3. adres budynku, budowli lub ich części.

Ustawodawca daje więc podatnikom, dokonującym dostawy budynków, spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle lub ich części rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogicznie opodatkowanie podatkiem VAT, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji „lokalu użytkowego”, w tym zakresie należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r. poz. 1048).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy o własności lokali:

Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Zgodnie z art. 2 ust. 4 ww. ustawy o własności lokali:

Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Treść przywołanych wyżej przepisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, które związane są z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na pobyt stały w sposób funkcjonalny, polegający na wykorzystaniu całej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, a pomieszczeniami przynależnymi, które chociaż w sensie prawnym stanowią część lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej oraz określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału.

Według art. 3 ust. 1 powyższej ustawy:

W razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”:

Za części składowe nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością.

Z kolei art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z powyższego wynika, że nie można nabyć w oderwaniu od lokalu mieszkalnego/użytkowego części wspólnej budynku mieszkalnego oraz gruntu. Zatem jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego/użytkowego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji.

Natomiast dostawa lokalu mieszkalnego/użytkowego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej z jednoczesnym ustanowieniem prawa do korzystania z miejsca postojowego, w przypadku objęcia miejsca postojowego odrębną księgą wieczystą nie stanowi jednolitego świadczenia na rzecz nabywcy.

Tym samym, sprzedaż dotycząca dwóch odrębnych przedmiotów, tj. Lokalu użytkowego oraz udziału w garażu podziemnym stanowiącym dwa miejsca postojowe, pomimo, że Wnioskodawca zawierał będzie transakcję w ramach jednej czynności prawnej, to dostawa Lokalu użytkowego może być przedmiotem odrębnej własności od prawa do wyłącznego korzystania z oznaczonych miejsc postojowych w garażu podziemnym. Zatem dostawa prawa do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych nr 1 i nr 2 może stanowić przedmiot samodzielnego obrotu.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, wskazać należy, że zarówno Lokal użytkowy jak też ww. miejsca postojowe wykorzystywane były do działalności gospodarczej Upadłego od stycznia 2014 r., polegającej na prowadzeniu apteki. Od momentu nabycia i wprowadzenia ww. Lokalu do ewidencji środków trwałych nie poniesiono wydatków na ulepszenie tego Lokalu, które przekraczałyby 30% jego wartości początkowej. Od 2015 r. nie ponoszono nakładów na ulepszenie Lokalu. W odniesieniu natomiast do ww. miejsc postojowych ulepszeń takich nie poniesiono w ostatnich dwóch latach przed sprzedażą.

Stwierdzić więc należy, że doszło już do pierwszego zasiedlenia ww. Lokalu i miejsc postojowych, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy. Dostawa ww. Lokalu i miejsc postojowych znajdujących się na działce nr (…), nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim. Ponadto, pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. Lokalu i udziału (…) w garażu podziemnym a momentem ich dostawy, upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Tym samym, opisana dostawa ww. Lokalu i miejsc postojowych będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym, dalsza analiza zwolnień dla opisanej dostawy towarów – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezzasadna.

W tej sytuacji, ponieważ planowana dostawa Lokalu użytkowego oraz miejsc postojowych w garażu podziemnym, korzystać będzie ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to zwolnieniem tym – w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy – objęta będzie również dostawa gruntów, na których posadowione są te obiekty.

Dodatkowe informacje

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).