Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie korekty rozliczenia z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w związku z wyrównaniem poziomu dochodowości jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 22 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy korekty rozliczenia z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w związku z wyrównaniem poziomu dochodowości wpłynął 1 marca 2022 r.

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jesteście Państwo spółką prawa polskiego z siedzibą w Warszawie (dalej: „M.”, „Spółka”), zarejestrowaną w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT (podatek od towarów i usług)”) oraz podatnik podatku akcyzowego. Należycie do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), będącej jednym z czołowych producentów samochodów osobowych i ciężarowych na świecie.

X jest również spółką należącą do Grupy, która jest powiązana z wami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.). X jest zarejestrowana dla celów VAT w Niemczech oraz w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej.

Przedmiotem Państwa działalności jest m.in. dystrybucja samochodów osobowych oraz dostawczych (dalej: „Samochody”), a także części zamiennych do Samochodów na terytorium Polski. Dystrybuowane Samochody oraz części zamienne są każdorazowo najpierw nabywane od X, a następnie odsprzedawane innym podmiotom.

Zarówno dla celów podatku VAT, jak i podatku akcyzowego. Spółka klasyfikuje transakcje zakupu Samochodów i części zamiennych od X jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (dalej: „WNT (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów)”). Wobec czego rozlicza podatek VAT na zasadzie samonaliczenia oraz odprowadza podatek akcyzowy od WNT Samochodów wg cen ich nabycia.

W związku z powiązaniami występującymi między Państwem oraz X, do rozliczeń pomiędzy nimi zastosowanie znajduje polityka cen transferowych Grupy, której celem jest zapewnienie określenia wysokości stosowanych cen w transakcjach pomiędzy podmiotami z Grupy zgodnie z zasadą ceny rynkowej (ang. arm’s length principle). Proces ustalania cen nabycia Samochodów na poziomie rynkowym można podzielić na następujące etapy, które opisano szczegółowo w dalszej części niniejszego Wniosku:

a) ustalenie warunków transakcyjnych obowiązujących w danym roku podatkowym:

b) weryfikację faktycznie uzyskanych wyników w trakcie roku podatkowego versus wynik przewidziany jako rynkowy w polityce cen transferowych.

a) Ustalenie warunków transakcyjnych obowiązujących w danym roku podatkowym

Przed rozpoczęciem każdego roku podatkowego przeprowadzany jest kompleksowy proces planowania budżetu, którego głównym celem jest ustalenie docelowego zwrotu z całej sprzedaży Spółki, obejmującej m.in. sprzedaż Samochodów i części zamiennych do nich (Return on Sales, dalej: „ROS”), na przyszły rok na poziomie rynkowym. Przy ustalaniu ROS brane są pod uwagę następujące czynniki: stopy zwrotu uzyskiwane przez porównywalne podmioty trzecie, funkcje, ryzyka i aktywa dystrybutora hurtowego, dotychczasowe wyniki oraz obecne i przewidywane warunki rynkowe.

W rezultacie powyższych działań, przed rozpoczęciem danego roku podatkowego Spółka ustala z X warunki zakupów (dalej: „Warunki zakupów”), które obejmują w szczególności określenie wysokości rabatów udzielanych w stosunku do cen Samochodów, obowiązujące w najbliższym roku podatkowym i które są dostosowane do warunków rynkowych, w jakich Państwo funkcjonujecie. Spółka dokonuje WNT Samochodów od X zgodnie z Warunkami zakupów.

b) Weryfikacja uzyskanych wyników w trakcie roku podatkowego

Mimo iż w trakcie danego roku Spółka nabywa Samochody po cenach ustalonych z uwzględnieniem Warunków zakupów zdarza się, że nie jesteście w stanie uzyskać ROS na poziomie, który nie wykracza poza przedział wartości uznany wcześniej za rynkowy na podstawie dokonanych analiz. Wynika to m.in. z czynników rynkowych niemożliwych do przewidzenia w trakcie budżetowania (przykładem może być niedobór samochodów na rynku w 2021 r., wobec czego Spółka nie musiała wzorem innych lat udzielać istotnych rabatów nabywcom, ponieważ i tak popyt był wysoki). W związku z tym, dochodowość Spółki jest analizowana także w trakcie danego roku podatkowego, żeby zapewnić, że jest ona zgodna z ustalonym rynkowym poziomem ROS.

W listopadzie każdego roku X we współpracy ze Spółką przygotowuje analizę i raport (dalej: „Raport”) wskazujący czy rzeczywista dochodowość Spółki w danym roku nie wykracza poza przedział międzykwartylowy uznany za rynkowy. Raport taki jest tworzony na podstawie rzeczywistych wyników finansowych Spółki osiągniętych w okresie styczeń - październik danego roku oraz szacunkowych (planowanych) wyników finansowych za okres listopad - grudzień.

Jeżeli z Raportu wynika, że uzyskana przez Państwo dochodowość wykracza poza założony rynkowy przedział ROS (tj. jest za wysoka lub zbyt niska), konieczne jest dokonanie korekty rozliczeń z X w celu doprowadzenia dochodowości M. do poziomu rynkowego. Ponieważ głównym przedmiotem działalności Spółki jest dystrybucja Samochodów, M. i X wspólnie ustaliły, że korekty dochodowości powinny odnosić się wyłącznie do Samochodów.

Proces dokonywania korekt dochodowości przebiega następująco:

1. M. i X ustalają listę Samochodów nabytych i sprzedanych w danym roku, które mają zostać objęte korektą. Taka lista jest ustalana oddzielnie dla każdego roku podatkowego;

2. X oblicza skumulowaną kwotę korekty dochodowości, a następnie rozdziela ją pomiędzy wszystkie wylistowane przez M. w pkt 1 Samochody - w ten sposób obliczona zostaje wartość korekty przypadająca na konkretny Samochód;

3. W dalszej kolejności Spółka otrzymuje od X dokument korygujący (zbiorczy lub odnoszący się do nabycia konkretnego Samochodu):

- debit notę (notę debetową, obciążeniową) - jeśli wysokość ROS przewyższa wartość uznawaną za rynkową;

- credit notę (notę kredytową, uznaniową) - jeśli wysokość ROS jest niższa niż wartość uznawana za rynkową.

Zazwyczaj noty te są wystawiane jeszcze w trakcie trwania danego roku podatkowego, którego dochodowości dotyczą (zwykle w grudniu danego roku za ten rok).

Niniejszy Wniosek odnosi się zarówno do sytuacji, w których Spółka otrzymuje notę debetową, jak i przypadków, w których Spółka otrzymuje notę kredytową.

W zależności od rodzaju otrzymanego przez Spółkę dokumentu korygującego (zbiorczy lub odnoszący się do konkretnego Samochodu), każdorazowo zawiera on w szczególności następujące informacje:

- dla noty odnoszącej się do pojedynczego Samochodu - numer pierwotnej faktury dokumentującej sprzedaż danego Samochodu, indywidulany numer VIN (ang. Vehicle Identification Number), numer zamówienia, datę dostawy oraz kwotę korekty:

- dla noty zbiorczej (składającej się z dokumentu głównego z łączną kwotą korekty oraz załącznika prezentującego przełożenie korekty na indywidualne ceny poszczególnych Samochodów) - indywidulany numer VIN konkretnego Samochodu, datę dostawy, numer zamówienia, kwotę korekty przypadającej na dany Samochód (wszystkie te dane znajdują się w załączniku stanowiącym integralną część noty zbiorczej).

Dokument korygujący zostaje wystawiony w związku z potransakcyjną zmianą rozliczeń pomiędzy Spółką a X spowodowaną potrzebą dostosowania rentowności działalności Spółki do poziomu rynkowego.

W związku z tym, że pierwotna dostawa Samochodów na rzecz M. traktowana jest przez X w kraju, z którego są transportowane Samochody, jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, korekty mające na celu wyrównanie dochodowości Spółki (udokumentowane notami odnoszącymi się do konkretnych wcześniej nabytych Samochodów) rozpoznawane są przez X jako korekty zwiększające bądź zmniejszające wartość tych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Pytania

1. Czy Otrzymywane dokumenty korygujące mające na celu wyrównanie poziomu dochodowości Spółki i odnoszące się do cen poszczególnych Samochodów powinny być traktowane jako korekty WNT mające wpływ na rozliczenia Spółki dla celów VAT? (pytanie dot. stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego).

2. Czy dokumenty korygujące wystawione przez X i otrzymane przez Spółkę po 1 października 2021 r. powinny być ujmowane, dla celów VAT, jako korekta WNT w dacie ich wystawienia? (pytanie dot. stanu faktycznego po 1.10.2021 r. oraz zdarzenia przyszłego).

Państwa stanowisko w sprawie

1. Otrzymywane od X dokumenty korygujące mające na celu wyrównanie poziomu dochodowości Spółki poprzez skorygowanie cen poszczególnych Samochodów powinny być traktowane jako korekty WNT mające wpływ na jej rozliczenia dla celów VAT.

2. Dokumenty korygujące wystawione przez X i otrzymane przez M. po 1 października 2021 r. powinny być ujmowane przez Spółkę dla celów VAT w dacie ich wystawienia.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o VAT za WNT uznaje się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Spółka pragnie zaznaczyć, że dokonywane przez nią zakupy Samochodów od X spełniają przytoczoną wyżej definicję, w rezultacie czego Spółka rozlicza je zgodnie z przepisami ustawy o VAT mającymi zastosowanie do WNT na podstawie dokumentów otrzymanych od X.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ustawa o VAT przewiduje jednak przypadki, kiedy ustalona wcześniej podstawa opodatkowania powinna zostać obniżona. Znajduje to wyraz m.in. w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Co więcej, ustawa o VAT odwołuje się też do podwyższenia podstawy opodatkowania. W tym kontekście, należy zwrócić uwagę, że stosownie do art. 29a ust. 17 ustawy o VAT w przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Co istotne, w myśli art. 30a ust. 1 ustawy o VAT, do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 29a ust. 1, 10 i 17. Zatem nie powinno być wątpliwości, że przytoczone regulacje prawne odnoszące się do sposobu określania podstawy opodatkowania oraz w szczególności obowiązku jej obniżenia lub podwyższenia w przypadku zaistnienia określonych sytuacji mają zastosowanie także do WNT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego niniejszego Wniosku, w związku z powiązaniami występującymi między Spółką oraz X, do rozliczeń pomiędzy nimi zastosowanie znajduje polityka cen transferowych Grupy . Mimo iż w trakcie danego roku Spółka nabywa Samochody zgodnie z Warunkami zakupów, mającymi na celu zapewnienie, że transakcje realizowane są na warunkach rynkowych, zdarza się, że w wyniku nieprzewidzianych sytuacji rynkowych Spółka nie jest w stanie uzyskać ROS na poziomie uznanym wcześniej za rynkowy. W takiej sytuacji konieczne jest dokonanie korekty rozliczeń z X w celu doprowadzenia dochodowości Spółki do poziomu rynkowego. W konsekwencji Spółka otrzymuje dokument korygujący (debit notę lub credit notę) odnoszący się do wcześniej nabytych od X Samochodów. Co istotne, Spółka posiada zawsze informację na temat kwoty korekty (w górę lub w dół) przypadającej na cenę konkretnego, wcześniej zakupionego Samochodu (pozwala na to m.in. wskazanie numeru VIN). Informacja taka jest zawsze dostępna i zostaje uwzględniona albo wprost w informacjach zawartych w pojedynczym dokumencie korygującym, albo w załączniku stanowiącym integralną część noty zbiorczej.

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do przytoczonych przepisów prawnych, w opinii Spółki otrzymywane od X dokumenty korygujące powinny być traktowane jako korekty (w górę lub w dół) podstawy opodatkowania oraz podatku VAT z tytułu WNT mające wpływ na jej rozliczenia dla celów VAT. W tym zakresie należy przede wszystkim zwrócić uwagę na fakt, że odnoszą się one do konkretnych Samochodów, których nabycie zostało wcześniej wykazane dla celów VAT jako WNT. Jednocześnie ustawa o VAT przewiduje obowiązek dokonania korekty podstawy opodatkowania obliczonej dla celów WNT w przypadku, gdy uległa ona zwiększeniu lub obniżeniu.

Zatem zdaniem Spółki z ustawy o VAT wyraźnie wynika, że w sytuacjach takich jak te będące przedmiotem niniejszej analizy, kiedy to Spółka otrzymuje dokumenty korygujące wskazujące jaka kwota korekty odnosi się do wcześniej nabytego Samochodu, należy dokonać korekty dla celów VAT, gdyż po dokonanym zakupie nastąpiła zmiana rozpoznanej wcześniej podstawy opodatkowania WNT.

Co istotne, zdaniem Spółki, skoro X traktuje przedmiotowe korekty dochodowości jako wpływające na rozliczenia VAT (jako korektę podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, WDT (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów)), to - mając na uwadze, że VAT jest podatkiem zharmonizowanym - analogicznie powinna postąpić Spółka (korygując podstawę opodatkowania oraz VAT z tytułu rozpoznanego WNT). Państwa członkowskie powinny bowiem zapewnić, że transakcja WDT w kraju wywozu towarów ma swoje odzwierciedlenie jako WNT w kraju, do którego towary przyjechały (w tym przypadku do Polski).

Zaznaczacie Państwo, że prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w konkluzjach wynikających z dokumentu opracowanego przez Grupę Ekspercką ds. VAT, w którym analizowany jest wpływ korekty cen transferowych na VAT (dokument VEG NO 071 REV2 z 18 kwietnia 2018 r., „Paper on topie for discussion/Possible VAT implications of Transfer Pricing”). W dokumencie tym wyraźnie bowiem wskazano, że:

- W sytuacji, gdy korekta cen transferowych może być powiązana z pierwotną dostawą, traktowanie korekty na gruncie VAT jest takie samo jak dostawy pierwotnej, (ang. „Where the Transfer Pricing Adjustment can be linked to the initial supply, the VAT treatment of the adjustment is the same as the initial supply”),

- „Powiązanie” oznacza w tym kontekście przypisanie korekty cen transferowych w taki sposób, aby ją powiązać (w odpowiedniej części) z każdym pojedynczym sprzedawanym towarem lub świadczoną usługą, (ang. “The “link” reguires that the Transfer Pricing Adjustment can be split so as to link (part of) the adjustment to each single good being sold or service being provided.”)

- W przypadku towarów, jest możliwość skorygowania ceny każdego towaru będącego przedmiotem dostawy, (ang. “For goods, the price of each product can be adjusted for each supply being made”)

Skoro dokumenty korygujące otrzymywane od X odnoszą się do poszczególnych Samochodów i ich ceny, nie powinno być wątpliwości, że w analizowanej sytuacji ww. przesłanki zostaną spełnione, a więc zgodnie z dokumentem opracowanym przez Grupę Ekspercką ds. VAT Spółka powinna je rozpoznawać jako korekty dokonanych wcześniej WNT.

Co więcej, stanowisko Spółki znajduje także potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w odniesieniu do zbliżonych stanów faktycznych:

- W interpretacji indywidualnej z 10 maja 2021 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.122.2021.1.ST, w której wnioskodawca wystawia zbiorczą fakturę korygującą w celu wyrównania uzyskanego poziomu dochodowości. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, co następuje:”(`(...)`) skoro korekty dotyczą/będą dotyczyć konkretnych dostaw z konkretnego okresu rozliczeniowego, w opisanej sytuacji prawidłowe jest/będzie udokumentowanie przez Wnioskodawcę korekt poziomu rentowności w ramach stosowanej polityki cen transferowych z Dystrybutorem poprzez wystawianie faktur korygujących, a tym samym ujmowanie tych korekt w podatku VAT (zwiększenie lub zmniejszenie podatku należnego).

W opisanej sytuacji korekta poziomu dochodowości za rok 2020 spowoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania, gdyż ma ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi, o których mowa w art. 5 ustawy, tj. z tytułu dostaw towarów. Także analogiczne korekty dokonane przez Wnioskodawcę w przyszłości dotyczące dostaw na rzecz Dystrybutora spowodują zwiększenie lub zmniejszenie podstawy opodatkowania, gdyż będą miały ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi, o których mowa w art. 5 ustawy.

(`(...)`) Zatem w przedmiotowym przypadku, korekty poziomu rentowności, które dotyczą/będą dotyczyły jak wynika z wniosku konkretnych dostaw z konkretnego okresu rozliczeniowego stanowią/będą stanowiły zdarzenia mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, którą należy dokumentować fakturami korygującymi wystawianymi do pierwotnych faktur”.

- Podobnie stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z 22 maja 2019 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.64.2019.3.PRP wydanej w odniesieniu do sytuacji, w której wnioskodawca otrzymuje od kontrahenta będącego podmiotem powiązanym fakturę korygującą w przypadku nieosiągnięcia przez tego wnioskodawcę docelowej marży operacyjnej. W tym zakresie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „(`(...)`) skoro dokonywane przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości odnosi się - jak wynika z wniosku - do konkretnych grup towarów, ich cen oraz ilości i stanowi w istocie podwyższenie lub obniżenie cen dostaw zrealizowanych w danym roku pomiędzy Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania a Zainteresowanym będącym stroną postępowania, to w okolicznościach niniejszej sprawy Zainteresowany niebędący stroną postępowania jest zobowiązany do udokumentowania podwyższenia lub obniżenia cen towarów sprzedanych na rzecz Zainteresowanego będącego stroną postępowania poprzez wystawienie faktury korygującej

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 19 czerwca 2019 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.286.2019.1.PG oraz 3 listopada 2017 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.389.2017.2.RR.

Spółka jest świadoma, że niektóre z wyżej wskazanych interpretacji zostały wydane na rzecz podmiotu wystawiającego, a nie otrzymującego dokument korygujący. W waszej opinii nie powinno to jednak w żaden sposób obniżać ich znaczenia dla sytuacji rozważanej w niniejszym Wniosku, gdyż z perspektywy VAT sposób traktowania korekt dochodowości przez sprzedawcę powinien być analogiczny do sposobu ich traktowania przez nabywcę.

Podsumowując, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności i regulacji prawnych, a w szczególności mając na uwadze, że:

- Noty korygujące otrzymywane przez Spółkę w związku z korektą dochodowości zawierają informację na temat kwoty korekty odnoszącej się do poszczególnych Samochodów.

- Skoro w myśli ustawy o VAT podatnik dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania ustalonej dla celów zaraportowania WNT o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen, a także dokonuje korekty podstawy opodatkowania w przypadku jej zwiększenia, to korygowanie wartości zakupów Samochodów, które pierwotnie były rozpoznane jako WNT, powinno prowadzić do korekty tych WNT.

- Korekty mające na celu wyrównanie dochodowości Spółki są rozpoznawane przez X jako korekty zwiększające bądź zmniejszające wartość dokonanych wcześniej wewnątrz-wspólnotowych dostaw towarów.

- Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w dokumencie opracowanym przez Grupę Ekspercką ds. VAT oraz interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

- w waszej ocenie otrzymywane od X dokumenty korygujące mające na celu wyrównanie poziomu dochodowości Spółki poprzez skorygowanie cen poszczególnych Samochodów powinny być traktowane jako korekty podstawy opodatkowania oraz podatku VAT z tytułu WNT mające wpływ na jej rozliczenia dla celów VAT.

Ad. 2

Zdaniem Spółki dokumenty korygujące (noty debetowe lub noty kredytowe) otrzymywane od X powinny być uwzględniane w rozliczeniach VAT. Należy zatem jeszcze określić, w którym okresie rozliczeniowym Spółka powinna jest ujmować.

Jak już wskazywano, ustawa o VAT przewiduje zarówno przypadki, kiedy ustalona wcześniej podstawa opodatkowania powinna zostać obniżona, jak i sytuacje, kiedy należy ją podwyższyć, co wynika wprost z przytoczonych wcześniej regulacji prawnych, tj. art. 29a ust. 10 oraz ust. 17 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 30a ust. 1 ustawy o VAT.

W kontekście momentu ujęcia otrzymywanych dokumentów korygujących należy zauważyć, że zgodnie z art. 29a ust. 17 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 30a ust. 1 w przypadku WNT, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Jednocześnie, w myśl art. 30a ust. 1a ustawy o VAT w przypadku WNT, gdy podstawa opodatkowania uległa obniżeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna obniżenia podstawy opodatkowania.

Tym samym, korektę postawy opodatkowania, która dotyczy WNT, należy uwzględnić dla celów VAT w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zmiany podstawy opodatkowania, bez względu na to, czy korekta ma na celu zwiększenie, czy też obniżenie tej podstawy opodatkowania.

W tym miejscu Spółka pragnie zauważyć, że w analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym określenie kwoty korekty odnoszącej się do konkretnego Samochodu poprzedzone jest kilkoma etapami, na które składają się w szczególności: (i) przygotowanie przez X Raportu, z którego wynika czy korekta dochodowości uzyskanej przez M. jest wymagana, czy też nie; (ii) ustalenie listy Samochodów nabytych i sprzedanych w danym roku, które mają zostać objęte korektą: (iii) obliczenie skumulowanej kwoty korekty dochodowości oraz kwoty korekty dochodowości przyporządkowanej do poszczególnych Samochodów nabytych w ramach WNT, (iv) otrzymanie przez Spółkę dokumentu korygującego (w formie noty debetowej lub noty kredytowej).

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny (a w szczególności opisany wyżej proces) oraz zdarzenie przyszłe do przytoczonych regulacji prawnych zdaniem Spółki dokumenty korygujące otrzymywane od X po 1 października 2021 r. powinny być ujmowane na bieżąco, a nie wstecz, kiedy miało miejsce pierwotne WNT. Jak wskazywano, korekty WNT wynikają bowiem m.in. z czynników rynkowych niemożliwych do przewidzenia w trakcie budżetowania. Co więcej, potwierdzają to także wykonywane pod koniec danego roku czynności składające się na opisany wyżej proces wystawiania dokumentów krygujących WNT, którego przeprowadzenie jest niezbędne do ustalenia kwoty korekty.

Jednocześnie, w opinii Spółki ostateczna wartość korekt dot. konkretnego Samochodu jest znana dopiero w momencie wystawienia dokumentu korygującego, gdyż to do tego momentu przeprowadzono wszystkie wymagane obliczenia, zebrano niezbędne dane i dokonano odpowiednich wyliczeń kwoty korekty przypadającej na ten Samochód. Zatem w ocenie Spółki to w dacie wystawienia dokumentu korygującego przez X zaistniała przyczyna zmiany podstawy opodatkowania WNT Samochodów warunkująca moment rozliczenia korekty. Argumentem potwierdzającym prawidłowość stanowiska Spółki jest też fakt, że dokumenty korygujące otrzymywane od X odnoszą się do całego roku finansowego, a nie tylko jego części, zatem Spółka nie widzi podstaw do ujmowania ich dla celów VAT przed datą wysławienia.

Na marginesie Spółka chciałaby zaznaczyć, że w jej opinii dokumenty korygujące otrzymywane po 1 października 2021 r. nie powinny być ujmowane w szczególności w dacie ich otrzymania, gdyż data ta sama w sobie nie stanowi czynnika lub warunku powodującego zmianę podstawy opodatkowania, a więc nie stanowi przyczyny tej zmiany.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w „Objaśnieniach Podatkowych z dnia 23 kwietnia 2021 r. w zakresie pakietu rozwiązań „Slim VAT” oraz wybranych rozwiązań doprecyzowujących niektóre konstrukcje VAT wprowadzonych ustawą z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2419)”. W dokumencie tym wyraźnie wskazano, co następuje:

- zasada wprowadzona w art. 29a ust. 17 ustawy o VAT jest odpowiednio stosowana również do korekt zwiększających podstawę opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów (WNT)”.

- „Korekta WNT powstała z przyczyn „następczych” tj. zaistniałych po wystawieniu faktury pierwotnej, powinna być ujmowana w deklaracji VAT w miesiącu (okresie) wystąpienia przyczyny - zdarzenia skutkującego koniecznością dokonania korekty, niezależnie od okresu, w którym otrzymano od kontrahenta fakturę korygującą”.

Co więcej, w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej do ustawy o MAT obecnie obowiązujący art. 29a ust. 17 dotyczący momentu ujmowania korekt zwiększających podstawę opodatkowania wprost wskazano: „(`(...)`) w sytuacji gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży (przykładowo zaistniały nowe okoliczności transakcji skutkujące zwiększeniem podstawy opodatkowania), korekta powinna być dokonana w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą. Taki przypadek będzie miał miejsce, gdy w fakturze pierwotnej podatek należny został wykazany w prawidłowej wysokości, natomiast przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej”.

Powyższe odnosi się wprawdzie wyłącznie do korekt zwiększających, jednak Spółka nie widzi podstaw do różnicowania znaczenia pojęciowego „przyczyny zwiększenia/obniżenia podstawy opodatkowania”, w zależności od tego, czy następuje korekta zwiększająca, czy też obniżająca podstawę opodatkowania. Potwierdzenie tego stanowi też pośrednio uzasadnienie do projektu ustawy wprowadzającej art. 30a ust. 1a ustawy o VAT dotyczący momentu ujmowania korekt obniżających podstawę opodatkowania, zgodnie z którym: „Proponowane rozwiązanie zawarte w projektowanych przepisach stanowi, co do zasady, potwierdzenie dotychczasowej praktyki stosowanej w odniesieniu do korekt obniżających podstawę opodatkowania w przypadku importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (`(...)`) – z zastrzeżeniem, że dla celów dokonania korekty obniżającej podstawę opodatkowania istotny jest moment (okres) wystąpienia przyczyny powodującej konieczność dokonania korekty, niezależnie od momentu (okresu), w którym otrzymano fakturę korygującą”.

Podsumowując, według Spółki dokumenty korygujące wystawione przez X i otrzymane przez was po 1 października 2021 r. powinny być ujmowane przez Spółkę dla celów VAT, jako korekta WNT w dacie ich wystawienia, kiedy to znane są ostateczne wartości korekt odnoszące się do poszczególnych Samochodów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuje od uzasadnienia prawnej tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Odpowiedź na pytanie w zakresie podatku akcyzowego jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Wnioskodawcy i wskazanych przepisów do interpretacji. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Końcowo nadmieniam, że jednolity tekst ustawy o podatku od towarów i usług jest ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 29 kwietnia 2022 r., poz. 931.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).