Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania stawki VAT (podatek od towarów i usług) 0% właściwej dla eksportu towarów do odbiorców w Stanach Zjednoczonych i Maroku, w przypadku przedstawionej dokumentacji potwierdzającej wywóz towarów. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

ABC sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest:

- spółką prawa polskiego,

- czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług,

- polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca prowadzi działalność produkcyjną w związku z czym dokonuje sprzedaży własnych produktów na rynku polskim, unijnym, a także poza unijnym. Sprzedaż produktów przez Wnioskodawcę dla potrzeb VAT jest klasyfikowana – w zależności od tego czy i do jakiego kraju produkty są transportowane – jako jedna z poniższych transakcji:

- dostawa krajowa opodatkowana VAT na terytorium Polski według właściwej stawki VAT,

- wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów,

- eksport.

W latach 2018-2019 Spółka dokonała dostaw produktów (komponentów do produkcji) do odbiorców w Stanach Zjednoczonych oraz w Maroku. Przedmiotowe dostawy odbywały się w oparciu o klauzulę Incoterms EXW, gdzie wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu przedmiotowej dostawy towarów, jest dokonywany przez kontrahenta (nabywcę) mającego siedzibę poza terytorium Polski (Stany Zjednoczone albo Maroko) lub na jego rzecz.

W przypadku przedmiotowych dostaw Spółka nie otrzymała dokumentów w postaci oryginału czy kopii komunikatu IE-599. Wnioskodawca posiada jednak następującą dokumentację w zakresie transakcji:

1. dostawy do podmiotu w Stanach Zjednoczonych:

- spółka prawa amerykańskiego działająca w … (Stany Zjednoczone),

- dostawy były wykonywane do zakładu odbiorcy w … (Stany Zjednoczone), klauzula Incoterms EXW.

Dostawy te zostały udokumentowane przez Spółkę w następujący sposób:

· dokumenty w oryginale:

- faktura VAT,

- dokument wyjścia z zakładu w A. (Delivery note),

- dowód zapłaty przez nabywcę ze wskazaniem konkretnej faktury, co mając na uwadze tożsamość kwoty i wskazania faktury, daje pewność, iż dana dostawa została rozliczona przez nabywcę,

- oświadczenie odbiorcy, podpisane przez osoby odpowiedzialne za magazyn - PC&L (Production Control & Logistics) Warhouse Coordinator, potwierdzające nabycie, otrzymanie oraz dokonanie odprawy celnej importowej na terytorium Stanów Zjednoczonych określonych w oświadczeniu towarów (wskazanie rodzaju, numeru identyfikacyjnego oraz ilości), ze wskazaniem faktury, na podstawie której zaistniała transakcja eksportowa,

- korespondencja e-mail pomiędzy pracownikami Spółki oraz nabywcy, potwierdzająca dostarczenie towarów na terytorium Stanów Zjednoczonych.

· dokumenty w formie kopii:

- dokumentacja przewozowa,

- niemiecki lub holenderski (zależnie od dostawy) eksportowy dokument towarzyszący - EX A, zawierający numer MRN, gdzie jako eksporter wskazany jest kontrahent albo Spółka w zależności od dostawy,

- lista pozycji towarów – Liste der Warenpositionen – Ausfuhr, zawierający numer MRN (w niektórych przypadkach),

- amerykańska dokumentacja celna (potwierdzająca dokonanie odprawy importowej na terytorium Stanów Zjednoczonych).

2. dostawy do podmiotu w Maroku – spółka (odpowiednik spółki z o.o.) prawa marokańskiego, działająca i posiadająca zakład (miejsce dostawy) w … (Maroko):

- dostawy były wykonywane do … (Maroko), klauzula Incoterms EXW.

Dostawy te zostały udokumentowane przez Spółkę w następujący sposób:

· dokumenty w oryginale:

- faktura VAT,

- dokument wyjścia z zakładu w A. (Bon de livraison),

- dowód zapłaty przez nabywcę ze wskazaniem konkretnej faktury, co mając na uwadze tożsamość kwoty i wskazania faktury, daje pewność, iż dana dostawa została rozliczona przez nabywcę,

- korespondencja e-mail pomiędzy pracownikami Spółki oraz nabywcy potwierdzająca dostarczenie towarów na terytorium Maroka.

· dokumenty w formie kopii:

- dokumentacja przewozowa,

- dokument stanowiący zwolnienie towarów do procedury wywozu - Levante de exportation - EX A - z hiszpańskiego systemu celnego zawierający numer MRN oraz kod potwierdzający autentyczność dokumentu, gdzie jako eksporter wskazana jest Spółka,

- solicitud certificado de salida, tj. poświadczenie prośby o świadectwo wyjazdu z hiszpańskiego systemu celnego, zawierające stwierdzenie o pomyślnym przebiegu wywozu dla przedmiotowego numeru MRN w systemie ECS.

Wskazana wyżej dokumentacja jest przyporządkowana osobno do każdej faktury (dokumentującej eksport) posiadanej przez Spółkę

Pytania

1. Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki VAT 0% do eksportu towarów do spółki amerykańskiej, na podstawie posiadanych dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej?

2. Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki VAT 0% do eksportu towarów do spółki marokańskiej, na podstawie posiadanych dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym jest on uprawniony do zastosowania stawki VAT 0% do eksportu towarów, zarówno do spółki amerykańskiej, jak i marokańskiej, na podstawie posiadanych – opisanych w stanie faktycznym – dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Otóż zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (tzw. eksport bezpośredni), lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (tzw. eksport pośredni) - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Definiując pojęcie eksportu towarów ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz oraz gdy wywóz dokonywany jest przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz.

Sytuacja, kiedy dostawca sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej lub za pośrednictwem podmiotu działającego na jego rzecz, stanowi tzw. eksport bezpośredni. W takim przypadku zgłoszenie towarów do procedury celnej dokonywane jest przez dostawcę towarów lub na jego rzecz.

Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz. W takim przypadku zgłoszenie towarów do procedury celnej dokonywane jest przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz.

W przedmiotowym przypadku eksport miał charakter eksportu pośredniego – niezależnie od wskazań w dokumentach EX A – gdyż dostawa, wywóz towarów był organizowany i dokonywany przez odbiorcę lub podmiot działający na jego rzecz.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowym przypadku należy wskazać, iż dla zastosowania stawki 0% w eksporcie kluczowy jest fakt wywozu towarów poza UE, a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze. Taki wniosek wynika z faktu, iż zawarty w ustawie o VAT katalog dowodów potwierdzających wywóz towarów poza UE ma charakter otwarty.

Otóż zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 41 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, dokumentem, o którym mowa w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, jest w szczególności:

1. dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2. dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3. zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Najważniejszym dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza UE jest komunikat elektroniczny IE599, generowany automatycznie w systemie służącym do obsługi zgłoszeń celnych w wywozie towarów (eksporcie) poza UE (system ECS). Komunikat IE599 może być wydany nie tylko przez polską administrację celną, ale także przez inne unijne organy celne, jeśli odprawa celna wywozowa (eksportowa) miała miejsce na terenie innego państwa członkowskiego.

Jak widać, w powyższym przepisie użyto zwrotu „w szczególności”, co oznacza, iż dla zastosowania stawki 0% w eksporcie kluczowy jest fakt wywozu towarów poza UE, a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze. Zawarty w ustawie VAT katalog dowodów potwierdzających wywóz towarów poza UE ma charakter otwarty, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Dowód taki powinien być wiarygodny i potwierdzać faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a także musi z niego wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu (zob. wyrok z dnia 23 lutego 2021 r. WSA w Gliwicach, I SA/GI 1459/20).

Istotne jest także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) – np. w wyroku TSUE z dnia 28 marca 2019 r., sygn. C-275/18 (Milan Vinš v. Odvolaci finančni ředitelstvi), w którym podkreślono decydujące znaczenie samego faktu wywozu towarów, którego prawnopodatkowe skutki, na gruncie podatku od wartości dodanej, nie mogą być uzależnione od objęcia towaru procedurą wywozu (wynikającą z odpowiednich przepisów celnych).

W przedmiotowym przypadku TSUE stwierdził, że art. 146 ust. 1 lit. a w zw. z art. 131 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm.) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii. TSUE wskazał, że przepis ten należy interpretować w związku z art. 14 ust. 1 tej dyrektywy, zgodnie z którym „dostawa towaru” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Ponadto TSUE, powołując się na wcześniejsze orzecznictwo (w szczególności wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., Pieńkowski, C 307/16 oraz wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C 495/17) stwierdził, że z przepisów tych, a w szczególności z terminu „wysyłane”, użytego w art. 146 ust. 1 lit. a, wynika, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii, i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii. Reasumując, w ocenie TSUE zakwalifikowanie danej transakcji jako dostawy eksportowej na podstawie art. 146 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT nie zależy od objęcia danych towarów procedurą celną wywozu.

Trybunał przypomniał, że wprawdzie do państw członkowskich należy określenie, zgodnie z art. 131 dyrektywy VAT, przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa transakcji eksportu w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych przez tę dyrektywę oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, jednakże przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny jednak przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego Unii, do których należy w szczególności zasada proporcjonalności. Dalej wskazano, że z zasady tej wynika, iż przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli w istocie uzależnia on prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Owe transakcje powinny być bowiem opodatkowane przy uwzględnieniu ich cech obiektywnych.

Z tego względu uznano, że przesłanka stojąca na przeszkodzie przyznaniu zwolnienia z VAT dla dostawy towarów, które nie zostały objęte procedurą wywozu, podczas gdy jest bezsporne, że towary te zostały faktycznie wywiezione, a zatem ze względu na swe cechy ogólne dostawa spełnia przesłanki zwolnienia przewidziane w art. 146 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT, nie zachowuje zasady proporcjonalności. Zdaniem Trybunału, wprowadzenie takiej przesłanki oznaczałoby uzależnienie prawa do odliczenia od spełnienia obowiązków formalnych, bez zbadania, czy ustanowione przez prawo Unii przesłanki materialnoprawne zostały rzeczywiście spełnione. Sama okoliczność, że eksporter nie objął danych towarów procedurą wywozu, nie oznacza, że taki wywóz faktycznie nie nastąpił. Objęcie procedurą wywozu Trybunał ocenił jako obowiązek formalny, który nie wchodzi w zakres wspólnego systemu VAT, lecz procedury celnej i samo w sobie nieprzestrzeganie tego obowiązku nie wyklucza, że spełnione są przesłanki materialnoprawne uzasadniające przyznanie zwolnienia.

Podsumowując, z powyższej wskazanego wyroku TSUE wynika, że w przypadku eksportu towarów nie jest kluczowe posiadanie określonych dokumentów czy też objęcie towarów określoną procedurą, lecz sam fakt wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej (zob. także wyrok NSA z dnia 21 lipca 2020 r., I FSK 2032/17).

Ponadto także przepisy celne (art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny) nie ograniczają możliwości potwierdzenia wywozu towarów w inny sposób niż przy pomocy odpowiedniego komunikatu wprowadzonego do systemu organów celnych, a zatem możliwości tej nie można wykluczyć na gruncie ustawy o VAT, tym bardziej, że art. 41 ust. 6a tej ustawy nie dostarcza do tego żadnych podstaw (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 24 czerwca 2021 r., I SA/Rz 385/21).

Skoro więc przepisy celne nie ograniczają możliwości potwierdzenia wywozu towarów w inny sposób niż przy pomocy odpowiedniego komunikatu wprowadzonego do systemu organów celnych, to tym bardziej możliwości tego rodzaju nie można wykluczyć na gruncie ustawy o VAT, zwłaszcza, że art. 41 ust. 6a tej ustawy, nie dostarcza do tego żadnych podstaw.

W analizowanym przypadku znaczenie ma także fakt, iż występuje tu eksport pośredni.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b (eksport pośredni), jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

W takiej sytuacji zasadnicze znaczenie ma to, jaki dokument spełnia wymogi wskazane w art. 41 ust. 11 ustawy o VAT.

Bezspornym jest, iż dokumentem, którego wiarygodność nie będzie mogła zostać przez organ podatkowy zakwestionowana będzie kopia (niekoniecznie potwierdzona) dokumentu IE-599 albo dokumentu SAD pod warunkiem jednak, iż będzie z niej wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem wywozu. Jednakże w praktyce uzyskanie od kontrahenta kopii przedmiotowych dokumentów może nastręczać trudności.

Ponadto zasadnicze jest zapewnienie tego, aby z dokumentu wynikała tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Jeśli z dokumentu tożsamość nie będzie wynikać w jednoznaczny sposób, należy uznać, iż dopuszczalnym jest posiłkowanie się przez podmiot krajowy potwierdzoną przez urząd celny kopią innych dokumentów.

W zakresie dokumentów alternatywnych wielokrotnie wypowiadały się organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Ich zdaniem, w celu udokumentowania eksportu towarów, podatnik może posłużyć się każdym dokumentem, który w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza UE. Przykładowo, Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2018 r. (0112-KDIL1-3.4012.388.2018.2.PR) uznał, że komunikaty IE599 wystawione przez urząd celny innego państwa członkowskiego UE, otrzymane poza systemem teleinformatycznym, są wystarczającym dowodem do zastosowania stawki 0% VAT.

Kolejnym dokumentem, który może zostać uznany za dokument alternatywny potwierdzający eksport towarów, może być dokument EX (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 26 czerwca 2018 r.; 0114-KDIP1-2.4012.275.2018.1.IG), w której potwierdził on możliwość uznania za dowód alternatywny rosyjskiego skanu dokumentu EX-1 ze znakiem wodnym „Ausgangs-vermerk”, wystawionego przez niemiecką agencję celną z nadanym numerem MRN.

Ponadto można tu przytoczyć interpretację Dyrektora KIS z dnia 22 stycznia 2019 r. (0114- KDIP1-2.4012.779.2018.1.KT), gdzie uznano, iż wystarczające dla uprawnienia do zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów było przedstawienie kompletu dokumentów, w skład którego wchodziły komunikat IE599 z błędnie wskazanymi danymi, poprawnie wypełnione zgłoszenia importowe towarów w kraju trzecim i dodatkowa dokumentacja, np. zamówienia oraz dokumenty dostawy. Ważne było, iż posiadane dokumenty jednoznacznie pozwalały na identyfikację wywiezionych towarów (waga netto, opis towarów, kody CN, liczba sztuk transportowanych towarów były jednakowe na wszystkich dokumentach).

Wskazać tu także można na Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (wyrok z dnia 2 lutego 2017 r., I SA/Po 993/16), który orzekł, że łącznie Wywozowy Dokument Towarzyszący (EAD) oraz deklaracja importowa, otrzymane w formie elektronicznej, upoważniają do zastosowania stawki 0% w eksporcie.

Co istotne, dokument EAD jest związany ze zwolnieniem towaru do wywozu, a zatem nie potwierdza on wyprowadzenia towarów poza terytorium UE, gdyż jest wydawany na wcześniejszym etapie odprawy celnej. Co istotne, oba dokumenty są dokumentami urzędowymi i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone oraz łącznie potwierdzają wywóz towarów.

W przedmiotowej sytuacji, Wnioskodawca posiada wskazaną niżej dokumentację, przyporządkowaną osobno do każdej faktury (dokumentującej eksport) posiadanej przez Spółkę:

1. W przypadku dostaw do spółki amerykańskiej w oparciu o klauzulę EXW:

· Dokumenty w oryginale:

- faktura VAT,

- dokument wyjścia z zakładu w A. (Delivery note),

- dowód zapłaty przez nabywcę ze wskazaniem konkretnej faktury, co mając na uwadze tożsamość kwoty i wskazania faktury, daje pewność, iż dana dostawa została rozliczona przez nabywcę,

- oświadczenie odbiorcy (podpisane przez osoby odpowiedzialne za magazyn - PC&L (Production Control & Logistics) Warhouse Coordinator, potwierdzające nabycie, otrzymanie oraz dokonanie odprawy celnej importowej na terytorium Stanów Zjednoczonych określonych w oświadczeniu towarów (wskazanie rodzaju, numeru identyfikacyjnego oraz ilości) ze wskazaniem faktury na podstawie, której zaistniała transakcja eksportowa,

- korespondencja e-mail pomiędzy pracownikami Spółki oraz nabywcy, potwierdzająca dostarczenie towarów na terytorium Stanów Zjednoczonych.

· Dokumenty w formie kopii:

- dokumentacja przewozowa,

- niemiecki lub holenderski (zależnie od dostawy) eksportowy dokument towarzyszący - EX A zawierający numer MRN, gdzie jako eksporter wskazany jest kontrahent albo Spółka w zależności od dostawy,

- lista pozycji towarów - Liste der Warenpositionen - Ausfuhr zawierający numer MRN (w niektórych przypadkach),

- amerykańska dokumentacja celna (potwierdzająca dokonanie odprawy importowej na terytorium Stanów Zjednoczonych).

2. W przypadku dostaw do spółki marokańskiej w oparciu o klauzulę EXW:

· Dokumenty w oryginale:

- faktura VAT,

- dokument wyjścia z zakładu w A. (Bon de livraison),

- dowód zapłaty przez nabywcę ze wskazaniem konkretnej faktury, co mając na uwadze tożsamość kwoty i wskazania faktury, daje pewność, iż dana dostawa została rozliczona przez nabywcę,

- korespondencja e-mail pomiędzy pracownikami Spółki oraz nabywcy, potwierdzająca dostarczenie towarów na terytorium Maroka.

· Dokumenty w formie kopii:

- dokumentacja przewozowa,

- dokument stanowiący zwolnienie towarów do procedury wywozu - Levante de exportation - EX A - z hiszpańskiego systemu celnego, zawierający numer MRN oraz kod potwierdzający autentyczność dokumentu, gdzie jako eksporter wskazana jest Spółka,

- solicitud certificado de salida, tj. poświadczenie prośby o świadectwo wyjazdu z hiszpańskiego systemu celnego, zawierające stwierdzenie o pomyślnym przebiegu wywozu dla przedmiotowego numeru MRN w systemie ECS.

Przedmiotowa dokumentacja przyporządkowana do każdej z faktur pozwala na potwierdzenie, iż dotyczy ona tych produktów, które wskazane są na danej fakturze.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym jest on uprawniony do zastosowania stawki VAT 0% do eksportu towarów zarówno do spółki amerykańskiej, jak i marokańskiej, gdyż z przedmiotowych dokumentów – przyporządkowanych do każdej faktury – jednoznacznie wynika, że objęte daną fakturą towary opuściły terytorium Unii Europejskiej i zostały dostarczone do nabywcy w kraju docelowym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Jak stanowi art. 2 pkt 3 ustawy:

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy:

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy:

Przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca, definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby zatem uznać daną czynność za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

- musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w art. 7 ustawy;

- w konsekwencji tej czynności musi nastąpić wywóz towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni);

- wywóz towaru musi być potwierdzony przez organ celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy) towar opuszcza terytorium kraj w celu dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się przez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Należy w tym miejscu zauważyć, jak wskazuje art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów. Jednak z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Tylko zatem wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Unii Europejskiej znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegający opodatkowaniu w Polsce.

Jak stanowi art. 41 ust. 4 ustawy:

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

W myśl art. 41 ust. 6 ustawy:

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Stosownie do art. 41 ust. 6a ustawy:

Dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1. dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2. dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3. zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny [pkt 3 w wersji obowiązującej od 5 października 2021 r., zmienionej na podstawie art. 101 pkt 5 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych; Dz.U. z 2020 r., poz. 2320, ze zm.; - przypis Organu].

Do 5 października 2021 r. art. 41 ust. 6a pkt 3 ustawy stanowił, że:

Dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Zgodnie z art. 41 ust. 7 ustawy:

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 41 ust. 8 ustawy:

Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

W myśl art. 41 ust. 9 ustawy:

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Stosownie do art. 41 ust. 11 ustawy:

Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania stawki VAT 0% właściwej dla eksportu towarów do odbiorców w Stanach Zjednoczonych i Maroku, w przypadku przedstawionej dokumentacji potwierdzającej wywóz towarów.

Należy zauważyć, iż art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów. Jednak z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tylko zatem wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Unii Europejskiej znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegający opodatkowaniu w Polsce.

Z powyższego wynika, że zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów mających być przedmiotem eksportu nie musi nastąpić w krajowym urzędzie celnym oraz towar podlegający eksportowi nie musi opuścić terytorium Unii Europejskiej za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić przez każdy unijny urząd celny. Niezbędnym jest jednak, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Unii Europejskiej, rozpoczął się na terytorium Polski oraz istotne jest, aby ten transport miał nieprzerwany charakter. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał np. tylko jeden podmiot (np. spedytor) czy też towar nie mógł być przeładowany, czy chwilowo składowany. Istotne jest, aby przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium Unii Europejskiej.

Przedstawione okoliczności stanu faktycznego wskazują, że opisane transakcje między Spółką a kontrahentami (nabywcami) ze Stanów Zjednoczonych i Maroka spełniają pierwszą z przesłanek dla uznania, że dochodzi do eksportu towarów. Warunki sprzedaży w obu przedstawionych przypadkach zostały określone jako Incoterms EXW, co oznacza, że towar jest stawiany do dyspozycji nabywcy w zakładzie Wnioskodawcy w Tychach, a tym samym własność towarów przechodzi na kontrahentów. Wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej jest dokonywany przez kontrahentów Spółki. Dochodzi zatem do eksportu pośredniego – ma miejsce dostawa towarów transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez nabywców lub podmioty działające na ich rzecz, gdy nabywcy mają siedzibę poza terytorium kraju. Przy tym za odprawę celną odpowiedzialni są kontrahenci Spółki.

Aby możliwe było uznanie danej czynności za eksport towarów i jej opodatkowanie stawką w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego potwierdzenia wywozu towarów przez organ celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpi wywóz towarów, i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Podatnik powinien więc posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny, potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Ponadto konieczne jest, aby wywóz ten nastąpił w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze.

Procedura odprawy celnej dokonywana jest w unijnych urzędach celnych. Wskazują na to kopie dokumentów będących w posiadaniu Spółki. Wnioskodawca – w przypadku nabywcy ze Stanów Zjednoczonych – posiada kopię niemieckiego lub holenderskiego eksportowego dokumentu towarzyszącego (EX A), zawierającego numer MRN. Spółka dysponuje również listą pozycji towarów (Liste der Warenposiotionen – Ausfuhr), zawierającą w niektórych przypadkach numer MRN. Ponadto Wnioskodawca posiada kopie amerykańskiej dokumentacji celnej, potwierdzającej dokonanie odprawy importowej na terytorium Stanów Zjednoczonych. Z kolei w przypadku nabywcy z Maroka, Wnioskodawca posiada kopię dokumentu stanowiącego zwolnienie towarów z procedury wywozu (Levante de exportatio – EX A) z hiszpańskiego systemu celnego, zawierającego numer MRN oraz kod potwierdzający autentyczność dokumentu. Ponadto Wnioskodawca posiada poświadczenie prośby o świadectwo wyjazdu z hiszpańskiego systemu celnego, zawierające stwierdzenie o pomyślnym przebiegu dla przedmiotowego numeru MRN w systemie ECS. Wskazana dokumentacja jest przyporządkowana osobno do każdej faktury dokumentującej eksport.

Jak wynika zatem z opisu stanu faktycznego, Spółka posiada dokumenty celne, potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Nie będą to wprawdzie dokumenty literalnie wymienione w art. 41 ust. 6a ustawy, co jednak nie stanowi przeszkody w uznaniu, że spełniona została druga z wymienionych przesłanek (w zakresie udokumentowania wywozu), pozwalająca na uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do eksportu towarów do kontrahentów ze Stanów Zjednoczonych oraz Maroka.

Reasumując – w przedstawionej dostawie towarów do kontrahentów ze Stanów Zjednoczonych oraz z Maroka dochodzi do eksportu towarów, a Spółka jest uprawniona, na podstawie posiadanych dokumentów (przedstawionych w opisie stanu faktycznego) zastosować stawkę podatku 0%, właściwą dla eksportu towarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie obu pytań zadanych we wniosku, należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do faktu, że na poparcie własnej argumentacji Wnioskodawca powołał się na funkcjonujące w obrocie prawnym interpretacje indywidualne, Organ pragnie zauważyć, że zostały one wydana w indywidualnych sprawach i odnoszą się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjujących tę sprawę wnioskach. Podkreślenia w tym miejscu bowiem wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Interpretacje indywidualne nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych i zastosują się Państwo do interpretacji.

· W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.).