Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania aportu infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina i Miasto (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług [dalej: VAT (podatek od towarów i usług)], Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, która działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372) (dalej: ustawa o SG).

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454 ze zm.; dalej: Ustawa o zasadach rozliczeń), z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, o których mowa w art. 2 pkt 1 tej ustawy.

Na podstawie ustawy o SG Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub przez powołane gminne jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o SG, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną.

Na terenie Gminy funkcjonuje Przedsiębiorstwo Usług Komunalnych Spółka z. o.o. (dalej: Spółka), której 100% udziałowcem jest Gmina. Spółka powstała w wyniku przekształcenia Zakładu Gospodarki Komunalnej w dniu 1 stycznia 2005 r. Spółka również jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedmiotem działalności Spółki jest m.in.:

- zarząd zasobami lokalowymi Gminy,

- zaopatrzenie Gminy w wodę, kanalizację, instalację burzową i ciepło oraz konserwację i utrzymanie urządzeń służących do tego celu,

- eksploatacja budynków mieszkalnych i użytkowych będących w zarządzie,

- wykonywanie wszelkich usług komunalnych w szczególności wywóz nieczystości stałych i płynnych, sprzątanie ulic, placów, chodników, utrzymanie terenów zielonych,

- usługi remontowe, budowlane, pośrednictwo, reklama,

- świadczenie usług pogrzebowych i utrzymanie urządzeń służących do tego celu.

Gmina planuje wnieść do Spółki w formie aportu mienie w postaci infrastruktury wodno­kanalizacyjnej, która powstała w efekcie realizacji przez Gminę określonych zadań inwestycyjnych w ostatnich kilkunastu latach, i która to infrastruktura jest obecnie własnością Gminy.

Przedmiotem planowanego aportu do Spółki będą w szczególności:

- Przewód kanalizacyjny w G. (przyjęty przez Gminę do środków trwałych xxx r.)

- Studnia wiercona głębinowa w G. (przyjęta przez Gminę do środków trwałych xxx r.)

- Sieć kanalizacji sanitarnej w miejscowości S., K., G. (przyjęta przez Gminę do środków trwałych xxx r.)

- Sieć kanalizacji sanitarnej w miejscowości S., K., G. (przyjęta przez Gminę do środków trwałych xxx r.)

- Sieć kanalizacji sanitarnej przy ulicy J. (przyjęta przez Gminę do środków trwałych xxx r.)

- Sieć wodociągowa i kanalizacji sanitarnej dla terenów pod budownictwo mieszkaniowe (przyjęta przez Gminę do środków trwałych xxx r.)

- Przyłącze wodociągowe S. (przyjęte przez Gminę do środków trwałych xxx r.)

- Odwodnienie wraz z przyłączem sieci burzowej przy ulicy S. (przyjęta przez Gminę do środków trwałych xxx r.)

- Sieć kanalizacyjna na ulicy R. w K. (przyjęta przez Gminę do środków trwałych xxx r.)

- Przydomowa oczyszczalnia ścieków w O. (przyjęta przez Gminę do środków trwałych xxx r.)

(dalej łącznie wszystkie powyżej wymienione składniki aportu określane jako: Infrastruktura).

Poszczególne składniki Infrastruktury zostały oddane do użytkowania z dniem przyjęcia ich przez Gminę do środków trwałych. Gmina nieodpłatnie udostępniła Spółce poszczególne składniki Infrastruktury w dacie ich oddania do użytkowania.

Gmina zaznacza, iż przedmiotem aportu nie będą nieruchomości (grunty), na których znajduje się Infrastruktura. Przedmiotowe grunty po dokonaniu aportu pozostaną własnością Gminy.

Infrastruktura, która będzie wniesiona aportem do Spółki, jest obecnie wykorzystywana przez Spółkę do czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnej dostawy wody i odpłatnego odbioru ścieków. Gmina bezpośrednio nie dysponuje odpowiednimi zasobami służącymi do zarządzania i wykorzystywania Infrastruktury, w szczególności nie dysponuje zasobami kadrowymi, sprzętem oraz nie posiada zasobów organizacyjnych, które pozwoliłyby na sprawne i efektywne wykorzystanie bezpośrednio przez Gminę Infrastruktury do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w tym zakresie.

Ani Spółka, ani Gmina nie ponosiły nakładów na ulepszenie Infrastruktury, tj. nie poniesiono nakładów na ulepszenie poszczególnych składników Infrastruktury w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tych składników Infrastruktury. Wykorzystując Infrastrukturę Spółka prowadzi gospodarkę wodno-ściekową na terenie Gminy, świadcząc na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców, Gminy odpłatny odbiór ścieków oraz zaopatrzenie w wodę.

Gmina wskazuje, iż Infrastruktura na moment aportu nie będzie formalnie (organizacyjnie) wyodrębniona w ramach Gminy jako dział, oddział, wydział, jednostka budżetowa czy zakład budżetowy. Na dzień aportu Infrastruktury brak będzie jakiegokolwiek statutu lub regulaminu, przyjętego przez Gminę, który określałby wyodrębnienie Infrastruktury i zasady jej funkcjonowania w ramach Gminy.

Pytania

1. Czy wniesienie przez Gminę, w drodze aportu, Infrastruktury do Spółki stanowić będzie transakcję (sprzedaż) podlegającą opodatkowaniu VAT?

2. Czy sprzedaż (dostawa), w ramach aportu Infrastruktury do Spółki będzie podlegała zwolnieniu z VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad pytanie 1

W ocenie Gminy wniesienie przez nią, w drodze aportu, Infrastruktury do Spółki stanowić będzie transakcję (sprzedaż) podlegającą opodatkowaniu VAT; w szczególności nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. czynności wyłączonych spod opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Ad pytanie 2

Zdaniem Gminy sprzedaż (dostawa), w ramach aportu Infrastruktury do Spółki będzie podlegała zwolnieniu z VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad pytanie 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy tym, towarami są w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tejże ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W ocenie Gminy planowane wniesienie aportu Infrastruktury do Spółki będzie stanowić odpłatną dostawę towarów opodatkowaną VAT.

W omawianych okolicznościach wykluczona jest/będzie ewentualność uznania przedmiotu planowanej transakcji za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej: ZCP), co aktualnym czyniłoby zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP.

Wskazać w tym miejscu należy, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji „przedsiębiorstwa”. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu tego pojęcia należy odwołać się do art. 551 Kodeksu cywilnego (dalej: KC) - tak np. Dyrektor Izby Skarbowej [dalej: DIS] w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 24 marca 2016 r. o sygn. IPTPP2/4512-657/15-3/KK, DIS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 21 marca 2016 r. o sygn. ILPP3/4512-1-263/15-5/TK czy DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 marca 2016 r. o sygn. IPPP3/4512-14/16-2/IG.

Art. 551 KC definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo swoim zakresem obejmuje w szczególności:

- oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

- własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

- prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

- wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

- koncesje, licencje i zezwolenia;

- patenty i inne prawa własności przemysłowej;

- majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

- tajemnice przedsiębiorstwa;

- księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wyżej wskazano, ustawa o VAT zawiera natomiast w art. 2 pkt 27e definicję „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Zgodnie z nią, przez ZCP należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle obu przytoczonych wyżej definicji stwierdzić należy, że za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole (kompletnym), a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest również, aby zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami tak, by mogły one samodzielnie posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Warunkiem uznania przedmiotu transakcji za ZCP jest również wydzielenie zespołu składników majątkowych/niemajątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to powinno mieć miejsce na płaszczyznach (i) organizacyjnej, (ii) finansowej i (iii) funkcjonalnej.

Przedmiotem planowanej przez Wnioskodawcę transakcji będzie zaś Infrastruktura, tj. wyłącznie materialne składniki.

W świetle powyższego oraz jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Gmina nie wniesie aportem do Spółki wszystkich składników wymienionych w art. 551 KC, w tym w szczególności nazwy przedsiębiorstwa oraz środków pieniężnych, czy też ksiąg rachunkowych związanych z działalnością przez nią prowadzoną. Dodatkowo jak można wywnioskować z opisu zdarzenia przyszłego, przedmiot transakcji nie będzie zatem wykazywał cech zorganizowania, o których była wyżej mowa. Tym samym, aport Infrastruktury nie będzie stanowił zbycia przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ponadto, w przypadku przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, przewidziane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT warunki dotyczące wydzielenia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego nie będą w opinii Wnioskodawcy spełnione, ponieważ trudno uznać za ZCP samą Infrastrukturę, tj. bez żadnych praw i obowiązków (w tym należności i zobowiązań) wynikających z umów oraz bez pracowników.

Odnosząc się do poszczególnych rodzajów wyodrębnienia w pierwszej kolejności należy zauważyć, że na dzień aportu Infrastruktura nie będzie spełniać przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ponieważ nie będzie formalnie wyodrębnione w ramach Gminy jako jednostka budżetowa, zakład budżetowy, oddział lub wydział. Na dzień aportu Infrastruktury brak będzie również jakiegokolwiek statutu lub regulaminu, przejętego przez Gminę, który określałby wyodrębnienie Infrastruktury i zasady jej funkcjonowania w ramach Gminy.

Dodatkowo Infrastruktura nie będzie spełniać przesłanki wyodrębnienia finansowego, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ponieważ na dzień aportu Gmina nie będzie prowadziła dla Infrastruktury odrębnej ewidencji, poprzez którą można by było przyporządkować koszty i przychody związane bezpośrednio z wykorzystaniem Infrastruktury w momencie ich funkcjonowania w strukturach Gminy.

Końcowo należy wskazać, że Infrastruktura nie będzie spełniać przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, gdyż w ocenie Wnioskodawcy Infrastruktura nie mogłyby zostać uznana za potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Wynika to z faktu, iż Infrastruktura nie będzie obejmować wszystkich elementów niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działalności z zakresu świadczenia usług odprowadzenia ścieków oraz zaopatrzenia w wodę - w szczególności niemożliwe jest świadczenie tych usług bez odpowiedniej kadry pracowników oraz zawartych umów z kontrahentami np. na dostawę wody, odprowadzanie ścieków.

Podsumowując powyższą analizę, planowane wniesienie przez Gminę Infrastruktury w drodze aportu do Spółki nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, i w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Prawidłowość takiego stanowiska w przypadkach zbliżonych do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.880.2018.3.JS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej [dalej: DKIS] w której organ wskazał, że: „Powyższe prowadzi do wniosku, że przedmiotem planowanego aportu nie będzie prowadzone przez Gminę przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako zespół zorganizowanych składników materialnych i niematerialnych, ale posiadany przez Nią majątek. Nabyte składniki materialne nie będą służyły Spółce do działalności polegającej na dzierżawie, ale będą związane z działalnością prowadzoną uprzednio przez dzierżawcę - Spółkę, tj. do świadczenia usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Spółka nie będzie więc kontynuowała prowadzonej na bazie wniesionego aportem majątku przez Gminę działalności. Gmina jako podmiot wnoszący aport jedynie gospodaruje swoim majątkiem, przekazując prawo własności nieruchomości na rzecz odrębnego od Gminy podmiotu. Gmina dokona zatem jedynie czynności z zakresu zarządzania (gospodarowania) swoim majątkiem, wnosząc aportem do Spółki poszczególne składniki majątku Gminy, które uprzednio udostępniała tej Spółce. W konsekwencji zmieniona zostanie tylko forma własności wykorzystywanych dotychczas przez Spółkę składników majątkowych. W świetle przywołanych przepisów prawa i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowana transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci infrastruktury wodno­kanalizacyjnej przez Gminę do Spółki nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, uprawniającego do zastosowania wyłączenia spod zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy.”

Ad pytanie 2

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolniona z VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy: (a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz (b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich (i) wybudowaniu lub (ii) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem na podstawie pkt 10 pod warunkiem, że: (a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz (b) dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2. złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r., poz. 2351 ze zm.; dalej: Prawo budowlane), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowle - stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem, tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie obiekty objęte aportem, składające się na Infrastrukturę stanowią budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

W świetle powyższych przepisów, aby określić sposób opodatkowania VAT planowanego aportu do Spółki Infrastruktury w pierwszej kolejności należy odpowiedzieć czy i kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie poszczególnych części Infrastruktury. W ocenie Wnioskodawcy pierwsze zasiedlenie Infrastruktury powinno mieć miejsce z chwilą przyjęcia przez Gminę składników Infrastruktury do środków trwałych. Od tego momentu bowiem poszczególne elementy Infrastruktury były nieodpłatne oddane w użytkowanie Spółce do prowadzonej działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków.

Ponadto, należy zauważyć, że w przypadku Infrastruktury nie nastąpiło tzw. ponowne zasiedlenie ze względu na brak poniesionych wydatków modernizacyjnych.

W rezultacie, ponieważ aport Infrastruktury nie będzie dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia tych obiektów lub przed nim oraz (ii) w chwili aportu pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą Infrastruktury upłynie okres dłuższy niż 2 lata, sprzedaż (dostawa) w ramach aportu Infrastruktury, będzie podlegała zwolnieniu z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

W odniesieniu natomiast do przydomowej oczyszczalni ścieków w O., której przyjęcie przez Gminę do środków trwałych nastąpiło 22 grudnia 2020 r., zdaniem Wnioskodawcy mając na uwadze, że (i) Gminie nie przysługiwało w stosunku do wydatków na budowę tego składnika Infrastruktury prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz (ii) Gmina nie ponosiła wydatków na jego ulepszenie, sprzedaż (dostawa) w ramach aportu przydomowej oczyszczalni ścieków w O., będzie podlegała zwolnieniu z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Na marginesie należy zauważyć, że Wnioskodawca będzie mógł zrezygnować z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT pod warunkiem, że spełni wskazane w tym przepisie warunki formalne.

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych DKIS wydanych w analogicznych do Gminy stanach faktycznych. Tytułem przykładu należy wskazać:

- interpretację indywidualną z dnia 14 grudnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4- 1.4012.659.2021.1.SK w której organ doszedł do wniosku, że: „Zatem, w świetle przywołanych przepisów i okoliczności sprawy należy stwierdzić, że wniesienie aportem do Spółki Nieruchomości (budynków, budowli i urządzeń tworzących w całości oczyszczalnię ścieków posadowionych na działce nr 1) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z art. 29a ust. 8 ustawy”;

- interpretację indywidualną z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.460.2020.2.MD, w której organ wskazał, że „W konsekwencji z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia ww. budowli do chwili aportu upłynął już okres dłuższy niż 2 lata, to planowana dostawa (aport) sieci wodociągowej i kanalizacyjnej będzie spełniać przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. A tym samym dostawa (wniesienie aportem) ww. sieci będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”;

- interpretację indywidualną z dnia 5 września 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.248.2019.3.MC, w której organ uznał, że: „Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie opisanej infrastruktury, bowiem jak wskazał Zainteresowany, „przedmiotowe sieci zostały oddane do użytkowania w latach 2011-2014, od tego okresu świadczone były za ich pośrednictwem usługi”. Zatem, w rozpatrywanej sprawie do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie pierwszego zajęcia, używania infrastruktury. Ponadto, w analizowanej sprawie pomiędzy pierwszym zasiedleniem przedmiotowej infrastruktury a jej dostawą upłynął okres dłuższy niż dwa lata. Co również istotne w analizowanej sprawie, Gmina od momentu oddania do użytkowania wskazanej infrastruktury nie dokonywała jej ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W konsekwencji powyższego w analizowanej sprawie, zostaną spełnione warunki do zastosowania dla dostawy opisanych składników infrastruktury zwolnienia od podatku, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (`(...)`).

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na terenie Gminy funkcjonuje Przedsiębiorstwo Usług Komunalnych Spółka z., której 100% udziałowcem jest Gmina. Gmina planuje wnieść do Spółki w formie aportu mienie w postaci infrastruktury wodno­kanalizacyjnej, która powstała w efekcie realizacji przez Gminę zadań inwestycyjnych w ostatnich kilkunastu latach, i która to infrastruktura jest obecnie własnością Gminy. Przedmiotem planowanego aportu do Spółki będą w szczególności:

- Przewód kanalizacyjny w G. (przyjęty przez Gminę do środków trwałych xxx r.)

- Studnia wiercona głębinowa w G. (przyjęta przez Gminę do środków trwałych xxx r.)

- Sieć kanalizacji sanitarnej w miejscowości S., K., G. (przyjęta przez Gminę do środków trwałych xxx r.)

- Sieć kanalizacji sanitarnej w miejscowości S., K., G. (przyjęta przez Gminę do środków trwałych xxx r.)

- Sieć kanalizacji sanitarnej przy ulicy J. (przyjęta przez Gminę do środków trwałych xxx r.)

- Sieć wodociągowa i kanalizacji sanitarnej dla terenów pod budownictwo mieszkaniowe (przyjęta przez Gminę do środków trwałych xxx r.)

- Przyłącze wodociągowe S. (przyjęte przez Gminę do środków trwałych xxx r.)

- Odwodnienie wraz z przyłączem sieci burzowej przy ulicy S. (przyjęta przez Gminę do środków trwałych xxx r.)

- Sieć kanalizacyjna na ulicy R. (przyjęta przez Gminę do środków trwałych xxx r.)

- Przydomowa oczyszczalnia ścieków w O. (przyjęta przez Gminę do środków trwałych xxx r.)

- (dalej łącznie wszystkie powyżej wymienione składniki aportu określane jako: Infrastruktura).

Poszczególne składniki Infrastruktury zostały oddane do użytkowania z dniem przyjęcia ich przez Gminę do środków trwałych. Gmina nieodpłatnie udostępniła Spółce poszczególne składniki Infrastruktury w dacie ich oddania do użytkowania. Przedmiotem aportu nie będą nieruchomości (grunty), na których znajduje się Infrastruktura. Przedmiotowe grunty po dokonaniu aportu pozostaną własnością Gminy. Ani Spółka, ani Gmina nie ponosiły nakładów na ulepszenie Infrastruktury, tj. nie poniesiono nakładów na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tych składników. Wykorzystując Infrastrukturę Spółka prowadzi gospodarkę wodno-ściekową na terenie Gminy, świadcząc na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców, Gminy odpłatny odbiór ścieków oraz zaopatrzenie w wodę. Infrastruktura na moment aportu nie będzie formalnie (organizacyjnie) wyodrębniona w ramach Gminy jako dział, oddział, wydział, jednostka budżetowa czy zakład budżetowy. Na dzień aportu Infrastruktury brak będzie jakiegokolwiek statutu lub regulaminu, przyjętego przez Gminę, który określałby wyodrębnienie Infrastruktury i zasady jej funkcjonowania w ramach Gminy.

Macie Państwo wątpliwości czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki stanowić będzie transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740), który to przepis stanowi, że:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. koncesje, licencje i zezwolenia;

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8. tajemnice przedsiębiorstwa;

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że:

Pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, należy wskazać, że przedmiotem planowanej transakcji będą wyłącznie składniki materialne.

Jak zostało wskazane we wniosku, Gmina nie wniesie aportem do Spółki wszystkich składników wymienionych w art. 551 KC, w tym w szczególności nazwy przedsiębiorstwa oraz środków pieniężnych, czy też ksiąg rachunkowych związanych z działalnością przez nią prowadzoną. Zatem, przedmiot transakcji nie będzie wystarczający, aby mógł stanowić przedsiębiorstwo, o zbyciu którego mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ponadto nie można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa samej infrastruktury. Gmina nie wniesie do Spółki praw i obowiązków (w tym należności i zobowiązań) wynikających z umów.

Na dzień transakcji Infrastruktura nie będzie spełniać przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ponieważ nie będzie formalnie wyodrębnione w ramach Gminy jako jednostka budżetowa, zakład budżetowy, oddział lub wydział. Na dzień aportu Infrastruktury brak będzie również jakiegokolwiek statutu lub regulaminu, przejętego przez Gminę, który określałby wyodrębnienie Infrastruktury i zasady jej funkcjonowania w ramach Gminy.

Dodatkowo Infrastruktura nie będzie spełniać przesłanki wyodrębnienia finansowego, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ponieważ na dzień aportu Gmina nie będzie prowadziła dla Infrastruktury odrębnej ewidencji, poprzez którą można by było przyporządkować koszty i przychody związane bezpośrednio z wykorzystaniem Infrastruktury w momencie ich funkcjonowania w strukturach Gminy.

Końcowo należy wskazać, że Infrastruktura nie będzie spełniać przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, gdyż Infrastruktura nie może być uznana za potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Infrastruktura nie będzie obejmować wszystkich elementów niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działalności z zakresu świadczenia usług odprowadzenia ścieków oraz zaopatrzenia w wodę – w szczególności niemożliwe jest świadczenie tych usług bez odpowiedniej kadry pracowników oraz zawartych umów z kontrahentami np. na dostawę wody, odprowadzanie ścieków. Jak wynika z opisu sprawy, Gmina nie dysponuje zasobami kadrowymi, sprzętem oraz nie posiada zasobów organizacyjnych, które pozwoliłyby na sprawne i efektywne wykorzystanie bezpośrednio przez Gminę Infrastruktury do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w tym zakresie.

Podsumowując, przedstawione przez Państwa we wniosku informacje, stwierdzić należy, że planowane wniesienie Infrastruktury w drodze aportu do Spółki nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji wniesienie do Spółki składników materialnych w postaci infrastruktury będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejną kwestią, będącą przedmiotem wątpliwości jest zastosowanie do aportu Infrastruktury zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy,

przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wskazać w tym miejscu należy, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Ponadto należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy:

podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2. złożą:

a. przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b. w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku aportu poszczególnych budowli lub ich części prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku i budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jak wskazano we wniosku, będące przedmiotem aportu elementy infrastruktury stanowią budowle lub ich części w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, należy stwierdzić że, jak wynika z opisu sprawy, w odniesieniu do następujących elementów Infrastruktury:

- Przewód kanalizacyjny w G.,

- Studnia wiercona głębinowa w G.,

- Sieć kanalizacji sanitarnej w miejscowości S., K., G.,

- Sieć kanalizacji sanitarnej w miejscowości S., K., G.,

- Sieć kanalizacji sanitarnej przy ulicy J.,

- Sieć wodociągowa i kanalizacji sanitarnej dla terenów pod budownictwo mieszkaniowe,

- Przyłącze wodociągowe S.,

- Odwodnienie wraz z przyłączem sieci burzowej przy ulicy S. w K.,

- Sieć kanalizacyjna na ulicy R.

nastąpiło już pierwsze zasiedlenie, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą ww. budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Ponadto z wniosku wynika również, że Gmina nie ponosiła nakładów na ulepszenie poszczególnych składników infrastruktury, które stanowiłyby łącznie 30% wartości początkowej każdego z nich.

W związku z powyższym w odniesieniu do aportu ww. Infrastruktury znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast w stosunku do przydomowej oczyszczalni ścieków w O., należy mieć na uwadze, że pierwsze zasiedlenie (jak wynika z wniosku) miało miejsce 22 grudnia 2020 r. W tych okolicznościach należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym aport ww. oczyszczalni w tej sytuacji będzie podlegał zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

We wniosku wskazaliście Państwo, że w stosunku do wydatków na budowę tego składnika Infrastruktury Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina nie ponosiła również wydatków na ulepszenie ww. budowli.

Zatem aport oczyszczalni ścieków w O. będzie mógł korzystać ze zwolnienia lecz w tym przypadku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Spełnione bowiem zostały obie przesłanki wynikające z tego przepisu.

W konsekwencji Państwa stanowisko odnoszące się do pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).