Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

22 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 22 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie:

- braku wyłączenia z opodatkowania planowanej transakcji sprzedaży na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy,

- opodatkowania podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) sprzedaży Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi,

- prawa Kupującego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu Transakcji oraz prawa do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 maja 2022 r. (wpływ 23 maja 2022 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

M. Sp. z o. o.

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

A. Sp. z o. o.

Opis zdarzenia przyszłego

i. Wstęp oraz charakterystyka stron planowanej Transakcji (zdefiniowanej poniżej)

M. SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ (dalej „Sprzedający”) z siedzibą w … jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny również na datę planowanej Transakcji, o której mowa poniżej. Zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym przeważającym przedmiotem działalności Sprzedającego jest wynajem nieruchomości na własny rachunek.

A. SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ z siedzibą w … (dalej „Kupujący”) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny na datę planowanej Transakcji, o której mowa poniżej.

Kupujący planuje nabycie od Sprzedającego nieruchomości położonej w …, województwo …, wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego (dalej „Transakcja ”). W zależności od momentu uzyskania interpretacji podatkowej w ramach odpowiedzi na niniejszy wniosek, Zainteresowani podejmą starania by Transakcja została sfinalizowana w (`(...)`) lub (`(...)`) kwartale 2022 r.

Kupujący oraz Sprzedający są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

ii. Nieruchomość

Planowana Transakcja dotyczyć będzie nieruchomości położonej w …, województwo …, składającej się z 3 działek gruntu, tj.: o numerach ewidencyjnych 1, 2 i 3 o łącznej powierzchni (`(...)`) m2, położone w … przy ul. … i objęte księgami wieczystymi o numerach ….

Wszystkie wyżej wymienione działki gruntu w dalszej części niniejszego wniosku nazywane będą łącznie „Gruntem”.

Sprzedający jest właścicielem Gruntu.

Na Gruncie znajdują się:

1. budynek handlowo-usługowy o pow. zabudowy (`(...)`) m2, nr identyfikacyjny w kartotece budynków, posadowiony na działce nr 2 (dalej: „Budynek CH”);

2. budynek zaklasyfikowany jako wiata na kontenery o pow. zabudowy (`(...)`)m2, nr identyfikacyjny w kartotece budynków, posadowiony na działce nr 2 (dalej: „Budynek pomocniczy”),

(dalej razem jako „Budynki”),

3. budowle, które posadowione są na Gruncie (dalej łącznie „Budowle”), tj. w szczególności:

i. parking – na działce 2,

ii. drogi z oświetleniem – na działkach 2 oraz 1,

iii. ogrodzenie – na działce 2,

iv. zbiorniki podziemne i naziemne - na działce 2,

v. pylon reklamowy – na działce 2,

vi. miejski punkt elektroodpadów – na działce 2,

vii. sieci: elektro-energetycznej, telekomunikacyjna, ciepłownicza, wodociągowa, kanalizacja sanitarno-deszczowa - na działkach 1, 2 oraz 3.

Wymienione Budowle nie stanowią części składowych Budynków (nie są z nimi trwale związane), natomiast nie stanowią również rzeczy ruchomych – są to części składowe Gruntu w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

4. urządzenia budowlane, które posadowione są na Gruncie, tj. w szczególności przyłącze wodne. Wymienione urządzenie budowlane nie stanowi części składowych Budynków (nie jest z nimi trwale związane) - jest to element składowy sieci wodociągowej.

Jednocześnie, na Gruncie nie znajdują się inne naniesienia określone, jako Budowle i urządzenia budowlane niż wskazane powyżej. Grunt oraz posadowione na tym gruncie Budynki, Budowle oraz urządzenia budowlane w dalszej części niniejszego wniosku nazywane będą łącznie „Nieruchomością”.

Na wszystkich działkach wchodzących w skład Gruntu są (i na datę planowanej Transakcji będą) posadowione Budynki i/lub Budowle.

Przy czym działka nr 3, pomimo faktycznej zabudowy siecią, w rejestrze gruntów opisana jest jako „niezabudowana”, a według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta …, działka ta jest przeznaczona pod zabudowę usługową.

Ponieważ pytania zadane w ramach niniejszego wniosku dotyczą klasyfikacji planowanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług (dalej „podatek VAT” lub „VAT”), w tym prawa Kupującego do odliczenia podatku VAT naliczonego (a także skutków podatkowych planowanej Transakcji na gruncie podatku do czynności cywilnoprawnych – dalej również „PCC (podatek od czynności cywilnoprawnych)”), w dalszych punktach Sprzedający oraz Kupujący opisują: (III) historię nabycia przez Sprzedającego przedmiotu Transakcji oraz jego wykorzystanie w działalności gospodarczej Sprzedającego oraz (IV) szczegółowy zakres planowanej Transakcji.

iii. Historia nabycia przedmiotu Transakcji oraz jego wykorzystanie w działalności gospodarczej Sprzedającego

A. Nabycie Gruntu oraz budowa przedmiotu Transakcji

Sprzedający nabył prawo własności opisanego wyżej Gruntu zabudowanych obiektami oraz sieciami innymi niż Budynki i Budowle (dalej „Umowy nabycia”) na podstawie „umów sprzedaży” z dnia:

- (`(...)`) 2005 r. (…) – działka 4 (z której następnie wydzielone zostały działki 1 i 2),

- (`(...)`) 2008 r. (…) – część działki 3,

- (`(...)`) 2008 r. (…) – część działki 3.

Umowy nabycia podlegały albo opodatkowaniu VAT według stawki 22%, albo zwolnieniu z VAT. Sprzedający, w zakresie, w jakim rozpoznał VAT naliczony, obniżył kwotę podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT związanych z Umowami nabycia.

W listopadzie 2008 roku Sprzedający wybudował i oddał do używania Budynki oraz Budowle. W kolejnych latach po oddaniu do używania, Sprzedający ponosił wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, Budynków (objętych w rejestrze środków trwałych jedną pozycją, gdyż funkcjonalnie stanowią one jedną nieruchomość) oraz niektórych Budowli, jednak wydatki te nie przekroczyły i na datę planowanej Transakcji nie będą równe ani nie przekroczą 30% wartości początkowej – odnosząc się do wartości początkowych oraz wydatków na ulepszenia dla poszczególnych środków trwałych z osobna. Sprzedający, obniżył kwotę podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT związanych z procesem budowy Budynków i Budowli.

B. Wykorzystanie przedmiotu Transakcji w działalności gospodarczej Sprzedającego

Sprzedający prowadzi działalność w zakresie komercyjnego wynajmu powierzchni wchodzącej w skład Nieruchomości od listopada 2008 roku, czyli od momentu ich oddania do używania po wybudowaniu. Działalność prowadzona w powyższym zakresie przez Sprzedającego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana przez Sprzedającego do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT. Budynek pomocniczy nie jest bezpośrednio wynajmowany najemcom, ale pełni rolę pomocniczą wobec Budynku CH, w którym powierzchnia jest przeznaczona na wynajem, służąc jego prawidłowemu funkcjonowaniu (zatem jest przez okres dłuższy niż 2 lata użytkowany dla celów działalności gospodarczej Sprzedającego opodatkowanej podatkiem VAT, polegającej na komercyjnym wynajmie powierzchni w Nieruchomości).

Podobnie Budowle nie są bezpośrednio wynajmowane najemcom, ale pełnią rolę pomocniczą wobec Budynku CH, w którym powierzchnia jest przeznaczona na wynajem, służąc jego prawidłowemu funkcjonowaniu (są przez okres dłuższy niż 2 lata użytkowane dla celów działalności gospodarczej Sprzedającego opodatkowanej podatkiem VAT polegającej na komercyjnym wynajmie powierzchni w Nieruchomości).

Powyższe oznacza, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem poszczególnych Budynków oraz Budowli posadowionych na Gruncie (tj. oddaniem do użytkowania lub rozpoczęciem użytkowania na potrzeby własne w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT), a planowaną datą Transakcji upłynie okres równy lub dłuższy niż co najmniej 2 lata.

iv. Zakres Transakcji

Zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego, w ramach planowanej Transakcji nastąpi przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego:

1. prawa własności Gruntu;

2. prawa własności Budynków, Budowli i urządzeń budowlanych wchodzących w skład Nieruchomości, z wyjątkiem tej części infrastruktury w postaci sieci przesyłowych, które należą do przedsiębiorstw, o których mowa w art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (j.t.: Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm., dalej „Kodeks cywilny”);

3. prawa własności majątku ruchomego niezbędnego do właściwego funkcjonowania Budynków;

4. w wyniku Transakcji nastąpi wstąpienie Kupującego w miejsce Sprzedającego w stosunki najmu dotyczące powierzchni przeznaczonych na wynajem, które wchodzą w skład Nieruchomości z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego; jednocześnie w zakresie najmów, w przypadku których na datę Transakcji powierzchnie przeznaczone na wynajem, które wchodzą w skład Nieruchomości nie będą jeszcze wydane najemcy (najemcom) – jeżeli taka sytuacja będzie miała miejsce – może nastąpić przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego praw i obowiązków z takiej umowy (takich umów) najmu w umowie sprzedaży w ramach planowanej Transakcji;

5. praw i obowiązków wynikających ze stosunków prawnych wynikających z dokumentów umów najmu (innych niż same stosunki najmu, w które Kupujący wstępuje z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego);

6. praw wynikających z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez poszczególnych najemców (w szczególności gwarancji bankowych, gwarancji spółki macierzystej, w tym poręczeń, kaucji pieniężnych, kwot zatrzymanych lub depozytów bankowych), przy czym nie jest wykluczone, że transfer tych praw nastąpi na podstawie odrębnej umowy;

7. praw i obowiązków wynikających z umów dotyczących prac realizowanych w ramach nakładów inwestycyjnych (ang. CAPEX) w zakresie, w jakim prace te nie zostaną zakończone przez Sprzedającego przed Transakcją (opcjonalnie, jeżeli takie umowy będą obowiązywać na datę planowanej Transakcji), roszczenia z gwarancji wynikających z tych umów wraz z zabezpieczeniami wynikającymi z umów już wykonanych;

8. praw autorskich do dokumentacji projektowej i wykonawczej Budynków i Budowli;

9. prawa do strony i witryny internetowej prowadzonej dla Budynku CH;

10. dane osobowe i marketingowe klientów centrum handlowego – jeżeli dotyczy.

Zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego, w ramach planowanej Transakcji Sprzedający zobowiązany będzie również do przekazania lub doprowadzenia do przekazania Kupującemu standardowej dokumentacji dotyczącej tego rodzaju nieruchomości komercyjnej, jaką jest Nieruchomość, w szczególności całości dokumentacji prawnej dotyczącej Nieruchomości, w tym umów najmu i związanych z nimi dokumentów zabezpieczeń, a także całości dokumentacji projektowej i technicznej.

Lista składników majątku Sprzedającego niepodlegających przeniesieniu na rzecz Kupującego obejmuje:

1. prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością (po nabyciu Nieruchomości, Kupujący będzie zarządzał Nieruchomością przy współpracy podmiotu trzeciego, który zarządzał Nieruchomością na rzecz Sprzedającego, ale na podstawie odrębnie zawartej umowy);

2. prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości;

3. prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości oraz umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Sprzedającego;

4. prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczenie usług związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości;

5. pożytki i obciążenia oraz należności czy też zobowiązania (za wyjątkiem rozrachunków wynikających z kaucji pieniężnych, kwot zatrzymanych czy depozytów związanych z umowami najmu) Sprzedającego związane z Nieruchomością (w szczególności czynsze i opłaty eksploatacyjne dotyczące Nieruchomości) należne za okres przed zawarciem Transakcji (w tym zakresie por. również uwagi poniżej).

Zgodnie z zamiarem Sprzedającego oraz Kupującego, w związku z planowaną Transakcją Sprzedający rozwiąże umowy wymienione w pkt 1-4 powyżej albo wyłączy Nieruchomość z ich zakresu. Zamierzeniem Sprzedającego i Kupującego jest by umowy w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, a także umowy o świadczenie usług związane z funkcjonowaniem Nieruchomości zostały rozwiązane tak szybko, jak będzie to praktycznie możliwe po dacie Transakcji. Rozważane jest również wcześniejsze zawarcie przez Kupującego, jeszcze przed Transakcją, warunkowych umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, a także umowy o świadczenie usług związane z funkcjonowaniem Nieruchomości, uzależnionych od sfinalizowania samej Transakcji.

Jednocześnie, zawarte przez Kupującego umowy w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości lub umowy o świadczenie usług związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości mogą zostać zawarte z dotychczasowymi dostawcami tych usług na rzecz Sprzedającego, w zależności od decyzji biznesowych Kupującego.

Jednocześnie, może się również zdarzyć, że zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (jedynie w przypadku, gdyby okazało się, że jej zastosowanie nie jest możliwe z powodów prawnych lub faktycznych), Kupujący wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedającego w stosunku do niektórych z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości lub umów o świadczenie usług związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Sprzedającego i Kupującego i jeżeli będzie miała miejsce, to będzie to miało charakter wyjątkowy.

Prawa i obowiązki z umowy (umów) pożyczek wewnątrzgrupowych dotyczących przedmiotu Transakcji nie zostaną przeniesione na Kupującego w ramach Transakcji. Kupujący zawrze nowe umowy pożyczek w celu sfinansowania zakupu.

Ponadto, po zbyciu przedmiotu Transakcji, w majątku Sprzedającego pozostaną w szczególności następujące składniki:

1. wewnętrzne know-how Sprzedającego – rozumiany jako określone informacje handlowe w zakresie wynajmu Nieruchomości znajdujące się w posiadaniu Sprzedającego (w tym zasady/polityki ustalania wysokości czynszu), z zastrzeżeniem informacji o takim lub podobnym charakterze zawartych w dokumentach przekazywanych Kupującemu w ramach Transakcji;

2. wewnętrzna dokumentacja podatkowa i księgowa związana z przedsiębiorstwem Sprzedającego (inna niż dokumentacja związana z przedmiotem Transakcji standardowo przekazywana nowemu właścicielowi nieruchomości), w tym księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej (poza dokumentacją ściśle związaną z Nieruchomością zbywaną w ramach planowanej Transakcji);

3. wewnętrzne tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego, z zastrzeżeniem informacji o takim lub podobnym charakterze zawartych w dokumentach przekazywanych Kupującemu w ramach Transakcji;

4. firma Sprzedającego;

5. prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami);

6. środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych (z wyjątkiem kaucji pieniężnych, kwot zatrzymanych czy depozytów wpłaconych przez poszczególnych najemców lub kontrahentów);

7. prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem przez Sprzedającego bieżącej działalności (nie dotyczących bezpośrednio Nieruchomości), np. prawa i obowiązki/zobowiązania wynikające z umowy najmu siedziby Sprzedającego,

8. inna nieruchomość stanowiąca odrębne centrum handlowe.

Jak zostało wskazane powyżej, zamiarem Sprzedającego oraz Kupującego jest by w ramach Transakcji nie zostały przeniesione na Kupującego pożytki i obciążenia oraz należności czy też zobowiązania (za wyjątkiem rozrachunków wynikających z kaucji pieniężnych, kwot zatrzymanych czy depozytów związanych z umowami najmu) Sprzedającego związane z Nieruchomością (w szczególności czynsze i opłaty eksploatacyjne dotyczące Nieruchomości) należne za okres przed zawarciem Transakcji. W związku z przeprowadzeniem Transakcji może się jednak zdarzyć, że część pożytków/obciążeń związanych z Nieruchomością zostanie uregulowana jeszcze przez lub na rzecz Sprzedającego (choć będą one dotyczyły okresu po dacie Transakcji). W związku z powyższym, Sprzedający oraz Kupujący szczegółowo określą w umowie sprzedaży Nieruchomości zasady rozliczenia kwot pożytków/obciążeń do podziału pomiędzy Sprzedającym a Kupującym odpowiednio do okresów, w których każdy z nich był/będzie właścicielem Nieruchomości. Następnie, po dokonaniu wyliczenia, Sprzedający oraz Kupujący dokonają odpowiedniego rozliczenia, w zależności od tego, czy wystąpi niedopłata/nadpłata.

v. Inne zagadnienia związane z Transakcją

Sprzedający nie zatrudnia i na moment Transakcji nie będzie zatrudniać żadnych pracowników. W związku z powyższym, wskutek planowanej Transakcji nie nastąpi przejście zakładu pracy Sprzedającego na Kupującego w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy.

Ponadto, działalność polegająca na wynajmie powierzchni wchodzącej w skład Nieruchomości nie jest i nie będzie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako oddział, zakład bądź też wydział, w szczególności na podstawie uchwały wspólników Sprzedającego bądź innego dokumentu.

Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z działalnością polegającą na wynajmie powierzchni wchodzącej w skład Nieruchomości są ewidencjonowane zgodnie z ogólnymi przepisami o rachunkowości. Sprzedający nie prowadzi odrębnej ewidencji rachunkowej zdarzeń gospodarczych w tym zakresie, tj. dla Nieruchomości nie jest prowadzony odrębny bilans ani rachunek zysków i strat. Jednocześnie, w związku z tym, że Sprzedający jest właścicielem dwóch nieruchomości komercyjnych, dla celów zarządczych przygotowywane są odrębne budżety, analizy, podsumowania, pozwalające określić zyskowność oraz przepływy pieniężne poszczególnych inwestycji, tj. centrów handlowych.

Po Transakcji na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości.

Kupujący zawrze własne umowy dążąc do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością, zapewnienia finansowania Nieruchomości, dostawy mediów, zapewnienia czystości, bezpieczeństwa, itp. Niewykluczone jest jednocześnie, że część z zawartych przez Kupującego umów zawarta zostanie z dotychczasowymi dostawcami tych towarów/usług na rzecz Sprzedającego. Rozważane jest również wcześniejsze zawarcie przez Kupującego, jeszcze przed Transakcją, warunkowych umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, a także umowy o świadczenie usług związane z funkcjonowaniem Nieruchomości, uzależnionych od sfinalizowania samej Transakcji.

Finansowanie zakupu przedmiotu Transakcji przez Kupującego zostanie zapewnione przez podmiot(y) z grupy kapitałowej Sprzedającego.

Kupujący wykupi też we własnym zakresie ubezpieczenie majątkowe Nieruchomości.

Po nabyciu przedmiotu Transakcji Kupujący będzie prowadzić działalność w zakresie komercyjnego wynajmu powierzchni w Nieruchomości. Działalność Kupującego w tym zakresie będzie opodatkowana podatkiem VAT. Kupujący nie zamierza świadczyć usług zwolnionych z VAT, np. w zakresie wynajmowania Nieruchomości ani jej części na cele mieszkaniowe.

Zamiarem Sprzedającego oraz Kupującego jest opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości (dostawy Budynków, Budowli i ich części) podatkiem VAT według stawki 23%.

Z uwagi na powyższe, w zakresie w jakim Budynki, Budowle lub ich części wchodzące w skład Nieruchomości podlegać będą na planowaną datę Transakcji zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Sprzedający i Kupujący zrezygnują z tego zwolnienia od podatku VAT i dokonają wyboru opodatkowania podatkiem VAT dostawy Budynków, Budowli i ich części wchodzących w skład Nieruchomości, przez złożenie przed dniem planowanej Transakcji (do urzędu skarbowego) lub w dniu transakcji (w akcie notarialnym) zgodnego oświadczenia Sprzedającego i Kupującego na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, że wybierają opodatkowanie dostawy Budynków, Budowli i ich części wchodzących w skład Nieruchomości (dalej: „Rezygnacja przez Sprzedającego i Kupującego ze Zwolnienia od VAT i Wybór Opodatkowania VAT”).

Planowana Transakcja zostanie udokumentowana fakturą (fakturami) wystawioną (wystawionymi) przez Sprzedającego.

Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem pozostałych składników majątkowych.

Wiata nie stanowi budynku w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane – nie jest ona wydzielona przegrodami zewnętrznymi.

Na pytanie organu „Czy znajdujący się na Gruncie parking, drogi z oświetleniem, ogrodzenie, zbiorniki podziemne i naziemne, pylon reklamowy, miejski punkt elektroodpadów oraz sieci: elektro-energetycznej, telekomunikacyjna, ciepłownicza, wodociągowa, kanalizacja sanitarno-deszczowa stanowią budowle w rozumieniu przepisów ww. ustawy Prawo budowlane?” wskazali Państwo, że w ocenie Sprzedającego, wymienione w pytaniu elementy zabudowy: parking, drogi z oświetleniem, ogrodzenie, zbiorniki podziemne i naziemne, pylon reklamowy, miejski punkt elektroodpadów oraz sieci: elektroenergetycznej, telekomunikacyjna, ciepłownicza, wodociągowa, kanalizacja sanitarno-deszczowa stanowią budowle w rozumieniu przepisów ww. ustawy Prawo budowlane.

Działka 3 jest zabudowana wyłącznie sieciami, które należą do przedsiębiorstwa przesyłowego.

Pytania

1. Czy przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w rezultacie czy planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

2. Czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w szczególności mając na uwadze Rezygnację przez Sprzedającego i Kupującego ze Zwolnienia od VAT i Wybór Opodatkowania VAT, sprzedaż Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie zwolniona z VAT?

3. Czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w szczególności mając na uwadze Rezygnację przez Sprzedającego i Kupującego ze Zwolnienia od VAT i Wybór Opodatkowania VAT, po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:

- obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz

- zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Zainteresowanych:

1. Przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w rezultacie planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

2. W okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w szczególności mając na uwadze Rezygnację przez Sprzedającego i Kupującego ze Zwolnienia od VAT i Wybór Opodatkowania VAT, sprzedaż Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie zwolniona z VAT.

3. W okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w szczególności mając na uwadze Rezygnację przez Sprzedającego i Kupującego ze Zwolnienia od VAT i Wybór Opodatkowania VAT, po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:

- obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji oraz

- zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

UZASADNIENIE

Z uwagi na to, że Kupujący i Sprzedający będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 14b § 1 w związku z art. 14r § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. 2019, poz. 900 ze zm.) występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym. Określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT z punktu widzenia Sprzedającego będzie wpływało na jego obowiązki w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawienia faktury VAT na rzecz Kupującego oraz rozliczenia podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego. Z punktu widzenia Kupującego, określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT będzie bezpośrednio wpływało na wysokość ceny należnej za przedmiot Transakcji (tj. czy będzie ona powiększona o należny podatek VAT), na prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego jako część ceny oraz na obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Każda ze stron Transakcji ma zatem istotny interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej tego samego zdarzenia przyszłego.

i. Ad. Pytanie nr 1

W celu rozstrzygnięcia, czy planowana Transakcja będzie opodatkowana VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania. W szczególności niezbędne jest ustalenie czy przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Jak wynika z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (dalej również „ZCP”) oznacza, że sprzedawca dokonujący takiego zbycia nie nalicza podatku należnego ani nie dokumentuje transakcji fakturą.

Zdaniem Zainteresowanych, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część – ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o tym, że planowana Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym, zdaniem Zainteresowanych, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

1. Brak podstaw do klasyfikacji przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwa

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej przedsiębiorstwa. W doktrynie prawa podatkowego, w orzecznictwie organów podatkowych (por. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej (dalej „DIS”) w Warszawie z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR, interpretację indywidualną DIS w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. ILPP5/4512-1-4/16-4/WB), interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej „Dyrektor KIS”) z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.646.2018.1.KM czy z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.18.2019.2.AM) oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. I FSK 267/06 oraz z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1662/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2017 r., sygn. III SA/Wa 2260/16, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. I SA/Gd 1225/17 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 14 marca 2019 r., sygn. I SA/Ke 482/18) prezentowany jest pogląd, że pojęcie „przedsiębiorstwa” powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55(1) Kodeksu cywilnego.

Zgodnie ze wskazanym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

3. prawa wynikające z umów najmu nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

5. koncesje, licencje i zezwolenia,

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej,

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

8. tajemnice przedsiębiorstwa,

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do dyspozycji art. 55(2) Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji, przeniesienie przedsiębiorstwa ma miejsce co do zasady wtedy, gdy wszystkie elementy wymienione w art. 55(1) Kodeksu cywilnego (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym razie, jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną przeniesione na nabywcę, czynności takiej nie należy postrzegać jako przeniesienia przedsiębiorstwa.

Jednocześnie jak wynika z objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej „Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów”) pojęcie „przedsiębiorstwa” określonego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT można interpretować w świetle art. 55(1) Kodeksu cywilnego wyłącznie pomocniczo z uwagi na autonomię prawa podatkowego. We wspomnianych objaśnieniach zauważono również, iż jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1113/16) „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oznacza każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, składających się na definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 55(1) Kodeksu cywilnego i w ocenie Zainteresowanych przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa Sprzedającego (także w rozumieniu funkcjonalnym). Lista składników majątku Sprzedającego niepodlegających przeniesieniu na rzecz Kupującego obejmuje w szczególności:

1. prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością;

2. prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości;

3. prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości oraz umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Sprzedającego;

4. prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczenie usług związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości;

5. pożytki i obciążenia oraz należności czy też zobowiązania (za wyjątkiem rozrachunków wynikających z kaucji pieniężnych, kwot zatrzymanych czy depozytów związanych z umowami najmu) Sprzedającego związane z Nieruchomością (w szczególności czynsze i opłaty eksploatacyjne dotyczące Nieruchomości) należne za okres przed zawarciem Transakcji;

6. inna nieruchomość, stanowiąca centrum handlowe.

Zgodnie z zamiarem Sprzedającego oraz Kupującego, w związku z planowaną Transakcją Sprzedający rozwiąże umowy wymienione w pkt 1-4 powyżej albo wyłączy Nieruchomość z ich zakresu. Zamierzeniem Sprzedającego i Kupującego jest by umowy w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, a także umowy o świadczenie usług związane z funkcjonowaniem Nieruchomości zostały rozwiązane tak szybko jak będzie to praktycznie możliwe po dacie Transakcji.

Niewykluczone jest jednocześnie, że część z zawartych przez Kupującego umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości lub umów o świadczenie usług związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości zawarta zostanie z dotychczasowymi dostawcami tych usług na rzecz Sprzedającego.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, prawa i obowiązki z umowy (umów) pożyczek wewnątrzgrupowych dotyczących przedmiotu Transakcji nie zostaną przeniesione na Kupującego w ramach Transakcji.

W ocenie Zainteresowanych, brak transferu szeregu kluczowych składników składających się na przytoczoną powyżej definicję przedsiębiorstwa i przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa Sprzedającego, należy uznać za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszone na Kupującego składniki umożliwią mu kontynuację działalności prowadzonej przez Sprzedającego bez uzupełnienia o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa Kupującego).

Prawidłowość stanowiska Zainteresowanych w tym zakresie potwierdzają między innymi Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów, w których podkreślono, że: „W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (pojęcie zdefiniowane w pkt 4.1.) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

a. prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;

b. umowy o zarządzanie nieruchomością;

c. umowy zarządzania aktywami;

d. należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.”

Ponadto, Zainteresowani pragną zauważyć, że po zbyciu przedmiotu Transakcji, w majątku Sprzedającego pozostanie szereg składników wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w szczególności wewnętrzny know-how Sprzedającego – rozumiany jako określone informacje handlowe w zakresie wynajmu Nieruchomości znajdujące się w posiadaniu Sprzedającego (w tym zasady/polityki ustalania wysokości czynszu), z zastrzeżeniem informacji o takim lub podobnym charakterze zawartych w dokumentach przekazywanych Kupującemu w ramach Transakcji czy prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami).

Jednocześnie Zainteresowani zauważają, że dokumentacja ściśle związaną z Nieruchomością zbywana w ramach planowanej Transakcji nie stanowi w ich ocenie know-how Sprzedającego, ale ma na celu potwierdzenie stanu technicznego Nieruchomości lub stanowić będzie podstawę do prawidłowego dokonania rozliczeń z najemcami.

Ze względu na to, że ww. elementy konstytutywne przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego nie przejdą na Kupującego w wyniku planowanej Transakcji, w ocenie Zainteresowanych, przedmiot Transakcji, nie będzie stanowił masy pozwalającej na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, będącej całością pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Tym samym, w ocenie Zainteresowanych, w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia rzeczonego minimum środków, wystarczających do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, a w celu jej prowadzenia Kupujący będzie musiał podjąć dalsze działania, aby zapewnić brakujące niezbędne elementy (w szczególności zawrzeć umowę z zarządcą Nieruchomości). Prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej przy wykorzystaniu Nieruchomości będzie zatem możliwe dopiero w razie doposażenia jej w szereg dodatkowych, niezbędnych elementów. Tym samym, w ocenie Zainteresowanych nie sposób uznać, że przedmiotem planowanej Transakcji będzie przedsiębiorstwo.

Stanowisko prezentowane przez Zainteresowanych znajduje oparcie w szczególności w Objaśnieniach Podatkowych Ministra Finansów, w których wskazano, że: „Dodatkowo za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.”

Powyższa teza, że przedmiotu planowanej Transakcji nie można uznać za przedsiębiorstwo Sprzedającego znajduje potwierdzenie również w stanowisku prezentowanym przez organy interpretacyjne w analogicznych transakcjach – dla przykładu wskazać można na interpretację indywidualną DIS w Poznaniu z dnia 9 października 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1-544/15-3/HW, interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 10 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.472.2017.2.MN, z dnia 16 października 2018 r., sygn. O114-KDIP1-2.4012.506.2018.3.WH, z dnia 27 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.440.2018.3.WH. W tym względzie, warta szczególnej uwagi jest też interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC, w której Dyrektor potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskującego, że nabywana przez niego nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa zbywcy, gdyż: „(`(...)`) planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 55(1) Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. Na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, zobowiązania kredytowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty Zbywcy. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej sprzedaży w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. Zatem nabyte składniki nie umożliwiają dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z wniosku po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz zasadniczo na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. W konsekwencji, opisany przedmiot transakcji nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego”.

2. Brak podstaw do klasyfikacji przedmiotu Transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa

W ocenie Zainteresowanych, składniki majątku przenoszone w wyniku planowanej Transakcji, nie stanowią również ZCP. Pojęcie „ZCP” – w odróżnieniu od terminu „przedsiębiorstwo” – zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, ściślej w jej art. 2 pkt 27e. Zgodnie ze wskazanym przepisem, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (por. m.in. interpretacje indywidualne DIS w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. IBPP3/443-1122/11/AM, interpretację indywidualną DIS w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 17 lipca 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.232.2017.1.SR, z dnia 29 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.75.2018.1.KM oraz z dnia 15 lutego 2019 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.668.2018.3.JK), z powyższej definicji wynika, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1. istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4. zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Jak interpretować powyższe przesłanki wskazują organy interpretacyjne. Przykładowo, DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR, stwierdził: „Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. Podobne uwagi przedstawił również m.in. DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC.

W świetle powyższych wskazań, zdaniem Zainteresowanych, przedmiot Transakcji nie stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ze względu na niespełnienie ustawowych przesłanek.

Doktryna prawa podatkowego wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą ZCP wówczas, gdy pozostają one we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z czymś więcej niż tylko z przypadkowym zbiorem elementów. Ponadto, jak podkreślane jest w orzecznictwie organów interpretacyjnych, składniki majątku muszą tworzyć zespół, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, który stanowi pewną całość. Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie m.in. w interpretacjach indywidualnych DIS w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC, oraz z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-1162/15-3/Igo.

W ocenie Zainteresowanych, w przypadku przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, powyższy warunek nie jest spełniony. Trudno uznać przedmiot Transakcji za samodzielny, jeżeli jest on przenoszony na Kupującego bez praw i obowiązków wynikających z kluczowych umów związanych z przedmiotem Transakcji, w szczególności z umowy o zarządzanie Nieruchomością, bez środków na rachunkach bankowych (z wyjątkiem kaucji pieniężnych, kwot zatrzymanych czy depozytów wpłaconych przez poszczególnych najemców), bez źródeł finansowania, a także bez pracowników (jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Sprzedający nie zatrudnia i na moment Transakcji nie będzie zatrudniać żadnych pracowników).

W ocenie Zainteresowanych, podkreślenia w tym miejscu wymaga, że umowa o zarządzanie Nieruchomością (z której prawa i obowiązki nie podlegają przeniesieniu na rzecz Kupującego) ma podstawowe znaczenie dla prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości.

Ponadto, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, działalność polegająca na wynajmie powierzchni wchodzącej w skład Nieruchomości nie jest wyodrębniona w strukturze Sprzedającego, jako oddział, zakład bądź też wydział, w szczególności na podstawie uchwały wspólników Sprzedającego bądź innego dokumentu.

Co więcej, przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z działalnością polegającą na wynajmie powierzchni przeznaczonej na wynajem w Nieruchomości są ewidencjonowane zgodnie z ogólnymi przepisami o rachunkowości. Sprzedający nie prowadzi odrębnej ewidencji rachunkowej zdarzeń gospodarczych w tym zakresie, tj. dla Nieruchomości nie jest prowadzony odrębny bilans ani rachunek zysków i strat. Jednocześnie, w związku z tym, że Sprzedający jest właścicielem dwóch nieruchomości komercyjnych, dla celów zarządczych przygotowywane są odrębne budżety, analizy, podsumowania, pozwalające określić zyskowność oraz przepływy pieniężne poszczególnych inwestycji, tj. centrów handlowych.

Najistotniejszym elementem konstytutywnym definicji ZCP, który w ocenie Zainteresowanych nie zostanie spełniony - co przemawia za brakiem możliwości uznania za ZCP transferowanej Nieruchomości wraz z pozostałym składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem planowanej Transakcji – jest wyodrębnienie funkcjonalne przedmiotu planowanej Transakcji. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych - np. w interpretacji indywidualnej DIS w Łodzi z dnia 20 maja 2015 r., sygn. IPTPP2/4512-178/15-2/JS, interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 16 sierpnia 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.400.2017.1.KK, z dnia 14 września 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.442.2017.1.KOM, oraz z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.13.2019.2.JO.

Opisaną okoliczność akcentuje się również w orzecznictwie sądów administracyjnych – tytułem przykładu warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11, w którym stwierdzono: „interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniem VAT podlega działalność gospodarcza to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania uptu dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału”.

Innymi słowy, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe, materialne i niematerialne, wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze podnoszone już okoliczności, że na Kupującego w wyniku sprzedaży Nieruchomości nie przejdą prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedającego umów w zakresie m.in.:

1. zarządzania Nieruchomością;

2. dostawy mediów do Nieruchomości;

3. ubezpieczenia Nieruchomości oraz ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Sprzedającego;

4. świadczenia usług związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości,

należy uznać, że przedmiot Transakcji pomiędzy Sprzedającym a Kupującym nie będzie obejmował wszystkich elementów niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych przez Kupującego przy wykorzystaniu Nieruchomości.

Nie można więc w opinii Zainteresowanych przyjąć, że transferowane składniki majątku Sprzedającego (przede wszystkim Nieruchomość) będą wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności związanej z komercyjnym wynajmem powierzchni, bez konieczności angażowania dodatkowych środków/składników majątkowych przez samego Kupującego.

Trudno chociażby przyjąć, by Nieruchomość, dla której Kupujący nie zapewni we własnym zakresie w szczególności umowy w zakresie zarządzania, będzie nadawała się do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym wynajmowaniu powierzchni. Skoro zaś przedmiot Transakcji nie będzie posiadał potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, to nie zostanie spełniona także przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP. Powyższe stanowisko Zainteresowanych potwierdzają w szczególności Objaśnienia Podatkowe Ministra Finansów.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Zainteresowanych, przedmiot planowanej Transakcji nie stanowi ani przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ani ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji, planowana Transakcja nie będzie objęta wyłączeniem przewidzianym w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP Sprzedającego, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

ii. Ad. Pytanie nr 2

1. Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W rezultacie, dostawa Gruntu wchodzącego w skład Nieruchomości będzie dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budynków i Budowli znajdujących się na Gruncie.

Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie opodatkowana VAT jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolnienie dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane nie powinno znaleźć w analizowanym przypadku zastosowania z uwagi na okoliczność, iż na wszystkich działkach wchodzących w skład Gruntu jest (i na datę planowanej Transakcji będzie) posadowiony budynek lub budowla.

W przedmiotowym przypadku, sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji potencjalnie mogłaby podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT lub zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Dodatkowo, w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ma charakter obligatoryjny w odróżnieniu od zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego stosownie do dyspozycji art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak wskazuje ponadto art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, ww. oświadczenie musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3. adres budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, ilekroć w przepisach ustawy o VAT jest mowa o pierwszym zasiedleniu, rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z definicji „pierwszego zasiedlenia” wynika, że do pierwszego zasiedlenia może dochodzić wielokrotnie. O ile bowiem dany budynek czy budowla może zostać tylko raz wybudowana, o tyle wielokrotnie może być ona ulepszana w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym rozważyć należy czy w analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie jedno ze wskazanych zwolnień.

1.1. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT

1.1.1. Dostawa Budynków, Budowli i ich części

W ocenie Zainteresowanych, z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że pomiędzy ostatnim możliwym pierwszym zasiedleniem Budynków oraz Budowli posadowionych na Gruncie a planowaną datą Transakcji upłynie okres równy lub dłuższy niż 2 lata.

Zamiarem Zainteresowanych jest opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości (dostawy Budynków, Budowli i ich części) podatkiem VAT według stawki 23%.

Z uwagi na powyższe, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w zakresie w jakim Budynki, Budowle lub ich części wchodzące w skład Nieruchomości podlegać będą na planowaną datę Transakcji zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, nastąpi Rezygnacja przez Sprzedającego i Kupującego ze Zwolnienia od VAT i Wybór Opodatkowania VAT.

W rezultacie, w ocenie Zainteresowanych, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że do sprzedaży Nieruchomości (dostawy Budynków, Budowli i ich części) nie powinno mieć również zastosowania obligatoryjne zwolnienie od podatku VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwolniona od podatku VAT może być tylko dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Tym samym, zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT z założenia nie znajdzie zastosowania w przypadku dostawy Budynków, Budowli i ich części wchodzących w skład Nieruchomości objętych zakresem zwolnienia (z opcją opodatkowania) przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

1.2. Brak podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT

Dodatkowo, w ocenie Zainteresowanych, w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji nie będzie miało również zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze, iż jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana przez Sprzedającego do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT, należy uznać, że w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji nie zostaną również spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

1.3. Działka 3

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, pomimo zapisów w dokumentach prawnych, działka nr 3 jest faktycznie zabudowana Budowlą (siecią), wykorzystywaną w ramach działalności opodatkowanej Sprzedającego – przez co powyższe konkluzje powinny mieć zastosowanie również do tej działki.

Gdyby jednak zapisy w dokumentacji prawnej miały mieć przeważające znaczenie, z uwagi na przeznaczenie działki pod zabudowę, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, sprzedaż działki nr 3 powinna podlegać obowiązkowemu opodatkowaniu VAT, jako dostawa terenów budowlanych, w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

2. Sprzedaż wchodzących w skład przedmiotu Transakcji składników majątkowych towarzyszących Nieruchomości

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach planowanej Transakcji – oprócz przeniesienia przez Sprzedającego na Kupującego prawa własności Gruntu, prawa własności Budynków, Budowli i urządzeń budowlanych wchodzących w skład Nieruchomości (z wyjątkiem tej części infrastruktury w postaci sieci przesyłowych, które należą do przedsiębiorstw, o którym mowa w art. 49 Kodeksu cywilnego) - nastąpi również przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego określonych składników majątkowych towarzyszących Nieruchomości, tj. w szczególności:

i. praw własności majątku ruchomego niezbędnego do właściwego funkcjonowania Budynków, czy

ii. praw wynikających z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez poszczególnych najemców (w szczególności gwarancji bankowych, gwarancji spółki macierzystej, w tym poręczeń, kaucji pieniężnych, kwot zatrzymanych lub depozytów bankowych), przy czym nie jest wykluczone, że transfer tych praw nastąpi na podstawie odrębnej umowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Według art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. W ocenie Zainteresowanych, sprzedaż wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego składników majątkowych towarzyszących Nieruchomości, w ramach planowanej Transakcji, stanowić będzie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, tj. odpłatną dostawę towarów albo odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego składników majątkowych towarzyszących Nieruchomości, w ramach planowanej Transakcji, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (i nie będzie z tego podatku zwolniona z uwagi na brak podstaw do zastosowania zwolnienia).

iii. Ad. Pytanie nr 3

Dla oceny, czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji – należy przeanalizować spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w sprawie Sprzedającego i Kupującego). Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, po nabyciu przedmiotu Transakcji Kupujący będzie prowadzić działalność w zakresie komercyjnego wynajmu powierzchni w Nieruchomości. Działalność Kupującego w tym zakresie będzie opodatkowana podatkiem VAT. Należy ponadto uznać, że nie będzie zachodziła żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ustawy o VAT. W konsekwencji, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury dokumentującej (faktur dokumentujących) dostawę przedmiotu Transakcji.

Stosownie do art. 86 ust. 10 w związku z ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie u Kupującego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytego przedmiotu Transakcji powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w ro zliczeniu za okres, w którym Kupujący otrzyma fakturę. Ponadto, jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. koncesje, licencje i zezwolenia;

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8. tajemnice przedsiębiorstwa;

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że:

Pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Jak Państwo wskazali w przedstawionym opisie sprawy przeważającym przedmiotem działalności Sprzedającego jest wynajem nieruchomości na własny rachunek. Planowana Transakcja dotyczyć będzie nieruchomości składającej się z 3 działek gruntu o numerach ewidencyjnych 1, 2 i 3 o łącznej powierzchni (`(...)`) m2. W ramach planowanej transakcji nastąpi przeniesienie na Kupującego m.in. prawa własności Gruntu; prawa własności Budynków, Budowli i urządzeń budowlanych wchodzących w skład Nieruchomości, z wyjątkiem tej części infrastruktury w postaci sieci przesyłowych, które należą do przedsiębiorstw, o których mowa w art. 49 ustawy Kodeks cywilny, a także prawa własności majątku ruchomego niezbędnego do właściwego funkcjonowania Budynków.

W wyniku Transakcji nastąpi wstąpienie Kupującego w miejsce Sprzedającego w stosunki najmu dotyczące powierzchni przeznaczonych na wynajem, które wchodzą w skład Nieruchomości z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego.

Przedmiotem transakcji będą również prawa i obowiązki wynikające ze stosunków prawnych wynikających z dokumentów umów najmu (innych niż same stosunki najmu, w które Kupujący wstępuje z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego); prawa wynikające z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez poszczególnych najemców, przy czym nie jest wykluczone, że transfer tych praw nastąpi na podstawie odrębnej umowy; prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących prac realizowanych w ramach nakładów inwestycyjnych w zakresie, w jakim prace te nie zostaną zakończone przez Sprzedającego przed Transakcją, roszczenia z gwarancji wynikających z tych umów wraz z zabezpieczeniami wynikającymi z umów już wykonanych; prawa autorskie do dokumentacji projektowej i wykonawczej Budynków i Budowli; prawa do strony i witryny internetowej prowadzonej dla Budynku CH; dane osobowe i marketingowe klientów centrum handlowego.

Transakcja nie będzie natomiast obejmować następujących składników majątku Sprzedającego tj. praw i obowiązków wynikających z umowy o zarządzanie Nieruchomością, z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości; z umowy ubezpieczenia Nieruchomości oraz umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Sprzedającego, a także z umów o świadczenie usług związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości. Przedmiotem transakcji nie będą również objęte pożytki i obciążenia oraz należności czy też zobowiązania (za wyjątkiem rozrachunków wynikających z kaucji pieniężnych, kwot zatrzymanych czy depozytów związanych z umowami najmu) Sprzedającego związane z Nieruchomością (w szczególności czynsze i opłaty eksploatacyjne dotyczące Nieruchomości) należne za okres przed zawarciem Transakcji.

Ponadto, z okoliczności sprawy wynika, że po zbyciu przedmiotu transakcji, w majątku Sprzedającego pozostaną w szczególności następujące składniki tj. wewnętrzne know-how Sprzedającego, wewnętrzna dokumentacja podatkowa i księgowa związana z przedsiębiorstwem Sprzedającego (inna niż dokumentacja związana z przedmiotem Transakcji standardowo przekazywana nowemu właścicielowi nieruchomości), w tym księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej (poza dokumentacją ściśle związaną z Nieruchomością zbywaną w ramach planowanej Transakcji); wewnętrzne tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego, firma Sprzedającego; prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Sprzedającego, środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych (z wyjątkiem kaucji pieniężnych, kwot zatrzymanych czy depozytów wpłaconych przez poszczególnych najemców lub kontrahentów); prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem przez Sprzedającego bieżącej działalności (nie dotyczących bezpośrednio Nieruchomości), inna nieruchomość stanowiąca odrębne centrum handlowe. W ramach Transakcji nie nastąpi również przejęcie zakładu pracy, gdyż Sprzedający nie zatrudnia i na moment transakcji nie będzie zatrudniał żadnych pracowników.

Mają Państwo wątpliwości, czy planowana sprzedaż Nieruchomości w ramach transakcji będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy potwierdzić, że przedmiot planowanej Transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

W związku z planowaną transakcją dostawy Nieruchomości, Kupujący nie planuje nabycia od Sprzedającego następujących elementów składających się na przedsiębiorstwo zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, tj. praw i obowiązków wynikających z umowy o zarządzanie Nieruchomością; praw i obowiązków wynikających z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, a także z umowy ubezpieczenia Nieruchomości oraz ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Sprzedającego; praw i obowiązków wynikających z umów o świadczenie usług związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości. Przedmiotem transakcji nie będą objęte także pożytki i obciążenia oraz należności czy też zobowiązania (za wyjątkiem rozrachunków wynikających z kaucji pieniężnych, kwot zatrzymanych czy depozytów związanych z umowami najmu) Sprzedającego związane z Nieruchomością (w szczególności czynsze i opłaty eksploatacyjne dotyczące Nieruchomości) należne za okres przed zawarciem Transakcji (w tym zakresie por. również uwagi poniżej).

Zbyciu będzie podlegała bowiem jedynie Nieruchomość składająca się z trzech działek gruntu o numerach ewidencyjnych 1, 2 i 248/18, której nie sposób uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu.

Wobec tego należy przeanalizować, czy Przedmiot Transakcji wypełnia warunki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak wyjaśniono wcześniej, podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy działalność polegająca na wynajmie powierzchni wchodzącej w skład Nieruchomości nie jest i nie będzie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego, jako oddział, zakład bądź też wydział, w szczególności na podstawie uchwały wspólników Sprzedającego bądź innego dokumentu. Sprzedający nie prowadzi odrębnej ewidencji rachunkowej zdarzeń gospodarczych w tym zakresie, tj. dla Nieruchomości nie jest prowadzony odrębny bilans ani rachunek zysków i strat. W ramach Transakcji, do Kupującego nie zostaną przeniesieni pracownicy Spółki. Kupujący, co prawda będzie prowadził działalność w zakresie komercyjnego wynajmu powierzchni w Nieruchomości, jednakże Przedmiot Transakcji nie będzie obejmował wszystkich elementów niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych przez Kupującego przy wykorzystaniu Nieruchomości, bez konieczności angażowania dodatkowych składników majątkowych przez Kupującego.

Skoro, zatem przedmiotowe składniki majątkowe, które w wyniku planowanej Transakcji nabędzie Kupujący nie wykazują odrębności organizacyjnej, finansowej, ani funkcjonalnej, to nie mogą one zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot Transakcji nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym, będące przedmiotem sprzedaży składniki majątkowe nie są na tyle zorganizowane, aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych nakładów Kupującego.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie przeznaczone do sprzedaży składniki majątkowe, które nabędzie Kupujący w wyniku planowanej transakcji nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, planowana Transakcja sprzedaży nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy i w konsekwencji będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w powyższym zakresie jest prawidłowe.

W pytaniu nr 2 sformułowali Państwo wątpliwości w zakresie opodatkowania Transakcji sprzedaży Nieruchomości wraz z opisanymi składnikami majątkowymi.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741 ze zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego –– określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

W konsekwencji, w przypadku nieruchomości gruntowych niezabudowanych opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2. złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

– zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W myśl art. 3 pkt 3 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do art. art. 3 pkt 3a ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie liniowym – należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 4 ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie małej architektury – należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych – należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem transakcji będzie sprzedaż Nieruchomości (działek nr 1, nr 2, nr 3) obejmująca prawo własności gruntu wraz z budynkami, budowlami i urządzeniami posadowionymi na przedmiotowym Gruncie.

Z opisu sprawy wynika, że na przedmiotowym Gruncie znajdują się m.in.:

1. budynek handlowo-usługowy, posadowiony na działce nr 2 (Budynek CH);

2. wiata, posadowiona na działce nr 2 (wiata jak Państwo wskazali nie stanowi budynku w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane).

3. budowle, które posadowione są na Gruncie (budowle w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane), tj.

a) parking – na działce 2,

b) drogi z oświetleniem – na działkach 2 oraz 1,

c) ogrodzenie - na działce 2,

d) zbiorniki podziemne i naziemne - na działce 2,

e) pylon reklamowy – na działce 2,

f) miejski punkt elektroodpadów – na działce 2,

g) sieci: elektroenergetyczna, telekomunikacyjna, ciepłownicza, wodociągowa, kanalizacja sanitarno-deszczowa - na działkach 1, 2 oraz 3.

4. urządzenia budowlane, które posadowione są na Gruncie, tj. przyłącze wodne.

Jak wynika z wniosku Sprzedający nabył prawo własności Gruntu na podstawie umów sprzedaży z dnia (`(...)`) 2005 r. – działka 4 (z której następnie wydzielone zostały działki 1 i 2), a także z (`(...)`) 2008 r. – część działki 3, oraz z (`(...)`) 2008 r. – część działki 3. Nabycia podlegały albo opodatkowaniu VAT według stawki 22%, albo zwolnieniu z VAT.

Przedmiot planowanej transakcji jest wykorzystywany w całości przez Sprzedającego w działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. W ramach planowanej transakcji nastąpi m.in. przeniesienie przez Sprzedającego na rzecz Kupującego prawa własności Gruntu, prawa własności Budynków, Budowli i urządzeń budowlanych wchodzących w skład Nieruchomości z wyjątkiem tej części infrastruktury w postaci sieci przesyłowych, które należą do przedsiębiorstw, o którym mowa w art. 49 Kodeksu cywilnego.

Należy zatem przywołać przepisy zawarte w Tytule III - Mienie cyt. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740).

Zgodnie z art. 47 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności (…).

§ 2. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

§ 3. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

A zatem, aby stać się częścią składową rzeczy nadrzędnej – w tym przypadku Budynku – wyposażenie dodatkowe powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

1. więź fizykalno-przestrzenna,

2. więź funkcjonalna (gospodarcza),

a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W efekcie takiego połączenia elementy infrastruktury powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem elementy infrastruktury nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z Budynkiem jedną całość.

Stosowanie do art. 48 ustawy Kodeks cywilny:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Natomiast w myśl art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako teren budowlany).

Jak Państwo wskazali działka nr 3 jest zabudowana wyłącznie sieciami, które należą do przedsiębiorstwa przesyłowego.

Z przedstawionych wyżej przepisów oraz opisu sprawy wynika, że sieci przesyłowe nie są częścią składową sprzedawanej Nieruchomości, gdyż stanowią przedmiot odrębnej własności. Tym samym w ramach niniejszej transakcji nie będą one przedmiotem dostawy towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy.

Transakcja sprzedaży działki nr 3, na której znajdują się wyłącznie sieci, które należą do przedsiębiorstw przesyłowych, będzie stanowiła sprzedaż gruntu budowlanego, gdyż – jak wynika z wniosku sieci stanowią budowle w rozumieniu Prawa budowlanego, przy czym nie będą przedmiotem sprzedaży (stanowią własność przedsiębiorstwa przesyłowego). Zatem nie będzie możliwości zastosowania dla tej części transakcji zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Nie będzie również możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie jest spełniony jeden z warunków zawartych w tym przepisie. Działka nr 3 nie była i nie jest wykorzystywana przez Sprzedającego do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT.

W konsekwencji powyższego ww. transakcja sprzedaży działki nr 3, będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Natomiast w celu ustalenia, czy do dostawy dwóch pozostałych działek tj. działki nr 1 i 2 zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem obiektów posadowionych na tych działkach nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz treść przytoczonych przepisów w odniesieniu do działki nr 2 zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym oraz budowlami w postaci parkingu, dróg z oświetleniem, ogrodzenia, zbiorników podziemnych i naziemnych, pylonu reklamowego oraz miejskiego punktu elektroodpadów, a także w odniesieniu do działki nr 1 zabudowanej budowlami w postaci dróg z oświetleniem należy stwierdzić, że sprzedaż tych działek będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Sprzedaż ww. budynku i budowli nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również nie będzie miała miejsca w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Budynek i budowle zostały już zasiedlone. Jednocześnie pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. budynku i budowli nie upłynie okres krótszy niż 2 lata. Jak wynika z opisu sprawy do pierwszego zasiedlenia budynku posadowionego na działce nr 2 – doszło najpóźniej w listopadzie 2008 r., kiedy to Sprzedający rozpoczął wykorzystywanie Nieruchomości w ramach prowadzonej przez Sprzedającego działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT w zakresie komercyjnego wynajmu powierzchni. Natomiast w przypadku budowli, które nie są bezpośrednio wynajmowane najemcom, ale pełnią rolę pomocniczą wobec budynku, w którym powierzchnia jest przeznaczona na wynajem, do pierwszego zasiedlenia doszło w tym samym momencie jak w przypadku budynku, tj. najpóźniej w listopadzie 2008 r. Tak więc pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku i budowli posadowionych na Gruncie a planowaną Transakcją upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Sprzedający, co prawda ponosił wydatki na ulepszenie niektórych obiektów, jednak nie były one równe ani nie przekroczyły 30% wartości początkowej każdego z tych obiektów z osobna.

Zwolnienie będzie miało również zastosowanie dla dostawy prawa własności gruntu, na którym budynek, budowle lub ich części są posadowione, gdyż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem spełnione są wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia od podatku do dostawy działek nr 2 i 1 wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W związku z tym nie ma potrzeby analizowania możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 2 ustawy.

Tym samym planowana sprzedaż działek nr 1 i 2 przez Sprzedającego będzie podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ze zwolnienia będzie również korzystała dostawa urządzenia budowlanego posadowionego na tych działkach, gdyż jak wynika z treści wniosku przyłącze wodne stanowi element składowy sieci wodociągowej. Zatem jak wyjaśniono powyżej powinno być opodatkowane według tych samych zasad, co budowla znajdująca się na nieruchomości.

Z wniosku wynika również, że oprócz przeniesienia przez Sprzedającego na Kupującego prawa własności gruntu, prawa własności budynku, budowli i urządzeń budowlanych wchodzących w skład Nieruchomości, nastąpi również w ramach planowanej dostawy m.in. przeniesienie praw własności majątku ruchomego niezbędnego do właściwego funkcjonowania budynków, jak również praw wynikających z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez poszczególnych najemców (w szczególności gwarancji bankowych, gwarancji spółki macierzystej, w tym poręczeń, kaucji pieniężnych, kwot zatrzymanych lub depozytów bankowych), przy czym nie jest wykluczone, że transfer tych praw nastąpi na podstawie odrębnej umowy.

Sprzedaż powyższych składników majątkowych towarzyszących Nieruchomości, w ramach planowanej Transakcji, stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, według właściwej dla danego składnika majątkowego stawki podatku VAT.

Ponadto we wniosku wskazano, że na moment Transakcji zarówno Sprzedający jak i Kupujący będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT, oraz deklarują chęć złożenia przed dniem dokonania transakcji lub w dniu transakcji zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, że wybierają opodatkowanie Transakcji podatkiem VAT.

W związku z powyższym, Sprzedający oraz Kupujący mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT i wybrać opodatkowanie planowanej dostawy ww. działek na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy. W konsekwencji powyższego, Transakcja dostawy działki nr 1 i 2 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Mając na względzie powyższe Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także kwestii, czy po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu od Sprzedającego prawidłowo wystawionej faktury, potwierdzającej faktyczne dokonanie Transakcji, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z ww. faktury, w tym prawo do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu:

W zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Według art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W analizowanej sprawie Sprzedający i Kupujący na moment Transakcji będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Po nabyciu przedmiotu Transakcji Kupujący będzie prowadzić działalność w zakresie komercyjnego wynajmu powierzchni. Działalność Kupującego w tym zakresie będzie opodatkowana podatkiem VAT. Kupujący nie zamierza świadczyć usług zwolnionych z VAT.

Jak wynika z przeprowadzonej wyżej analizy, Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako dostawa towarów. Dodatkowo sprzedaż działki nr 3 nie będzie nie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast sprzedaż działek nr 1 i 2 będzie opodatkowana podatkiem VAT na skutek rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Zatem po Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż opisanej Nieruchomości zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym zgodnie z art. 87 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

(`(...)`) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).