0114-KDIP4-2.4012.69.2022.1.AS

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy pojazdów ciężarowych i szkolenia w ramach Pakietu. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „A.”, „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa polskiego, zarejestrowaną dla celów VAT (podatek od towarów i usług) oraz posiadającą siedzibę w Polsce. Spółka wchodzi w skład międzynarodowego koncernu X.

Wnioskodawca prowadzi dystrybucję samochodów ciężarowych, w tym demonstracyjnych na polskim rynku poprzez autoryzowanych, jak i niepowiązanych dealerów. Podstawowym celem Wnioskodawcy jest generowanie jak najlepszych wyników sprzedaży samochodów ciężarowych - z tego względu planowane jest rozszerzenie oferty sprzedaży pojazdów ciężarowych w ramach Pakietu.

Spółka rozważa wprowadzenie na rynek kompleksowej oferty, uwzględniającej możliwość nabycia samochodu ciężarowego wraz z usługą szkolenia B. Grupą docelową oferowanego Pakietu będą użytkownicy (kierowcy) pojazdów ciężarowych marki A. i C. Szkolenia będą realizowane bezpośrednio przez A., z kolei sieć dealerska A. będzie odpowiedzialna za bezpośredni kontakt z osobą zainteresowaną udziałem w takim spotkaniu. Zasady współpracy i dystrybucji pojazdów zostały uregulowane w odrębnych porozumieniach pomiędzy A. i każdym z Dealerów.

Planowany system sprzedaży pojazdów ciężarowych w ramach Pakietu (tj. samochód ciężarowy plus szkolenie A.) na rzecz Dealerów opisuje poniższy schemat:

a. Dealer otrzyma zamówienie od ostatecznego nabywcy samochodów ciężarowych. Zamówienie będzie określało cechy pojazdu (np. model, kolor, wyposażenie). Ostateczny nabywca w ramach wybranego Pakietu, będzie decydował również o zakresie oferowanego szkolenia. Co do zasady nabywca będzie miał możliwość wykupu jednego z trzech alternatywnych szkoleń oferowanych przez Spółkę, tj:

‒ 1 – której celem będzie przekazanie wiedzy nt. nowoczesnej techniki pojazdów użytkowych w praktyce, aktualnej techniki bezpieczeństwa, efektywnej obsługi pojazdu ciężarowego oraz praktycznych porad dotyczących ekonomicznego stylu jazdy;

‒ 2 - to szkolenie z eco-drivingu w praktyce, obejmujące wpływ aerodynamiki pojazdu, opon, stylu jazdy i innych czynników na zużycie paliwa. W ramach tego szkolenia, uczestnik będzie miał możliwość odbycia jazdy testowej, w trakcie której w praktyce możliwe będzie przećwiczenie jazdy bezpiecznej i ekonomicznej;

‒ 3 - celem tego szkolenia jest doskonalenie umiejętności jazdy bezpiecznej i ekonomicznej. Jest to szkolenie praktyczne w formie indywidualnego coachingu kierowcy.

b. Po otrzymaniu od nabywcy informacji nt. wybranego szkolenia, Spółka przedstawi Dealerowi ofertę do przedstawienia ostatecznemu nabywcy.

c. Po akceptacji oferty cenowej Pakietu, Spółka dokona dostawy samochodu ciężarowego wraz z usługą szkolenia na rzecz Dealera, który w dalszej kolejności odsprzeda Pakiet ostatecznemu nabywcy.

Cena oferowanego Pakietu będzie obejmować wartość pojazdu ciężarowego wraz z wybranym przez ostatecznego nabywcę szkoleniem. Spółka planuje przygotować ofertę Pakietu w taki sposób, aby jego cena była korzystniejsza dla ostatecznego nabywcy.

A zatem łączny koszt nabycia Pakietu będzie niższy od ceny zakupu osobnych elementów wchodzących w skład tego zestawu, tj. pojazdu ciężarowego i dodatkowo szkolenia oferowanego przez A. Z nabytej usługi szkolenia ostateczny nabywca będzie miał prawo skorzystać w okresie do 6 miesięcy od nabycia Pakietu.

Pytania

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym sprzedaż pojazdu ciężarowego i usługi szkolenia przez Wnioskodawcę w ramach oferowanego „Pakietu”, należy uznać na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług za świadczenie kompleksowe?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na gruncie przedstawionego stanu faktycznego chwilą powstania obowiązku podatkowego od towarów i usług w przypadku przedmiotowego świadczenia kompleksowego, będzie chwila dokonania dostawy towaru?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

– w wyroku TSUE z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

– w wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38)

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie kompleksowe, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie (vide: wyrok TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że opisana transakcja, składająca się niewątpliwie również z oferowanej usługi szkolenia, obiektywnie stanowi jedno świadczenie gospodarcze z przypisaną jedną ceną za Pakiet, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, ostateczny nabywca decydując się na nabycie pojazdu ciężarowego w ramach wybranego Pakietu - podejmuje również decyzję o wyborze usługi szkoleniowej, która dla niego zostanie zorganizowana. Co ważne w tym przypadku, usługa szkoleniowa jest szyta na miarę i dedykowana wprost potrzebom osoby biorącej udział w takim szkoleniu, bowiem jej część praktyczna jest właściwie dopasowywana do umiejętności uczestnika i wyposażenia technicznego pojazdu. Oznacza to, że program oferowanej przez Spółkę usługi szkolenia jest ustalany indywidualnie z jego uczestnikiem.

W pierwszej kolejności następuje wydanie pojazdu ciężarowego, następnie nabywca w ramach nabytego Pakietu jest uprawniony do skorzystania ze szkolenia z obsługi technicznej samochodu.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku nie zachodzą przesłanki do podziału świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy na poszczególne czynności. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony. Opisany Pakiet - będący kombinacją dostawy pojazdu ciężarowego wraz z usługą szkolenia, stanowi całość funkcjonalną, prowadzącą do realizacji przedmiotu umowy. W przedmiotowej sprawie nabywca zainteresowany jest odbiorem tego świadczenia w ramach Pakietu jako całości, a nie każdej z poszczególnych czynności odrębnie.

Zatem, z uwagi na charakter i efekt końcowy wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności w analizowanej sprawie dominujące znaczenie ma dostawa pojazdu ciężarowego, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca dopiero nabycie pojazdu ciężarowego wraz z usługą szkolenia nadaje temu świadczeniu charakter użytkowy, istotny z punktu widzenia ostatecznego nabywcy samochodu. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, iż pojazd ciężarowy wraz z usługą szkolenia nie jest bezpośrednio sprzedawany do ostatecznego nabywcy, lecz za pośrednictwem Dealera. To wynika bezpośrednio z przyjętego przez Wnioskodawcę modelu biznesowego i dla właściwej analizy tego zagadnienia nie powinno mieć znaczenia. Bowiem, to za pośrednictwem Dealera ostateczny nabywca przekazuje do Wnioskodawcy chęć zakupu pojazdu ciężarowego z usługą w ramach Pakietu, i to on z punktu widzenia Spółki jest jego faktycznym odbiorcą. Rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą, Dealerem i ostatecznym nabywcą nie wpływają zatem na odmienną kwalifikację tego Pakietu jako świadczenia kompleksowego.

W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozdzielać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Zatem świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę w pierwszej kolejności na rzecz Dealera, a faktycznie na rzecz ostatecznego nabywcy należy traktować jako świadczenie kompleksowe. Jednocześnie, za świadczenie główne (czynność dominującą) należy uznać dostawę pojazdu ciężarowego, zaś czynności towarzyszące, składające się na organizowaną usługę szkolenia w ramach nabytego Pakietu - za świadczenia pomocnicze względem świadczenia głównego, realizowane wyłącznie w celu umożliwienia realizacji przedmiotu umowy.

Co ważne, Pakiet tj. nabyty pojazd ciężarowy wraz z usługą szkolenia będzie dokumentowany przez Wnioskodawcę wystawioną fakturą w momencie wydania samochodu. Również w ramach przewidzianego terminu płatności przez strony umowy, Wnioskodawca otrzyma płatność obejmującą wartość pojazdu ciężarowego wraz z usługą szkolenia.

Biorąc pod uwagę wszystkie przytoczone okoliczności, Spółka jest zdania, że oferowany Pakiet będzie wypełniał przesłanki uznania go za świadczenie kompleksowe. Elementem dominującym będzie dostawa pojazdu ciężarowego, z kolei usługa szkolenia będzie spełniała przesłanki świadczenia towarzyszącego. Bowiem jedynie nabycie całego pakietu świadczeń przedstawia ekonomiczny sens dla nabywcy, co przemawia za kwalifikacją opisanego we wniosku Pakietu jako kompleksowego świadczenia.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie organów podatkowych dotyczących podobnych okoliczności. I tak, na przykład w interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanej 19 sierpnia 2019 roku przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. akt 0112-KDIL1-3.4012.343.2019.1.KB), organ interpretacyjny uznał, iż „realizowana przez Wnioskodawcę dostawa sprzętu wojskowego jak również przeprowadzenie szkolenia są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Przy czym w tym przypadku dostawa sprzętu wojskowego ma charakter dominujący (świadczenie główne) natomiast przeprowadzenie szkolenia jest świadczeniem pomocniczym względem dostawy tego sprzętu. Powyższe wynika z tego, że - jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy - przeprowadzenie szkolenia jest warunkiem dostawy sprzętu wojskowego, nie istnieje praktyczna korzyść z oddzielenia usługi szkolenia od dostawy towarów, gdyż dostawa wyrobu specjalnego bez szkolenia nie pozwoli na jego właściwe użytkowanie, z drugiej zaś strony nie ma na rynku podmiotu poza Wnioskodawcą, który takie szkolenie mógłby wykonać. O kompleksowym charakterze usług szkolenia łącznie z dostawami sprzętu wojskowego świadczonych na podstawie zawartej umowy świadczy fakt, że są one ściśle związane z celem zawartej umowy, jakim jest pozyskanie sprzętu i jego dalsze używanie. Szkolenie jest przeprowadzane na dostarczanych wyrobach i obejmuje swoim zakresem m.in. naukę ich budowy, zasad obsługi, zasad bezpieczeństwa podczas eksploatacji wyrobów, zasad przeprowadzania przeglądów tych wyrobów. Podsumowując, dostawa sprzętu wojskowego wraz z przeprowadzeniem szkolenia stanowi świadczenie złożone - dostawę towaru (`(...)`)”.

Ad. 2

Biorąc pod uwagę wszystkie przytoczone okoliczności, Spółka jest zdania, iż skoro oferowany przez nią Pakiet będzie uznany za świadczenie kompleksowe, w ramach którego dominującym elementem będzie dostawa pojazdu ciężarowego, to tym samym obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z treścią art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT - tj. z chwilą wydania pojazdu ciężarowego, lub w momencie otrzymania płatności, jeśli nastąpiła wcześniej niż dostawa towaru.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro wydany pojazd ciężarowy w ramach Pakietu, będzie stanowił świadczenie kompleksowe, obejmujące czynności/ zdarzenia, które są ze sobą tak ściśle powiązane, że stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem tego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Tym samym, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

Podobne stanowisko odnoszące się m.in. do momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczeń kompleksowych wyrażono w interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 18 sierpnia 2020 roku, sygn. akt 0114-KDIP4-2.4012.255.2020.1.AS, „W sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Skutkiem tego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Tym samym, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych. W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić według stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.”

We wspomnianych powyżej interpretacjach wskazuje się, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter pomocniczy w stosunku do usługi głównej (w tym wypadku dostawy pojazdu ciężarowego wraz z usługą szkolenia) decydują dwa czynniki:

1. pierwszy - czy ta dodatkowa usługa jest uzupełnieniem świadczenia głównego, oraz

2. czy zlecona usługa (usługa szkolenia) jest powiązana z celem głównym - w tym wypadku ze zgodnym z zaleceniami producenta użytkowaniem pojazdu samochodowego.

Jak to zauważono wyżej, każda umowa dostawy pojazdu ciężarowego wraz z usługą szkolenia jest dostosowywana do oczekiwań i potrzeb ostatecznego nabywcy. I choć co do zasady, jest taka możliwość, aby usługę szkolenia nabyć niezależnie od dostarczanego samochodu, to jednak istotą oferowanego przez Wnioskodawcę „Pakiet” jest chęć dopasowania tej usługi szkolenia do indywidualnych potrzeb klienta i umożliwienie jemu skorzystanie z możliwości technicznych pojazdu w najpełniejszym zakresie.

Mimo, iż oferowany przez Wnioskodawcę Pakiet oprócz dostawy pojazdu ciężarowego będzie uwzględniał również usługę szkolenia, to jednak ten dodatkowy element będzie miał jedynie charakter pomocniczy do czynności „głównej”. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wszystkie czynności i usługa stanowiące „Pakiet”, którego zakres określa umowa z Dealerem stanowią jedno kompleksowe świadczenie, ponieważ:

1. celem głównym i nadrzędnym umowy jest dostawa pojazdu ciężarowego z usługą szkolenia,

2. wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Ostatecznego nabywcy są związane z dostarczonym pojazdem ciężarowym. Celem szkolenia jest bowiem przekazanie wiedzy na temat właściwego użytkowania technicznego pojazdu. A w związku z tym obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z treścią art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT - tj. z chwilą wydania pojazdu ciężarowego, lub w momencie otrzymania płatności, jeśli nastąpiła ona wcześniej niż dostawa towaru.

Podsumowanie

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy oferowany „Pakiet”, w ramach którego będzie sprzedawany pojazd ciężarowy wraz z usługą szkolenia, wypełni przesłanki do uznania go za świadczenie kompleksowe. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem tego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w VAT w związku ze sprzedażą oferowanego Pakietu, powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT, tj. z chwilą wydania pojazdu ciężarowego lub z chwilą otrzymania zapłaty (jeśli to zdarzenie wystąpi przed dostawą pojazdu).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1. dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2. dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Państwa wątpliwości sprowadzają się do ustalenia, czy sprzedaż pojazdu ciężarowego i usługi szkolenia w ramach „Pakietu” należy uznać za świadczenie kompleksowe, dla którego obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dokonania dostawy towarów.

Na wstępie wskazać należy że, ani dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W szczególności wskazać należy wyrok Trybunału z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd w którym Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

Generalnie zatem, system podatku od wartości dodanej opiera się na zasadzie, że każde świadczenie jest traktowane odrębnie i niezależnie na potrzeby opodatkowania tym podatkiem.

W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (np. wyrok TSUE z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd - pkt 23, z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP - pkt 15, z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. - pkt 30).

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawiera zatem wskazówki dotyczące warunków jakie muszą być spełnione żeby uznać określony zespół świadczeń za świadczenie złożone.

Jedna transakcja występuje wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (np. wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd - pkt 29, ww. wyrok C-392/11 - pkt 16; ww. wyrok TSUE C-224/11 - pkt 30; lub też wyrok TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o. - pkt 21).

Ponadto jest tak również, jeżeli jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe/pomocnicze, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne tj. dzielące los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe/pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego tj. stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z tego świadczenia (por. ww. wyrok TSUE C-349/96 - pkt 30, C-392/11 - pkt 17, C-224/11 - pkt 30 lub też C-155/12 - pkt 22).

Poza tym w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl Trybunał wskazał, że aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, iż to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Tak również TSUE orzekł w wyroku z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i inni gdzie wskazał, że: „W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego”.

Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe jest ocena, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Reasumując TSUE wskazuje, że każdą transakcję należy, co do zasady, uznawać za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT (ww. wyrok TSUE C-392/11 - pkt 18 lub C-224/11 - pkt 31).

Z orzecznictwa TSUE wynika także, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (ww. wyrok C-224/11 - pkt 44).

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji (ww. wyrok TSUE C-392/11 - pkt 18 lub C-224/11 - pkt 32).

Nie ma jednak bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja (por. ww. wyrok TSUE C-392/11 - pkt 19 lub C-224/11 - pkt 32).

W opisanym zdarzeniu przyszłym na kompleksową usługę nazwaną „Pakietem” składają się następujące czynności: sprzedaż pojazdów ciężarowych plus szkolenie.

Ostateczny nabywca w ramach wybranego Pakietu będzie miał możliwość wykupu jednego z trzech alternatywnych szkoleń oferowanych przez Spółkę, tj.:

‒ 1 – której celem będzie przekazanie wiedzy nt. nowoczesnej techniki pojazdów użytkowych w praktyce, aktualnej techniki bezpieczeństwa, efektywnej obsługi pojazdu ciężarowego oraz praktycznych porad dotyczących ekonomicznego stylu jazdy;

‒ 2 - to szkolenie z eco-drivingu w praktyce, obejmujące wpływ aerodynamiki pojazdu, opon, stylu jazdy i innych czynników na zużycie paliwa. W ramach tego szkolenia, uczestnik będzie miał możliwość odbycia jazdy testowej, w trakcie której w praktyce możliwe będzie przećwiczenie jazdy bezpiecznej i ekonomicznej;

‒ 3 - celem tego szkolenia jest doskonalenie umiejętności jazdy bezpiecznej i ekonomicznej. Jest to szkolenie praktyczne w formie indywidualnego coachingu kierowcy.

W ocenie tut. organu oferowane przez Państwa usługi szkoleniowe nie są niezbędne do wykonania świadczenia głównego, którego podstawowym celem jest dostawa pojazdów ciężarowych. Opisane usługi szkoleniowe mają w swej treści ogólny charakter, dotyczący głównie doskonalenia umiejętności jazdy bezpiecznej i ekonomicznej. Nie są to szkolenia specjalistyczne, niezbędne do obsługi i eksploatacji wyłącznie konkretnych modeli nabywanych pojazdów ciężarowych. Z perspektywy nabywcy zakup wymienionych usług szkoleniowych może stanowić cel sam w sobie. Nabywca może być zainteresowany poniesieniem wydatków na opisane szkolenia również bez nabycia pojazdu, ponieważ nabywane samodzielnie także stanowią praktyczną korzyść w postaci bardziej ekonomicznej eksploatacji samochodu ciężarowego.

Zatem opisane usługi szkoleniowe nie są ściśle i nierozerwalnie związane z zakupem samochodów ciężarowych. Dostawa pojazdów ciężarowych oraz usługa szkoleniowa mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie.

Nie sposób uznać, że ww. usługi szkoleniowe są konieczne dla czynności sprzedaży pojazdów w taki sposób, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość i ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Nie można również uznać, że usługi szkoleniowe są zdeterminowane przez świadczenie główne – sprzedaż pojazdów oraz że nie można wykonać świadczenia głównego bez dodatkowych usług – usług szkoleniowych.

Dostawa pojazdów i usługa szkoleniowa nie są czynnościami mającymi taki charakter, że „każde z nich jest konieczne dla wykonania określonego świadczenia głównego, tzn. brak jednego z nich powoduje, że całość dla nabywcy nie ma gospodarczego sensu”.

Zdaniem tut. organu usługi szkoleniowe nabywane dodatkowo na życzenie nabywców mają niewątpliwie na celu uatrakcyjnienie oferty sprzedażowej, ale stanowią usługi odrębne od dostawy pojazdów i nie składają się na świadczenie kompleksowe, mimo, że wartość Pakietu kalkulowana będzie łącznie i zawierać wymienione wyżej czynności. Jak wynika z cytowanych wyżej wyroków TSUE, sposób taryfikacji świadczeń nie ma rozstrzygającego znaczenia i nie jest kwestią determinującą sposób opodatkowania podatkiem VAT.

W konsekwencji należy uznać, że dostawę pojazdów ciężarowych oraz usługi szkoleniowe dla celów ustalenia obowiązku podatkowego należy potraktować odrębnie.

Tym samym obowiązek podatkowy z tytułu dostawy pojazdów należy rozpoznać zgodnie z art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy z chwilą dokonania dostawy lub z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty, jeżeli całość lub część zapłaty nastąpi przed dokonaniem dostawy towaru.

Natomiast obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług szkoleniowych powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy z chwilą wykonania usługi lub z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty, jeżeli całość lub część zapłaty nastąpi przed wykonaniem usługi.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) i należy je traktować indywidualnie.

Powołana w treści wniosku interpretacja z 19 sierpnia 2019 r. znak 0112-KDIL3.4012.343.2019.1.KB dotyczy dostawy sprzętu wojskowego wraz ze szkoleniem, bez którego niemożliwe jest jego użytkowanie. Ponadto nie ma na rynku innego podmiotu, który wykonuje takie szkolenie.

W analizowanej sprawie usługa szkoleniowa nie jest ściśle powiązana z nabyciem samochodu ciężarowego i przeprowadzenie jej nie jest konieczne do eksploatacji pojazdu. Poza tym Państwa Spółka nie jest jedynym podmiotem który mógłby taką usługę szkoleniową wykonać.

Z kolei interpretacja z 18 sierpnia 2020 r. znak 0114-KDIP4-2.4012.255.2020.1.AS dotyczy części składowych usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi.

Zatem wskazane interpretacje dotyczą innych zdarzeń niż przedstawione w niniejszym wniosku, więc nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).