Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

10 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 5 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania współwłaścicieli za podatników podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomości i prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

2. Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

Opis zdarzenia przyszłego

W wyniku dziedziczenia po zmarłym oraz zawarcia ugody sądowej z dnia 6 listopada 2019 r., „MK”, „KK” oraz „ŁK” stali się współwłaścicielami nieruchomości gruntowej o powierzchni 4,36 ha, położonej (…), składającej się z działek ewidencyjnych o numerach 1, 2, 3 i 4, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Nieruchomość”), w równych udziałach po 1/3 każdy (dalej wspólnie jako: „Współwłaściciele”).

W wyniku zawartej pomiędzy Współwłaścicielami umowy quoad usum (z dnia 15 listopada 2019 r.) określającej sposób korzystania z Nieruchomości ustalono, że Pani MK otrzymała do wyłącznego korzystania całość Nieruchomości o powierzchni 4,36 ha. Współwłaściciele uzgodnili między sobą, że MK będzie samodzielnie posiadać, korzystać i pobierać pożytki z Nieruchomości oraz ponosić koszty związane z jej utrzymaniem, z wyłączeniem pozostałych Współwłaścicieli. Uzgodniono, że MK będzie korzystać z Nieruchomości dla celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, na co pozostali Współwłaściciele wyrazili zgodę.

Opis Nieruchomości

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, Nieruchomość stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę (tereny produkcyjno-usługowo-składowe i rzemieślnicze). Działki nr 1 i 3 stanowią grunty niezabudowane — znajdują się na nich jedynie obiekty nietrwale związane z gruntem (kontenery, baraki, waga), obiekty małej architektury (np. ogrodzenie) oraz stacja transformatorowa, która z ekonomicznego punktu widzenia nie stanowi przedmiotu transakcji (stacja jest w użytkowaniu przedsiębiorstwa energetycznego i nie jest wykorzystywana przez Wnioskodawców). Działki nr 4 i 2 również stanowią grunty niezabudowane, bez jakichkolwiek obiektów.

Współwłaściciele Nieruchomości planują jej zbycie na rzecz Nabywcy.

Działalność MK w zakresie Nieruchomości

MK wykorzystuje Nieruchomość do celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Od momentu nabycia udziału w Nieruchomości, MK zamierzała dzierżawić jej teren podmiotom trzecim. Ten zamiar został zrealizowany w części na działkach nr 1 i 3, które objęte są odpłatną dzierżawą na rzecz przyszłego Nabywcy. MK traktuje dzierżawę tych działek jako działalność opodatkowaną podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) (według stawki 23%) i w taki też sposób obciąża dzierżawcę (przyszłego Nabywcę) z tytułu miesięcznego czynszu, wystawiając w związku z tym faktury uwzględniające podatek VAT należny. Działka nr 2 wykorzystywana jest przez MK jako dojazd do działek nr 1 oraz 3. Pomimo przeznaczenia ostatniej z działek (nr 4) przez MK pod dzierżawę, nigdy nie udało się zrealizować tego celu. Nieruchomość została ujęta w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez MK działalności gospodarczej.

Działalność KK w zakresie Nieruchomości

Od lipca 2021 r. KK prowadzi działalność gospodarczą pod firmą (…) i jest czynnym podatnikiem VAT. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej KK jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Przy czym Nieruchomość nigdy nie była i nie jest związana w jakikolwiek sposób z działalnością gospodarczą KK. Traktowana była wyłącznie jako majątek prywatny, niewymagający jakichkolwiek inwestycji i nakładów. KK nie podejmował jakichkolwiek czynności mających na celu dostosowanie Nieruchomości do potrzeb sprzedaży — czy to faktycznych (prace związane z dostosowaniem terenu), ani formalno-prawnych (uzyskanie zgód czy pozwoleń związanych z ewentualną przyszłą inwestycją budowlaną Nabywcy itd., ani też udzielenie komukolwiek prawa bądź pełnomocnictwa do uzyskiwania takich zgód czy pozwoleń).

Działalność ŁK w zakresie Nieruchomości

Na chwilę obecną ŁK nie prowadzi działalności gospodarczej i tym samym nie jest czynnym podatnikiem VAT. Nieruchomość nigdy nie była związana z jakąkolwiek działalnością gospodarczą ŁK. Traktowana była wyłącznie jako majątek prywatny, niewymagający jakichkolwiek inwestycji i nakładów. ŁK nie podejmował żadnych czynności mających na celu dostosowanie Nieruchomości do potrzeb sprzedaży — czy to faktycznych (prace związane z dostosowaniem terenu), czy formalno-prawnych (uzyskanie zgód czy pozwoleń związanych z ewentualną przyszłą inwestycją budowlaną Nabywcy itd., ani też udzielenie komukolwiek prawa bądź pełnomocnictwa do uzyskiwania takich zgód czy pozwoleń).

Poza wykorzystywaniem Nieruchomości przez MK dla celów dzierżawy, ani KK ani ŁK nie wykorzystywali Nieruchomości do celów związanych z jakąkolwiek działalnością gospodarczą, jak również nie dokonywali na jej terenie naniesień.

Działalność Nabywcy

Nabywca jest spółką cywilną, która jest czynnym podatnikiem VAT. Głównym przedmiotem działalności Nabywcy jest sprzedaż hurtowa odpadów i złomu. Nabywca obecnie wykorzystuje działki nr 1 oraz 3 (na podstawie umowy dzierżawy zawartej z MK) do celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, która jest opodatkowana podatkiem VAT, tj. prowadzi na Nieruchomości skup i sprzedaż surowców i odpadów wtórnych. Po nabyciu Nieruchomości, będzie ona wykorzystywana przez Nabywcę do prowadzenia tej samej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.

Pytania

1. Czy ŁK będzie występować jako podatnik (w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) z tytułu zbycia na rzecz Nabywcy swojego udziału (1/3) w Nieruchomości wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego, a tym samym transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT w zakresie tego udziału?

2. Czy KK będzie występować jako podatnik (w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) z tytułu zbycia na rzecz Nabywcy swojego udziału (1/3) w Nieruchomości wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego, a tym samym transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT w zakresie tego udziału?

3. Czy MK będzie występować jako podatnik (w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) z tytułu zbycia na rzecz Nabywcy swojego udziału (1/3) w Nieruchomości wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego, a tym samym transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT w zakresie tego udziału?

4. Czy w zakresie, w jakim zbycie Nieruchomości wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, Nabywcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia tego podatku w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych:

1. ŁK nie będzie występować jako podatnik (w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) z tytułu zbycia na rzecz Nabywcy swojego udziału (1/3) w Nieruchomości wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego, a tym samym transakcja w tej części nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

2. KK nie będzie występować jako podatnik (w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) z tytułu zbycia na rzecz Nabywcy swojego udziału (1/3) w Nieruchomości wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego, a tym samym transakcja w tej części nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

3. MK będzie występować jako podatnik (w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) z tytułu zbycia na rzecz Nabywcy swojego udziału (1/3) w Nieruchomości wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego, a tym samym transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT w zakresie tego udziału.

4. W zakresie, w jakim zbycie Nieruchomości wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką 23%, Nabywcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia tego podatku w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 5 pkt 1 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Uzasadnienie wspólne dla pytania nr 1, 2, 3:

Interpretacja przepisów Dyrektywy 2006/112/WE

W myśl art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być więc także każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Zatem warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od wartości dodanej w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem tego podatku.

Interpretacja przepisów ustawy o VAT

Do analogicznych wniosków prowadzi analiza brzmienia przepisów ustawy o VAT oraz dotychczasowa praktyka ich stosowania. Nie każda bowiem czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Aby dana czynność była opodatkowana VAT, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej konkretnej czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o VAT ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnej transakcji.

Należy przy tym wskazać, że w przypadku sprzedaży gruntów, towarem będą poszczególne działki gruntu będące przedmiotem transakcji (jedna działka gruntu jako jednostka towaru). Dlatego też ustalenie sposobu opodatkowania VAT transakcji powinno odbywać się dla każdej działki gruntu z osobna (pomimo trzech Współwłaścicieli każdej z nich). W pierwszej kolejności należy zatem zbadać, w jaki sposób poszczególni Współwłaściciele działają w charakterze podatnika VAT w stosunku do poszczególnych działek.

Działanie w charakterze „podatnika VAT”

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając nieruchomość działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako np. handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem takiej aktywności (profesjonalnej) może być przykładowo nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego terenu. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności zaistniałych wskutek działań danego podmiotu, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W kontekście opodatkowania planowanej sprzedaży Nieruchomości istotne jest, czy Wnioskodawcy w celu dokonania tej sprzedaży podjęli aktywne działania w zakresie obrotu Nieruchomością, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania poszczególnych z nich za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu (a więc za podatników podatku od towarów i usług). W przeciwnym wypadku należy stwierdzić, że sprzedaż będzie następować w ramach zarządu majątkiem prywatnym i w tym zakresie nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT (gdyż podmiot dokonujący sprzedaży nie będzie działał jako „podatnik”).

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Należałoby zatem stwierdzić, że nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego nabytego np. w wyniku spadkobrania i nie wykorzystywanego do prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym przedmiocie wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W wyroku tym uznano, że w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, może on być uznany za podatnika. Zatem podatnikiem będzie osoba, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Podobne tezy można wywodzić z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, przykładowo z wyroków Łódzkiego Sądu Administracyjnego z 3 września 2020 r. sygn. I SA/Łd 877/19, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2020 r. sygn. I FSK 1888/17, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 451/17. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Uzasadnienie szczegółowe do pytania nr 1 i 2

W ocenie Wnioskodawców, zarówno KK, jak i ŁK nie działają w charakterze podatników podatku od towarów i usług w stosunku do zbycia ich udziałów w Nieruchomości. Według Wnioskodawców, mając na uwadze powyżej przytoczone regulacje krajowe i unijne, należy wykluczyć z grona podatników osoby fizyczne w przypadku, gdy dokonują one sprzedaży towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży (w tej konkretnej sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku – odziedziczony po zmarłym ojcu), ani nie był wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej.

Z perspektywy ŁK, sprzedaż udziału w Nieruchomości ma charakter czysto incydentalny niezwiązany z jakąkolwiek działalnością gospodarczą. ŁK nie podejmował aktywności w stosunku do Nieruchomości, które można byłoby uznać za wykonywane w charakterze profesjonalisty (handlowca, producenta, usługodawcy). Nieruchomość nigdy nie była w żaden sposób związana z jakąkolwiek działalnością gospodarczą ŁK. Traktowana była wyłącznie jako majątek prywatny, niewymagający jakichkolwiek inwestycji i nakładów. ŁK nie podejmował żadnych czynności mających na celu dostosowanie Nieruchomości do potrzeb sprzedaży — czy to faktycznych (nie były przez niego prowadzone ani zlecane jakiekolwiek prace związane z dostosowaniem terenu), czy formalno-prawnych (nie występował o uzyskanie zgód czy pozwoleń związanych z ewentualną przyszłą inwestycją budowlaną Nabywcy itd., ani też nie udzielał jakiemukolwiek podmiotowi prawa czy pełnomocnictwa do uzyskiwania takich zgód lub pozwoleń).

Należy również wskazać, że sam fakt wykorzystywania udziału w Nieruchomości należącego do ŁK w działalności gospodarczej MK, nie czyni z ŁK profesjonalisty (handlowca, producenta, usługodawcy) w stosunku do zbycia Nieruchomości na rzecz Nabywcy. Nie można bowiem uznać, że ponoszenie kosztów i czerpanie korzyści z Nieruchomości wyłącznie przez MK (w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej) powoduje, że ŁK staje się podatnikiem VAT tytułu sprzedaży tej Nieruchomości. ŁK pozostawał bierny w stosunku do użytkowania Nieruchomości przez MK, nie wykonując w stosunku do niej jakichkolwiek czynności (w myśl umowy quoad usum), były to bowiem czynności (zarząd, ponoszenie kosztów, uzyskiwanie przychodów itd.) zarezerwowane wyłącznie dla MK.

Wobec powyższego, sprzedaż przez ŁK udziału w Nieruchomości nie będzie nosić znamion działalności gospodarczej, ŁK z tytułu sprzedaży nie będzie działał jako podatnik VAT i w związku z tym w tej części transakcja zbycia Nieruchomości nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT przez ŁK (tj. w części zbycia udziału 1/3 Nieruchomości będącego własnością ŁK).

Z kolei KK, pomimo faktu zarejestrowania prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej jako podatnik VAT czynny, nie spełnia warunków do uznania, że w stosunku do sprzedaży jego udziału w Nieruchomości występuje on jako podatnik VAT (tj. transakcja będzie dokonana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej). W myśl uzasadnienia przedstawionego w pierwszej części wniosku, dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnej transakcji.

Nieruchomość nigdy nie była i nie jest związana z działalnością gospodarczą KK. Traktowana była wyłącznie jako majątek prywatny, na który nie były ponoszone jakiekolwiek wydatki inwestycyjne ani nakłady. KK nie podejmował jakichkolwiek czynności mających na celu dostosowanie Nieruchomości do potrzeb sprzedaży – czy to faktycznych (prace związane z dostosowaniem terenu), ani formalno-prawnych (uzyskanie zgód czy pozwoleń związanych z ewentualną przyszłą inwestycją budowlaną Nabywcy, itd., ani też nie udzielał jakiemukolwiek podmiotowi prawa czy pełnomocnictwa do uzyskiwania takich zgód lub pozwoleń). W konsekwencji, pomimo posiadania statusu podatnika VAT przez KK z tytułu prowadzonej przez siebie odrębnej działalności gospodarczej (realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków), KK nie będzie podatnikiem dla tej konkretnej czynności sprzedaży udziału w Nieruchomości.

Należy również wskazać, że sam fakt wykorzystywania udziału w Nieruchomości należącego do KK w działalności gospodarczej MK, nie czyni z KK profesjonalisty (handlowca, producenta, usługodawcy) w stosunku do zbycia Nieruchomości na rzecz Nabywcy. Nie można bowiem uznać, że ponoszenie kosztów i czerpanie korzyści z Nieruchomości wyłącznie przez MK (w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej) powoduje, że KK staje się podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży tej części Nieruchomości. KK pozostawał bierny w stosunku do użytkowania Nieruchomości przez MK, nie wykonując w stosunku do niej jakichkolwiek czynności (w myśl umowy quoad usum), były to bowiem czynności (zarząd, ponoszenie kosztów, uzyskiwanie przychodów itd.) zarezerwowane wyłącznie dla MK.

Sprzedaż przez KK udziału w Nieruchomości będzie miała dla KK charakter incydentalny, niezwiązany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Faktycznie, sprzedaż udziału w Nieruchomości będzie zbyciem majątku osobistego KK (odziedziczonego po zmarłym Ojcu). Tym samym nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT przez KK.

Uzasadnienie szczegółowe do pytania nr 3

W ocenie Wnioskodawców, w zakresie sprzedaży udziału MK w Nieruchomości, MK działa w charakterze podatnika VAT, a czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu tym podatkiem w tej części. Wynika to z faktu, że działalność gospodarcza MK w stosunku do Nieruchomości opiera się w całości na dzierżawie działek wchodzących w skład Nieruchomości. W tym zakresie, MK występuje jako profesjonalny podmiot, czyniąc niezbędne nakłady na całości Nieruchomości i pobierając z niego pożytki. Tak świadczona dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, w związku z którym MK rozlicza podatek VAT należny przy zastosowaniu właściwej stawki, w konsekwencji wystawiając faktury z wykazanym podatkiem VAT.

MK otrzymała Nieruchomość do wyłącznego korzystania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. MK samodzielnie posiadała, korzystała i pobierała pożytki z Nieruchomości oraz ponosiła koszty związane z jej utrzymaniem, z wyłączeniem pozostałych Współwłaścicieli, tj. nie obciążała pozostałych właścicieli jakimikolwiek kosztami, nie przekazywała im jakichkolwiek przychodów, nie mieli oni wpływu na sposób zarządzania Nieruchomości przez MK. Nieruchomość została wpisana do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez MK działalności gospodarczej i była traktowany jako związana z tą działalnością. Fakt zawarcia umowy quoad usum z pozostałymi Współwłaścicielami również należy uznać za działanie profesjonalne MK, które miało na celu jednoznaczne „związanie” Nieruchomości z jej działalnością gospodarczą.

Wobec powyższego, MK będzie występować jako podatnik (w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) z tytułu zbycia na rzecz Nabywcy jej udziału (1/3) w Nieruchomości, a transakcja ta powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w tej części.

Uzasadnienie szczegółowe do pytania nr 4

Z przepisów ustawy o VAT powołanych w pierwszej części wniosku wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim dokonywane nabycia mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Wskazana norma prawna wyraża jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług — zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione z VAT, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o VAT. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Podążając za tezami TSUE wywiedzionymi w orzeczeniu z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 stwierdzić należy, iż system odliczeń podatku ma oznaczać całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu podatku VAT zapłaconego lub należnego w prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei w orzeczeniu z 19 września 2000 r. w połączonych sprawach C-177/99 i C-181/99 TSUE wskazał, iż prawo do odliczenia VAT jest integralną częścią systemu VAT i zasadniczo nie może być ograniczone.

Powyższe tezy, pozwalające na urzeczywistnienie zasady neutralności podatku VAT, w pełni znajdują potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 847/12; wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1062/12; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 269/12).

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (wykorzystanie nabywanych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, status podatnika VAT czynnego) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawców, o ile po stronie Nabywcy nie zaistnieją przesłanki negatywne wskazane w art. 88 ustawy o VAT, w zakresie w jakim zbycie Nieruchomości wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką 23%, Nabywcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia tego podatku w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Nabywca będzie mógł zrealizować to prawo w zakresie, w jakim nabycie Nieruchomości będzie związane z czynnościami opodatkowanymi VAT Nabywcy (czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT naliczonego).

W kontekście powyższego należy podkreślić, że działalność prowadzona przez Nabywcę jest działalnością opodatkowaną podatkiem VAT i to na potrzeby tej działalności wykorzystywana będzie nabywana Nieruchomość. Nabywca nie prowadzi jakiejkolwiek innej działalności, która byłaby zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT lub byłaby poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej (działki), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1. określone udziały w nieruchomości,

2. prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3. udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”.

W myśl art. 195 Kodeksu cywilnego:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Należy podkreślić, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela.

Jak stanowi art. 198 ustawy Kodeks cywilny:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak wskazano we wniosku, w wyniku dziedziczenia po zmarłym oraz zawarcia ugody sądowej z dnia 6 listopada 2019 r., MK (Wnioskodawczyni), KK oraz ŁK stali się współwłaścicielami nieruchomości gruntowej o powierzchni 4,36 ha, położonej (…), składającej się z działek ewidencyjnych o numerach 1, 2, 3 i 4, w równych udziałach po 1/3 każdy.

W wyniku zawartej pomiędzy Współwłaścicielami umowy z dnia 15 listopada 2019 r. określającej sposób korzystania z Nieruchomości, ustalono że Pani MK otrzymała do wyłącznego korzystania całość Nieruchomości. Współwłaściciele uzgodnili między sobą, że Pani MK będzie samodzielnie posiadać, korzystać i pobierać pożytki z Nieruchomości oraz ponosić koszty związane z jej utrzymaniem, z wyłączeniem pozostałych Współwłaścicieli. Uzgodniono, że Pani MK będzie korzystać z Nieruchomości dla celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, na co pozostali Współwłaściciele wyrazili zgodę.

Pani MK wykorzystuje Nieruchomość do celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Od momentu nabycia udziału w Nieruchomości, zamierzała dzierżawić jej teren podmiotom trzecim. Ten zamiar został zrealizowany w części na działkach nr 1 i 3, które objęte są odpłatną dzierżawą na rzecz przyszłego Nabywcy. Pani MK traktuje dzierżawę tych działek jako działalność opodatkowaną podatkiem VAT (według stawki 23%) i w taki też sposób obciąża dzierżawcę (przyszłego Nabywcę) z tytułu miesięcznego czynszu, wystawiając w związku z tym faktury uwzględniające podatek VAT należny. Działka nr 2 wykorzystywana jest jako dojazd do działek nr 1 i 3. Pomimo przeznaczenia ostatniej z działek (nr 4) pod dzierżawę, nigdy nie udało się zrealizować tego celu.

Nieruchomość została ujęta w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Panią M.K. działalności gospodarczej.

Pan KK od lipca 2021 r. prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT. Głównym przedmiotem jego działalności gospodarczej jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Opisana Nieruchomość nigdy nie była jednak i nie jest związana w jakikolwiek sposób z jego działalnością gospodarczą. Traktowana była wyłącznie jako majątek prywatny, niewymagający jakichkolwiek inwestycji i nakładów. Pan KK nie podejmował jakichkolwiek czynności mających na celu dostosowanie Nieruchomości do potrzeb sprzedaży — czy to faktycznych (prace związane z dostosowaniem terenu), ani formalno-prawnych (uzyskanie zgód czy pozwoleń związanych z ewentualną przyszłą inwestycją budowlaną Nabywcy, ani też udzielenie komukolwiek prawa bądź pełnomocnictwa do uzyskiwania takich zgód czy pozwoleń).

Na chwilę obecną Pan ŁK nie prowadzi działalności gospodarczej i tym samym nie jest czynnym podatnikiem VAT. Nieruchomość nigdy nie była związana z jakąkolwiek jego działalnością gospodarczą. Traktowana była wyłącznie jako majątek prywatny, nie wymagający jakichkolwiek inwestycji i nakładów. Pan ŁK nie podejmował żadnych czynności mających na celu dostosowanie Nieruchomości do potrzeb sprzedaży — czy to faktycznych (prace związane z dostosowaniem terenu), czy formalno-prawnych (uzyskanie zgód czy pozwoleń związanych z ewentualną przyszłą inwestycją budowlaną Nabywcy, ani też udzielenie komukolwiek prawa bądź pełnomocnictwa do uzyskiwania takich zgód czy pozwoleń).

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą m.in. uznania za podatników podatku od towarów i usług Pana ŁK i Pana KK w związku ze sprzedażą swoich udziałów (każdy po 1/3) w Nieruchomości.

Analiza wskazanych powyżej okoliczności prowadzi do wniosku, że Pan ŁK i Pan KK nie spełniają przesłanek do uznania ich za podatników podatku od towarów i usług w związku z opisaną transakcją zbycia udziałów Nieruchomości. Jak wskazano we wniosku, w wyniku zawartej pomiędzy współwłaścicielami umowy ustalono, że to Pani MK otrzymała do wyłącznego korzystania całą opisaną Nieruchomość. Współwłaściciele uzgodnili, że Pani MK będzie samodzielnie posiadać, korzystać i pobierać pożytki z tej Nieruchomości. Nie można zatem stwierdzić, że dostawa udziałów przez Pana ŁK i Pana KK będzie transakcją zbycia majątku związanego (wykorzystywanego) przez nich w prowadzonej działalności gospodarczej.

Przedmiotowa sprzedaż będzie odbywać się w ramach rozporządzania majątkiem prywatnym ww. Zainteresowanych. Z opisu wynika, że Pan KK prowadzi działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Ww. Nieruchomość nigdy nie była jednak i nie jest związana w jakikolwiek sposób z tą działalnością. Traktowana jest ona jako majątek prywatny, niewymagający jakichkolwiek inwestycji i nakładów.

Pan KK, jak również Pan ŁK, nie podejmowali żadnych czynności mających na celu przygotowanie Nieruchomości do potrzeb sprzedaży – czy to faktycznych (prace związane z dostosowaniem terenu), ani formalno-prawnych (uzyskanie zgód czy pozwoleń związanych z ewentualną inwestycją budowlaną Nabywcy, nie udzielali także komukolwiek prawa bądź pełnomocnictwa do uzyskania takich zgód i pozwoleń).

Tym samym w oparciu o tezy ww. wyroku TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 nie można ich uznać za handlowców, którzy podjęli aktywne działania w zakresie handlu nieruchomościami, wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Zatem z tytułu zbycia swoich udziałów w Nieruchomości (każdy po 1/3) Pan KK i Pan ŁK nie będą występować jako podatnicy podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a tym samym ta transakcja, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy, nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Stanowisko w zakresie pytań nr 1-2 jest prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również uznania za podatnika i opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycia udziału w Nieruchomości przez Panią MK.

Odnosząc powyższe rozważania do sytuacji Pani MK należy zauważyć, że zbycie na rzecz Nabywcy jej udziału (1/3) w Nieruchomości nie będzie spełniać kryterium do uznania go za sprzedaż „majątku prywatnego”, o którym mowa powyżej. Wnioskodawczyni będzie dokonywać planowanej transakcji w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i z jej tytułu będzie uznana za podatnika w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Należy bowiem wskazać, że na mocy art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną – odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.). Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Jak wyżej wskazano, w wyniku zawartej pomiędzy Współwłaścicielami umowy określającej sposób korzystania z Nieruchomości ustalono, że Pani MK otrzymała do wyłącznego korzystania całość Nieruchomości o powierzchni 4,36 ha. Współwłaściciele uzgodnili między sobą, że będzie ona samodzielnie posiadać, korzystać i pobierać pożytki z Nieruchomości oraz ponosić koszty związane z jej utrzymaniem, z wyłączeniem pozostałych Współwłaścicieli. Uzgodniono, że Pani MK będzie korzystać z Nieruchomości dla celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, na co pozostali Współwłaściciele wyrazili zgodę.

Od momentu nabycia udziału w Nieruchomości, Pani MK zamierzała dzierżawić jej teren podmiotom trzecim. Ten zamiar został zrealizowany w części na działkach nr 1 i 3, które objęte są odpłatną dzierżawą na rzecz przyszłego Nabywcy. Pani MK traktuje dzierżawę tych działek jako działalność opodatkowaną podatkiem VAT (według stawki 23%) i w taki też sposób obciąża dzierżawcę (przyszłego Nabywcę) z tytułu miesięcznego czynszu, wystawiając w związku z tym faktury uwzględniające podatek VAT należny. Działka nr 2 wykorzystywana jest przez nią jako dojazd do działek nr 1 i 3. Pomimo przeznaczenia ostatniej z działek (nr 4) pod dzierżawę, nigdy nie udało się zrealizować tego celu. Nieruchomość została ujęta w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez MK działalności gospodarczej.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy i przedstawionych w tym zakresie objaśnień wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Nieruchomość wydzierżawiona przyszłemu Nabywcy na podstawie zawartej umowy, wykorzystywana jest przez Panią MK w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem Wnioskodawczyni z tytułu zbycia na rzecz Nabywcy swojego udziału (1/3) w Nieruchomości będzie występować jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a tym samym transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

We wniosku wskazano, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, Nieruchomość stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę (tereny produkcyjno-usługowo-składowe i rzemieślnicze). Działki nr 1 i 3 stanowią grunty niezabudowane — znajdują się na nich jedynie obiekty nietrwale związane z gruntem (kontenery, baraki, waga), obiekty małej architektury (np. ogrodzenie) oraz stacja transformatorowa, która z ekonomicznego punktu widzenia nie stanowi przedmiotu transakcji (stacja jest w użytkowaniu przedsiębiorstwa energetycznego i nie jest wykorzystywana przez Wnioskodawców). Działki nr 4 oraz 2 również stanowią grunty niezabudowane, bez jakichkolwiek obiektów.

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

2. budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3. budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

3a) obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

4. obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki;

9. urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki;

Natomiast zgodnie z art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na podstawie art. 48 ww. ustawy Kodeks cywilny:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Jednak stosownie do art. 49 § 1 ustawy kodeks cywilny,

Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działkach części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej, elektrycznej itd. są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne itd., to stanowią one własność tych przedsiębiorstw. Wobec tego wskazane instalacje nie wchodzą w skład sprzedaży gruntów.

Z analizy ww. przepisów wynika zatem, że Nieruchomość składająca się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych 1, 2, 3 i 4 stanowi teren niezabudowany, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczony pod zabudowę, a tym samym spełnione jest kryterium, o którym mowa w ww. art. 2 pkt 33 ustawy.

Zatem transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tej sytuacji należy dodatkowo przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano we wniosku, od momentu nabycia udziału w Nieruchomości Pani MK zamierzała dzierżawić jej teren podmiotom trzecim. Ten zamiar został zrealizowany w części na działkach nr 1 i 3, które objęte są odpłatną dzierżawą na rzecz przyszłego Nabywcy.

Na Nieruchomości do tej pory nie była prowadzona inna działalność podlegająca opodatkowaniu lub zwolniona z VAT.

Z uwagi na ww. odpłatną dzierżawę należy zatem uznać, że Nieruchomość nie była wykorzystywana od momentu nabycia (w wyniku dziedziczenia) do momentu sprzedaży wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT.

Powyższe oznacza, że nie zostały również spełnione warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji planowana sprzedaż udziału w Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla przedmiotu dostawy.

Zatem z tytułu zbycia swojego udziału w Nieruchomości (1/3) Pani MK będzie występować jako podatnik podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i transakcja ta, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe**.**

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Nabywcę w zakresie, w jakim zbycie Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano we wniosku, Nabywca jest spółką cywilną, która jest czynnym podatnikiem VAT. Po nabyciu Nieruchomości będzie ona wykorzystywana przez Nabywcę do prowadzenia tej samej działalności gospodarczej (tj. sprzedaży hurtowej odpadów i złomu) podlegającej opodatkowaniu VAT

Tym samym spełniona jest pozytywna przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy – związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak ustalono w odpowiedzi na pytania 1-3, z tytułu zbycia swoich udziałów w Nieruchomości (każdy po 1/3), Pan KK i Pan ŁK nie będą występować jako podatnicy podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i transakcja, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy, nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Pani MK będzie natomiast występować jako podatnik podatku od towarów i usług, a transakcja sprzedaży jej udziału będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Zatem opodatkowana dostawa udziału (1/3) w Nieruchomości przez Panią MK nie stanowi negatywnej przesłanki, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, wyłączającej prawo do odliczenia podatku naliczonego i Nabywcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

Stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest zatem prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pani MK (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).