Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej prawa Zakładu (`(...)`) do pełnego odliczenia podatku VAT (podatek od towarów i usług) naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne związane ze świadczeniem usług transportu zbiorowego (pytanie nr 1) oraz nieprawidłowe w części dotyczącej niezaliczenia do mianownika prewspółczynnika dotacji przedmiotowej otrzymanej od Gminy Miasta przez ten Zakład (pytanie nr 2).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych ze świadczeniem usług transportu zbiorowego i zaliczenia otrzymanej dotacji do mianownika proporcji. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina Miasto jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372), do zadań własnych Gminy należą m.in. zadania z zakresu lokalnego transportu zbiorowego. W celu wykonywania zadań Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami. Jednostkami organizacyjnymi są m.in. utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowe jednostki budżetowe lub samorządowe zakłady budżetowe. Podmiotem powołanym do realizacji zadania polegającego na zapewnieniu lokalnego transportu zbiorowego zgodnie z ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1371 z późn. zm.) jest Zakład (`(...)`), który jest samorządowym zakładem budżetowym jednostki samorządu terytorialnego - Gminy Miasta, utworzonym i działającym na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305 - t.j. ze zm.) i Uchwały Rady Miejskiej z dnia 4 czerwca 2001 r.

Zgodnie ze statutem podstawowym przedmiotem działalności Zakładu (`(...)`) jest:

1. planowanie, organizacja i zarządzanie miejskim transportem publicznym w (…), a w szczególności:

· określanie i planowanie potrzeb przewozowych, projektowanie układów i sieci komunikacyjnych;

· ustalanie planów nakładów na eksploatację i inwestycję;

· sterowanie ruchem wszystkich jednostek transportowych;

· ustalanie miejsc przystankowych i rozkładów jazdy;

· prowadzenie dystrybucji i kontroli biletów autobusowych;

· analiza polityki taryfowej i przedstawienie wniosków racjonalizujących tę politykę;

· zlecanie, w miarę potrzeb, usług komunikacyjnych na zewnątrz w oparciu o podpisane umowy.

W przedmiotowym zakresie Gmina prowadzi działalność gospodarczą i odprowadza podatek VAT należny. Zakład (`(...)`) osiąga przychody ze sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług z tytułu: sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, przewozu osób na podstawie umów cywilnoprawnych z firmami zewnętrznymi, wynajmu powierzchni reklamowej, wynajmu pomieszczeń, refaktur za energię elektryczną i cieplną. Ceny za usługi przewozowe lokalnego transportu zbiorowego oraz zasady korzystania ze środków komunikacji miejskiej zostały określone w Uchwale Rady Miejskiej z dnia 18 czerwca 2002 r. ze zmianami. Zakład (`(...)`) uzyskuje ponadto przychody z niepodlegających podatkowi VAT opłat dodatkowych za jazdę bez ważnego biletu, wartość odszkodowań ubezpieczeniowych, odsetki od rachunków bankowych i odsetek z tytułu zapłaty należności po terminie płatności, pokrycie kosztów za bezpłatne przejazdy komunikacją miejską na podstawie Karty Mieszkańca oraz dotacji przedmiotowej do kosztów jednego wozokilometra określaną w uchwale budżetowej przez Radę Miejską. Dotacja przedmiotowa nie wpływa na poziom ceny biletów, nie stanowi dopłaty do ceny świadczonej usługi, a jej istotą jest dofinansowanie do kosztów działalności funkcjonowania komunikacji miejskiej.

Zakład posiada własny tabor pojazdów i samodzielnie świadczy usługi transportu komunikacją miejską. Rada Miejska w Uchwale Rady Miejskiej z dnia 18 czerwca 2002 r. ze zmianami w sprawie ustalenia cen za usługi przewozowe lokalnego transportu zbiorowego oraz zasad korzystania z bezpłatnych i ulgowych przejazdów, zdecydowała że uprawnionymi do bezpłatnych przejazdów są m.in.:

1. Posłowie i senatorowie (na podstawie ważnej legitymacji posła lub senatora);

2. Inwalidzi wojenni i wojskowi na podstawie Książeczki Inwalidy Wojennego (Wojskowego) oraz przewodnicy inwalidów wojennych (wojskowych) I grupy - art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin (Dz. U. z 2021 r. poz. 1656);

3. Obywatele polscy, którzy ukończyli 70 rok życia - na podstawie dowodu tożsamości lub paszportu;

4. Zasłużeni Honorowi Dawcy Krwi I i II Stopnia - na podstawie legitymacji;

5. Ociemniali wraz ze wskazanym przez nich przewodnikiem - na podstawie legitymacji Polskiego Związku Niewidomych;

6. Dzieci do dnia ukończenia 4 roku życia na podstawie oświadczenia opiekuna;

7. Obywatele polscy poszkodowani przez III Rzeszę będący zwyczajnymi członkami Stowarzyszenia Polaków Poszkodowanych przez III Rzeszę - na podstawie legitymacji stowarzyszenia wraz z dokumentem tożsamości;

8. Honorowi Obywatele Miasta - na podstawie dokumentu potwierdzającego to obywatelstwo;

9. Dzieci i młodzież dotknięta inwalidztwem lub niepełnosprawnością, nie dłużej niż do ukończenia 26 roku życia - na podstawie ważnej legitymacji;

10. Opiekun dzieci i młodzieży, o którym mowa w punkcie 7, który:

1. podróżuje z uprawnionym,

2. podróżuje po uprawnionego lub po odwiezieniu uprawnionego - wyłącznie na trasie od miejsca zamieszkania do placówki oświatowej, ośrodka terapii, przychodni lekarskiej lub zakładu opieki zdrowotnej - na podstawie zaświadczenia z podaną trasą przejazdu wydanego przez jedną z ww. placówek;

11. Inwalidzi I grupy lub osoby:

1. uznane za całkowicie niezdolne do pracy i samodzielnej egzystencji - na podstawie orzeczenia ZUS (Zakład Ubezpieczeń Społecznych),

2. uznane za niepełnosprawne w stopniu znacznym na podstawie orzeczenia potwierdzającego niepełnosprawność wydanego przez zespół orzekający o stopniu niepełnosprawności,

3. będące opiekunami towarzyszącymi osobom wymienionym pod lit. a lub b na podstawie wskazania przez osobę uprawnioną;

12. Pracownicy Zakładu (`(...)`) ich współmałżonkowie oraz ich dzieci do lat 18-tu;

13. Podopieczni Dziennego Domu Pomocy Społecznej na trasie między miejscem zamieszkania a siedzibą domu (dojazd i powrót) - na podstawie zaświadczenia wydanego przez dom opieki społecznej oraz dokumentu ze zdjęciem potwierdzającego tożsamość;

14. Umundurowani funkcjonariusze Policji;

15. Umundurowani funkcjonariusze Żandarmerii Wojskowej;

16. Umundurowani żołnierze służby zasadniczej - żołnierz obowiązany jest na wezwanie okazywać książeczkę wojskową z ważnym wpisem o odbywaniu służby zasadniczej;

17. Uczniowie - realizujący obowiązek szkolny w szkołach specjalnych oraz ich opiekunowie w przejazdach z miejsca zamieszkania do szkoły - na podstawie ważnej legitymacji szkoły specjalnej.

W związku jednak z wykonywaniem nieodpłatnych przejazdów na rzecz powyższych grup osób Wnioskodawca nie uzyskuje żadnych przychodów - są one nieodpłatne.

Uchwałą Rady Miejskiej zostały również wprowadzone ceny ulgowe (obniżone) na usługi komunikacji miejskiej; do 50% ulgowych przejazdów uprawnieni są:

1. Dzieci powyżej 4 roku życia - na podstawie oświadczenia opiekuna,

2. Uczniowie szkół podstawowych i ponadpodstawowych do ukończenia 21 roku życia na podstawie ważnej legitymacji szkolnej,

3. Emeryci i renciści, obywatele polscy do ukończenia 70 roku życia - na podstawie legitymacji ZUS lub ostatniego odcinka emerytury lub renty łącznie z dowodem tożsamości,

4. Kombatanci i inne osoby uprawnione na podstawie dowodu uprawnień kombatanckich - art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 24 stycznia 1991 r. o kombatantach oraz niektórych osobach będących ofiarami represji wojennych i okresu powojennego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1255 - t.j. ze zm.),

5. Studenci (czyli osoby kształcące się na studiach wyższych) na podstawie ważnej legitymacji studenckiej - art. 105 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478).

Ponadto na podstawie Uchwały Rady Miejskiej z dnia 27 marca 2018 r. w przedmiocie zmiany Uchwały w sprawie przyjęcia Programu „Karta Rodziny” Gmina zapewnia na podstawie Karty Rodziny 50% zniżkę na przejazdy komunikacją od obowiązujących cen biletów miesięcznych Zakładu (`(...)`) dla rodzica i małżonka rodzica oraz na podstawie Karty Rodziny zgodnie z Uchwałą zapewnia 100% zniżki na bilety Zakładu (`(...)`) dla dzieci w wieku powyżej 4 roku życia, nie dłużej niż do ukończenia 24 roku życia, w przypadku uczęszczania dziecka do szkół i placówek oświatowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 roku o systemie informacji oświatowej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2159 z późn. zm.) lub szkoły wyższej i 15% zniżki od obowiązujących cen na zakup normalnego biletu jednorazowego lub miesięcznego uprawniającego do przejazdu komunikacją miejską mieszkańców.

Powyższe przejazdy i ulgi finansowane są przez Gminę Miasto. Z punktu widzenia usługodawcy - Zakładu (`(...)`) - są to jednak odpłatne usługi realizowane na takich samych zasadach jak dla ogółu pasażerów. Należy zaznaczyć, iż transport publiczny w Gminie działa według ustalonego rozkładu jazdy, tzn. ZKM wykonuje przewozy niezależne od ilości pasażerów chętnych do skorzystania z danego kursu oraz niezależnie od tego, czy pasażerowie korzystają z usług ZKM, gdyż może się również zdarzyć, że żaden pasażer nie korzysta z przejazdu (autobus jedzie pusty). W związku z powyższym bezpłatne przejazdy nie mają znaczenia dla świadczenia usług przez Gminę, ponieważ Gmina realizuje zadanie usług transportu publicznego, a nie przewóz konkretnych pasażerów na określonej trasie i w danym czasie.

Poza działalnością dotyczącą transportu zbiorowego ZKM realizuje również bieżące administrowanie drogami miejskimi łącznie z pasem drogowym, m.in. utrzymanie nawierzchni, chodników, obiektów inżynierskich związanych z drogą lub pasem drogowym, prowadzenie remontów jezdni, chodników i placów, organizowanie systemu płatnego parkowania i pobieranie opłat z tego tytułu na rzecz Gminy. W ramach pozostałych zadań i czynności ZKM generuje następujące rodzaje przychodów z tytułu:

· utrzymania dróg (odśnieżanie, naprawy, itp.) będące w całości poza zakresem UPTU;

· administrowania strefą płatnego parkowania będące w całości poza zakresem UPTU.

Zakład prowadzi szczegółową analitykę kosztów pozwalającą na bezpośrednie przyporządkowanie poszczególnych nabyć towarów i usług do określonej działalności. Obecnie Zakład odlicza podatek VAT naliczony stosując tzw. prewspółczynnik VAT ustalony zgodnie z rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Pytania

1. Czy Zakładowi Komunikacji Miejskiej przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne związane ze świadczeniem usług transportu zbiorowego?

2. Czy przy ustaleniu proporcji przez Zakład Komunikacji Miejskiej należy do mianownika prewspółczynnika zaliczyć dotację przedmiotową otrzymaną od Gminy Miasto?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne związane ze świadczeniem usług transportu zbiorowego.

2. Dotacja przedmiotowa do kosztów jednego wozokilometra nie powinna być wliczana do mianownika przy wyliczaniu prewspółczynnika.

Uzasadnienie:

Ad. 1

Z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, czyli osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, istotne jest ustalenie, czy towary i usługi przy zakupie których naliczono VAT: zostały nabyte przez podatnika tego podatku, pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, co oznacza, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników podatku VAT, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Świadczenie usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego jest przykładem takiej sytuacji. Zakład (`(...)`) sprzedając bilet uprawniający do skorzystania z usługi transportowej zawiera umowę cywilnoprawną o wykonanie niniejszej usługi. Umowa taka stanowi umowę zobowiązaniową, tym samym Gmina w analizowanym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą (poprzez Zakład) i spełnia definicję podatnika VAT.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez Gminę wydatkami, a usługami transportu publicznego. Ponoszone przez ZKM wydatki dotyczą bowiem zabezpieczenia ciągłości świadczonych usług transportu zbiorowego i są przez nią wykorzystywane do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Wobec powyższego Zakładowi (`(...)`) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych ze świadczeniem usług transportu publicznego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, oprócz przejazdów realizowanych na podstawie biletów, z usług przewozu będą korzystać osoby uprawione do bezpłatnych przejazdów. Jak stanowi art. 86 ust. 2a UPTU, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (dalej również: prewspółczynnik). Gmina stoi na stanowisku, iż przepis ten nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania, gdyż wszystkie czynności wykonywane przez Zakład w zakresie usług miejskiego transportu publicznego są związane z wykonywaniem przez niego działalności gospodarczej i jako takie nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż nie dochodzi do spełnienia przesłanek wynikających z postanowień art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Stanowisko to jest potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. ITPP1/4512-372/16/DM, która wskazuje, że „świadczone bezpłatne usługi przewozu, które są realizowane w ramach umowy o świadczenie odpłatnych usług przewozu pasażerów komunikacją miejską, nie zobowiązują Miasta do odliczania VAT naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT z faktur wystawianych przez spółki komunikacyjne za wykonane usługi przewozu. Ponoszonych wydatków nie należy traktować jak wydatków służących do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, nie ma więc obowiązku stosowania przyjętego przez Miasto do tzw. wydatków mieszanych sposobu proporcji, zgodnie z art. 86 ust. 22, określonego rozporządzeniem MF ws. proporcji. Miasto ma prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego związanego z wydatkami na zakup usług przewozu autobusami komunikacji miejskiej. Zakupione usługi przewozu należy w całości przypisać do działalności gospodarczej prowadzonej przez Miasto, gdyż związane są one bezpośrednio z przychodami Miasta osiąganymi z tytułu sprzedaży biletów komunikacji miejskiej oraz dzierżawy autobusów, stanowiących własność Miasta, od których Miasto działając w charakterze podatnika VAT odprowadza VAT należny”. Warto jeszcze zwrócić uwagę na interpretacje indywidualne o sygn.: 0112-KDIL1-1.4012.568.2018.1.MW, 0115-KDIT1-2.4012.141.2019.1.KK, IBPP3/4512-449/16-2/SR. Powyższe potwierdzają stanowisko w sprawie przysługującego pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące jak i inwestycyjne związane ze świadczeniem usług transportu publicznego.

Ad 2.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 UPTU, czyli dotyczącym działalności gospodarczej JST (jednostka samorządu terytorialnego), a jaka część podatku dotyczy celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Według Rozporządzenia sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego według wzoru:

roczny obrót z działalności gospodarczej samorządowego zakładu budżetowego x 100

-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------

przychody wykonane samorządowego zakładu budżetowego

Według Zakładu metoda obliczenia mianownika winna być wyliczona jako całość przychodów ze sprzedaży towarów i usług (podlegających i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) powiększonym o wartość środków (dotacji) przekazanych do Zakładu na działalność inną niż gospodarcza. Przyznanie przedmiotowych dotacji wynika bezpośrednio z treści art. 15 ust. 3 UFP. Stosownie do treści tego przepisu, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1. dotacje przedmiotowe;

2. dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3;

3. dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Dotacje dla samorządowego zakładu budżetowego, z wyłączeniem dotacji, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, nie mogą przekroczyć 50% kosztów jego działalności (art. 15 ust. 6 UFP).

Przedmiotowa konstrukcja jest dość podobna do dopłat, o których mowa w art. 177 Ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 - t.j. ze zm. - dalej: KSH (Krajowa Administracja Skarbowa)). W przypadku dopłat właściciele spółek kapitałowych (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna) również mogą dokonywać zasilenia ich w środki finansowe w przypadkach, gdy jest to koniecznie z uwagi np. na brak środków finansowych. Tego typu środki (zarówno dopłaty, jak i dotacje) nie zwiększają również wartości kapitałów podstawowych. Co więcej, jeżeli działalność danej spółki nie przynosi spodziewanych korzyści (wykazanie straty w sprawozdaniu finansowym), nie ma możliwości zwrotu przedmiotowych dopłat z uwagi na konieczność przeznaczenia ich na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym (art. 179 § 1 KSH).

Dotacje przedmiotowe przyznawane do jednego wozokilometra przekazywane są więc w tym samym celu co dopłaty do spółek kapitałowych. Zarówno wniesienie dopłaty do spółki kapitałowej, jak i przyznanie dotacji przedmiotowej w samorządowym zakładzie budżetowym, nie stanowi samo w sobie prowadzenia działalności innej niż działalność gospodarcza. Przecież spółki kapitałowe nie będą miały obowiązku stosowania art. 86 ust. 2a UPTU tylko z tego powodu, że ich właściciele wnoszą do nich dopłaty czy podwyższają ich kapitał zakładowy. Ponadto, przyznanie dotacji do jednego wozokilometra w ZKM dotyczy stricte działalności polegającej na świadczeniu usług komunikacji miejskiej, czyli działalności statutowej, do której ZKM został powołany i która opodatkowana jest podatkiem VAT. Środki te w całości związane są z prowadzoną działalnością, co dodatkowo potwierdza fakt, że ich wysokość zależy bezpośrednio od ilości wozokilometrów przejechanych w trakcie danego roku. Wartość dofinansowania występującego w postaci dotacji przedmiotowej powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Takie założenie jest błędne, gdyż nie odpowiada specyfice wykonywanej działalności gospodarczej i dokonywanych nabyć, a zaliczenie całości dotacji przedmiotowej do wyliczenia prewspółczynnika skutkowałoby naruszeniem zasady neutralności, poprzez znaczne ograniczenie prawa do odliczania podatku VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych), ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm. ):

Gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 i 4 ww. ustawy:

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

2. gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;

3. lokalnego transportu zbiorowego.

Stosownie do art. 9 ustawy o samorządzie gminnym:

1. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

2. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

2a. (…)

3. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

4. Zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Ponadto zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280):

Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 wskazanej ustawy:

Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r.:

Przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina Miasto jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, do której zadań własnych wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym należą m.in. zadania z zakresu lokalnego transportu zbiorowego. Podmiotem powołanym do realizacji ww. zadania zgodnie z ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym jest Zakład Komunikacji Miejskiej, który jest samorządowym zakładem budżetowym Gminy, utworzonym i działającym na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych i Uchwały Rady Miejskiej z dnia 4 czerwca 2001 r.

Zgodnie ze statutem podstawowym przedmiotem działalności Zakładu Komunikacji Miejskiej jest:

- planowanie, organizacja i zarządzanie miejskim transportem publicznym w (…), a w szczególności:

· określanie i planowanie potrzeb przewozowych, projektowanie układów i sieci komunikacyjnych;

· ustalanie planów nakładów na eksploatację i inwestycję;

· sterowanie ruchem wszystkich jednostek transportowych;

· ustalanie miejsc przystankowych i rozkładów jazdy;

· prowadzenie dystrybucji i kontroli biletów autobusowych;

· analiza polityki taryfowej i przedstawienie wniosków racjonalizujących tę politykę;

· zlecanie, w miarę potrzeb, usług komunikacyjnych na zewnątrz w oparciu o podpisane umowy.

W przedmiotowym zakresie Gmina prowadzi działalność gospodarczą i odprowadza podatek VAT należny. Zakład (`(...)`) osiąga przychody ze sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług z tytułu: sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, przewozu osób na podstawie umów cywilnoprawnych z firmami zewnętrznymi, wynajmu powierzchni reklamowej, wynajmu pomieszczeń, refaktur za energię elektryczną i cieplną. Ceny za usługi przewozowe lokalnego transportu zbiorowego oraz zasady korzystania ze środków komunikacji miejskiej zostały określone w Uchwale Rady Miejskiej z dnia 18 czerwca 2002 r. Zakład (`(...)`) uzyskuje ponadto przychody z niepodlegających podatkowi VAT opłat dodatkowych za jazdę bez ważnego biletu, wartość odszkodowań ubezpieczeniowych, odsetki od rachunków bankowych i odsetek z tytułu zapłaty należności po terminie płatności, pokrycie kosztów za bezpłatne przejazdy komunikacją miejską na podstawie Karty Mieszkańca oraz dotacji przedmiotowej do kosztów jednego wozokilometra określaną w uchwale budżetowej przez Radę Miejską. Dotacja przedmiotowa nie wpływa na poziom ceny biletów, nie stanowi dopłaty do ceny świadczonej usługi, a jej istotą jest dofinansowanie do kosztów działalności funkcjonowania komunikacji miejskiej.

Zakład posiada własny tabor pojazdów i samodzielnie świadczy usługi transportu komunikacją miejską. Rada Miejska w uchwale z dnia 18 czerwca 2002 r. w sprawie ustalenia cen za usługi przewozowe lokalnego transportu zbiorowego oraz zasad korzystania z bezpłatnych i ulgowych przejazdów, zdecydowała o uprawnionych do bezpłatnych przejazdów.

Uchwałą Rady Miejskiej zostały również wprowadzone ceny ulgowe (obniżone do 50%) na usługi komunikacji miejskiej.

Ponadto wprowadzono zniżkę na podstawie Karty Rodziny dla rodzica i małżonka rodzica, dla dzieci, jak również zniżkę dla mieszkańców.

Powyższe przejazdy i ulgi finansowane są przez Gminę Miasto. Z punktu widzenia usługodawcy - Zakładu Komunikacji Miejskiej - są to jednak odpłatne usługi realizowane na takich samych zasadach jak dla ogółu pasażerów. Transport publiczny w Gminie działa według ustalonego rozkładu jazdy, tzn. ZKM wykonuje przewozy niezależne od ilości pasażerów chętnych do skorzystania z danego kursu oraz niezależnie od tego, czy pasażerowie korzystają z usług ZKM, gdyż może się również zdarzyć, że żaden pasażer nie korzysta z przejazdu (autobus jedzie pusty). W związku z powyższym bezpłatne przejazdy nie mają znaczenia dla świadczenia usług przez Gminę, ponieważ Gmina realizuje zadanie usług transportu publicznego, a nie przewóz konkretnych pasażerów na określonej trasie i w danym czasie.

Poza działalnością dotyczącą transportu zbiorowego ZKM realizuje również bieżące administrowanie drogami miejskimi łącznie z pasem drogowym, m.in. utrzymanie nawierzchni, chodników, obiektów inżynierskich związanych z drogą lub pasem drogowym, prowadzenie remontów jezdni, chodników i placów, organizowanie systemu płatnego parkowania i pobieranie opłat z tego tytułu na rzecz Gminy. W ramach pozostałych zadań i czynności ZKM generuje następujące rodzaje przychodów z tytułu utrzymania dróg (odśnieżanie, naprawy, itp.) czy administrowania strefą płatnego parkowania będące w całości poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Gminy dotyczą prawa do pełnego doliczenia podatku naliczonego przez Zakład Komunikacji Miejskiej od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych ze świadczeniem usług transportu zbiorowego.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony należy mieć na uwadze, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego nie płacąc podatku należnego.

Jak wyżej wskazano, podstawowym warunkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest to, aby odliczenia tego dokonywał podmiot występujący w roli podatnika podatku od towarów i usług dla tej czynności.

Świadczenie usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego wpisuje się w sferę aktywności cywilnoprawnej Gminy. Zakład (`(...)`) sprzedając bilet uprawniający do skorzystania z usługi transportowej zawiera umowę cywilnoprawną o wykonanie usługi. Umowa taka stanowi umowę zobowiązaniową, tym samym Gmina w analizowanym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą (poprzez Zakład) i spełnia definicję podatnika VAT.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z powołanych powyżej przepisów art. 86 wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny należy stwierdzić, że usługi bezpłatnych przejazdów środkami lokalnego transportu zbiorowego na rzecz wskazanych we wniosku uprawnionych grup (np. posłów i senatorów, inwalidów wojennych, umundurowanych funkcjonariuszy Policji, uczniów szkól specjalnych, itp.), realizowane na podstawie odrębnych ustaw oraz uchwał Rady Miejskiej, mieszczą się w celu prowadzonej przez Gminę (poprzez Zakład (`(...)`) działalności gospodarczej, tj. w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy należy zaliczyć realizację ww. obowiązków polegających na zapewnieniu bezpłatnych/ulgowych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonych grup społecznych. Taki obowiązek został nałożony na Gminę przepisami ustaw oraz aktów prawa miejscowego, co w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne świadczenie usług przejazdów na rzecz określonych grup społecznych odbywa się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup społecznych podyktowane wymienionymi uregulowaniami wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą w zakresie lokalnego transportu zbiorowego prowadzoną przez Gminę/Miasto.

W związku z powyższym należy uznać, że nieodpłatna działalność na rzecz uprzywilejowanych grup pasażerów realizowana przez Wnioskodawcę jest ściśle związana z działalnością gospodarczą i nie mieści się w działalności innej niż działalność gospodarcza.

Ww. przepis art. 86 ust. 2a ustawy w tym zakresie nie będzie mieć zatem zastosowania (brak czynności innych niż działalność gospodarcza).

Jak wskazała Gmina, Zakład Komunikacji Miejskiej osiąga przychody opodatkowane podatkiem od towarów i usług m.in. z tytułu sprzedaży biletów komunikacji miejskiej czy przewozu osób na podstawie umów cywilnoprawnych z firmami zewnętrznymi.

Tym samym stosownie do uregulowań art. 86 ust. 1 ustawy Gminie (działającej poprzez Zakład Komunikacji Miejskiej) przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne związane ze świadczeniem usług transportu zbiorowego.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Gminy dotyczą również zaliczenia do mianownika prewspółczynnika dotacji przedmiotowej otrzymanej od Gminy Miasta przez Zakład (`(...)`) (zakład budżetowy gminy).

Jak wskazano w ww. art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i gdy przypisanie ich w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości. Z przepisu tego wynika także, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie delegacji art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Zgodnie z § 1 tego rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1. określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2. wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 7 rozporządzenia wynika, że:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o zakładzie budżetowym – rozumie się przez to utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Jak wskazuje § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Przez obrót należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

- eksportu towarów,

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Według § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Nadmienić należy, że wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Stosownie do art. 15 ust. 1-4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305 ze zm.):

1. Samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych.

2. Podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego.

3. Samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1. dotacje przedmiotowe;

2. dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3;

3. dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

4. W zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

Z ww. przepisów wynika, że daną kategorię przychodów uwzględnia się w mianowniku prewspółczynnika, gdy:

1. jest ona przychodem w rozumieniu ustawy o finansach publicznych,

2. wynika ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego,

3. z przychodów tych podmiot pokrywa koszty swojej działalności wykonując przypisane zadania.

Ponadto zgodnie z § 3 ust. 5 cyt. rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2. transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim

transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak wskazała Gmina, Zakład (`(...)`) oprócz przychodów ze sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług uzyskuje ponadto przychody z niepodlegających podatkowi VAT m.in. dotacji przedmiotowej do kosztów jednego wozokilometra określaną w uchwale budżetowej przez Radę Miejską. Dotacja przedmiotowa nie wpływa na poziom ceny biletów, nie stanowi dopłaty do ceny usługi, a jej istotą jest dofinansowanie do kosztów działalności funkcjonowania komunikacji miejskiej.

Z przedstawionego opisu wynika, że Zakład (`(...)`) - samorządowy zakład budżetowy Gminy Miasta, utworzony i działający na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych i uchwały Rady Miejskiej, jest podmiotem powołanym do realizacji zadania polegającego na zapewnieniu lokalnego transportu zbiorowego zgodnie z ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym.

Analiza ww. przepisów na tle okoliczności sprawy wskazuje, że opisana we wniosku dotacja powinna być wykazana w mianowniku prewspółczynnika. Nie jest ona bowiem przychodem wyłączonym, wymienionym w § 3 ust. 5 rozporządzenia. Spełnia ona natomiast przesłanki, o których mowa w ww. § 2 ust. 11 rozporządzenia. Jest ona bowiem dotacją, przekazaną temu zakładowi (tj. Zakładowi Komunikacji Miejskiej) z budżetu jednostki samorządu terytorialnego (Gminy Miejskiej). Dotacja ta wynika z rocznego planu finansowego jednostki, stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o finansach publicznych. Ponadto z tej dotacji zakład pokrywa koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego. Jak wyżej wskazano, Zakład jest podmiotem powołanym do realizacji zadania polegającego na zapewnieniu lokalnego transportu zbiorowego, a istotą dotacji jest dofinansowanie do kosztów działalności funkcjonowania komunikacji miejskiej.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest zatem nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2021 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).