Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania dla sprzedaży realizowanej w wariantach 1-4. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 marca 2022 r. (wpływ 2 marca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT (podatek od towarów i usług) i prowadzi działalność zbierania i przetwarzania odpadów pochodzących z nieruchomości zamieszkałych i niezamieszkałych. Kwestie dotyczące gospodarowania odpadami komunalnymi regulują przepisy ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz.U. 2021 poz. 888). Zgodnie z art. 4 ust. 1 cyt. ustawy rada gminy, po zasięgnięciu opinii państwowego powiatowego inspektora sanitarnego, uchwala regulamin utrzymania czystości i porządku na terenie gminy, zwany dalej „regulaminem”; regulamin jest aktem prawa miejscowego. Stosownie do art. 5 ust. 1 ww. ustawy, właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez: „(`(...)`) wyposażenie nieruchomości w worki lub pojemniki, przeznaczone do zbierania odpadów komunalnych (`(...)`), chyba że na mocy uchwały rady gminy, o której mowa w art. 6r ust. 3, obowiązki te w całości lub w części przejmie gmina jako część usługi w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości w zamian za uiszczoną przez właściciela opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi”. Zgodnie z art. 6r ust. 2a cyt. ustawy:„Z pobranych opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi gmina może pokryć koszty wyposażenia nieruchomości w pojemniki lub worki do zbierania odpadów komunalnych oraz koszty utrzymywania pojemników w odpowiednim stanie sanitarnym, porządkowym i technicznym”. Wynika z tego, że odpady mogą być przekazywane w odpowiednich pojemnikach lub w workach foliowych w kolorze odpowiednim do rodzaju odpadu. O sposobie gromadzenia odpadów (w workach lub pojemnikach) decydują władze gminy poprzez wydanie odpowiedniego regulaminu. Gmina może zobowiązać mieszkańców do gromadzenia przekazywania odpadów w odpowiednio oznaczonych pojemnikach zamiast w workach i w takim przypadku na terenie danej gminy nie obowiązywałaby zbiórka odpadów w workach, a co za tym idzie zmniejszenie liczby lub wyeliminowanie worków przeznaczonych do gromadzenia odpadów. Gmina ma prawo podjąć taką decyzję w każdym momencie. Oznacza to, że zleceniodawca (gmina) ma wpływ na ilość worków zużytych do zbierania odpadów. Zleceniodawca (gmina) ma prawo w swoich regulacjach zobowiązać mieszkańców, aby przekazywali odpady w innych workach, które dostarczy gmina, a które zostały nabyte u innego dostawcy, co z kolei oznacza, że zlecający usługi może zdecydować, kto będzie dostarczał worki na odpady. Ze względu na dogodność rozwiązania gminy nie dokonują tego wyboru i nie korzystają z tego uprawnienia i zlecają przekazywanie worków na odpady podmiotom wykonującym usługi odbierania odpadów, na podstawie umowy zawartej między gminą i wykonawcą usługi odbioru odpadów. Jednak zgodnie z przepisami, poprzez zmianę regulaminu gmina może w każdym momencie zmienić to rozwiązanie, co oznacza, że gmina ma wpływ nie tylko na ilość worków przekazywanych mieszkańcom przez świadczącego usługę odbioru odpadów, ale również ma ona wpływ na wybór dostawcy worków. W chwili obecnej w Spółce stosowane są dwa sposoby obciążania gmin za przekazane worki służące do gromadzenia odpadów: 1. Koszt worków jest wkalkulowany w cenę jednostkową odbioru odpadów i nie stanowi odrębnej pozycji na fakturze. Spółka przekazuje mieszkańcom obsługiwanych gmin taką ilość worków, jaką odebrała z odpadami. W takiej sytuacji gmina (zleceniodawca) nie ma żadnego wpływu na ilość worków ani nie ma możliwości ich zakupu od innego podmiotu niż podmiot świadczący usługę odbioru odpadów, gdyż zmiana sposobu gromadzenia odpadów przez mieszkańców gmin (z systemu workowego na pojemnikowy lub odwrotnie) nie miałaby żadnego wpływu na koszt, jaki ponosi gmina z tytułu przekazania odpadów. 2. Koszt worków nie jest doliczany do ceny odpadów, lecz stanowi odrębną pozycję na fakturze wystawianej przez świadczącego usługę odbioru odpadów z wyszczególnieniem ilości poszczególnych rodzajów worków, pojemności, ceny jednostkowej i ogólnej wartości za przekazane mieszkańcom worki. W praktyce świadczący usługę przekazuje worki mieszkańcom w takiej ilości, jakiej odebrał ze zgromadzonymi odpadami jednak praktyka ta wynika z dogodności, a nie braku możliwości wyodrębnienia dwóch różnych świadczeń, jakimi są przekazywanie odpadów i sprzedaż worków do gromadzenia odpadów. W tym przypadku gmina może zmienić dostawcę worków zobowiązując w swoich regulaminach, aby mieszkańcy przekazywali odpady w innych workach lub w pojemnikach mając tym samym nieograniczony wpływ na ilość worków nabywanych od świadczącego usługę odbioru odpadów. Choć nie ma to uzasadnienia to możliwe jest, że przekazywane mieszkańcom worki służące do gromadzenia odpadów będą używane przez nich lub samą gminę do innych celów. Dodatkowo w ramach umowy świadczący usługę jest zobowiązany, przed rozpoczęciem świadczenia usługi, dostarczyć do siedziby gminy określoną ilość takich samych worków jakie przekazuje mieszkańcom. Worki te z założenia mają służyć jako zabezpieczenie w przypadku, gdyby mieszkaniec gminy zgłosił potrzebę otrzymania dodatkowych worków. Nie ma jednak gwarancji, że zostaną one wykorzystane do gromadzenia odpadów i mogą być wykorzystane przez gminę na dowolny cel. Dodatkowo świadczący usługę zobowiązany jest dostarczyć dowolnie określoną przez gminę liczbę worków w ciągu 48 godzin od zgłoszenia takiej potrzeby w formie telefonicznej fakturując tą dostawę z końcem miesiąca, w którym worki zostały wydane. Biorąc pod uwagę, że worki przekazane gminie stanowią zabezpieczenie potrzeb mieszkańców gmina powinna dysponować „rezerwowymi” workami aż do czasu zakończenia świadczenia usługi, a po jej zakończeniu (lub nawet w trakcie świadczenia usługi) mogą one zostać wykorzystane na dowolny cel niezwiązany z odbiorem odpadów lub zniszczone. W przypadku worków przekazywanych gminie nie występuje jednoczesność świadczenia usługi odbioru odpadów i przekazywania worków, gdyż worki te mogą być wykorzystane w miesiącu otrzymania, w innych miesiącach lub mogą nie być wykorzystane do gromadzenia odpadów tylko do innych celów, o których decyduje zlecający usługę odbioru odpadów, czyli gmina. Wykonujący usługę nie ma żadnego wpływu na ilość przekazywanych worków, okresu, w którym będzie to miało miejsce i sposób ich wykorzystania, gdyż zobowiązany jest dostarczyć worki bez względu na ilość podaną przez gminę, w ciągu 48 godzin od zgłoszenia takiej potrzeby. Rozwiązania opisane w punktach 1 i 2 są stanami faktycznymi stosowanymi aktualnie w spółce. Spółka zamierza również wprowadzić nowe usługi: • odbioru odpadów w formie sprzedaży odpowiednio oznaczonych worków przeznaczonych do gromadzenia odpadów – jest to zdarzenie przyszłe określone, jako rozwiązanie 3, • odbioru odpadów i sprzedaży worków przeznaczonych do gromadzenia i selekcjonowania odpadów – jest to zdarzenie przyszłe określone, jako rozwiązanie 4. 3. Nabywca usługi kupował będzie worek, w którego cenę będzie wkalkulowana cena przekazania odpadów ustalona w sposób ryczałtowy w stosunku do objętości worka. W rzeczywistości nabywca kupując worek będzie płacił za odbiór odpadów i nie będzie możliwości nabycia samego worka lub przekazania odpadów bez worka. 4. Nabywca usługi kupował będzie worki w odpowiednich kolorach, w cenie zbliżonej do ceny jaką płaci Spółka i w cenę nie będzie wkalkulowana cena przekazania odpadów. Usługa ta jest alternatywą dla usługi odbierania odpadów w pojemnikach i skierowana dla podmiotów, które wytwarzają małą ilość odpadów. Za przekazane odpady Spółka będzie naliczała opłatę zgodnie z cennikiem w zależności od rodzaju odpadów i ich masy. Nabywca będzie mógł nabyć dowolną ilość worków do gromadzenia odpadów w dowolnym momencie, a w momencie ich przekazywania wraz z odpadami ponosił będzie opłatę za masę przekazanych odpadów. Oznacza to, że ilość worków nie będzie miała wpływu na opłatę za przekazanie odpadów. W rzeczywistości nabywca kupując worek nie będzie płacił za odbiór odpadów i dlatego odbiór odpadów nie będzie wiodącą usługą. Nabywca będzie miał możliwość nabycia samego worka i wykorzystania go niezgodnie z przeznaczeniem. W tym przypadku nie występuje jednoczesność usługi, gdyż nabyty w jednym miesiącu worek może być przekazany nawet po kilku miesiącach lub wcale.

Pytanie

Czy w opisanych przypadkach 1-4, na potrzeby prawidłowego i terminowego opodatkowania podatkiem VAT, można uznać, że sprzedaż worków do gromadzenia odpadów i usługa odbioru odpadów stanowią jeden – kompleksowy przedmiot opodatkowania, czy należy je traktować jako odrębne i niezależne przedmioty opodatkowania?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 8.1. przytaczanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Z przytoczonych zapisów wynika, że usługa zbierania odpadów jak też i sprzedaż worków przeznaczonych do gromadzenia odpadów stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem VAT. Należy jednak dodać, że dostawa towarów (worków) i świadczenie usług (odbiór odpadów) nie w każdym przypadku odbywa się w tym samym czasie i w związku z tym data powstania obowiązku podatkowego może być różna w przypadkach uznania, że opisane przedmioty opodatkowania są usługą kompleksową lub w przypadku uznania, że są to odrębne świadczenia, a w każdym przypadku opisane przedmioty opodatkowania objęte jest różną stawką VAT (złożony wniosek nie dotyczy stawki VAT). Zgodnie z orzecznictwem możliwe jest zastosowanie jednolitej stawki VAT określonej dla świadczenia głównego w przypadku usług kompleksowych. Pojęcie usługi kompleksowej nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Nie oznacza to jednak, że nie jest możliwe określenie znaczenia tego zwrotu. Skorzystać można choćby z dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zdaniem Trybunału zasadą jest, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np. w wyroku C-42/14, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT każde świadczenie należy traktować odrębnie, Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął, że „artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że określone świadczenia, „(`(...)`) co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”. Z pkt 45 ww. wyroku wynika, że określone czynności powinny być traktowane, jako odrębne, jeżeli zlecający usługę „ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż: nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego (`(...)`)”. Aby zatem móc wskazać, że dana dostawa lub usługa jest kompleksowa, powinna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się, więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania zasadniczej usługi lub dostawy towarów. Pojedyncze świadczenie traktowane jest, zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez pomocniczego. Stanowisko to jest zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych, np.: „Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej” (Interpretacja Indywidualna 0111-KDIB3-1.4012.318.2019.2.KO, data wydania 07-08-2019). Zdaniem Wnioskodawcy dostawa worków przeznaczona do zbierania odpadów zgodnie z opisem w punkcie 1 i 3 będzie stanowiła przedmiot opodatkowania jako usługa kompleksowa i objęta będzie stawką podatku VAT odpowiednią dla usługi związanej ze zbieraniem odpadów, a data powstania obowiązku podatkowego powstanie w momencie zrealizowania usługi odbioru odpadów, gdyż jest ona ściśle związana ze świadczoną usługą, zlecający usługę nie ma wpływu na ilość przekazanych worków i nie ma możliwości wyboru innego dostawcy, gdyż cena worka zawarta jest w cenie przekazania odpadów. Dostawa worków przeznaczonych do zbierania odpadów zgodnie z opisem w punktach 2 i 4 nie będzie stanowiła usługi kompleksowej z usługą odbioru odpadów i będzie objęta stawką podatku VAT odpowiednią dla sprzedaży worków, a data powstania obowiązku podatkowego może być różna, gdyż choć dostawa worków przekazywanych nabywcom w trakcie odbioru odpadów w formie zamiany za wypełniony odpadami worek stanowi element pomocniczy w stosunku do usługi przekazania odpadów jednak możliwe jest wykonanie usługi głównej bez elementu pomocniczego (dostawy worków) i zakres usługi pomocniczej nie będzie miał wpływu na cenę usługi głównej. Jednocześnie w przypadkach oznaczonych 2 i 4 możliwa jest rezygnacja nabywcy usługi z elementu dodatkowego lub wybór podmiotu wykonującego świadczenie dodatkowe (dostawcy worka). W przypadku worków przekazywanych gminie (przypadek 2) i sprzedaży samych worków innym odbiorcom (przypadek 4) w cenie niezawierającej usługi odbioru odpadów, będących łącznym elementem umowy, Spółka nie ma żadnego wpływu na ilość przekazanych worków ani na sposób ich wykorzystania przez gminę lub innych nabywców. Zupełnie różne są również miejsce dostawy i jej czas niż miejsce świadczenia usługi odbioru odpadów. W związku z tym, że świadczący usługę nie ma żadnego wpływu na sposób wykorzystania worków i ich ilości przez zlecającego usługę lub nabywcę worków oraz nie zachodzi jednoczesność świadczenia usługi odbioru odpadów z dostawą worków, a nabywca usługi lub nabywca worków ma możliwość wyboru dostawcy worków to potraktowanie tych elementów sprzedaży jako jednolite byłoby nieprawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług został określony w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z treści art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy wynika, że:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług:

- telekomunikacyjnych,

- wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,

- najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

- ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

- stałej obsługi prawnej i biurowej,

- dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów lub świadczonych usług, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów lub świadczenia usług). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub świadczenie usług.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji. Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.

Przepisy ustawy nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone.

W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie opodatkowania lub zwolnienia od podatku.

W orzeczeniach z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C 242/08, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy, zdaniem TSUE, podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny. W taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych wpisuje się również stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że dla zastosowania koncepcji świadczeń złożonych konieczne jest występowanie dwóch lub więcej czynności, które są ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie. Niemniej jednak zawsze konieczne jest wyodrębnienie świadczenia wiodącego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych. Ponieważ dopiero po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe będzie określenie konsekwencji na gruncie VAT całego złożonego świadczenia.

Uznanie, że w danym przypadku następuje świadczenie złożone w rozumieniu VAT, powoduje konieczność ustalenia, która z czynności w ramach takiego świadczenia ma charakter wiodący, gdyż to właśnie na podstawie tego wiodącego świadczenia następuje określenie sposobu opodatkowania VAT całego złożonego świadczenia.

Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C 41/04 i orzeczenie z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C 111/05).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że dla sprzedaży realizowanej w wariancie 1 i 3 świadczą/będą świadczyć Państwo kompleksowe usługi odbioru odpadów. Dla wariantu sprzedaży 1 wskazali Państwo, że koszt worków jest wkalkulowany w cenę jednostkową odbioru odpadów i nie stanowi odrębnej pozycji na fakturze, a gmina (zleceniodawca) nie ma żadnego wpływu na ilość worków ani nie ma możliwości ich zakupu od innego podmiotu niż podmiot świadczący usługę odbioru odpadów, gdyż zmiana sposobu gromadzenia odpadów przez mieszkańców gmin (z systemu workowego na pojemnikowy lub odwrotnie) nie miałaby żadnego wpływu na koszt, jaki ponosi gmina z tytułu przekazania odpadów. Dla wariantu sprzedaży 3 wskazali Państwo, że nabywca usługi kupował będzie worek, w którego cenę będzie wkalkulowana cena przekazania odpadów ustalona w sposób ryczałtowy w stosunku do objętości worka, a nabywca kupując worek będzie płacił za odbiór odpadów i nie będzie możliwości nabycia samego worka lub przekazania odpadów bez worka.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że dla sprzedaży realizowanej w wariancie 1 i 3 wykonują/będą wykonywać Państwo kompleksowe świadczenia usług w postaci odbioru odpadów (jako element dominujący) wraz z dostawą worków (jako element pomocniczy).

Zatem, w wariancie sprzedaży 1 i 3, gdy świadczą/będą świadczyć Państwo usługę (odbiór odpadów) wraz z zapewnieniem worków, będą Państwo spełniać świadczenie kompleksowe, a tym samym zarówno dla tej usługi jak i worków niezbędnych do wykonania usługi głównej (wymienionej w opisie sprawy) powinny zostać zastosowane jednolite zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług właściwe dla usługi głównej, tj. odbioru odpadów.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że realizowane przez Państwa czynności w wariancie sprzedaży 1 i 3 stanowią/będą stanowić świadczenie kompleksowe do celów rozliczeń podatku VAT i podstawę opodatkowania dla tego świadczenia należy ustalić na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy jako łączną kwotę, którą nabywca jest/będzie zobowiązany zapłacić za nabycie usługi odbioru odpadów, bez konieczności podzielenia jej na części przypadające na każdy element wchodzący w skład tej usługi. Zatem za przedmiot opodatkowania sprzedaży realizowanej w wariancie 1 i 3 należy uznać kompleksowe świadczenie usług odbioru odpadów.

Tym samym dla sprzedaży realizowanej w wariancie 1 i 3, która stanowi kompleksowe świadczenie usług odbioru odpadów obowiązek podatkowy powstał/powstanie na zasadach właściwych dla usług odbioru odpadów.

W odniesieniu do określenia przedmiotu opodatkowania dla sprzedaży realizowanej w wariancie 2 i 4 należy wskazać, że analiza wyżej przywołanych wyroków TSUE prowadzi do wniosku, iż podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze w świetle tego orzecznictwa ma jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne. W rozpatrywanej sprawie dla sprzedaży realizowanej w wariancie 2 i 4 decydujące znaczenie ma to, iż nie wykazali Państwo, że dostawa worków i odbiór odpadów są/będą tak wzajemnie powiązane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Dla sprzedaży realizowanej w wariancie 2 wskazali Państwo, że koszt worków nie jest doliczany do ceny odpadów, lecz stanowi odrębną pozycję na fakturze wystawianej przez świadczącego usługę odbioru odpadów z wyszczególnieniem ilości poszczególnych rodzajów worków, pojemności, ceny jednostkowej i ogólnej wartości za przekazane mieszkańcom worki. Przekazywane mieszkańcom worki służące do gromadzenia odpadów będą używane przez nich lub samą gminę do innych celów. Dla sprzedaży realizowanej w wariancie 4 wskazali Państwo, że nabywca usługi kupował będzie worki w odpowiednich kolorach, w cenie zbliżonej do ceny jaką płaci Spółka i w cenę nie będzie wkalkulowana cena przekazania odpadów. Ilość worków nie będzie miała wpływu na opłatę za przekazanie odpadów. Nabywca kupując worek nie będzie płacił za odbiór odpadów i dlatego odbiór odpadów nie będzie wiodącą usługą. Nabywca będzie miał możliwość nabycia samego worka i wykorzystania go niezgodnie z przeznaczeniem. W tym przypadku nie występuje jednoczesność usługi, gdyż nabyty w jednym miesiącu worek może być przekazany nawet po kilku miesiącach lub wcale.

Zasadnym jest zatem przyjąć, że w opisanej przez Państwa sytuacji, tj. dla sprzedaży realizowanej w wariancie 2 i 4 występują/będą występowały dwie czynności, które mogą istnieć oddzielnie, tj. dostawa worków oraz odbiór odpadów. W związku z tym, dla obu tych czynności powinni Państwo określić odrębnie podstawę opodatkowania.

Opisane czynności dostawy worków realizowane w wariancie sprzedaży 2 i 4 mają/będą mieć charakter samoistny i mogą/będą mogły być wykonywane niezależnie od usługi odbioru odpadów, jak również nie występuje/nie będzie występował tak ścisły ich związek z usługą odbioru odpadów, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Stosowana przez Państwa praktyka w ww. wariancie sprzedaży wskazuje, że takie wyodrębnienie jest/będzie nie tylko możliwe, ale i stosowane w rozliczeniach z nabywcami. Nie ma więc podstaw do przyjęcia, że czynność dostawy worków wykazuje/będzie wykazywać tak ścisłe powiązanie z odbiorem odpadów, że w sensie gospodarczym tworzy z tą usługą jedną, nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Tym samym, nie jest/nie będzie spełniona podstawowa przesłanka uznania danych czynności w wariancie sprzedaży 2 i 4 za część świadczenia kompleksowego, w tym przypadku usługi odbioru odpadów. W konsekwencji opisana w wariancie sprzedaży 2 i 4 dostawa worków, która jest/będzie odrębnie dokumentowana i wynagradzana, niezależnie od usługi odbioru odpadów stanowi/będzie stanowić dostawę towarów odrębną od usługi odbioru odpadów. Zatem w wariancie sprzedaży 2 i 4 przedmiotem opodatkowania jest/będzie odrębnie dostawa worków oraz odrębnie usługa odbioru odpadów.

Zatem dla sprzedaży realizowanej w wariancie 2 i 4 obowiązek podatkowy powstał/powstanie w terminach właściwych dla wykonywanych czynności, tj. odrębnie dla usług odbioru odpadów oraz dla dostawy worków.

Zatem Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia i zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga o określeniu przedmiotu opodatkowania dla sprzedaży realizowanej w wariantach 1-4. Interpretacja nie rozstrzyga o zastosowaniu właściwej stawki podatku dla sprzedaży, objętej zakresem tego wniosku, gdyż w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej w zakresie określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług dla realizowanej sprzedaży.

Na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy, podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z odrębnym wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wniosek o WIS może dotyczyć stanu prawnego, który obowiązuje od 1 lipca 2020 r.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).