Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy terminu ujęcia wystawionych faktur korygujących. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

„” S.A. [dalej: Wnioskodawca lub Spółka] jest osobą prawną, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług [dalej: VAT (podatek od towarów i usług)]. Działalność gospodarcza Spółki obejmuje przede wszystkim produkcję (`(...)`). Spółka jest jednym z liderów w produkcji m.in. (`(...)`).

Oprócz dystrybucji produktów produkowanych przez Spółkę, Spółka nabywa również i odprzedaje pod własną marką towary, w tym artykuły spożywcze powstałe z roślin oleistych, m.in. produkt. Jest to środek spożywczy produkowany z (`(...)`). Produkt występuje w postaci sypkiej, grubej mąki i jest pakowany w dwa woreczki [dalej: Produkt].

Spółka nabywa Produkt w gotowej postaci od producenta [dalej: Dostawca] i dokonuje odprzedaży Produktu na rzecz swoich klientów, w tym przede wszystkim na rzecz `(...)`, dokumentując każdą sprzedaż za pomocą faktury. Dotychczas Dostawca dokonując sprzedaży Produktu na rzecz Spółki stosował wobec niego stawkę VAT w wysokości 5%. W celu potwierdzenia zasadności stosowania tej stawki VAT Dostawca w 2014 r. wystąpił z wnioskiem do Urzędu Statystycznego `(...)`.(Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur) w celu potwierdzenia do jakiego kodu PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) należy klasyfikować Produkt, przy czym organ ten pismem z 23 grudnia 2014 r. poinformował Dostawcę, że „zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów dnia 29 października 2008 r. (Dz U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) wymieniony w piśmie Produkt, pod warunkiem, że jest nieodtłuszczony lub odtłuszczony częściowo, mieści się w grupowaniu: PKWiU 10.41.42.0 „Mąki i mączki z nasion lub owoców oleistych, z wyłączeniem gorczycy”. Następnie, na wniosek Dostawcy, w interpretacji indywidualnej z 7 kwietnia 2017 r. (sygn. 1061-IPTPP3.4512.81.2017.IŻ) dotyczącej podatku VAT w zakresie stawki podatku dla Produktu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził prawidłowość stanowiska, iż Dostawca jest uprawniony do stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 5% w odniesieniu do sprzedaży Produktu.

Podsumowując, zasadność opodatkowania sprzedaży Produktu 5% stawką VAT zostało potwierdzone przez Dostawcę Spółki w drodze pozyskania opinii klasyfikacyjnej Urzędu Statystycznego `(...)`. oraz interpretacji indywidualnej, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Konsekwentnie, Spółka opierając się na klasyfikacji Produktu dokonanej przez Dostawcę i potwierdzonej przez niego w drodze opinii klasyfikacyjnej, stosowała tę samą stawkę podatku w transakcjach sprzedaży Produktu ze swoimi odbiorcami.

Spółka, w celu dochowania należytej staranności, postanowiła ponownie, we własnym imieniu, potwierdzić powyższe ustalenia, w związku z czym wystąpiła z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej [WIS] dla przedmiotowego Produktu. 15 października 2021 r. na rzecz Spółki została wydana WIS (sygn. 0115-KDST2-1.440.229.2021.2.AW), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał klasyfikacji Produktu do kodu CN 23 oraz wskazał jako właściwą dla Produktu stawkę VAT w wysokości 23%.

Z uwagi na powyższe, Spółka poczyniła ze swoimi odbiorcami ustalenia, w ramach których w odniesieniu do dostaw Produktu dokonanych od 1 lipca 2020 r., Spółka udzieli im obniżki ceny netto Produktu, przy zachowaniu dotychczasowego poziomu zastosowanych dotychczas cen brutto Produktu, co zostało potwierdzone w posiadanej przez Spółkę korespondencji z klientami. W szczególności, Spółka wysłała do odbiorców pisma, w których poinformowała o konieczności podwyższenia dla Produktu stawki VAT z 5% na 23% oraz pomniejszeniu wartości netto w celu niepodwyższania ceny brutto Produktu. Następnie, w oparciu o poczynione z odbiorcami ustalenia, Spółka dokonała korekt faktur wystawionych dla udokumentowania dostaw Produktu, w ramach których obniżeniu uległa podstawa opodatkowania wykazana w fakturach pierwotnych oraz stawka podatku VAT na stawkę 23%, tak by zachowane zostały dotychczasowe ceny brutto dla dostaw Produktów. W związku z obniżeniem podstawy opodatkowania dostaw Produktu, Spółka ujęła faktury korygujące sprzedaż w rozliczeniu za okres, w którym te dokumenty zostały przez nią wystawione (tzn. „na bieżąco”).

Pytanie

Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym faktury korygujące, skutkujące obniżeniem podstawy opodatkowania sprzedaży Produktu, winny być ujęte w rozliczeniu podatku VAT za okres, w którym dokumenty te zostały wystawione?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, skutkujące obniżeniem podstawy opodatkowania sprzedaży Produktu, winny być ujęte w rozliczeniu podatku VAT za okres, w którym dokumenty te zostały wystawione, tj. „na bieżąco”. W szczególności, obniżenie podstawy opodatkowania sprzedaży Produktu, powinno zostać uwzględnione w rozliczeniu podatku VAT za okres, w którym wystawione zostały przedmiotowe faktury korygujące.

Powyższe stanowisko wynika bezpośrednio z przepisów regulujących zasady ujmowania faktur korygujących, skutkujących obniżeniem podstawy opodatkowania VAT, tj. art. 29a ustawy o VAT. W szczególności, zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT: W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Z kolei, na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 1-3 ustawy o VAT: Podstawę opodatkowania obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło.

Co więcej, zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie – podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zatem, zgodnie z przepisami ustawy o VAT podatnik ma prawo dokonać obniżenia podstawy opodatkowania już za okres rozliczeniowy, w którym wystawił fakturę korygującą przy łącznym spełnieniu poniższych warunków:

· uzgodnienia warunków korekty z nabywcą towaru,

· spełnienia uzgodnionych warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów,

· posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie z nabywcą towaru warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów (tj. posiadanie dokumentacji, z której wynika, że nabywca wie, że doszło lub wie w jakich sytuacjach będzie dochodzić do zmiany warunków transakcji skutkujących zmniejszeniem wysokości wynagrodzenia), z dokumentacji wynika również, że warunki te zostały spełnione na moment dokonywania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania, tj. doszło do zrealizowania przesłanek warunkujących pomniejszenie podstawy opodatkowania,

· wystawienia faktury korygującej zgodnej z posiadaną dokumentacją w zakresie uzgodnienia z nabywcą towaru warunku obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów oraz w zakresie spełnienia uzgodnionych warunków.

W niniejszej sprawie, w odniesieniu do Produktu, wszystkie powyższe warunki zostały spełnione, w szczególności:

· w drodze korespondencji Spółka ustaliła z odbiorcami Produktów, iż dotychczasowe ceny netto dostaw Produktu ulegną obniżeniu, przy zachowaniu cen brutto wynikających z pierwotnych faktur,

· Spółka jest w posiadaniu powyższej korespondencji, a jednocześnie, biorąc pod uwagę charakter uzgodnienia, tj. bezwarunkowe przyznanie odbiorcom obniżki ceny netto już dostarczonych Produktów, nastąpiło dorozumiane spełnienie warunków uzgodnienia,

· Spółka wystawiła faktury korygujące zgodne z ustalonymi z odbiorcami warunkami i potwierdzające przyznanie odbiorcom obniżki cen netto.

W efekcie, w ocenie Wnioskodawcy był on uprawniony do wystawienia faktur korygujących i rozliczenia ich, tj. ujęcia pomniejszenia podstawy opodatkowania wynikającej z przedmiotowych faktur korygujących na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w który faktury te zostały wystawione.

Prawidłowość stanowiska Spółki potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 września 2021 r.,nr 0114-KDIP4-3.4012.408.2021.2.KM, dotycząca bezpośrednio momentu ujęcia wystawionych przez podatnika faktur korygujących. W przedmiotowej interpretacji Organ uznał stanowisko podatnika co do bieżącego ujęcia wystawionych faktur korygujących za prawidłowe, przy czym interpretacja dotyczyła stanu faktycznego, w ramach którego: „Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT prowadzi działalność handlową w zakresie odprzedaży gotowych projektów domów jednorodzinnych, w postaci drukowanych i zbroszurowanych wydawnictw. Projekty domów są przez Wnioskodawcę nabywane od wypecjalizowanych pracowni projektowych. (`(...)`) Jak wynika z opisu sprawy, pracownie projektowe, od których Wnioskodawca nabywa gotowe projekty domów stosowały dla tych projektów 5% stawkę podatku. Taką samą stawkę podatku, Wnioskodawca stosował dla odprzedaży projektów na rzecz swoich klientów. W okresie późniejszym, pracownie projektowe dokonały zmiany klasyfikacji wykonywanych przez siebie czynności i zaliczyły je do grupowania, dla którego stosuje się 23% stawkę podatku. Z uwagi na powyższe okoliczności, pracownie wystawiły na rzecz Wnioskodawcy faktury korygujące zmieniające stawkę podatku. Skutkuje to tym, że Wnioskodawca jest zobligowany do wystawienia faktur korygujących na rzecz swoich klientów. Ponadto, jak wynika z okoliczności sprawy, w związku z zaistniałą sytuacją, Wnioskodawca jest zmuszony pomniejszyć swoje przychody o różnice kwot VAT wynikające ze zmiany tej stawki.”

Organ rozstrzygając w ww. sprawie wskazał, że Wnioskodawca wystawia faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania i w związku z tym ma prawo rozliczyć wystawione faktury korygujące na bieżąco, w rozliczeniu za okres, w którym faktury te zostały wystawione. W szczególności, jak wynika z interpretacji: „W pewnych sytuacjach dokument potwierdzający uzgodnienie warunków transakcji może być łącznie również dokumentem potwierdzającym spełnienie uzgodnionych warunków transakcji. (`(...)`) W tym konkretnym przypadku, to wystawienie faktury korygującej potwierdza uzgodnienie i spełnienie warunków korekty. Zatem, w analizowanej sprawie, Wnioskodawca ma prawo do rozliczenia wystawionych faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania na bieżąco, w rozliczeniu za okres, w którym wystawione są faktury korygujące przez Wnioskodawcę.”

Za zasadne, w ślad za ujęciem pomniejszenia podstawy opodatkowania dokonanych dostaw Produktu na bieżąco, należy uznać również bieżące ujęcie różnicy w zastosowanej stawce podatku VAT wynikającej z przedmiotowych faktur korygujących. Podkreślenia wymaga bowiem, że konieczność wystawienia przez Spółkę faktur korygujących nie wynika z błędu, co powodowałoby konieczność dokonania zmiany rozliczeń „wstecznie”, tj. za okresy, w których Spółka dokonała sprzedaży Produktów. Wręcz przeciwnie, Spółka sprzedając Produkty stosowała stawkę VAT w wysokości 5%, tj. stawkę VAT zgodną ze stawką stosowaną przez Dostawcę Produktu. Prawidłowość zastosowania stawki VAT w wysokości 5%, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, została potwierdzona przez Dostawcę dwutorowo, tj. pierwotnie Dostawca ustalił prawidłowość klasyfikacji Produktu na gruncie PKWiU, a następnie, po uzyskaniu odpowiedzi z Urzędu Statystycznego, potwierdził także możliwość stosowania obniżonej stawki VAT 5%, uzyskując pozytywną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Spółka, w celu dochowania należytej staranności, dla własnego bezpieczeństwa, chcąc po raz kolejny, we własnym imieniu potwierdzić prawidłowość stosowanej stawki VAT wystąpiła o wydanie WIS dla Produktu, w którym Organ ostatecznie wskazał na zasadność stosowania dla sprzedaży Produktu stawki 23% VAT.

Wobec faktu, iż — co do zasady — to producent bądź usługodawca zobowiązany jest do prawidłowej klasyfikacji produktu, nabywając Produkt Spółka nie miała podstaw by podejrzewać, iż stosowana przez Dostawcę klasyfikacja nie jest prawidłowa. Tym bardziej, że zaklasyfikowanie Produktu do określonego kodu PKWiU, wskazującego na zasadność objęcia Produktu stawką VAT w wysokości 5%, zostało przez Dostawcę formalnie zweryfikowane. Jak natomiast wynika z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [Dyrektywa VAT]: Zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie. W świetle przedmiotowej zasady istotne jest, aby na każdym etapie obrotu stawka podatku VAT stosowana do sprzedaży danego towaru była taka sama. Tak więc, wobec przeprowadzonej przez Dostawcę weryfikacji statusu Produktu na gruncie podatku VAT, Spółka nie miała podstaw by przyjmować w tym zakresie inne zasady opodatkowania jego sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając całokształt zaprezentowanej w niniejszym wniosku argumentacji, Spółka wnioskuje o uznanie, iż w świetle opisanego stanu faktycznego prawidłowym jest ujęcie faktur korygujących sprzedaż i skutkujących obniżeniem podstawy opodatkowania VAT dla dostaw Produktów w rozliczeniu za okres, w którym dokumenty te zostały wystawione.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (`(...)`).

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r.:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2020 r.:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na mocy art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.:

Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Z treści art. 29a ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.:

Podstawę opodatkowania obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Art. 29a ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. stanowił, że:

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Mocą art. 29a ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.:

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r.:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2. wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z treści art. 106j ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. wynika, że:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2. (uchylony)

3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5. stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”). W ramach powyższego rozróżnienia można również podzielić takie faktury ze względu na powód ich wystawienia:

- jeżeli korekta spowodowana jest przyczynami powstałymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna;

- w sytuacji gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po zrealizowaniu sprzedaży (przykładowo zaistniały nowe okoliczności transakcji skutkujące zwiększeniem podstawy opodatkowania), korekta powinna być dokonana w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą. Taki przypadek będzie miał miejsce, gdy w fakturze pierwotnej podatek należny został wykazany w prawidłowej wysokości, natomiast przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej;

- późniejsze wykrycie błędu w fakturze pierwotnej stanowi przyczynę zwiększenia podstawy opodatkowania rozliczanej w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy dotyczących faktur korygujących wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy zwrócono podatnikowi towary i opakowania, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Z opisu sprawy wynika, że „” S.A. jest osobą prawną, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka nabywa również i odprzedaje pod własną marką towary, w tym artykuły spożywcze powstałe z roślin oleistych, m.in. produkt. Jest to środek spożywczy produkowany z (`(...)`). Produkt występuje w postaci sypkiej, grubej mąki i jest pakowany w dwa woreczki [dalej: Produkt]. Spółka nabywa Produkt w gotowej postaci od producenta [dalej: Dostawca] i dokonuje odprzedaży Produktu na rzecz swoich klientów, w tym przede wszystkim na rzecz `(...)`, dokumentując każdą sprzedaż za pomocą faktury. Dotychczas Dostawca dokonując sprzedaży Produktu na rzecz Spółki stosował wobec niego stawkę VAT w wysokości 5%. Spółka opierając się na klasyfikacji Produktu dokonanej przez Dostawcę i potwierdzonej przez niego w drodze opinii klasyfikacyjnej, stosowała tę samą stawkę podatku w transakcjach sprzedaży Produktu ze swoimi odbiorcami. Spółka postanowiła ponownie, we własnym imieniu, potwierdzić powyższe ustalenia, w związku z czym wystąpiła z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla przedmiotowego Produktu. 15 października 2021 r. na rzecz Spółki została wydana WIS (sygn. 0115-KDST2-1.440.229.2021.2.AW), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał klasyfikacji Produktu do kodu CN 23 oraz wskazał jako właściwą dla Produktu stawkę VAT w wysokości 23%. Spółka poczyniła ze swoimi odbiorcami ustalenia, w ramach których w odniesieniu do dostaw Produktu dokonanych od 1 lipca 2020 r., Spółka udzieli im obniżki ceny netto Produktu, przy zachowaniu dotychczasowego poziomu zastosowanych dotychczas cen brutto Produktu, co zostało potwierdzone w posiadanej przez Spółkę korespondencji z klientami. W szczególności, Spółka wysłała do odbiorców pisma, w których poinformowała o konieczności podwyższenia dla Produktu stawki VAT z 5% na 23% oraz pomniejszemu wartości netto w celu niepodwyższania ceny brutto Produktu. Następnie, w oparciu o poczynione z odbiorcami ustalenia, Spółka dokonała korekt faktur wystawionych dla udokumentowania dostaw Produktu, w ramach których obniżeniu uległa podstawa opodatkowania wykazana w fakturach pierwotnych oraz stawka podatku VAT na stawkę 23%, tak by zachowane zostały dotychczasowe ceny brutto dla dostaw Produktów. W związku z obniżeniem podstawy opodatkowania dostaw Produktu, Spółka ujęła faktury korygujące sprzedaż w rozliczeniu za okres, w którym te dokumenty zostały przez nią wystawione (tzn. „na bieżąco”).

Państwa wątpliwości dotyczą terminu ujęcia wystawionych faktur korygujących.

Jak wynika z Objaśnień Podatkowych z 23 kwietnia 2021 r. w zakresie pakietu rozwiązań „Slim VAT” oraz wybranych rozwiązań doprecyzowujących niektóre konstrukcje VAT wprowadzonych ustawą z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2419) w zależności od przyczyny korekty, tj. momentu, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania, podatnik jest zobowiązany do korekty podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym ta przyczyna zaistniała. Generalnie, zaistnienie przesłanek do dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania powoduje obowiązek wykazania zwiększenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu bieżącym (tj. tym, w którym zaistniały wspomniane przesłanki). Takie okoliczności wystąpią w przypadku, gdy przyczyna korekty zwiększającej podstawę opodatkowania jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży. Jednak, tak jak dotychczas, w przypadku gdy przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury, obowiązek dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania wystąpi w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy dla dostawy towarów lub świadczenia usług.

Korekta na bieżąco:

W momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wysokości (biorąc pod uwagę okoliczności aktualne na ten moment), a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży stanowi podstawę do podwyższenia ceny, a w konsekwencji – dokonania korekty poprzez podwyższenie podatku. W tym zatem przypadku dopiero zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny zwiększa wysokość prawidłowo wcześniej wykazanej podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży. Korekta podstawy opodatkowania jest zatem ujmowana w momencie zaistnienia zdarzenia skutkującego podwyższeniem ceny.

Korekta wsteczna:

Odnosząc się do rozliczenia dokonywanego wstecz (poprzez korektę) dokonywana korekta ma na celu wykazanie prawidłowej wysokości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za dany okres powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu został wykazany w wadliwej (zaniżonej) wysokości. Istotne jest zatem, że korekta wsteczna dotyczy przypadku gdy wspomniane zaniżenie podstawy opodatkowania nastąpiło w świetle okoliczności aktualnych już w momencie „pierwotnego” rozpoznania obowiązku podatkowego.

W takiej sytuacji faktura korygująca dokumentuje jedynie prawidłową wysokość podatku należnego z tytułu danej sprzedaży, odnośnie do której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej. Wobec tego – w świetle ogólnej zasady określającej moment powstania obowiązku podatkowego – sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wysokość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, w przypadku którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres. Stąd wystawiana faktura korygująca musi zostać ujęta w rozliczeniu za ten okres.

W rozpatrywanej sprawie należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy w wyniku wystawienia przez Państwa faktur korygujących podstawa opodatkowania i kwota podatku zwiększyła się czy zmniejszyła i z jakiego powodu.

Z analizy sprawy wynika, że dla dostaw Produktu dokonanych od 1 lipca 2020 r. wystąpiła konieczność podwyższenia stawki VAT z 5% na 23%. Tym samym sprzedali Państwo Produkt z obniżoną stawką podatku, która była stawką nieprawidłową. Zatem, w momencie wystawienia pierwotnych faktur winni Państwo zastosować prawidłową stawkę. Powoływanie się przez Państwa na okoliczność, że zasadność opodatkowania sprzedaży Produktu 5% stawką VAT zostało potwierdzone przez Dostawcę Spółki w drodze pozyskania opinii klasyfikacyjnej Urzędu Statystycznego `(...)`. oraz interpretacji indywidualnej, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 kwietnia 2017 r. (sygn. 1061-IPTPP3.4512.81.2017.IŻ) dotyczącej podatku VAT w zakresie stawki podatku dla Produktu nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w tej sprawie. Mocą ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1751, z późn. zm.) od 1 lipca 2020 r. uległ zmianie m.in. Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, stanowiący załącznik nr 10 do ustawy. Tym samym byli Państwo zobowiązani jako sprzedawca do zastosowania prawidłowej stawki dla własnej sprzedaży. Zatem nie można stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiły nowe okoliczności, które nie były Państwu znane w momencie wystawienia faktur pierwotnych niemożliwe do przewidzenia przez Państwa w chwili wystawienia pierwotnych faktur.

Odnośnie natomiast ustalenia czy w wyniku wystawienia przez Państwa faktur korygujących podstawa opodatkowania i kwota podatku zwiększyła się czy zmniejszyła, to faktem jest, że korekta w rozpatrywanym przypadku spowodowała obniżenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku przy stawce 5%, ale jednocześnie spowodowała zwiększenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku przy stawce 23% i tej kwestii nie można pominąć. Innymi słowy mamy do czynienia z zaniżonym podatkiem za dany okres rozliczeniowy, a zatem korekta faktur miała na celu wykazanie podatku należnego z tytułu zrealizowanej sprzedaży w prawidłowej (wyższej) wysokości.

W związku z powyższym w analizowanej sprawie zastosowanie znajdą zasady rozliczenia faktur korygujących (in plus) zwiększających podstawę opodatkowania oraz podatek należny. Ustalenie w jakim okresie powinni Państwo rozliczyć takie faktury korygujące uzależnione jest od zdarzenia, które leży u podstaw ich wystawienia.

W rozpatrywanej sprawie po wystawieniu faktur pierwotnych nie wystąpiły nowe okoliczności powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego dla sprzedaży Produktu, pociągające za sobą konieczność wystawiania przez Państwa faktur korygujących dokumentujących podwyższenie podstawy opodatkowania. Już w momencie wystawienia pierwotnych faktur powinni byli Państwo wpisać prawidłową wysokość podatku VAT dla sprzedaży Produktu. Tym bardziej, że mocą ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1751, z późn. zm.) od 1 lipca 2020 r. uległ zmianie m.in. Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, stanowiący załącznik nr 10 do ustawy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzam, że skoro zwiększenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego dla sprzedaży Produktu zostało spowodowane okolicznościami istniejącymi już w dacie wystawienia faktur pierwotnych i nie było nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnych faktur, to winni Państwo rozliczyć faktury korygujące w rozliczeniu za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy Produktu, bowiem faktury pierwotne były nieprawidłowe już w momencie ich wystawienia.

W konsekwencji Państwa stanowisko uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanej przez Państwa interpretacji należy wskazać, że została ona wydana w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa i tutejszy organ nie jest nią związany.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).