0113-KDIPT1-2.4012.35.2022.3.PRP

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z nabyciem licencji oraz podatku dochodowego od osób prawnych. Uzupełnili go Państwo pismem z 7 kwietnia 2022 r. (wpływ 8 kwietnia 2022 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

`(...)`. [dalej: Wnioskodawca, Spółka] jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług [dalej: VAT (podatek od towarów i usług)]. Wnioskodawca jest również podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych [dalej: CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)], rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.

Spółka prowadzi działalność inżynieryjną oraz związane z nią doradztwo techniczne. Zajmuje się również działalnością usługową w zakresie technologii informatycznych i komputerowych. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka zakupiła licencję na korzystanie z oprogramowania od finlandzkiej firmy `(...)``(...)`

Podkreślić trzeba, że uprawnienia jakie otrzymała Spółka nabywając oprogramowanie, którego dotyczy niniejszy wniosek, będą dotyczyć tylko jej własnej działalności, nie nabędzie praw do modyfikowania oprogramowania, dokonywania w nim istotnych zmian czy rozpowszechniania w jakikolwiek sposób. Oprogramowanie zostało nabyte na zasadzie licencji na korzystanie z programu komputerowego przez końcowego użytkownika (`(...)`.). Zgodnie z warunkami licencji Wnioskodawca nie będzie upoważniony do dalszej ich odsprzedaży lub udzielania dalszych sublicencji, albowiem w przypadku nabycia licencji typu `(...)` nie dochodzi do przeniesienia na nabywcę oprogramowania praw do używania praw autorskich (i praw pokrewnych). Nabywca tego typu oprogramowania nabywa bardzo wąski zakres uprawnień, które sprowadzają się do użytkowania nabytego egzemplarza oprogramowania zgodnie z jego przeznaczeniem. Innymi słowy, Wnioskodawca będzie mógł korzystać z danego programu na określonej liczbie stanowisk, lecz nie będzie upoważniony do udzielania dalszych sublicencji do programu na rzecz innych podmiotów lub do sprzedaży praw autorskich. Wnioskodawca będzie korzystać z programu na swój wewnętrzny własny użytek, do prowadzenia działalności gospodarczej.

Licencja została udzielona jednorazowo na czas nieokreślony w momencie podpisania umowy. Udzielenie licencji nie jest warunkowane płatnością oraz nie będzie wymagało spełnienia dodatkowych warunków. Umowa licencyjna i licencja nie będą odnawiać się w związku z płatnością.

Płatność należności licencyjnej będzie odbywać się okresowo, zgodnie z harmonogramem płatności określonym w umowie, tj. przez kolejny rok co 2 miesiące po 6.000 EUR (na podstawie wystawianych faktur). Płatności okresowe nie przypadają w trakcie całego okresu trwania umowy licencyjnej. Mimo, że umowa licencyjna będzie zawarta na czas nieokreślony, całe należne wynagrodzenie zostanie rozliczone w dwumiesięcznych okresach rozliczeniowych już w trakcie pierwszego roku trwania umowy.

Nie można wyodrębnić powtarzających się czynności po uzyskaniu uprawnień licencyjnych, ponieważ jedyną czynnością faktyczną (aktywnością) będzie udzielenie Spółce prawa do korzystania z oprogramowania.

Ponadto, jesteście Państwo podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT-UE oraz podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka fińska (…..) nie posiada siedziby gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Numer identyfikacyjny (VAT ID) …. to: …`(...)` Numer ten został wydany w Findlandii.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym momentem powstania po stronie Spółki (jako podatnika, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 uVAT) obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu importu usług w związku z nabyciem licencji typu `(...)` od kontrahenta zagranicznego, jest chwila wykonania usługi rozumiana jako dzień udzielenia Spółce licencji, który to dzień określony jest w umowie jako dzień przekazania nośnika z kluczem aktywacyjnym (innymi słowy, zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 1 uVAT)?

Państwa stanowisko w sprawie

Spółka stoi na stanowisku, iż faktyczny obowiązek podatkowy po stronie Spółki (jako podatnika, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 uVAT) z tytułu importu usług w związku z nabyciem licencji typu `(...)` od kontrahenta zagranicznego, powstał z chwilą wykonania usługi rozumianej jako dzień udzielenia licencji, który to dzień określony jest w umowie jako dzień przekazania Spółce nośnika z kluczem aktywacyjnym (zgodnie z art. 19a ust. 1 uVAT).

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V uVAT. Zgodnie z art. 28a uVAT, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 uVAT,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1 uVAT, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a uVAT wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 uVAT. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 uVAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie do art. 2 pkt 9 uVAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 uVAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna nie będąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 uVAT, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 uVAT względem usług, do których stosuje się art. 28b jest, aby usługodawca nie posiadał siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Natomiast usługobiorcą był m.in. podatnik, o którym mowa w art. 15 uVAT posiadający siedzibę działalności gospodarczej bądź stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, tj. w Polsce.

Ze względu na to, że w przedmiotowej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie będą miały zastosowania, miejscem świadczenia i opodatkowania usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w Finlandii, zgodnie z art. 28b ust. 1 uVAT będzie terytorium Polski, tj. miejsce gdzie usługobiorca (Wnioskodawca) posiada siedzibę działalności gospodarczej. Wnioskodawca na rzecz, którego licencjodawca świadczy usługi jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 uVAT, zobowiązany będzie do rozliczenia nabywanej usługi od Spółki z siedzibą w Finlandii na terytorium kraju. Zatem to Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT w Polsce.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawierają przepisy art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1 a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „wykonania usługi”, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego (zob. Pismo DKIS z dnia 8 marca 2018 r., sygn. 0114- KDIP4.4012.28.2018.1.AS).

W art. 19a ust. 3 uVAT ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do "usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń", czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Ze względu na brak w uVAT definicji "sprzedaży o charakterze ciągłym" należy odnieść się w tym zakresie do orzecznictwa, i tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 wskazał następująco: "(`(...)`) sprzedaż o charakterze ciągłym (`(...)`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)".

W opisie sprawy wskazano, że licencja zostaje udzielona jednorazowo na czas nieokreślony w momencie podpisania umowy. Udzielenie licencji nie będzie warunkowane płatnością oraz nie wymaga spełnienia dodatkowych warunków. Umowa licencyjna i licencja nie będą odnawiać się w związku z płatnością. Wydanie kluczy licencyjnych i oprogramowania nastąpi bezpośrednio po podpisaniu umowy. W umowie nie będzie określone jaki moment strony uznają za wykonanie usługi. Wynagrodzenie zaś będzie rozliczane w ustalonych w umowie terminach.

Zgodnie z Pismem DKIS z dnia 25 listopada 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.412.2019.1.AM „Fakt, że w przypadku płatności ratalnej strony uzgodniły harmonogram płatności, zakładający rozłożenie płatności w czasie, nie oznacza, że strony umówiły się na rozliczenie transakcji w ustalonych okresach rozliczeniowych. Płatności ratalne są wymagalne po udzieleniu licencji, a zatem nie powinny determinować momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielenia licencji. W związku z powyższym, w przypadku licencji bezterminowej obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 uVAT z dniem wykonania usługi, rozumianym jako dzień udzielenia licencji, który to dzień określony jest w umowie jako dzień przekazania klientowi nośnika z kluczem aktywacyjnym. Natomiast w przypadku uprzedniego przekazania nośnika z tymczasowym kluczem aktywacyjnym, to dzień przekazania nośnika z tym kluczem powinien być rozumiany jako dzień udzielenia licencji, a w konsekwencji dzień wykonania usługi w rozumieniu art. 19a ust. 1 uVAT, gdyż już z tym dniem użytkownik zyskuje możliwość korzystania z oprogramowania w zakresie odpowiadającym pod względem funkcjonalnym oprogramowaniu udostępnianemu za pomocą właściwego klucza aktywacyjnego."

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy licencja na czas nieokreślony została udzielona w momencie podpisania umowy, a jej udzielenie nie jest i nie będzie warunkowane płatnością, ani spełnieniem innych warunków, to pomimo, że płatności będą odbywać się okresowo (zgodnie z harmonogramem płatności określonym w umowie) brak jest podstaw do zastosowania art. 19a ust. 3 uVAT. Wobec tego, obowiązek podatkowy należy określić na podstawie art. 19a ust. 1 uVAT, tj. z chwilą wykonania usługi.

Podobne stanowisko przedstawił DKIS w Piśmie z dnia 29 kwietnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.29.2021.2.AS.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy wskazać, iż niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT wynika, że:

przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (`(...)`).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT:

podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy o VAT:

w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

W myśl art. 28a ustawy o VAT:

Na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powołany przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.

Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji przepisu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT:

w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 28b ust. 3 ustawy o VAT:

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2, i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług, do których stosuje się art. 28b jest, aby usługodawca nie posiadał siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Natomiast usługobiorcą był m.in. podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy posiadający siedzibę działalności gospodarczej bądź stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, tj. w Polsce.

Z treści wniosku wynika, że jesteście Państwo spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.Ponadto, jesteście Państwo podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT-UE oraz podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług. Prowadzą Państwo działalność inżynieryjną oraz związane z nią doradztwo techniczne. Zajmują się również Państwo działalnością usługową w zakresie technologii informatycznych i komputerowych. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zakupili Państwo licencję na korzystanie z oprogramowania od finlandzkiej firmy ….. Spółka fińska (…..) nie posiada siedziby gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Podkreślić trzeba, że uprawnienia jakie otrzymali Państwo nabywając oprogramowanie, którego dotyczy niniejszy wniosek, będą dotyczyć tylko Państwa własnej działalności, nie nabyli Państwo praw do modyfikowania oprogramowania, dokonywania w nim istotnych zmian czy rozpowszechniania w jakikolwiek sposób. Oprogramowanie zostało nabyte na zasadzie licencji na korzystanie z programu komputerowego przez końcowego użytkownika (…). Zgodnie z warunkami licencji nie będą Państwo upoważnieni do dalszej ich odsprzedaży lub udzielania dalszych sublicencji, albowiem w przypadku nabycia licencji typu …. nie dochodzi do przeniesienia na nabywcę oprogramowania praw do używania praw autorskich (i praw pokrewnych). Licencja została udzielona jednorazowo na czas nieokreślony w momencie podpisania umowy. Udzielenie licencji nie jest warunkowane płatnością oraz nie będzie wymagało spełnienia dodatkowych warunków. Umowa licencyjna i licencja nie będą odnawiać się w związku z płatnością. Płatność należności licencyjnej będzie odbywać się okresowo, zgodnie z harmonogramem płatności określonym w umowie, tj. przez kolejny rok co 2 miesiące po 6.000 EUR (na podstawie wystawianych faktur). Płatności okresowe nie przypadają w trakcie całego okresu trwania umowy licencyjnej. Mimo, że umowa licencyjna będzie zawarta na czas nieokreślony, całe należne wynagrodzenie zostanie rozliczone w dwumiesięcznych okresach rozliczeniowych już w trakcie pierwszego roku trwania umowy. Nie można wyodrębnić powtarzających się czynności po uzyskaniu uprawnień licencyjnych, ponieważ jedyną czynnością faktyczną (aktywnością) będzie udzielenie Spółce prawa do korzystania z oprogramowania.

W przedmiotowej sprawie - jak wskazano wyżej - usługodawcą jest spółka z siedzibą w Finlandii oraz jest podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Natomiast usługobiorca – Państwo jesteście zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Ze względu na to, że w przedmiotowej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie będą miały zastosowania, miejscem świadczenia i opodatkowania usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w Finlandii, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy będzie terytorium Polski, tj. miejsce gdzie usługobiorca (Państwo) posiada siedzibę działalności gospodarczej. Państwo na rzecz, których spółka świadczy usługi jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązani będziecie do rozliczenia nabywanej usługi od spółki z siedzibą w Finlandii na terytorium kraju. Zatem to Państwo będziecie zobowiązani do rozliczenia podatku VAT w Polsce.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawierają przepisy art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepis art. 19a ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że:

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT:

w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT:

usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Natomiast art. 19a ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że:

przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostaw towarów, o których mowa w:

1. art. 7 ust. 1 pkt 2;

2. art. 7a ust. 1 i 2, dokonywanych na rzecz podatnika ułatwiającego dostawy towarów oraz przez tego podatnika

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT:

jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1. dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2. dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy ustalić moment wykonania usługi. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba, że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Ponadto stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, z późn. zm.),

strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

W art. 19a ust. 3 ustawy o VAT ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do "usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń", czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(`(...)`) sprzedaż o charakterze ciągłym (`(...)`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

W odniesieniu do wyżej przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy licencja na czas nieokreślony została udzielona w momencie podpisania umowy, a jej udzielenie nie jest warunkowane płatnością, ani spełnieniem innych warunków, to pomimo, że płatności będą odbywać się okresowo (zgodnie z harmonogramem płatności określonym w umowie) brak jest podstaw do zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy. Wobec powyższego, obowiązek podatkowy w związku z nabyciem licencji od kontrahenta zagranicznego powstaje na zasadach ogólnych określonych w przepisie art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi. W niniejszej sprawie wykonanie usługi będzie następować w momencie udzielenia licencji, tj. - jak wynika z opisu sprawy – w momencie podpisania umowy licencyjnej. W tym bowiem momencie będzie spełniona istota usługi – przekazanie prawa do korzystania z oprogramowania na Państwa rzecz.

Oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług należało uznać je za nieprawidłowe. Jakkolwiek wywiedli Państwo prawidłowy skutek prawny, że obowiązek podatkowy w związku z nabyciem licencji od kontrahenta zagranicznego powstaje na zasadach ogólnych określonych w przepisie art. 19a ust. 1 ustawy, to jednak wskazany we własnym stanowisku dzień udzielenia licencji jako dzień przekazania nośnika z kluczem aktywacyjnym, nie znajduje odzwierciedlenia w opisie sprawy, w którym jednoznacznie wskazano, że dniem udzielenia licencji jest dzień podpisania umowy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).