Co zawiera interpretacja VAT 0112-KDSL1-2.440.24.2022.3.AP?

Wnioskodawca świadczy kompleksową usługę doradztwa oraz bezpośredniej pomocy dla podmiotów gospodarczych w zakresie planowania organizacyjne... Pełna interpretacja podatkowa VAT z 2022 roku.

Kiedy została wydana ta interpretacja podatkowa?

Interpretacja została wydana w Kwiecień 2022 roku przez Krajową Informację Skarbową.

Wnioskodawca świadczy kompleksową usługę doradztwa oraz bezp - Interpretacja VAT

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 19 stycznia 2022 r. (data wpływu 24 stycznia 2022 r.), uzupełnionego pismami z dnia 19 stycznia 2022 r. (data wpływu 24 stycznia 2022 r.), z dnia 8 marca 2022 r. (data wpływu 8 marca 2022 r.) oraz z dnia 11 kwietnia 2022 r. (data wpływu 11 kwietnia 2022 r.) , Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – doradztwo i bezpośrednia pomoc dla podmiotów gospodarczych w obszarach planowania organizacyjnego oraz kontroli kosztów i innych zagadnień finansowych

Opis usługi: W ramach przedmiotowego świadczenia Wnioskodawca wykonuje następujące czynności: wsparcie kontrahentów w zakresie przestrzegania jego wewnętrznych procedur obiegu informacji i dokumentów; współpraca z kontrahentami w zakresie poprawności ich rozliczeń z dostawcami i odbiorcami; przygotowywanie okresowych budżetów kontrahentów oraz kontrola realizacji tych budżetów; wprowadzanie przelewów bankowych do systemów informatycznych kontrahentów; przygotowanie okresowych zestawień zobowiązań i należności dla kontrahentów; wystawianie faktur sprzedaży w systemie informatycznym kontrahentów; kontrola wydatków spółki, uzgadnianie poniesionych kosztów z budżetem kontrahenta; współpraca z instytucjami zewnętrznymi – finansowymi (banki, ubezpieczyciele), biegłymi rewidentami, doradcami podatkowymi i prawnymi. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie, a jej rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wnioskodawca jest zobowiązany na podstawie zawartej umowy do wykonania całości usługi, a zatem realizacji wszystkich czynności prowadzących do wykonania celu. Niewykonanie niektórych czynności spowoduje niezrealizowanie usługi. Czynności wykonywane w ramach przedmiotowego świadczenia nie mogłyby być wykonane przez różne podmioty, ponieważ przez to usługa nie prowadziłaby do realizacji celu.

Rozstrzygnięcie: PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 2015 – 70

Stawka podatku od towarów i usług: 23%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług na rzecz kontrahentów – podmiotów gospodarczych, osób prawnych (spółek kapitałowych). Czynności z tego tytułu są wykonywane na terytorium Polski.

W ramach usługi Wnioskodawca wykonuje następujące czynności:

- wsparcie kontrahentów w zakresie przestrzegania jego wewnętrznych procedur obiegu informacji i dokumentów,

- współpraca z kontrahentami w zakresie poprawności ich rozliczeń z dostawcami i odbiorcami,

- przygotowywanie okresowych budżetów kontrahentów oraz kontrola realizacji tych budżetów,

- wprowadzanie przelewów bankowych do systemów informatycznych kontrahentów,

- przygotowanie okresowych zestawień zobowiązań i należności dla kontrahentów,

- wystawianie faktur sprzedaży w systemie informatycznym kontrahentów,

- kontrola wydatków spółki, uzgadnianie poniesionych kosztów z budżetem kontrahenta,

- współpraca z instytucjami zewnętrznymi – finansowymi (banki, ubezpieczyciele), biegłymi rewidentami, doradcami podatkowymi i prawnymi.

W dniu 8 marca 2022 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o poniższe informacje:

Wniosek Wnioskodawcy dotyczy jednej, konkretnej usługi doradztwa związanej z zarządzaniem finansami. Wnioskodawca nie stosuje do przedmiotowej usługi jednej, konkretnej nazwy (usługa nie ma swojej nazwy handlowej), ani nie nazywa jej szczególnie na wystawionych fakturach dokumentujących sprzedaż usługi, natomiast dla potrzeb wniosku o WIS niniejsza usługa jest nazywana „usługą doradczą”.

Wnioskodawca świadczy usługę doradczą dla więcej niż jednego podmiotu. Jednak w związku z wezwaniem Dyrektora KIS do sprecyzowania na rzecz jakiego jednego podmiotu jest wykonywana usługa, Wnioskodawca wskazuje, że wykonuje usługę doradczą dla (…).

(…) prowadzi działalność gospodarczą w branży informatycznej, zajmuje się tworzeniem zaawansowanego, autorskiego oprogramowania komputerowego, w tym na zlecenie innych podmiotów z tej branży. Świadczenie przez Wnioskodawcę usługi doradczej jest odpowiedzią na zapotrzebowanie zgłaszane przez firmy działające w tej branży.

W ramach świadczonej usługi doradczej Wnioskodawca wykonuje czynności z zakresu doradztwa i bezpośredniej pomocy dla podmiotów gospodarczych w obszarach:

planowania organizacyjnego,
kontroli kosztów i innych zagadnień finansowych.

W sferze planowania organizacyjnego Wnioskodawca:

· wspiera swoich klientów w zakresie przestrzegania procedur obiegu informacji i dokumentów, tzn.:

- identyfikuje obszary działalności klientów, które wymagają odpowiedniego ustrukturyzowania (stworzenia procedur),

- doradza w zakresie opracowania procedur regulujących te kwestie i udziela pomocy w ich opracowaniu,

- wspiera w weryfikacji ich przestrzegania,

- monitoruje przestrzeganie procedur ze wspomnianego zakresu przez klientów,

- rozpoznaje potrzeby aktualizowania już wdrożonych procedur,

- prowadzi okresowe przeglądy zgodności procedur z aktualnymi potrzebami klientów,

- doradza w zakresie zasad przechowywania i archiwizowania procedur,

· współpracuje ze swoimi klientami w zakresie poprawności prowadzenia ich rozliczeń finansowych, pomagając bezpośrednio w gromadzeniu dokumentów i przekazywaniu ich do kontrahentów (dostawców i odbiorców, biur rachunkowych klientów, doradców podatkowych i prawnych, z którymi współpracują klienci Wnioskodawcy) i instytucji (w tym banków, ubezpieczycieli, urzędów) w terminach wynikających z przepisów prawa lub uzgodnień. Wnioskodawca nie wykonuje czynności z zakresu doradztwa podatkowego, doradztwa prawnego, rachunkowości i księgowości, zadaniami z tego zakresu zajmują się kontrahenci klientów Wnioskodawcy. Rolą Wnioskodawcy jest bezpośrednia pomoc w cyklicznym przekazywaniu dokumentów i informacji do podmiotów, które biorą udział w prowadzeniu rozliczeń klientów,

· wystawia faktury sprzedaży klientów, zgodnie z zawartymi umowami i przyjętym harmonogramem, wykonując w tym względzie następujące czynności:

- prowadzenie zestawienia cyklicznych transakcji, dla których powstaje obowiązek regularnego wystawiania faktur w wynikających z umów okresach rozliczeniowych,

- zbieranie informacji o doraźnych transakcjach podlegających dokumentowaniu fakturami,

- wystawianie faktur w systemie informatycznym klienta,

- organizacja wysyłki faktur sprzedaży do odbiorców usług świadczonych przez klientów (w formie elektronicznej lub w postaci wydruku, za pośrednictwem przesyłek pocztowych lub kurierskich),

- potwierdzenie wysłania faktur do kontrahentów klientów,

- odbieranie wiadomości dotyczących wystawionych i przekazanych kontrahentom faktur,

- wystawianie faktur korygujących i duplikatów faktur w razie wystąpienia okoliczności uzasadniających wykonanie tych czynności,

· współpracuje z instytucjami zewnętrznymi: finansowymi (banki, ubezpieczyciele) oraz podmiotami świadczącymi dla klientów wyspecjalizowane usługi, tj. biegłymi rewidentami, doradcami podatkowymi i prawnymi, poprzez:

- nadzorowanie dopełnienia formalności (zawarcia odpowiednich umów, porozumień, właściwego udokumentowania wykonanych usług),

- kierowanie pism i zapytań otrzymanych od zewnętrznych instytucji do właściwych przedstawicieli/pracowników klientów,

- kontrolowanie faktu otrzymania właściwych dokumentów potwierdzających wykonanie usług (np. raportów, protokołów, faktur),

- monitorowanie przestrzegania uzgodnionego harmonogramu przepływu dokumentów i informacji do i od wspomnianych instytucji zewnętrznych.

W obszarze kontroli kosztów i innych zagadnień finansowych Wnioskodawca:

· przygotowuje okresowe budżety klientów oraz kontroluje ich realizację, w tym zakresie Wnioskodawca okresowo:

- doradza i bezpośrednio pomaga w opracowaniu budżetu finansowego (z uwzględnieniem przygotowania programu działań, sprecyzowaniu celów przedsiębiorstwa określonych przez zarząd i odpowiedzialnych pracowników, planowania wydatków i wpływów, określania przewidywanego stanu składników majątku i zobowiązań, planowania przepływów pieniężnych),

- monitoruje przedstawienie budżetu do uzgodnienia i zatwierdzenia do organów zarządczych klientów,

- wspiera we wdrożeniu budżetu i jego realizacji,

- wspiera w kontroli wykonania budżetu,

- identyfikuje zasadność skorygowania budżetu i doradza w tych aspektach,

· kontroluje wydatki klientów, uzgadnia poniesione koszty z budżetem klientów co do ich zakresu i wartości, czynności z tego zakresu są bardziej związane z procesem zatwierdzania wydatków, niż z opisanymi wcześniej operacyjnymi czynnościami z zakresu budżetowania,

· wprowadza i akceptuje przelewy bankowe, wykonując w tym względzie techniczne czynności:

- wprowadzenie danych do przelewu w systemie informatycznym,

- przygotowanie zlecenia przelewu,

- autoryzowanie przelewu,

· przygotowuje okresowe zestawienia zobowiązań i należności klientów, ich częstotliwość jest uzgadniana z klientem.

Wnioskodawca podkreśla, że w ramach usługi doradczej, której dotyczy wniosek o wydanie WIS i złożone pismo, nie prowadzi działalności rachunkowej, ani doradztwa prawnego i podatkowego. Wnioskodawca nie księguje transakcji gospodarczych, nie sporządza sprawozdań i bilansów finansowych, nie kontroluje i nie potwierdza prawidłowości sprawozdań i bilansów finansowych, nie przygotowuje dokumentów o dochodach klientów w celach podatkowych, nie reprezentuje klientów przed organami podatkowymi, przed sądami, nie udziela konsultacji w zakresie statutów, umów, porozumień i innych dokumentów związanych z prowadzeniem firm, nie przygotowuje dokumentów prawnych. Zadaniami z tego zakresu zajmują się inne podmioty, na podstawie umów zwartych z nimi bezpośrednio przez klientów Wnioskodawcy.

Ponadto do zadań Wnioskodawcy nie należy wykonywanie czynności związanych z codzienną administracyjną obsługą biura, rozumianych jako wykonywanie rutynowych zadań w zakresie obsługi biurowej na zlecenie, takich jak prowadzenie recepcji, obsługi personelu i dostarczania poczty, przygotowywania, kopiowania, archiwizowania i niszczenia dokumentów, edycji i korekty dokumentów, usług sekretarskich.

Celem działań Wnioskodawcy w ramach świadczonej usługi doradczej jest pomoc w osiągnięciu przez klientów sprawnego funkcjonowania pod względem organizacyjnym i finansowym. Wsparcie Wnioskodawcy pozwala zapewnić klientom płynność finansową oraz na bieżąco wykonywać obowiązki rozliczeniowe (Wnioskodawca ponownie podkreśla, że nie zajmuje się bezpośrednio wykonywaniem tego typu usług lecz do jego obowiązków należy organizowanie i przekazywanie dokumentów oraz informacji do firm, którym klienci powierzyli prowadzenie rozliczeń).

Wnioskodawca otrzymuje zryczałtowane miesięczne wynagrodzenie w określonej w umowie wysokości. Wynagrodzenie jest wypłacane bezpośrednio przez klientów, z którymi Wnioskodawca zawarł umowy. Usługa doradcza jest świadczeniem o charakterze kompleksowym, jednorodnym, dlatego cena usługi obejmuje wszystkie wykonywane czynności i nie jest ustalana odrębnie za poszczególne czynności. Takiego postrzegania ceny usługi i sposobu jej kalkulowania nie wpływa fakt uwzględniania w cenie dodatkowych, zaakceptowanych przez klientów kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usług, w tym kosztów podróży, gdyż nie stanowią one świadczenia samego w sobie. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług stanowi kwotę netto, jest powiększane o podatek VAT (podatek od towarów i usług) według odpowiedniej stawki podatku i jest dokumentowane fakturami VAT.

Usługodawca posiada swobodę określenia sposobu, miejsca oraz terminu realizacji czynności wykonywanych na rzecz klientów w taki sposób i w takim wymiarze, aby usługa doradcza była zrealizowana w sposób należyty i we wzajemnie uzgodnionym terminie. Wnioskodawca organizuje samodzielnie sposób i metodę wykonywania opisanych czynności i nie świadczy usług pod kierownictwem klientów. Technicznie Wnioskodawca świadczy usługę zdalnie, z dowolnie wybranego miejsca lub w biurze klienta, jeśli prowadzi to do efektywnego wykonania czynności wchodzących w zakres usługi doradczej. W ramach wykonywanych zadań Wnioskodawca komunikuje się z klientem, jego przedstawicielami, kontrahentami i dostarcza rezultaty swojej pracy elektronicznie (poprzez wiadomości e-mail, komunikatory internetowe, wideorozmowy), telefonicznie, za pośrednictwem operatora pocztowego, firm kurierskich lub osobiście w czasie spotkań.

Świadczenie usług dla klientów ma w zasadzie charakter stałej współpracy. Z informacji posiadanych przez Wnioskodawcę wynika, że klienci zlecają Wnioskodawcy świadczenie usługi, kierując się własnymi potrzebami i rachunkiem ekonomicznym. Z perspektywy klienta Wnioskodawcy korzystniejsze finansowo jest zlecenie wykonania opisanych czynności Wnioskodawcy, niż zatrudnienie w tym celu kilku pracowników, specjalizujących się w wykonaniu wybranych świadczeń składających się na opisaną przez Wnioskodawcę usługę.

Co istotne, opisana usługa nie polega na powierzeniu Wnioskodawcy przez klientów wykonania sprecyzowanych czynności o charakterze odtwórczym. Działania Wnioskodawcy wymagają inwencji twórczej i znajomości branży, a odpowiedni rezultat może być często osiągnięty na różne sposoby. Dlatego umowa, jaką zawiera Wnioskodawca z klientem, dotyczy w zasadzie działań o ogólnym charakterze w określonych obszarach. Wnioskodawca posiada odpowiednie kwalifikacje, doświadczenie i wiedzę niezbędną do świadczenia usług zgodnie z najwyższymi standardami i w zasadzie to Wnioskodawca w ramach wykonywania swoich zadań informuje klientów o podjętych czynnościach, aby właściwie wykonać usługę w uzgodnionym zakresie.

Wynika to bezpośrednio ze specyfiki usługi świadczonej przez Wnioskodawcę i potrzeb wyrażanych przez klientów, którzy w dużym uproszczeniu oczekują od Wnioskodawcy doradztwa i bezpośredniej pomocy w uzgodnionych ramach. Klientów interesuje bowiem otrzymanie od Wnioskodawcy porad, wskazania sposobu postępowania w jakiejś sprawie i wsparcia w realizacji tych czynności, a nie wykonania prostych sprecyzowanych prac.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą sklasyfikowaną w PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) pod kodem 70.22.Z pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (przeważająca działalność gospodarcza). Aktualnie Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające sklasyfikowaniu wyłącznie w tej pozycji PKD.

Ponadto we wpisie Wnioskodawcy do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej widniej kod PKD 69.20.Z działalność rachunkowo księgowa; doradztwo podatkowe, ale usługa doradcza będąca przedmiotem złożonego wniosku nie obejmuje tak sklasyfikowanej w PKD działalności.

Będąca przedmiotem wniosku usługa doradcza jest świadczona w ramach wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wnioskodawca zawarł z klientami umowy na świadczenie takich usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, osiągane wynagrodzenie traktuje jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i rozlicza się z tego tytułu z urzędem skarbowym oraz jako zarejestrowany czynny podatnik VAT dokumentuje świadczone usługi fakturami, rozlicza podatek VAT należny i składa stosowne deklaracje, informacje, ewidencje.

(`(...)`).

W piśmie z dnia 11 kwietnia 2022 r. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem złożonego wniosku jest świadczenie kompleksowe w zakresie doradztwa i bezpośredniej pomocy dla podmiotów gospodarczych w obszarach:

planowania organizacyjnego oraz
kontroli kosztów i innych zagadnień finansowych.

Ponadto w ww. piśmie Wnioskodawca udzielił poniższych odpowiedzi na zadane przez tutejszy organ pytania, tj.:

Ad 1.

Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie, a jej rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wynika to z tego, że:

· poszczególne czynności wykonywane w ramach świadczenia kompleksowej usługi przenikają się i uzupełniają lub są wykonywane jednocześnie, zachodzą między nimi powiązania, przez które niemożliwe jest jednoznaczne stwierdzenie momentu zakończenia jednej czynności i rozpoczęcia kolejnej czynności,

· z perspektywy nabywcy usługi dochodzi do nabycia jednej kompleksowej usługi, gdyby nie nabycie całej usługi, kontrahent Wnioskodawcy nie zakupiłby od niego poszczególnych świadczeń,

· cena usługi dotyczy świadczenia kompleksowego, nie jest kalkulowana jako suma ceny poszczególnych czynności, na które składa się kompleksowa usługa (dowodzi tego kopia umowy oraz uzupełnienie wniosku złożone w odpowiedzi na pierwsze wezwanie). Innymi słowy, poszczególne czynności składające się na usługę kompleksową nie są odrębnie wyceniane, nie mają swojej ceny.

Ad 2.

Ad 3.

Wnioskodawca jest zobowiązany na podstawie zawartej umowy do wykonania całości usługi, a zatem realizacji wszystkich czynności prowadzących do wykonania celu (zgodnie z odpowiedzią na pytanie nr 2). Niewykonanie niektórych czynności spowoduje niezrealizowanie usługi.

Ad 4.

Z perspektywy nabywcy usługi dochodzi do nabycia jednej kompleksowej usługi, gdyby nie nabycie całej usługi, kontrahent Wnioskodawcy nie zakupiłby od niego poszczególnych świadczeń. Gdyby intencją usługobiorcy miało być nabycie poszczególnych czynności, to w ocenie Wnioskodawcy należałoby:

· zawrzeć różne umowy na poszczególne czynności,

· określić odrębne zasady wykonywania i rozliczania wykonania tych czynności,

· ustalić niezależnie wynagrodzenie dla poszczególnych czynności.

Z tych względów, jak również z okoliczności przedstawionych w odpowiedzi na pytanie nr 1, usługobiorca nabywa jedno świadczenie, co jest zresztą zgodne z perspektywą Wnioskodawcy.

Ad 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane w ramach przedmiotowego świadczenia nie mogłyby być wykonane przez różne podmioty, ponieważ przez to usługa nie prowadziłaby do realizacji celu opisanego w odpowiedzi na pytanie nr 2.

Formalnie, gdyby usługobiorcy zależało na nabyciu szeregu usług, a nie jednego kompleksowego świadczenia od Wnioskodawcy, to poszczególne czynności w teorii mogłyby być zlecone do wykonania różnym podmiotom w ramach osobnych usług (np. wystawianie faktur w systemie kontrahenta). Natomiast w tym trybie działania usługobiorca nabywałby zupełnie inną usługę, nie osiągnąłby celu, który zamierza osiągnąć zlecając Wnioskodawcy wykonanie kompleksowego świadczenia. Rozbicie usługi realizowanej przez Wnioskodawcę na elementy zlecane innym podmiotom uniemożliwiałyby Wnioskodawcy wykonanie umówionej usługi i byłoby niezgodne z oczekiwaniami kontrahenta.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że w uzupełnieniu wniosku złożonym w piśmie z dnia 8 marca 2022 r. informował o czynnościach zleconych przez usługodawcę podmiotom trzecim, ale podkreślał jednocześnie, że czynności te nie są przedmiotem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę.

Stąd, z perspektywy złożonego wniosku o usługę, której ten wniosek dotyczy, zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane w ramach przedmiotowego świadczenia nie mogłyby być wykonane przez różne podmioty.

Ad 6.

Tak jak Wnioskodawca informował wcześniej, świadczy usługę kompleksową. Żadna czynność wykonywana w ramach tej usługi nie będzie rozliczana w odmienny sposób niż pozostałe czynności oraz nie będzie dokumentowana na podstawie odrębnej faktury.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie złożone (kompleksowe), obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego (kompleksowego).

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że:

Pkt 22 „W przypadku jednego świadczenia złożonego, kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (13). Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne (14), a tym samym istotę danej transakcji (15), „z punktu widzenia przeciętnego konsumenta”(16).

Pkt 23 Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Ustanawiając kryterium „przeciętnego konsumenta”, Trybunał posługuje się typizacją, którą stosuje również w innych obszarach prawa (17).

Pkt 24 W swoim orzecznictwie Trybunał opracował różne wskazówki dotyczące kwalifikacji zespołów świadczeń i czynności dla celów opodatkowania VAT. Są to nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia (pkt 25 i nast.), niezależny dostęp do świadczeń (pkt 29), gospodarczy cel świadczenia (pkt 30, 31) oraz odrębne rozliczenie (pkt 32, 33).

Pkt 25 Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów (18). W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie.

(…)

Pkt 27 Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność i ustępują nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wówczas wyłącznie to jedno pojedyncze świadczenie w całości. Waga poszczególnych elementów świadczenia słusznie nie ma tu znaczenia.

(…)

Pkt 30 Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27).

(…)

Pkt 32 Jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31). Odrębna wycena może bowiem w indywidualnych przypadkach polegać też tylko na wewnętrznym wyliczeniu świadczeniodawcy”.

Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

Podsumowując powyższe tezy należy stwierdzić, że decydującym czynnikiem uznania usługi za „świadczenie kompleksowe” jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium w tym przypadku jest powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie (sui generis), w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie. Również w sytuacji, gdy świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym. Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania dotyczące świadczeń natury kompleksowej oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że wszystkie czynności składające się na świadczenie w zakresie doradztwa i bezpośredniej pomocy dla podmiotów gospodarczych w obszarach planowania organizacyjnego oraz kontroli kosztów i innych zagadnień finansowych stanowią czynność kompleksową, gdyż są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że zasadą jest, iż każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

Jak wskazano powyżej, w przypadku świadczenia złożonego cechą charakterystyczną takiego świadczenia jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W tym przypadku poszczególne elementy świadczenia stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie. Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność ustępując nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wyłącznie jedno świadczenie w całości. Jeżeli świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym.

Jak wynika z analizy sprawy, w ramach przedmiotowego świadczenia Wnioskodawca wykonuje czynności z zakresu doradztwa i bezpośredniej pomocy dla podmiotów gospodarczych w obszarach planowania organizacyjnego oraz kontroli kosztów i innych zagadnień finansowych.