Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu sprzedaży gruntu. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 marca 2022 r. (wpływ 30 marca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (dalej też jako: Wnioskodawca) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372) i prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U z 2021 r. poz. 305).

Gmina wykonuje przede wszystkim tzw. zadania własne nałożone na jednostkę odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość tych zadań jest wykonywana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, niektóre czynności Gmina wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, traktując je jako podlegające przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina sprzedała w drodze przetargu ograniczonego nieruchomość gruntową stanowiącą jej własność, zabudowaną pełnobiologiczną oczyszczalnią ścieków. Na powyższej działce jest zlokalizowana budowla – oczyszczalnia ścieków wraz z przyłączem kanalizacyjnym oraz przyłączem energetycznym. Nakłady na oczyszczalnię wraz z przyłączeniami poniosło Stowarzyszenie, z którym Gmina ma zawartą umowę dzierżawy nieruchomości. Stowarzyszenie poniosło nakłady na budowę oczyszczalni i nią dysponuje. Gmina w żadnym okresie nie władała tą oczyszczalnią.

Przedmiotem sprzedaży nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wniosku był grunt wraz z naniesieniami (oczyszczalnia ścieków).

Wygranym w przetargu zostało Stowarzyszenie, które poniosło nakłady na oczyszczalnię, znajdującą się na terenie sprzedawanej nieruchomości. W związku z czym Gmina postanowiła „skompensować” wartość do zapłaty przez Stowarzyszenie o kwotę poniesionych wcześniej nakładów. W przetargu, jako cenę ustalono wartość rynkową własności gruntu oraz wartość nakładów poniesionych przez użytkownika działki na budowę oczyszczalni ścieków.

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytania:

a) czy przed sprzedażą gruntu wraz z naniesieniami (oczyszczalnią ścieków) doszło pomiędzy Państwem a Stowarzyszeniem do rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę na budowę oczyszczalni?

b) jeśli tak, to prosimy wskazać:

- kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie (tj. rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne, oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy, użytkownikowi) oczyszczalni ścieków?

- czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem oczyszczalni ścieków a jej dostawą (sprzedażą) upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

- czy były/będą ponoszone wydatki na ulepszenie ww. oczyszczalni ścieków, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym? Jeżeli tak, to:

• czy wydatki te stanowiły/będą stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej ww. obiektu?

• kiedy były/będą one ponoszone?

• czy ulepszenie oczyszczalni ścieków prowadziło/będzie prowadziło do jej przebudowy, tj. dokonania istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jej wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jej zasiedlenia?

• czy mieli/będą mieli Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków?

c) czy ww. oczyszczalnia ścieków była wykorzystywana przez Państwa wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług?

wskazali Państwo, że:

a) przed sprzedażą gruntu wraz z naniesieniami (oczyszczalnią ścieków) nie doszło pomiędzy Gminą a Stowarzyszeniem do rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę na budowę oczyszczalni,

b) w związku z tym, że nie doszło do rozliczenia nakładów (naniesień) pomiędzy Gminą a Stowarzyszeniem – udzielenie odpowiedzi na pytanie b jest bezprzedmiotowe, ponieważ brzmi ono „jeśli tak, to prosimy wskazać (…)”,

c) oczyszczalnia ścieków nie była w ogóle wykorzystywana przez Gminę – tym samym nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

Pytania (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 zostało sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1. Czy sprzedaż przedmiotowego gruntu zabudowanego wraz z nakładami (nakłady na gruncie poniesione nie ze środków Wnioskodawcy) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Jeżeli sprzedaż, o której mowa w pytaniu nr 1 podlega obowiązkowi doliczenia podatku VAT (podatek od towarów i usług), czy podstawę opodatkowania stanowi tylko wartość działki gruntu, czy też wartość gruntu wraz z zabudowaniami, pomimo faktu, że cena nieruchomości zostanie pomniejszona o wartość poniesionych przez nabywcę nakładów na budowę oczyszczalni ścieków?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1. (sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przedmiotowego gruntu zabudowanego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania stanowi wyłącznie wartość rynkowa gruntu.

Uzasadnienie

Ad 1.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „VAT” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Podstawowa stawka podatkowa wynosi 23% VAT, jednak w ustawie o VAT są przewidziane zwolnienia. Zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i gospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę).

Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku.

W przedmiotowej sprawie po stronie Gminy wystąpi jedynie dostawa gruntu, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż grunt ten jest zabudowany – w ocenie Wnioskodawcy, a więc nie stanowi terenu niezabudowanego, innego niż tereny budowlane. Dostawa tego gruntu podlegać będzie opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Ad 2.

Kwestię podstawy opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego.

Z uwagi na fakt, że Gmina dokonała zbycia nieruchomości w drodze przetargu ograniczonego, w którym została określona cena, a wygranym w przetargu był dzierżawca (Stowarzyszenie) – podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowi kwota należna od nabywcy, czyli wartość rynkowa gruntu (czyli kwota jaką nabywca faktycznie zapłaci za grunt). W ocenie Wnioskodawcy, skoro Gmina pomniejsza kwotę do zapłaty, zgodnie z ustaleniami dokonanymi ze Stowarzyszeniem – to podstawę opodatkowania stanowi wyłącznie wartość gruntu, jako rzeczywista cena sprzedaży. Natomiast wartość nakładów poniesionych na budowę oczyszczalni ścieków posadowionej na przedmiotowym gruncie nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

W art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zatem, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru określoną

w art. 2 pkt 6, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Stwierdzić należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że dostawa nieruchomości przez Gminę na podstawie umowy sprzedaży jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla czynności jej zbycia Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 2 ustawy o samorządzie gminnym i prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ustawy o finansach publicznych.

Gmina wykonuje przede wszystkim tzw. zadania własne nałożone na jednostkę odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość tych zadań jest wykonywana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, niektóre czynności Gmina wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, traktując je jako podlegające przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina sprzedała w drodze przetargu ograniczonego nieruchomość gruntową stanowiącą jej własność, zabudowaną pełnobiologiczną oczyszczalnią ścieków. Na powyższej działce jest zlokalizowana budowla – oczyszczalnia ścieków wraz z przyłączem kanalizacyjnym oraz przyłączem energetycznym. Nakłady na oczyszczalnię wraz z przyłączeniami poniosło Stowarzyszenie, z którym Gmina ma zawartą umowę dzierżawy nieruchomości. Stowarzyszenie poniosło nakłady na budowę oczyszczalni i nią dysponuje. Gmina w żadnym okresie nie władała tą oczyszczalnią.

Przedmiotem sprzedaży nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wniosku był grunt wraz z naniesieniami (oczyszczalnia ścieków).

Wygranym w przetargu zostało Stowarzyszenie, które poniosło nakłady na oczyszczalnię, znajdującą się na terenie sprzedawanej nieruchomości. W związku z czym Gmina postanowiła „skompensować” wartość do zapłaty przez Stowarzyszenie o kwotę poniesionych wcześniej nakładów. W przetargu, jako cenę ustalono wartość rynkową własności gruntu oraz wartość nakładów poniesionych przez użytkownika działki na budowę oczyszczalni ścieków.

Przed sprzedażą gruntu wraz z naniesieniami (oczyszczalnią ścieków) nie doszło pomiędzy Gminą a Stowarzyszeniem do rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę na budowę oczyszczalni.

Oczyszczalnia ścieków nie była w ogóle wykorzystywana przez Gminę – tym samym nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy sprzedaż gruntu zabudowanego wraz z nakładami (nakłady na gruncie poniesione nie ze środków Wnioskodawcy) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy podstawę opodatkowania stanowi tylko wartość działki gruntu, czy też wartość gruntu wraz z zabudowaniami.

W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.):

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Jak wynika z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W myśl art. 694 Kodeksu cywilnego:

Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

Stosownie do art. 676 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Zgodnie z art. 678 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

W razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia.

Powyższe uprawnienie do wypowiedzenia najmu nie przysługuje nabywcy, jeżeli umowa najmu była zawarta na czas oznaczony z zachowaniem formy pisemnej i z datą pewną, a rzecz została najemcy wydana.

Na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego:

Po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających, jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia przez wydzierżawiającego poniesionych przez dzierżawcę nakładów, powstaje w momencie zwrotu dzierżawionych nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy, czy też zawarcia z najemcą umowy sprzedaży nieruchomości.

Dopiero wobec braku stosownych postanowień umowy miałyby zastosowanie powołane wyżej przepisy art. 676 i art. 705 Kodeksu cywilnego.

Jednocześnie należy zauważyć, że umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa w sytuacji gdy dochodzi do umowy kupna – sprzedaży najmowanego gruntu przez jego najemcę. Zatem nie jest konieczne dla skuteczności nabycia gruntu uprzednie rozwiązanie czy zakończenie umowy najmu (dzierżawy).

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi. Jednocześnie wydzierżawiający jest właścicielem obiektów wzniesionych na wydzierżawianym gruncie. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz najmowaną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku najmu, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca sprzedał w przetargu nieograniczonym nieruchomość gruntową, na której posadowiona jest oczyszczalnia ścieków wraz z przyłączem kanalizacyjnym i przyłączem energetycznym. Nakłady poczynione na przedmiotową nieruchomość, tj. oczyszczalnia ścieków wraz z przyłączem kanalizacyjnym i przyłączem energetycznym stanowią własność dzierżawcy. Nabywcą nieruchomości jest Stowarzyszenie (dzierżawca). Przed sprzedażą nieruchomości wraz z naniesieniami nie doszło pomiędzy Gminą a Stowarzyszeniem do rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę na budowę oczyszczalni.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro – w sprawie będącej przedmiotem wniosku – dzierżawca nieruchomości wykonał oczyszczalnię ścieków oraz pomiędzy Wnioskodawcą a dzierżawcą (Stowarzyszaniem) przed sprzedażą nieruchomości nie doszło do rozliczenia nakładów, to tym samym Wnioskodawca nie wejdzie w ekonomiczne posiadanie wybudowanych przez inny podmiot obiektów.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, w przypadku nabycia przez dzierżawcę prawa własności nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem dzierżawy, wraz z nakładami, na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności oczyszczalni ścieków, z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpiła dostawa towaru, gdyż już wcześniej dzierżawca mógł dysponować dokonanymi przez siebie naniesieniami (nakładami) jak właściciel. Wnioskodawca nie był w ekonomicznym posiadaniu obiektów przed dokonaniem sprzedaży gruntu.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady, ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że doszło do przeniesienia własności obiektów, jako części składowej nieruchomości, nie zaistniała jednocześnie dostawa towaru.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owe prawo przysługiwało dzierżawcy od czasu powstania towaru, jakim jest oczyszczalnia ścieków. Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

Wykonując oczyszczalnię ścieków, dzierżawca (Stowarzyszenie) nie działał na rzecz wynajmującego (Gminy) w sensie ekonomicznym. Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą należało do dzierżawcy z chwilą wykonania oczyszczalni ścieków, chociaż nie należało do niego prawo własności gruntu.

Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia nieruchomości, w części dotyczącej wzniesionej przez dzierżawcę oczyszczalni ścieków, nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, chociaż Wnioskodawca przeniósł jej własność – przenosząc na nabywcę własność gruntu.

Analiza opisanego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przedmiotem dostawy jest w istocie sam grunt, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym nie można przyjąć w przedmiotowej sytuacji, że w związku z transakcją sprzedaży doszło do przeniesienia prawa do dysponowania oczyszczalnią ścieków, jak właściciel w momencie sprzedaży gruntu, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia władztwo nad oczyszczalnią objął dzierżawca. Wobec tego przedmiotem dostawy jest wyłącznie grunt.

Z kolei przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy mówi, że:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższego przepisu należy wywieść, że opodatkowane są te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Z powyższego wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

W odniesieniu do analizowanej sprawy uznać należy, że przedmiotem dostawy będzie grunt, którego nie można uznać za teren niezabudowany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Bowiem na przedmiotowej działce znajdują się budowla w postaci oczyszczalni ścieków. Zatem przedmiotową działkę należy uznać za teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że planowana dostawa działki nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunt ten jest zabudowany budowlą należącą do dzierżawcy.

Jednocześnie należy wskazać, że ww. czynność nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż z wniosku nie wynika bowiem, aby nieruchomość była przez Wnioskodawcę wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku. Jak wskazano w opisie sprawy przedmiotowa działka była przedmiotem dzierżawy (na rzecz Stowarzyszenia, które wybudowało na działce oczyszczalnię ścieków, a więc nie wykorzystywało gruntu na cele rolnicze).

W rezultacie w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do planowanej sprzedaży działki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy należy stwierdzić, że ww. czynność sprzedaży działki podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT.

Podsumowując, w niniejszej sprawie nie zaistniała jednocześnie dostawa towaru (oczyszczalni ścieków) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy wraz z przeniesieniem na Stowarzyszenie (dzierżawcę) własności gruntu, na którym ww. oczyszczalnia została wybudowana. Zatem przedmiotem dostawy jest w tym przypadku jedynie grunt, a podstawą opodatkowania jest wyłącznie wartość gruntu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Tutejszy organ zauważa, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku VAT dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być rozstrzygnięta tylko w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Ponadto, należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).