Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) odpłatnego udostępnienie Świetlicy na rzecz GCK na podstawie umowy dzierżawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe, natomiast w części dotyczącej prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, w związku z odpłatnym udostępnieniem Świetlicy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), określenia, jaką część podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych Gmina będzie miała prawo odliczyć, w związku z odpłatnym udostępnieniem Świetlicy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz wskazania pierwszego okresu, w jakim Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępnienie Świetlicy na rzecz GCK na podstawie umowy dzierżawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

· prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, w związku z odpłatnym udostępnieniem Świetlicy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

· określenia, jaką część podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych Gmina będzie miała prawo odliczyć, w związku z odpłatnym udostępnieniem Świetlicy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);

· wskazania pierwszego okresu, w jakim Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 lutego 2022 r. (wpływ 28 lutego 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego na mocy delegacji ustawowej wyrażonej w treści art. 7 ust. 1 pkt 9 i pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.) jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie zadań obejmujących sprawy kultury oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej.

Realizując swoje zadania własne, o których mowa powyżej, Gmina w sierpniu 2021 r. zakończyła realizację inwestycji pn. „(…)” (dalej: Inwestycja, Projekt).

Potrzeba przedmiotowego Projektu wynikała z konieczności ochrony zabytkowych budynków i ich rewitalizacji oraz zaspokojenia potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie ich integracji i aktywizacji.

W konsekwencji, w ramach realizacji Inwestycji przebudowano budynek (`(...)`) na świetlicę wiejską na terenie (…) (dalej: Świetlica).

Zakres prac związanych z realizacją Inwestycji obejmował:

· przebudowę budynku(`(...)`) na świetlicę służącą do organizacji imprez,

· stworzenie kręgielni z niewielkim barem,

· utworzenie sali zajęć, zaplecza higieniczno-sanitarnego oraz zaplecza kuchennego,

· zagospodarowanie terenu wraz z utwardzeniem nawierzchni oraz

· montaż przyłączy i instalacji zewnętrznych.

Nabycie przez Gminę ww. towarów i usług zostało udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Inwestycja została sfinansowana zarówno ze środków własnych Gminy jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych – w tym zakresie Gminie zostało bowiem przyznane dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 skalkulowane do kwoty netto ponoszonych wydatków (tj. VAT nie podlegał dofinansowaniu).

Dotychczas budynek objęty Projektem udostępniany był nieodpłatnie na rzecz Gminnego Centrum Kultury w (…), będącego samorządową instytucją kultury. Niemniej, w końcowej fazie realizacji Inwestycji Gmina dokonała weryfikacji możliwych sposobów zarządzania majątkiem powstałym w ramach Projektu. W rezultacie Gmina rozważa rozwiązanie, na podstawie którego nadal pozostawałaby właścicielem Świetlicy, lecz zawarłaby z podmiotem trzecim – Gminnym Centrum Kultury w (…) (dalej: GCK, Dzierżawca) – umowę dzierżawy.

W tym miejscu Gmina pragnie jednocześnie podkreślić, iż rzeczoną umowę dzierżawy określającą zasady odpłatnego udostępniania Świetlicy na rzecz GCK zamierza zawrzeć w roku oddania przedmiotowego majątku do użytkowania (tj. również w roku 2021). Do tego czasu Świetlica pozostanie nieodpłatnie udostępniona na rzecz GCK.

Z tytułu dzierżawy Gmina będzie pobierać od GCK określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny).

Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, iż aby upewnić się co do prawidłowości poziomu ww. wynagrodzenia uzyskała opinię zewnętrznego i niezależnego rzeczoznawcy majątkowego określającą właściwą, godziwą wysokość czynszu dzierżawnego w związku z dzierżawą Świetlicy.

Pobierane przez Gminę wynagrodzenie z ww. tytułu będzie dokumentowane wystawianymi na GCK fakturami VAT. Faktury te Gmina będzie ujmować w swoich rejestrach sprzedaży i składanych plikach JPK_V7M oraz rozliczać z tego tytułu VAT należny.

Poza planowaną dzierżawą Świetlicy, Gmina nie zamierza samodzielnie realizować jakichkolwiek świadczeń (ani odpłatnie, ani nieodpłatnie) z wykorzystaniem przedmiotowego majątku.

W konsekwencji powyższego, Dzierżawca będzie odpowiedzialny za udostępnianie Świetlicy podmiotom zewnętrznym – zarówno lokalnej społeczności na cele gminne (np. spotkania sołeckie), jak również na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych na cele komercyjne (np. organizacja imprez okolicznościowych).

Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, iż wszelkie przychody generowane z wykorzystaniem Świetlicy przypadać będą Dzierżawcy (Gmina otrzymywać będzie wyłącznie czynsz dzierżawny).

Doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

1. Całkowita wartość inwestycji pn. „(…)” wyniosła (…) PLN.

2. Wkład własny Gminy w przedmiotową Inwestycję wyniósł (…) PLN.

3. Umowa dzierżawy została zawarta na okres 3 lat i obowiązuje od 28 grudnia 2021 r. Jednak zamiarem Gminy jest przedłużenie zawartej umowy dzierżawy na kolejne lata.

4. Kwota czynszu dzierżawnego z tytułu dzierżawy Świetlicy na rzecz GCK wynosi (…) PLN brutto miesięcznie.

W tym miejscu Gmina pragnie podkreślić, iż w celu ustalenia rynkowego poziomu ww. wynagrodzenia Gmina uzyskała operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego określający właściwą, godziwą wartość należności za oddanie do odpłatnego udostępniania Świetlicy na rzecz GCK w ramach zawartej umowy dzierżawy.

5. W celu upewnienia się co do prawidłowości poziomu ustalonego wynagrodzenia, Gmina uzyskała operat szacunkowy sporządzony przez zewnętrznego i niezależnego rzeczoznawcę majątkowego, który jako wykwalifikowany specjalista zawodowo zajmujący się tą tematyką i dysponujący stosownymi uprawnieniami w tym zakresie (wpisany do Centralnego Rejestru Rzeczoznawców Majątkowych prowadzonego przez Ministerstwo Inwestycji i Rozwoju) określił właściwą, rynkową wysokość czynszu dzierżawnego, biorąc pod uwagę wszelkie istotne z perspektywy wyceny czynniki. Ustalając wartość rynkową czynszu dzierżawnego rzeczoznawca dokonał:

a. wyceny w podejściu dochodowym przy użyciu techniki kapitalizacji prostej stosowanej w metodzie inwestycyjnej poddając analizie takie czynniki jak wartość nieruchomości oraz stopa kapitalizacji. Niemniej, przeprowadzona analiza wykazała, że uzyskana w ten sposób wartość nie jest możliwa do uzyskania na lokalnym rynku nieruchomości oraz nie odpowiada celowi na jaki ma być przeznaczona do dzierżawy.

b. analizy wysokości stawek czynszów dzierżawnych nieruchomości komercyjnych, które uzależnione są od lokalizacji tych nieruchomości oraz standardu ich wykończenia, jak również obecnej sytuacji sanitarno-epidemiologicznej, ograniczeń sanitarnych oraz konieczności zamykania się różnych branż.

c. wyceny w oparciu o tryb oddawania nieruchomości w trwały zarząd przy uwzględnieniu:

· wartości nieruchomości,

· stawki procentowej opłaty rocznej (uzależnionej od celu na jaki nieruchomość została oddana w trwały zarząd), jak również

· powierzchni użytkowej nieruchomości.

6. W odpowiedzi na nasze pytanie o treści „Czy wysokość czynszu dzierżawnego pobieranego od GCK umożliwi Państwu zwrot poniesionych w ramach Inwestycji nakładów? Jeśli tak, to należy wskazać w jakim horyzoncie czasowym?” Wnioskodawca wskazał, że:

„Jak Gmina rozumie, Organ zadając niniejsze pytanie nie ma na celu zagłębienia się w szczegółową metodologię wyceny zastosowaną przez rzeczoznawcę, a wyłącznie proste zestawienie kosztów Inwestycji oraz sumy otrzymanego przez Gminę wynagrodzenia. Gmina informuje zatem, że kwoty pobieranego przez Gminę czynszu dzierżawnego nie będą sumować się w okresie użytkowania Świetlicy do wartości nakładów poniesionych na jej wybudowanie.

Wychodząc jednak naprzeciw Organowi, Gmina pragnie wskazać, iż wynagrodzenie otrzymywane przez Gminę z tytułu przedmiotowego czynszu umożliwi zwrot wydatków poniesionych na realizację Inwestycji po ok. 70 latach.

W tym miejscu Gmina ponownie pragnie jednak podkreślić, iż jak wskazała we wniosku, aby wykluczyć wszelkie wątpliwości co do prawidłowości poziomu ustalonego w przedmiotowym zakresie wynagrodzenia – poddała je zewnętrznej, niezależnej kontroli profesjonalnie działającego w tym zakresie podmiotu. Wskazana przez rzeczoznawcę wartość rynkowa czynszu dzierżawnego ma zatem dla Gminy charakter obiektywny i pozostający poza jej kontrolą.

Jednocześnie podkreślić należy, iż ustalona wysokość czynszu dzierżawnego uwzględnia przesłanki wynikające ze sporządzonego operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego, który – działając w ramach swojej profesjonalnej działalności, jako rzeczoznawca majątkowy posiadający wymagane prawem uprawnienia usankcjonowane wpisem do prowadzonego przez Ministerstwo Inwestycji i Rozwoju rejestru – dokonał wyliczenia rynkowej wysokości czynszu dzierżawnego, biorąc pod uwagę wszelkie istotne z perspektywy wyceny czynniki.”

7. W ocenie Gminy ustalona kwota wynagrodzenia została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, co wynika z faktu, że ustalenie to oparto na rynkowej wycenie rzeczoznawcy.

8. Wynagrodzenie należne Gminie od GCK z tytułu dzierżawy Świetlicy jest równe wartości rynkowej określonej przez rzeczoznawcę majątkowego.

9. W odpowiedzi na nasze pytanie o treści „Czy obrót z tytułu dzierżawy Świetlicy na rzecz GCK będzie znaczący dla budżetu Gminy? Na jakim poziomie kształtują się dochody z tytułu dzierżawy w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy?” Wnioskodawca wskazał, że:

„Gmina informuje, że każda pozycja po stronie dochodów jest znacząca dla Gminy, w tym dochody (obrót) z tytułu odpłatnego udostepnienia Świetlicy na rzecz GCK.

Gmina zwraca przy tym uwagę, że jest to pojęcie niedookreślone i do tego subiektywne, a posługiwanie się takimi określeniami w postępowaniu o wydanie interpretacji wydaje się niewłaściwe.

Wychodząc jednak naprzeciw Organowi, Gmina doprecyzowuje, iż dochody z tytułu przedmiotowej dzierżawy w skali roku stanowią ok. 0,39% dochodów własnych Gminy wykonanych w roku 2021 oraz ok. 0,2% dochodów wykonanych ogółem w roku 2021.”

10. Wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Gminę (po odjęciu otrzymanego dofinansowania ze środków zewnętrznych) wyniosła (…) PLN. Suma otrzymanego przez Gminę wynagrodzenia w stosunku rocznym wynosi natomiast (…) PLN brutto. Relacja procentowa między wartością rocznego wynagrodzenia, a szacunkową wartością Zadania wyniesie zatem ok. 1,44%.

W tym miejscu Gmina ponownie pragnie podkreślić, iż ustalone w umowie wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę na rzecz GCK usługę dzierżawy Świetlicy jest na poziomie rynkowym. W szczególności, jak zostało wskazane we wniosku, Gmina w celu określenia tego poziomu uzyskała operat szacunkowy sporządzony przez zewnętrznego i niezależnego rzeczoznawcę.

11. Koszty utrzymywania w odpowiednim stanie technicznym Świetlicy są ponoszone przez dzierżawcę, tj. przez GCK.

12. Gmina nie rozlicza podatku dochodowego od osób prawnych, niemniej jednak gdyby rozliczała podatek dochodowy, zaliczałaby na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Ponadto, Gmina zalicza Świetlicę do środków trwałych na podstawie ustawy o rachunkowości.

13. Wartość początkowa przedmiotowego obiektu przekracza 15 000 zł.

14. Gmina od początku realizacji Inwestycji zakładała wykorzystanie tej Świetlicy do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

15. Dokumentem potwierdzającym zamiar wykorzystania Świetlicy do czynności opodatkowanych podatkiem VAT jest złożony przez Gminę wniosek o dofinansowanie, w którym wnioskowała, aby środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 zostały przyznane do kwoty netto nakładów planowanych na realizację Zadania. Ww. wniosek o przyznanie dofinansowania został sporządzony na etapie planowania Inwestycji.

16. Świetlica:

· została oddana do użytkowania w dniu 28 lipca 2021 r.;

· w okresie od 28 lipca 2021 r. do dnia 8 sierpnia 2021 r. Świetlica nie była użytkowana w ogóle;

· była udostępniana nieodpłatnie na rzecz GCK od 9 sierpnia 2021 r. do 27 grudnia 2021 r.;

· została wydzierżawiona na rzecz GCK w dniu 28 grudnia 2021 r.

17. Od momentu oddania do użytkowania do momentu wydzierżawienia Świetlicy na rzecz GCK była ona wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

18. Wykorzystywanie Świetlicy wyłącznie do czynności nieodpłatnych bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania wynikało z kwestii organizacyjnych.

W tym miejscu Gmina pragnie ponownie podkreślić, iż już na etapie planowania i realizacji Inwestycji miała w planach odpłatne udostępnianie Świetlicy, niemniej jednak nie posiadała wiedzy na temat sposobu ustalenia rynkowej wartości czynszu dzierżawnego. Tym samym, aby wykluczyć wszelkie wątpliwości co do prawidłowości poziomu ustalonego w przedmiotowym zakresie wynagrodzenia Gmina poddała je zewnętrznej, niezależnej kontroli profesjonalnie działającego w tym zakresie podmiotu. Niemniej, uzyskanie opinii rzeczoznawcy majątkowego w celu ustalenia właściwej wysokości czynszu dzierżawnego jest możliwe dopiero po zakończeniu Inwestycji.

W konsekwencji, do momentu ustalenia rynkowej wartości czynszu dzierżawnego Gmina nie zdecydowała się na odpłatne udostępnienie przedmiotowego majątku, bowiem chciała mieć pewność co do prawidłowości poziomu ww. wynagrodzenia.

19. Inwestycja była realizowana w latach (`(...)`). W momencie ponoszenia wydatków związanych z realizacją Inwestycji Gmina była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pytania

1. Czy odpłatne udostępnienie Świetlicy na rzecz GCK na podstawie umowy dzierżawy stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

2. Czy w związku z planowanym odpłatnym udostępnieniem w roku 2021 Świetlicy (obecnie niewykorzystywanej do czynności opodatkowanych VAT) na rzecz GCK na podstawie umowy dzierżawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych wskazanych w opisie sprawy?

3. Jaką część VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych Gmina będzie miała prawo odliczyć, w związku z odpłatnym udostępnieniem w roku 2021 przedmiotowego budynku Świetlicy na rzecz GCK na podstawie umowy dzierżawy?

4. Czy w związku ze zmianą przeznaczenia majątku będącego przedmiotem Inwestycji, poprzez zawarcie w roku 2021 umowy dzierżawy na rzecz GCK, pierwszym okresem w jakim Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, będzie korekta za rok 2021, dokonana w pliku JPK_V7M składanym za miesiąc styczeń 2022 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Odpłatne udostępnienie Świetlicy na rzecz GCK na podstawie umowy dzierżawy stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

2. W związku z planowanym odpłatnym udostępnieniem w roku 2021 Świetlicy (obecnie niewykorzystywanej do czynności opodatkowanych VAT) na rzecz GCK na podstawie umowy dzierżawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych wskazanych w opisie sprawy.

3. W związku z planowanym odpłatnym udostępnieniem w roku 2021 Świetlicy na rzecz GCK na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie miała prawo do odliczenia 10/10 VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, związanych z realizacją Inwestycji, a odliczenie to odbywać się będzie się przy zastosowaniu trybu korekty wieloletniej, czyli po 1/10 przez okres 10 lat.

4. W związku ze zmianą przeznaczenia majątku będącego przedmiotem Inwestycji, poprzez zawarcie w roku 2021 umowy dzierżawy na rzecz GCK, pierwszym okresem w jakim Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, będzie korekta za rok 2021, dokonana w pliku JPK_V7M składanym za miesiąc styczeń 2022 r.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Ad 1

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Tym samym należy uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania gmin są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: NSA), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze, iż umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: KC), w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępnienia Świetlicy na rzecz GCK na podstawie umowy dzierżawy, Gmina działa w roli podatnika VAT.

Konsekwentnie, mając na uwadze, iż Gmina działać będzie w tym zakresie w roli podatnika VAT oraz wykonywać będzie usługę dzierżawy za wynagrodzeniem (GCK będzie uiszczać czynsz dzierżawny z tytułu przekazanej mu na podstawie umowy dzierżawy Świetlicy), przedmiotowa transakcja podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

W opinii Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi dzierżawy na rzecz GCK nie korzystają przy tym ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują zwolnienia z opodatkowania, które znalazłoby zastosowanie w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 stycznia 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.607.2020.2.APR, w której Organ wskazał, iż „Z tytułu dzierżawy Świetlicy powstałej w ramach Inwestycji, Gmina pobiera od Ośrodka określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny). Pobierane przez Gminę wynagrodzenie jest dokumentowane wystawianymi na GOKiS fakturami VAT. Faktury te Gmina ujmuje w swoich rejestrach sprzedaży VAT oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że od momentu oddania Inwestycji do użytkowania jest ona przez Gminę wykorzystywana wyłącznie do działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu VAT, tj. do świadczenia odpłatnych usług dzierżawy na rzecz GOKiS”.

W podobnym tonie (aczkolwiek w kwestii opodatkowania VAT czynności polegającej na odpłatnym udostępnieniu infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz podmiotu zewnętrznego) wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 kwietnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1- 1.4012.123.2020.1.RG, stwierdzając, że „Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że z tytułu odpłatnego udostępniania przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie występowała w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność ta będzie stanowiła usługę podlegająca opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku”.

Reasumując, świadczona przez Gminę usługa odpłatnej dzierżawy Świetlicy, stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w stosunku do której ani w ustawie o VAT, ani też w rozporządzeniach wykonawczych, nie zostało przewidziane zwolnienie z opodatkowania.

Ad 2, 3 i 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, sprecyzowanych w treści art. 88 ustawy o VAT.

Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności ograniczające ww. prawo przewidziane w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

· zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

· pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,

· czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 tejże ustawy.

(i)

Zdaniem Gminy, w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją przedmiotowej Inwestycji, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego – z uwagi na nieodpłatne udostępnienie Świetlicy na rzecz GCK, które było pierwotnym zamiarem Gminy. Zgodnie z tym zamiarem będący przedmiotem Inwestycji majątek nie jest obecnie już po zakończeniu Inwestycji) wykorzystywany do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Niemniej jednak, sytuacja ta zdaniem Gminy, ulegnie zmianie z chwilą zawarcia z GCK umowy dzierżawy, na podstawie której Gmina udostępni przedmiotowy majątek odpłatnie. Jako że, zdaniem Gminy, tego typu umowa ma charakter cywilnoprawny, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkowywać VAT świadczoną przez siebie usługę. Tym samym, od momentu zawarcia umowy dzierżawy z GCK, Świetlica będzie służyć Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym, Gmina uważa, iż powinna mieć możliwość odzyskania VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowej Inwestycji. Możliwość taka została bowiem przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.

Jak wynika z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia, ma prawo dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Stanowisko to zostało potwierdzone przykładowo w:

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 grudnia 2019 r., sygn. ITPP2/443-445a/14/19-S/AJ: „W konsekwencji, w związku z zawarciem umowy dzierżawy infrastruktury, która była oddana do użytkowania i przez pewien okres była przekazana przez Gminę do nieodpłatnej eksploatacji przez Spółkę i zakład budżetowy, a następnie zostanie udostępniona na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, zgodnie z argumentacją przedstawioną w stanowisku dotyczącym pytania nr 1, Gmina będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług.”;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 listopada 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.568.2019.1.PRP: „Przed zmianą sposobu wykorzystania infrastruktury – Gmina wykorzystywała środek trwały do realizacji nieodpłatnych czynności, niepodlegających podatkowi VAT. Po zmianie przeznaczenia – Gmina wykorzystuje sieci kanalizacyjne wyłącznie do działalności opodatkowanej, tj. do świadczenia usług przesyłu. Tym samym w przedmiotowej sprawie zmianie uległo prawo do odliczenia podatku naliczonego, a więc Gmina ma prawo dokonać korekty podatku naliczonego. W związku z powyższym, zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ustawy. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury kanalizacyjnej, Wnioskodawca jako czynny podatnik podatku od towarów i usług ma prawo do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.”;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 października 2019 r., sygn. S-ILPP5/443-104/14/19-S/PG: „W świetle powyższego należy stwierdzić, że wykorzystywanie przez Wnioskodawcę opisanej Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatne udostępnienie), a następnie wykorzystywanie jej przez Gminę do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne udostępnienie), spowoduje możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.”

Zdaniem Gminy analogiczna sytuacja wystąpi w przypadku zawarcia przez nią wskazanej umowy dzierżawy z GCK i tym samym powinna mieć ona prawo do odliczenia VAT naliczonego na zasadach wynikających z powołanych powyżej przepisów.

Reasumując, zdaniem Gminy, w odniesieniu do przedstawionej przez nią sytuacji należy uznać, iż w związku z planowanym zawarciem w roku 2021 umowy dzierżawy w odniesieniu do Świetlicy, która obecnie jest nieodpłatnie udostępniana na rzecz GCK, Gmina będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT.

(ii)

Kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania przedmiotowej Inwestycji do pierwotnego użytkowania (które nie było związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT) do momentu, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia tego majątku, tj. do momentu, od którego rozpoczęte zostanie wykorzystywanie tego majątku do czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależna od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W ustawie o VAT brak jest definicji nieruchomości. Pojęcia tego nie precyzuje również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji w takim przypadku, zdaniem Gminy zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 KC, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z kolei art. 47 § 1 KC stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z § 2, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Ponadto w myśl art. 45 KC, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z zacytowanych powyżej przepisów prawa cywilnego wynika, iż nieruchomościami są grunty i budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt zaś stanowi przedmiot materialny, a więc jest rzeczą. Natomiast w przypadku, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli również nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Niemniej, zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.; dalej: Prawo budowlane), pojęcie budynku winno być rozumiane jako obiekt budowlany, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Budowla zaś w Prawie budowlanym definiowana jest jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

Co więcej, zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, zdaniem Gminy, budynek Świetlicy można przyporządkować do grupy 1 „Budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego”, podgrupa 10, rodzaj 107 – „budynki oświaty, nauki i kultury oraz budynki sportowe”.

Ponadto, według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, przedmiotowy obiekt mieści się w sekcji 1, dziale 12, grupie 126 PKOB, tj. „Ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki o charakterze edukacyjnym, budynki szpitali i zakładów opieki medycznej oraz budynki kultury fizycznej”.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż przedmiotowy budynek może podlegać zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, podatkowi od nieruchomości. Zatem z podatkowego punktu widzenia powinien być traktowany jako nieruchomość.

Biorąc pod uwagę całokształt ww. przepisów Gmina uznaje, że przedmiotowy budynek Świetlicy spełnia definicję budynku, a więc powinien być uznany za nieruchomość w rozumieniu wskazanego art. 91 ustawy o VAT.

W konsekwencji, korekta podatku naliczonego w przedmiotowym zakresie powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości – a zatem dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym Świetlica została oddana do użytkowania. Jednocześnie – w oparciu o art. 91 ust. ustawy o VAT – kwota rocznej korekty będzie wynosiła 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z realizacją Inwestycji. Jednocześnie, jako że w przedmiotowej sytuacji, oddanie przedmiotowej Inwestycji do użytkowania nastąpiło w roku 2021, a dokonanie zmiany jej przeznaczenia polegające na rozpoczęciu wykorzystywania do czynności podlegającej opodatkowaniu VAT również będzie miało miejsce w roku 2021, zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia 10/10 VAT naliczonego od wydatków poniesionych na przedmiotową Inwestycję (odliczenie to odbywać się będzie po 1/10 przez okres 10 lat).

(iii)

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, korekta wieloletnia przewidziana dla wskazanych w tym przepisie środków trwałych dokonywana jest m.in. zgodnie z ust. 3 tego artykułu.

Natomiast, w oparciu o art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Ponieważ w analizowanym przypadku dojdzie w roku 2021 do zmiany przeznaczenia w rozumieniu art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, pierwszym rokiem podatkowym, za który Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w odpowiedniej wysokości, będzie rok 2021.

Tym samym, zdaniem Gminy, pierwsza korekta związana z wieloletnim rozliczeniem VAT od Świetlicy będącej przedmiotem Inwestycji zakończonej w roku 2021, która jest obecnie nieodpłatnie użytkowana przez GCK, po czym zostanie udostępniona w roku 2021 GCK na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy podlegającej VAT, powinna zostać dokonana przez Gminę w pliku JPK_V7M za styczeń 2022 r.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie m.in. w indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 listopada 2019 r., sygn. S-ILPP5/443-289/14/19-S/PG.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępnienie Świetlicy na rzecz GCK na podstawie umowy dzierżawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe, natomiast w części dotyczącej prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, w związku z odpłatnym udostępnieniem Świetlicy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), określenia, jaką część podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych Gmina będzie miała prawo odliczyć, w związku z odpłatnym udostępnieniem Świetlicy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz wskazania pierwszego okresu, w jakim Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według ust. 2 powołanego artykułu:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1. wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,

2. w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

• czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
• ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak stanowi art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak wynika z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1470 ze zm.), zwanej dalej „ustawą Kodeks cywilny”:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Realizując swoje zadania własne, Gmina w sierpniu 2021 r. zakończyła realizację inwestycji pn. „(…)”. W ramach realizacji Inwestycji przebudowano budynek (`(...)`) na Świetlicę.

Gmina od początku realizacji Inwestycji zakładała wykorzystanie tej Świetlicy do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jednak dotychczas budynek objęty Projektem udostępniany był nieodpłatnie na rzecz GCK.

Gmina rozważa rozwiązanie, na podstawie którego nadal pozostawałaby właścicielem Świetlicy, lecz zawarłaby z GCK – umowę dzierżawy. Umowę dzierżawy Gmina zamierza zawrzeć w roku oddania przedmiotowego majątku do użytkowania (tj. również w roku 2021).

Do tego czasu Świetlica pozostanie nieodpłatnie udostępniona na rzecz GCK.

Z tytułu dzierżawy Gmina będzie pobierać od GCK określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny). Aby upewnić się co do prawidłowości poziomu ww. wynagrodzenia, Gmina uzyskała opinię zewnętrznego i niezależnego rzeczoznawcy majątkowego określającą właściwą, godziwą wysokość czynszu dzierżawnego w związku z dzierżawą Świetlicy.

Pobierane przez Gminę wynagrodzenie z ww. tytułu będzie dokumentowane wystawianymi na GCK fakturami VAT. Faktury te Gmina będzie ujmować w swoich rejestrach sprzedaży

i składanych plikach JPK_V7M oraz rozliczać z tego tytułu VAT należny.

Poza planowaną dzierżawą Świetlicy, Gmina nie zamierza samodzielnie realizować jakichkolwiek świadczeń (ani odpłatnie, ani nieodpłatnie) z wykorzystaniem przedmiotowego majątku.

Dzierżawca będzie odpowiedzialny za udostępnianie Świetlicy podmiotom zewnętrznym – zarówno lokalnej społeczności na cele gminne, jak również na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych na cele komercyjne.

Wszelkie przychody generowane z wykorzystaniem Świetlicy przypadać będą Dzierżawcy (Gmina otrzymywać będzie wyłącznie czynsz dzierżawny).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępnienia Świetlicy na rzecz GCK na podstawie umowy dzierżawy – pytanie oznaczone we wniosku nr 1.

Z uwagi na powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z tym, że udostępnienie Świetlicy będzie wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej – w odniesieniu do tych czynności – Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odpłatne świadczenie usług polegające na odpłatnym udostępnieniu Świetlicy (budynku) na podstawie umowy dzierżawy nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku.

Reasumując, odpłatne udostępnienie Świetlicy na rzecz GCK na podstawie umowy dzierżawy stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, w związku z odpłatnym udostępnieniem Świetlicy – pytanie oznaczone we wniosku nr 2, określenia, jaką część podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych Gmina będzie miała prawo odliczyć, w związku z odpłatnym udostępnieniem Świetlicy – pytanie oznaczone we wniosku nr 3 oraz wskazania pierwszego okresu, w jakim Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego – pytanie oznaczone we wniosku nr 4.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl ust. 2b powołanego artykułu:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Natomiast art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

W myśl art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że przepis art. 86 ust. 2h ustawy stanowi, że:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników(Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1. określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2. wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z powołanych w poprzedniej części rozstrzygnięcia przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy:

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Rozstrzygając wątpliwości Wnioskodawcy, zasadnym jest odnieść się do bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest mocno akcentowany. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. (w sprawie C-437/06 Securenta), Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast w pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim podmiot występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy:

O ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W konsekwencji, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub zwolnionych od tego podatku, jak również w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi nie są w ogóle wykorzystywane w żaden sposób.

Jednakże zasadnicze znaczenie w analizowanej kwestii ma ostatni z wyroków TSUE dotyczących prawa do odliczenia w ramach korekty wieloletniej. W dniu 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C–140/17 (Gmina Ryjewo).

TSUE orzekł, że: „(…) na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”.

Dochodząc do tego wniosku, TSUE zaznaczył, że: „53. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro.

54. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”.

55. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29–31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty”.

Zatem, celem stwierdzenia prawa do odliczenia i korekty podatku oprócz ustalenia, w jakim charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie:

· czy w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane zarówno do celów/czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, przy czym w początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej,

· czy podmiot prawa publicznego nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył,

· kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ją do użytkowania,

· czy Wnioskodawca w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że zakres prac związanych z realizacją przedmiotowej Inwestycji obejmował: przebudowę budynku (`(...)`) na świetlicę służącą do organizacji imprez, stworzenie kręgielni z niewielkim barem, utworzenie sali zajęć, zaplecza higieniczno-sanitarnego oraz zaplecza kuchennego, zagospodarowanie terenu wraz z utwardzeniem nawierzchni oraz montaż przyłączy i instalacji zewnętrznych.

Nabycie przez Gminę ww. towarów i usług zostało udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Gmina od początku realizacji Inwestycji zakładała wykorzystanie tej Świetlicy do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Dokumentem potwierdzającym ten zamiar jest złożony przez Gminę wniosek o dofinansowanie, w którym wnioskowała, aby środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 zostały przyznane do kwoty netto nakładów planowanych na realizację Zadania. Ww. wniosek o przyznanie dofinansowania został sporządzony na etapie planowania Inwestycji.

Świetlica została oddana do użytkowania 28 lipca 2021 r.; w okresie od 28 lipca 2021 r. do 8 sierpnia 2021 r. Świetlica nie była użytkowana w ogóle; od 9 sierpnia 2021 r. do 27 grudnia 2021 r. była udostępniana nieodpłatnie na rzecz GCK; 28 grudnia 2021 r. została wydzierżawiona na rzecz GCK.

Od momentu oddania do użytkowania do momentu wydzierżawienia Świetlicy na rzecz GCK była ona wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wykorzystywanie Świetlicy wyłącznie do czynności nieodpłatnych bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania wynikało z kwestii organizacyjnych.

Gmina zalicza Świetlicę do środków trwałych na podstawie ustawy o rachunkowości, a wartość przedmiotowego obiektu przekracza 15 000 zł.

Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że Gmina od początku realizacji Inwestycji zakładała wykorzystanie tej Świetlicy do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W momencie ponoszenia wydatków związanych z realizacją Inwestycji Gmina była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotowe informacje stanowią przesłanki potwierdzające, że na moment nabywania towarów i usług związanych z Inwestycją, Gmina nie wykluczyła możliwości wykorzystywania Świetlicy do czynności opodatkowanych.

Dodatkowo w świetle okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że charakter dobra, jakim jest w analizowanej sprawie budynek Świetlicy, wskazuje na możliwość wykorzystania go do czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej.

Zatem całokształt okoliczności związanych z realizowaną przez Gminę Inwestycją wskazuje, że ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji nakłady były ponoszone z zamiarem późniejszego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych, a zatem były ponoszone przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy. Tym samym, skoro nabycia towarów i usług w związku z realizowaną Inwestycją Gmina dokonywała jako podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, to Gminie – co do zasady – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z tą Inwestycją.

Przy czym w rozpatrywanej sprawie warunek wskazany w art. 86 ustawy w momencie realizacji Inwestycji nie był spełniony, gdyż wydatki związane z realizacją opisanej we wniosku Inwestycji nie były związane z wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi.

Zatem Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na przebudowę (`(...)`) na świetlicę wiejską, która po oddaniu jej użytkowania była – jak wskazał Wnioskodawca – wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (nieodpłatnego udostępnienia na rzecz GCK). Jednocześnie z uzupełnienia wniosku wynika, że 28 grudnia 2021 r. Świetlica została wydzierżawiona na rzecz GCK – co jak rozstrzygnięto powyżej, stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

W konsekwencji powyższego, w analizowanej sprawie w momencie rozpoczęcia odpłatnego udostępniania ww. Świetlicy (dzierżawa) dojdzie do zmiany sposobu użytkowania Świetlicy, a to spowoduje, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację Inwestycji, spełnione bowiem będą warunki wynikające z art. 86 ustawy, tzn. odliczenia tego dokona podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy.

Na podstawie art. 90c ust. 1 ustawy:

W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Wyjaśnić należy, że w art. 91 ustawy zostały określone zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy daje dyspozycję, że:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Jak stanowi art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy:

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu:

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Na mocy art. 91 ust. 7d ustawy:

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 ustawy wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywanej z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W efekcie powyższych ustaleń należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku początkowe przeznaczenie przez Gminę Świetlicy do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy.

Związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Zatem może się zmienić przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając.

Zmiana prawa do odliczenia następuje w związku ze zmianą przeznaczenia danego dobra (co niewątpliwie związane jest z zamiarem jego wykorzystania). Początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej miało miejsce od momentu oddania Świetlicy do użytkowania aż do momentu jej dzierżawy. Jest więc to moment, z którym należy utożsamiać zmianę przeznaczenia.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że z treści art. 91 ustawy wynika, że w odniesieniu do nieruchomości to moment oddania do użytkowania danej nieruchomości rozpoczyna okres, w którym przewidziana jest korekta wieloletnia.

Odnosząc się do okresu, w jakim Wnioskodawca jest obowiązany dokonać korekty podatku, o której mowa w art. 91 ustawy, w przypadku budynku Świetlicy należy wskazać, że ustawa nie zawiera definicji nieruchomości.

Natomiast jak stanowi art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Nieruchomościami są więc grunty, ale i także budynki lub ich części trwale z gruntem związane.

Pojęcie budynku nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy, dlatego należy skorzystać z definicji zawartej w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Skoro we wniosku Gmina wskazała, że Świetlica jest budynkiem, który – jak wynika z powyższych przepisów – stanowi nieruchomość, to w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego – stosownie do treści art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a ustawy – w odniesieniu do Inwestycji oddanej do użytkowania przed zmianą jej przeznaczenia Gmina zobligowana będzie dokonać korekty części podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z ww. przepisami, podatnik dokonuje korekty – w przypadku towarów zaliczanych na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15.000 zł – na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że w przypadku nieruchomości zobowiązany do korekty podmiot dokonuje jej w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania. Roczna korekta – w opisanej sprawie – dotyczyć będzie jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu środka trwałego (Świetlica) i dokonuje się jej – w myśl art. 91 ust. 3 ustawy – w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca w przypadku oddania w dzierżawę Świetlicy, powinien dokonać korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. Natomiast za lata, w których Zainteresowany wykorzystywał środki trwałe do czynności niepodlegających opodatkowaniu nie przysługuje mu prawo do odliczenia.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że Świetlica została oddana do użytkowania 28 lipca 2021 r.; w okresie od 28 lipca 2021 r. do 8 sierpnia 2021 r. Świetlica nie była użytkowana w ogóle; od 9 sierpnia 2021 r. do 27 grudnia 2021 r. była udostępniana nieodpłatnie na rzecz GCK; 28 grudnia 2021 r. została wydzierżawiona na rzecz GCK. Zatem, Świetlica po oddaniu do użytkowania w roku 2021 służyła do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Lecz również w roku 2021 Świetlica została przez Gminę odpłatnie wydzierżawiona na rzecz GCK, która to czynność jest opodatkowana podatkiem VAT.

W świetle powyższego Gmina zobowiązana była do zastosowania do obliczania podatku naliczonego do odliczenia przepisu art. 86 ust. 2a ustawy.

Jak wyżej wskazano, do przedmiotowego środka trwałego stosuje się 10-letni okres korekty wieloletniej, zgodnie z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i zdanie drugie ustawy, bowiem jako budynek jest on nieruchomością, a jego wartość początkowa przekracza kwotę 15.000 zł. Wydzierżawienie Świetlicy zmieni jej przeznaczenie na czynność dającą prawo do odliczenia VAT. W konsekwencji Gmina będzie miała prawo dokonać odliczenia 1/10 podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na przebudowę (`(...)`) na świetlicę wiejską w korekcie deklaracji za styczeń 2022 r. w związku z wykorzystaniem tego środka trwałego przez kilka dni roku 2021 do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (dzierżawy).

Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego związanego z Świetlicą w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. Jako, że w okolicznościach niniejszej sprawy, zmiana przeznaczenia środka trwałego nastąpiła w tym samym roku co oddanie go do użytkowania, tj. Gmina rozpoczęła wykorzystywanie Świetlicy do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w tym samym roku, co Świetlica została oddana do użytkowania (do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) – Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia 1/10 części kwoty podatku naliczonego dotychczas nieodliczonego z tytułu wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jednakże z uwzględnieniem przepisu art. 86 ust. 2a ustawy oraz art. 90c ustawy. W roku 2021 Gmina wykorzystywała bowiem przedmiotową Świetlicę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, tym samym zastosowanie w tej sytuacji ma przepis art. 90c ustawy.

Korekty za rok 2021 należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli w przypadku rozliczania się miesięcznie – za styczeń 2022 r., w wysokości 1/10 części nieodliczonej kwoty podatku naliczonego od ww. wydatków.

Podsumowując, w związku z odpłatnym udostępnieniem w roku 2021 Świetlicy (obecnie niewykorzystywanej do czynności opodatkowanych VAT) na rzecz GCK na podstawie umowy dzierżawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych z uwzględnieniem art. 86 ust. 2a ustawy oraz art. 90c ustawy. Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia 10/10 części podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, związanych z realizacją Inwestycji. Pierwszym okresem, w jakim Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego, będzie korekta za rok 2021, dokonana w pliku JPK_V7M składanym za miesiąc styczeń 2022 r.

Natomiast w związku ze stwierdzeniem Gminy, że w analizowanym przypadku powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia 10/10 VAT naliczonego od wydatków poniesionych na przedmiotową Inwestycję (odliczenie to odbywać się będzie po 1/10 przez okres 10 lat) – oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2, 3 i 4 – należało uznać je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).