0111-KDSB1-2.440.270.2021.8.PP

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…), który wpłynął do tutejszego organu dnia 5 lipca 2021 r., uzupełnionego pismami z 22 lipca 2021 r. (data wpływu 2 sierpnia 2021 r.), 27 sierpnia 2021 r. (data wpływu 30 sierpnia 2021 r.), 14 września 2021 r. (data wpływu 14 września 2021 r.), 28 lutego 2022 r. (data wpływu 2 marca 2022 r.), 4 kwietnia 2022 r. (data wpływu 4 kwietnia 2022 r.) oraz 11 kwietnia 2022 r. (data wpływu 11 kwietnia 2022 r.) po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: towar (świadczenie kompleksowe) – Domek letniskowy, (…) wraz z gruntem i infrastrukturą towarzyszącą zlokalizowaną na tym samym gruncie – przyłącza wodociągowe, kanalizacyjne i energetyczne, utwardzenie gruntu w formie trawników oraz utwardzony podjazd i miejsce postojowe

Opis towaru: domek letniskowy o powierzchni użytkowej (…) m2, trwale związany z gruntem, (…). Domek wyposażony we wszelkie niezbędne instalacje i skonstruowany w taki sposób, że ponad połowa całkowitej powierzchni użytkowej będzie przeznaczona i wykorzystywana do celów mieszkalnych. Zaprojektowany do celów mieszkalnych i rekreacyjnych. Budynek w standardzie deweloperskim z związaną z nim infrastrukturą, tj. przyłączami wodociągowymi, kanalizacyjnymi i energetycznymi, utwardzeniem gruntu w formie trawników oraz podjazdem i zewnętrznym miejscem postojowym.

Rozstrzygnięcie: PKOB 11

Stawka podatku od towarów i usług: 23%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 oraz ust. 1a ustawy

Cel wydania WIS: na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony 2 sierpnia 2021 r., 30 sierpnia 2021 r., 14 września 2021 r., 2 marca 2022 r., 4 kwietnia 2022 r. oraz 11 kwietnia 2022 r. w zakresie sklasyfikowania towaru Domek letniskowy, (…) wraz z gruntem i infrastrukturą towarzyszącą zlokalizowaną na tym samym gruncie (przyłącza wodociągowe, kanalizacyjne i energetyczne, utwardzenie gruntu w formie trawników oraz utwardzony podjazd i miejsce postojowe), według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

Na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę szczegółowego opisu towaru 8 października 2021r. została wydana decyzja WIS, znak 0111-KDSB1-2.440.270.2021.3.MS (UNP 1456832), dla: Domek letniskowy, (…) w której dokonano klasyfikacji przedmiotowego towaru do działu 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

W dniu 25 października 2021 r. do tut. Organu wpłynęło odwołanie (…) od decyzji (…) z dnia 8 października 2021 r. (data doręczenia 11 października 2021 r.) dotyczącej wiążącej informacji stawkowej dla towaru - Domek letniskowy, (…).

Decyzją nr (…) z dnia 04 lutego 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uchylił powyższą decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W ww. decyzji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy konieczne jest zebranie materiału dowodowego wskazującego co dokładnie jest przedmiotem wniosku, a w szczególności wyjaśnienie z Wnioskodawcą wykończenia budynku pod klucz (co składa się na taki stopień wykończenia budynku), kwestię zewnętrznego miejsca postojowego i infrastruktury.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy stwierdza się co następuje:

We wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru:

(…)

Nieruchomość:

(…).

Nieruchomość ta zlokalizowana jest na terenie częściowo objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Ok. (…)% powierzchni Nieruchomości 1 posiada w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenie „teren zieleni z urządzeniami sportowo-rekreacyjnymi oraz możliwością realizacji do (…) domków letniskowych (…)”. (…).

Pozostała część Nieruchomości (stanowiąca ok. (…)% jej powierzchni) nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i nie została dla niej wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, (…).

Poniesione nakłady:

W stosunku do Nieruchomości (…) poniosła dotychczas następujące nakłady inwestycyjne:

· związane z pracami projektowymi (projekt przyłącza wodno-kanalizacyjnego, przepompowni ścieków, projekt drogi wewnętrznej),

· projekt budowlany zespołu (…) budynków letniskowych,

· projekt geodezyjny podziału nieruchomości.

Plany inwestycyjne:

Na części nieruchomości objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, (…) planuje budowę domów letniskowych, podział nieruchomości na odrębne działki, przygotowanie infrastruktury a następnie sprzedaż wyodrębnionych nieruchomości zabudowanych, dla których zostaną założone odrębne księgi wieczyste. Zgodnie z prawem budowlanym, konstrukcja i wykonanie domu letniskowego, jak również ich parametry techniczne będą spełniały wszystkie standardy określone dla domów mieszkalnych. Ze względu na technologię wykonania i użyte materiały, obiekty te będą pełniły funkcję całorocznego budynku mieszkalnego jednorodzinnego i będą klasyfikowane w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Będzie wyposażony w systemy grzewcze, klimatyzatory, pompy ciepła oraz zostanie przyłączony do sieci wodnokanalizacyjnej oraz przepompowni ścieków.

Powierzchnia użytkowa domu nie będzie przekraczać 300 m2.

Pytanie:

Czy dostawa lub budowa opisanego domu letniskowego zlokalizowanego na Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT (podatek od towarów i usług) według stawki 8%?

Własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego:

Zdaniem (…), dostawa lub budowa opisanego we wniosku domu letniskowego będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie art. 41 ust. 1 oraz art. 146a ustawy o VAT, stawka podatku wynosi co do zasady 23%. Jednocześnie, dla określonych przypadków, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania stawek obniżonych lub zwolnienia od podatku.

I tak, stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy pkt 1 ustawy o VAT, w odniesieniu do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zastosowanie znajduje 8% stawka podatku. Dostawą, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jest przeniesienie prawa do rozporządzania danym towarem jak właściciel. Pojęcie budowy nie zostało zaś w ustawie o VAT odrębnie zdefiniowane, w związku z czym, dokonując jego interpretacji należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.), a w szczególności z jej art. 3 pkt 6 ustawy, zgodnie z którym przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Definicja pojęcia budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zawarta została w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. W myśl tej regulacji, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumieć należy w szczególności obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Obiektami budownictwa mieszkaniowego, w myśl art. 2 pkt 12 ustawy, są natomiast budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jednocześnie, na podstawie art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

A zatem, w świetle przywołanych powyżej regulacji, aby planowana przez (…) sprzedaż lub budowa domu letniskowego mogła korzystać z opodatkowania 8% stawką VAT, konieczne jest łączne spełnienie następujących dwóch warunków:

1. dom te muszą stanowić obiekty budownictwa mieszkaniowego, tj. budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, oraz

2. jego powierzchnia użytkowa nie może przekraczać 300 m2.

Pierwszy z powyższych wymogów odwołuje się do klasyfikacji danego obiektu zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, która zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. z 1999 r. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z definicją zawartą w ww. rozporządzeniu, obiekty budowlane to konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Z kolei budynkami mieszkalnymi są obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy budynków:

1. budynki mieszkalne jednorodzinne – 111 – samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych (bez budynków gospodarstw rolnych), rezydencje wiejskie, domy letnie itp., a także domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu,

2. budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,

3. budynki zbiorowego zamieszkania – 113 –domy opieki społecznej, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych, budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

W tym kontekście należy podkreślić, że budowany przez (…) dom letniskowy będzie stanowić budynek w rozumieniu Prawa budowlanego, tj. będzie trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz będzie posiadać fundamenty i dach. Zgodnie z projektem, będzie on wyposażony we wszelkie niezbędne instalacje i skonstruowane w ten sposób, że ponad połowa jego całkowitej powierzchni użytkowej będzie przeznaczona i następnie wykorzystywana przez (…) do celów mieszkalnych. Stanowi on zatem obiekty budownictwa mieszkaniowego klasyfikowane w dziale 11 PKOB. Pierwszy ze wskazanych powyżej warunków będzie więc spełniony.

Jednocześnie, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, powierzchnia użytkowa domu objętego niniejszym wnioskiem nie będzie przekraczać 300 m2. Tym samym spełniona zostanie również druga z wskazanych powyżej przesłanek, a co za tym idzie dom będzie spełniać kryteria budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w związku z czym planowana przez (…) dostawa lub budowa opisanego domu letniskowego będzie korzystać z opodatkowania VAT według stawki 8%.

Podkreślić również należy, że w przypadkach, gdy przedmiotem dostawy będzie dom letniskowy wraz z działką, na której jest on posadowiony, stawka 8% będzie miała zastosowanie do całości transakcji. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że przy sprzedaży budynku lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym jest on posadowiony, grunt dzieli byt prawny budynku w zakresie opodatkowania VAT. Do dostawy gruntu stosuje się tę samą stawkę podatku, jaka ma zastosowanie do dostawy budynku (lub budowli) trwale z tym gruntem związanych. Jeżeli więc, jak wskazano powyżej, dostawa domu letniskowego będzie korzystać z obniżonej stawki VAT wynoszącej 8%, tą samą stawką opodatkowana będzie również dostawa gruntu, na którym obiekty te są posadowione, niezależnie od tego, jaka stawka miała zastosowanie przy nabyciu tego gruntu.

W dniu 2 sierpnia 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek dołączając:

(…)

W odpowiedzi na wezwanie nr (…) z 18 sierpnia 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek wskazując, że zapytanie dotyczy jednego domu.

Dom letniskowy będzie stanowić budynek w rozumieniu Prawa budowlanego, tj. będzie trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz będzie posiadać fundamenty i dach. Zgodnie z projektem, będzie wyposażony we wszelkie niezbędne instalacje i skonstruowane w ten sposób, że ponad połowa jego całkowitej powierzchni użytkowej będzie przeznaczona i następnie wykorzystywana przez (…) do celów mieszkalnych. Stanowi on zatem obiekt budownictwa mieszkaniowego klasyfikowany w dziale 11 PKOB. Powierzchnia użytkowa domu nie będzie przekraczać 300 m2.

Dom numer 1 usytułowany jest na działce o powierzchni (…) m2, wybudowany dom będzie sprzedany łącznie z gruntem, działką. Dla nieruchomości (dom + grunt) będzie założona odrębna księga wieczysta (…).

Działka została zakupiona jako jedna całość, (…) kupiła nieruchomość z opisanym we wniosku planem zagospodarowania przestrzennego. Cześć 37% to teren o przeznaczeniu pod tereny zielone. (…) nie planuje inwestycji na tym obszarze, pozostawia pod naturalne tereny zielone.

Do uzupełnienia dołączono:

(…).

W odpowiedzi na wezwanie nr (…) z 2 września 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek wskazując, że budynek jest wolnostojący na wyodrębnionej geodezyjnie działce. Dla budynku wraz z gruntem będzie oddzielna księga wieczysta.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył (…).

(…)

Budynek jest osadzony na fundamentach pokryty dachem, trwale związany z gruntem i wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, jednokondygnacyjny z poddaszem użytkowym, niepodpiwniczony. Od strony drogi dojazdowej zlokalizowany jest wjazd na posesję oraz wejście główne do budynku. Na kondygnacji parteru zlokalizowana jest część dzienna budynku: korytarz ze schodami, łazienka, sypialnia oraz salon z aneksem kuchennym i jadalnią. Na poddaszu użytkowym zlokalizowane są dwie sypialnie z wyjściem na balkon oraz łazienka. Budynek przykryty jest dachem dwuspadowym o nachyleniu (…) o, który od strony południowej i północnej wystaje poza obrys budynku i stanowi zadaszenie nad wejściem oraz tarasem. Budynek został zaprojektowany do celów mieszkalnych i rekreacyjnych. Funkcja zapewnia optymalne wykorzystanie zadanej kubatury obiektu dla spełnienia potrzeb mieszkańców. Budynek został wykonany w konstrukcji drewnianej – szkieletowej tzw. balonowej. Posadowienie budynku – w prostych warunkach gruntowych. Wykończenie budynku pod klucz.

W piśmie z dnia 28 lutego 2022 r. (data wpływu 2 marca 2022 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 22 lutego 2022 r., znak: (…), Wnioskodawca wskazał, że:

Budynek będący przedmiotem wniosku będzie wykończony w standardzie „pod klucz”, co oznacza, że w obiekcie tym zostaną wykonane w szczególności następujące prace wykraczające poza standard deweloperski:

(a) pomalowanie ścian,

(b) położenie podłóg,

(c) instalacja armatury łazienkowej,

(d) montaż części mebli kuchennych.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że wykończenie budynku pod klucz jest przez niego realizowane na podstawie umowy odrębnej od umowy sprzedaży budynku. Prace te nie były objęte wnioskiem o wydanie WIS. Złożony przez Wnioskodawcę wniosek obejmował wyłącznie budynek w standardzie deweloperskim.

Na wykończenie budynku w ww. standardzie składają się następujące elementy:

✓ Fundamenty

(…).

✓ Ściany zewnętrzne

(…)

✓ Wykończenie wnętrza

(…).

✓ Wykończenie wewnętrzne:

(…)

✓ Wykończenie zewnętrzne:

(…).

✓ Izolacje:

(…).

Infrastruktura wskazana we wniosku jest niezbędna ze względu na warunki funkcjonowania obiektu i składa się z przyłączy: elektrycznych, wodociągowych oraz kanalizacji sanitarnej. Obejmuje również utwardzenie gruntu na terenie działki w formie trawników, przygotowanie dróg dojazdowych do budynków oraz miejsc parkingowych. Infrastruktura ta, w zakresie w jakim związana jest z opisanym we wniosku budynkiem, jest również objęta wnioskiem o wydanie WIS.

Przedmiotem wniosku jest budynek trwale związany z gruntem, wraz ze zlokalizowanym w jego bezpośrednim sąsiedztwie, na utwardzonym terenie działki, zewnętrznym miejscem postojowym, przypisanym do konkretnego budynku.

Przypisana do budynku działka, zgodnie z projektem, obejmuje podjazdy oraz miejsca postojowe.

Miejsce postojowe zlokalizowane jest wzdłuż elewacji budynku. Budynek, działka oraz miejsce postojowe zostaną objęte jedną księgą wieczystą.

4 kwietnia 2022 r. w odpowiedzi na wezwanie z 24 marca 2022 r., znak: (…), Wnioskodawca wskazał, że:

Przedmiotem dostawy wraz z domkiem, działką oraz miejscem postojowym będą:

− przyłącza: wodociągowe, kanalizacyjne i energetyczne,

− utwardzenie gruntu w formie trawników,

− przygotowanie utwardzonego podjazdu oraz miejsca postojowego na terenie działki.

Przeniesienie własności będzie dotyczyło budynku wraz z przyłączami i gruntu wraz z trwale posadowionymi na nim elementami infrastruktury.

Natomiast drogi dojazdowe zapewniające dostęp działek do drogi publicznej nie będą stanowiły przedmiotu sprzedaży – będą one udostępniane nabywcom domów na zasadzie nieodpłatnej służebności.

Wszystkie elementy, które razem z domem i działką będą stanowić przedmiot dostawy (przyłącza, trawniki, podjazd oraz miejsce postojowe) znajdują się na działce, na której zlokalizowany jest domek i na moment sprzedaży objęte będą jedną księgą wieczystą.

Na działce na której zlokalizowany jest domek będący przedmiotem wniosku znajdować się będzie jeden utwardzony podjazd do domku z jednym miejscem postojowym. Podjazd do budynku oraz miejsce postojowe zlokalizowane będą bezpośrednio przy budynku wzdłuż jego dłuższej elewacji, w odległości (…) m od niej.

Zarówno miejsce postojowe jak i cała wskazana wyżej infrastruktura, która będzie przedmiotem dostawy, będą zlokalizowane w obrębie działki i będą sprzedawane wyłącznie razem z domkiem, nie na możliwości zbycia któregokolwiek z ww. elementów odrębnie.

Wniosek dotyczy czynności złożonej, która składa się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).

Wynagrodzenie skalkulowane jest na podstawie rzeczywistego kosztu wytworzenia do którego doliczona zostaje marża. Cena sprzedaży będzie obejmowała całość: domek letniskowy wraz z gruntem na którym się on znajduje oraz infrastrukturą tj. przyłączami, trawnikami, podjazdem oraz miejscem postojowym.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie elementy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane i z ekonomicznego oraz gospodarczego punktu widzenia stanowią jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.

Z punktu widzenia nabywcy przedmiotowe świadczenie tworzy jedną całość, przeniesienie własności nastąpi na podstawie jednego aktu notarialnego, a nabyta nieruchomość zostanie objęta jedną księgą wieczystą.

Do ww. wniosku Wnioskodawca dołączył (…).

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (dostawy towaru)

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy należy uznać, że głównym elementem opisanego świadczenia jest dostawa domku letniskowego wraz z gruntem. Zatem świadczenie kompleksowe będą tworzyły z tym budynkiem te elementy, które są z nim ściśle związane, tj. przyłącza wodociągowe, kanalizacyjne i energetyczne, utwardzenie gruntu w formie trawników oraz utwardzony podjazd i miejsce postojowe.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W analizowanym przypadku nie budzi zatem wątpliwości, że dostawa gruntu oraz budynku położonego na wymienionej działce są nierozerwalnie ze sobą związane i co do zasady nie tworzą świadczenia kompleksowego, ale w świetle przytoczonego wyżej przepisu należy je traktować całościowo.

Z kolei przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, stosownie do zapisu art. 146 ust. 3 ustawy należy rozumieć:

1. sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,

2. urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,

3. urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

– jeżeli były one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Za element pomocniczy względem ww. budynku, stanowiący razem z nim świadczenie kompleksowe, należy zatem uznać infrastrukturę towarzyszącą zlokalizowaną na tym samym gruncie (tj. wymienione w opisie przyłącza, utwardzenie gruntów w formie trawników, przygotowanie utwardzonego podjazdu oraz miejsca postojowego na terenie działki), która jest objęta razem z budynkiem i gruntem jedną księgą wieczystą.

W świetle powyższego zasadniczo w przypadku dostawy domku letniskowego i infrastruktury z miejscem postojowym oraz prawem własności gruntu mamy do czynienia ze sprzedażą budynku jako rzeczy głównej oraz towarzyszącej mu infrastruktury jako elementu dodatkowego całej transakcji.

Z opisu sprawy wynika bowiem, że dla nabywcy wszystkie elementy dostawy stanowić będą jedną nierozerwalną całość, a rozdzielenie przedmiotu sprzedaży na budynek oraz „infrastrukturę towarzyszącą” miałoby charakter sztuczny.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że w przedmiotowej sprawie dla celów podatku od towarów i usług, świadczenie kompleksowe stanowić będzie dostawa towaru – domku letniskowego wraz z gruntem i znajdującym się na nim miejscem postojowym oraz infrastrukturą towarzyszącą zbudowaną na tym gruncie (jako element pomocniczy).

Uzasadnienie klasyfikacji towaru

Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) - każdy obiekt budowlany klasyfikowany jest zgodnie z jego przeważającym przeznaczeniem, przy uwzględnieniu charakteru technicznego obiektu (np. budynek, budowla). W przypadku budynków przeznaczonych lub użytkowanych do wielu celów klasyfikuje się je w jednej pozycji PKOB, zgodnie z ich głównym użytkowaniem, wyrażonym w m2 powierzchni użytkowej, przeznaczonej na ten cel.

Za jednostkę klasyfikacyjną przyjmuje się zwykle pojedynczy obiekt budowlany. Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej przeznaczona jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

− powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;

− powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;

− powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

W sekcji 1 „Budynki” w dziale 11 „Budynki mieszkalne” w grupie „Budynki mieszkalne jednorodzinne” Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych mieści się klasa „Budynki mieszkalne jednorodzinne” w odniesieniu do której wskazano: „Klasa obejmuje: - Samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp.”

Uwzględniając powyższe, towar (świadczenie kompleksowe) Domek letniskowy, (…) wraz z gruntem i infrastrukturą towarzyszącą zlokalizowaną na tym samym gruncie (przyłącza wodociągowe, kanalizacyjne i energetyczne, utwardzenie gruntu w formie trawników oraz utwardzony podjazd i miejsce postojowe)__, jest klasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) zgodnie z działem 11.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 i art. 138i ust.4, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ww. ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1. kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2. wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%

Z art. 41 ust. 2 ustawy wynika, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 powołanej ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a cyt. artykułu rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610 ze zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy).

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to - jak wynika z art. 2 pkt 12 ustawy - budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,

2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast, obiekt budowlany, zgodnie z art. 3 pkt 1 powyższej ustawy - to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem wniosku jest domek letniskowy, (…) wraz z związaną z budynkiem infrastrukturą oraz zewnętrznym miejscem postojowym, które zostaną objęte jedną księgą wieczystą. Decyzją (…) zostało udzielone pozwolenie na budowę domów letniskowych oraz budowy drogi wewnętrznej wraz ze zjazdem z drogi gminnej. Dodatkowo zgodnie z uchwałą (…) z (…) r. w sprawie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (…) wynika, że dotyczy ona terenów rekreacyjnych w obrębie geodezyjnym (…).

Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. z 2019 r. poz. 1065ze zm.) przywołuje definicję budynku rekreacji indywidualnej, w myśl której należy przez to rozumieć budynek przeznaczony do okresowego wypoczynku.

Zatem, w świetle powyższych definicji budynek letniskowy w zamierzeniu służy okresowemu wypoczynkowi, a nie jest przeznaczony do stałego zamieszkania, od którego zależy zaliczenie budynku do obiektów budownictwa mieszkaniowego.

W tym miejscu należy również wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowiony zostanie budynek, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynku lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynku, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym jest on posadowiony, grunt dzieli byt prawny budynków lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar (świadczenie kompleksowe) - Domek letniskowy, (…) wraz z gruntem i infrastrukturą towarzyszącą zlokalizowaną na tym samym gruncie (przyłącza wodociągowe, kanalizacyjne i energetyczne, utwardzenie gruntu w formie trawników oraz utwardzony podjazd i miejsce postojowe) klasyfikowany jest do działu 11 PKOB, natomiast z uwagi na jego charakter, jako domu letniskowego, nie można go zaliczyć do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jego dostawa podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 oraz ust. 1a ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie sprzedane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do towaru, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).