Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania dla odliczenia VAT (podatek od towarów i usług) od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących na infrastrukturę, prewspółczynnika metrażowego oraz dokonania korekty przeszłych wydatków bieżących przez skorygowanie dokonanej korekty rocznej w ten sposób, że jako ostateczny prewspółczynnik za dany rok w rozumieniu przepisów o korekcie rocznej Gmina przyjmie prewspółczynnik metrażowy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Jednostką organizacyjną Gminy jest Zakład Gospodarki Komunalnej, działający w formie samorządowego zakładu budżetowego (dalej: „Zakład”). Działalność Zakładu opiera się na prowadzeniu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują jednostki oświatowe, działające w formie jednostek budżetowych. W Gminie działa także Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej oraz Środowiskowy Dom Samopomocy.

Wszystkie jednostki budżetowe Gminy będą dalej zwane łącznie jako: jednostki organizacyjne.

Gmina prowadzi wspólne, scentralizowane rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi wskazanymi jednostkami organizacyjnymi.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Stosownie do przywołanych przepisów, Gmina prowadzi gospodarkę wodno-kanalizacyjną, która polega na świadczeniu usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków. Gmina wykonuje te czynności działając za pośrednictwem Zakładu.

Dane do analizy wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej

Gmina posiada bardzo precyzyjną aparaturę (wodomierze), która umożliwia dokładne wskazanie liczby metrów sześciennych wody dostarczonych za pomocą konkretnego odcinka infrastruktury wodociągowej. Tym samym Gmina jest w stanie określić ile metrów sześciennych wody zostało dostarczonych do budynków na terenie Gminy. Gmina zaznacza, że zdecydowana większość odbiorców ma założone wodomierze

Na terenie Gminy występują jednak również przypadki, w których to odbiorcy zewnętrzni są obciążani za zużycie wody na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z rozporządzenia Ministra infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (t.j. Dz. U. z 2002 r., nr 8, poz. 70 ze zm.; dalej: „rozporządzenie Ministra Infrastruktury”). rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. Nr 72, poz. 747) i zgodnie z jego par. 1 ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego.”

W odniesieniu do infrastruktury kanalizacyjnej Gmina wskazuje, że co do zasady odbiorcy usług odprowadzania ścieków obciążani są za odprowadzanie ścieków na podstawie wskazań wodomierzy, tj. w ten sposób, że Gmina zakłada, że ilość metrów sześciennych odprowadzonych od danego odbiorcy ścieków odpowiada ilości metrów sześciennych dostarczonej do danego odbiorcy wody, która to ilość została zmierzona za pomocą wodomierza.

Mając natomiast na uwadze przyjęte przez Gminę wyżej wskazane podejście, tj. przyjęcie, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, w przypadkach budynków bez wodomierzy (a więc w przypadku, gdy odbiorcy zewnętrzni posiadają własne ujęcie wody), przeciętne normy zużycia wody wskazują również zużycie ścieków. Gmina wskazuje jednak, że takie przypadki dotyczą jedynie niewielkiej liczby odbiorców zewnętrznych.

Opis wydatków będących przedmiotem wniosku

Wnioskodawca zakresem wniosku obejmuje ponoszone wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową (dalej: „Infrastruktura wodociągowa”), powstałą w ramach inwestycji pn. „..” (dalej: „..”), oraz inwestycji pn. „..” (dalej: „Inwestycja w Wesołej”), (dalej razem: „Inwestycje”), które są/będą przez niego realizowane, a także wydatki bieżące ponoszone od 2018 roku związane z utrzymaniem i użytkowaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (w której skład wchodzi/będzie wchodzić również infrastruktura wodociągowa) (dalej określanej w niniejszym wniosku łącznie jako: „infrastruktura wodno-kanalizacyjna” lub „infrastruktura”).

Wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodociągowej (dalej: „Wydatki inwestycyjne”) są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców i usługodawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina jest/będzie oznaczona jako nabywca towarów i usług, składających się na Inwestycje.

Po zakończeniu robót wykonana infrastruktura wodociągowa, będąca własnością Gminy, w ramach jej wykorzystywania przez Zakład, służy/będzie służyć wskazanej poniżej działalności.

Jednocześnie występują/będą występować sytuacje, w których Gmina ponosi/będzie ponosić również wydatki bieżące związane z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, znajdującej się na jej terenie, w szczególności koszty związane z usługą utrzymania sieci wodno-kanalizacyjnej. W związku z tym niniejszy wniosek dotyczy również takich wydatków związanych z całą infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, znajdującą się na terenie Gminy, które Gmina ponosi/będzie ponosić w celu umożliwienia prawidłowego użytkowania tej infrastruktury (dalej: „wydatki bieżące”).

Sposób wykorzystania infrastruktury

Infrastruktura jest wykorzystywana na obszarze Gminy w ten sposób, że są podłączone do niej w przytłaczającej większości budynki prywatne (dalej: „Odbiorcy zewnętrzni”), a zatem w przytłaczającej większości jest ona wykorzystywana do działalności gospodarczej Gminy (czynności opodatkowane VAT polegające na odpłatnym świadczeniu usług dostarczania wody/odbioru ścieków.

Jednak w marginalnej części infrastruktura jest również podłączona do budynków jednostek organizacyjnych (dalej: „Odbiorcy wewnętrzni”). Infrastruktura ta jest zatem również wykorzystywana w śladowym zakresie do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy. Dodatkowo Gmina wskazuje również, że w skład infrastruktury wodociągowej wchodzą/mogą wchodzić hydranty.

Za pomocą precyzyjnych wskazań aparatury - jak Gmina wskazała powyżej - Gmina jest w stanie określić za pomocą konkretnych danych liczbowych, w jakim zakresie infrastruktura jest używana do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, a w jakim zakresie do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy. Wyjątek stanowi tu zasadniczo ilość wody dostarczona do hydrantów celem ochrony przeciwpożarowej. Gmina podkreśla, że sytuacje takie (zużycie wody z hydrantów na cele przeciwpożarowe) występują / mogą występować niezwykle rzadko i zużycie takie jest incydentalne i marginalne względem zużycia wody dostarczanej na rzecz Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych. Niemniej Gmina wskazuje, ze jest ona w stanie ustalić, jaka ilość metrów sześciennych wody została zużyta na cele przeciwpożarowe. Gmina podkreśla, że zużycie wody na cele przeciwpożarowe traktuje jako zużycie na cele inne niż działalność gospodarcza (tj. jako zużycie na rzecz odbiorców wewnętrznych).

Określenie zakresu używania infrastruktury odbywa się następująco: udział dostarczanej wody/odebranych ścieków w m3 do podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości dostarczanej wody/odebranych ścieków w m3 (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury „bez VAT” oraz podmioty poza tą strukturą), w danym roku kalendarzowym.

Metodologia ta, w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej, może zostać przedstawiona następującym wzorem:

PRE (wod) = Woda dostarczona na rzecz OZ ( m3)/ Woda dostarczona na rzecz OZ + OW ( m3)

gdzie:

OZ - oznacza podmioty zewnętrzne (odbiorców zewnętrznych);

OW - oznacza jednostki organizacyjne Gminy (odbiorców wewnętrznych).

Natomiast w odniesieniu do infrastruktury kanalizacyjnej, metodologia ta może zostać przedstawiona następującym wzorem:

PRE (kan) = Ścieki odebrane od OZ (m3)/Ścieki odebrane od OZ + OW ( m3)

gdzie:

OZ - oznacza podmioty zewnętrzne (odbiorców zewnętrznych);

OW - oznacza jednostki organizacyjne Gminy (odbiorców wewnętrznych).

Metodologia ta, analogiczna dla infrastruktury wodociągowej oraz kanalizacyjnej, zwana jest w dalszej części wniosku jako prewspółczynnik metrażowy.

Tytułem przykładu Gmina pragnie wskazać, że według danych za rok 2020 uzyskanych za pomocą stosownej aparatury pomiarowej, tak określony prewspółczynnik metrażowy wodociągowy wyliczony dla aktualnie posiadanej infrastruktury wodociągowej kształtował się następująco:

- ilość wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych („z VAT”): 14 515,00 m3;

- ilość wody dostarczonej do odbiorców wewnętrznych („bez VAT''): 1 030,00 m3;

Tym samym prewspółczynnik metrażowy (wodociągowy) za 2020 r. wyniósł 93,37%.

Natomiast według danych za rok 2020, tak określony prewspółczynnik metrażowy kanalizacyjny wyliczony dla aktualnie posiadanej infrastruktury kanalizacyjnej kształtował się następująco:

- ilość ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych („z VAT”): 13 942,00 m3;

- ilość ścieków odebranych od odbiorców wewnętrznych („bez VAT”): 436,00 m3;

Tym samym prewspółczynnik metrażowy (kanalizacyjny) za 2020 r. wyniósł 96,97%.

Gmina podaje ww. dane jedynie tytułem przykładu. Na bazie powyższego szacować jednak należy, iż zgodnie ze wskazaną metodologią infrastruktura jest używana do celów związanych z działalnością gospodarczą w wysokości ok. 95%.

Na marginesie Gmina zaznacza, że wykorzystanie wody w celach związanych z funkcjonowaniem samej infrastruktury (np. wody zużywanej na cele technologiczne) jest uwzględniane w opisanym sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani mianownika proporcji, gdyż woda ta służy działalności opodatkowanej VAT (Odbiorcy zewnętrzni), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (Odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane podatkiem VAT w sumie zużycia na cele opodatkowane podatkiem VAT i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Podobna sytuacja zachodzi w przypadku strat na sieci, które również są naturalną konsekwencją dostaw wody do obu kategorii odbiorców, przez co również nie są uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika metrażowego.

Prewspółczynnik z rozporządzenia

Zgodnie ze sposobem obliczania prewspółczynnika dla samorządowego zakładu budżetowego, wskazanym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz.U. z 2021, poz. 999; dalej: „rozporządzenie” lub „rozporządzenie ws. prewspółczynnika”), w przypadku Zakładu proporcja ta będzie opierać się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonanych Zakładu.

Według wyliczeń Gminy prewspółczynnik obliczony dla Zakładu w sposób przewidziany w rozporządzeniu wyniósł na podstawie danych za 2020 r. 49%.

Mając na uwadze przedstawione powyżej szczegółowe i precyzyjne proporcje wykorzystania infrastruktury do realizacji dostarczania wody/odbierania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz dostarczania wody/odbierania ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych, zdaniem Gminy proporcja wskazana w rozporządzeniu jest/będzie nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie tej infrastruktury.

Metodologia odliczenia VAT od wydatków bieżących z zastosowaniem prewspółczynnika metrażowego

Gmina planuje dokonać zwiększenia odliczenia VAT od wydatków bieżących poniesionych na infrastrukturę z poziomu prewspółczynnika z rozporządzenia (oscylującego na przestrzeni lat na poziomie ok. 50%) do poziomu prewspółczynnika metrażowego (przekraczającego 90%), odliczonego za okresy przeszłe. Gmina rozważa dokonanie korekty poprzez zmianę (zwiększenie) wysokości korekty rocznej podatku naliczonego od nabyć pozostałych w deklaracji za styczeń roku następującego po roku korygowanym. Wskutek korekty, pozycja dotycząca korekty rocznej podatku naliczonego od pozostałych nabyć byłaby równa różnicy kwoty VAT podlegającej odliczeniu ostatecznym prewspółczynnikiem metrażowym (obliczonym w sposób wskazany we wniosku o interpretację) a kwoty VAT odliczonej za pomocą wstępnego prewspółczynnika Zakładu (obliczonego zgodnie z rozporządzeniem).

Innymi słowy, przykładowo w odniesieniu do wydatków poniesionych w 2020 r. Gmina nie będzie zobowiązana do korygowania każdej deklaracji za 2020 r. - wystarczające będzie zwiększenie odliczenia VAT w rozliczeniu za styczeń 2021 r. poprzez ujęcie w pozycji dotyczącej korekty rocznej podatku naliczonego od nabyć pozostałych (w zakresie, w jakim nabycia te dotyczą wydatków objętych wnioskiem) różnicy pomiędzy kwotą podlegającą odliczeniu za pomocą ostatecznego prewspółczynnika metrażowego za 2020 r. a kwotą podlegającą odliczeniu za pomocą wstępnej proporcji z rozporządzenia za 2020 r.

W efekcie Gmina dokona korekty tylko jednej deklaracji za dany rok. Matematyczny efekt takiej korekty (tj. kwota zwiększenia podatku naliczonego do odliczenia) będzie taki sam jak zwiększenie wartości podatku naliczonego do odliczenia w każdej kolejnej deklaracji i zsumowanie uzyskanej w ten sposób kwoty.

Pytania

1. Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gmina może zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT zastosować dla odliczenia VAT od Wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących na infrastrukturę prewspółczynnik metrażowy (opisany powyżej) jako „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”?

2. W przypadku uznania stanowiska Gminy w zakresie pytania 1 za prawidłowe, czy Gmina dokonując korekty przeszłych wydatków bieżących odliczanych przy zastosowaniu prewspółczynnika, może dokonać tej korekty w trybie art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, tj. poprzez skorygowanie dokonanej korekty rocznej w ten sposób, że jako ostateczny prewspółczynnik za dany rok w rozumieniu przepisów o korekcie rocznej Gmina przyjmie prewspółczynnik metrażowy, a nie prewspółczynnik wyliczony zgodnie z zasadami rozporządzenia (czyli bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek)

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko gminy:

1. W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gmina może zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT zastosować dla odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących na infrastrukturę, prewspółczynnik metrażowy (opisany powyżej) jako „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

2. W przypadku uznania stanowiska Gminy w zakresie pytania 1 za prawidłowe, Gmina dokonując korekty przeszłych wydatków bieżących odliczanych przy zastosowaniu prewspółczynnika z rozporządzenia, może dokonać tej korekty w trybie art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, tj. poprzez skorygowanie dokonanej korekty rocznej w ten sposób, że jako ostateczny prewspółczynnik za dany rok w rozumieniu przepisów o korekcie rocznej Gmina przyjmie prewspółczynnik metrażowy, a nie prewspółczynnik wyliczony zgodnie z zasadami rozporządzenia (czyli bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek).

Uzasadnienie stanowiska gminy

Ad. 1.

Prawo do odliczenia w świetle ustawy o VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji).

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

- zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

- pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W niniejszej sprawie infrastruktura niewątpliwie jest wykorzystywana w zdecydowanie przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, w zakresie działalności gospodarczej Gminy. Tym samym Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Pozostaje jednak kwestia ustalenia zakresu tego prawa.

Stanowisko Gminy - możliwość stosowania tzw. prewspółczynnika metrażowego

Gmina pragnie podkreślić, iż jak wskazała powyżej, infrastruktura jest/będzie przez nią wykorzystywana zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. do czynności opodatkowanych VAT), jak również na własne potrzeby (tj. zasadniczo do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT).

W konsekwencji, zdaniem Gminy, towary i usługi nabywane w ramach wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących na infrastrukturę opisaną we wniosku są/będą przez nią wykorzystywane jednocześnie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, jak już wyżej wspomniano, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić prewspółczynnik metrażowy, tj. udział procentowy liczby metrów sześciennych wody dostarczanej/odebranych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczanej/ścieków odebranych ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz do miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy).

W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury, a przez to Wydatków inwestycyjnych poniesionych na jej budowę, a jednocześnie wydatków bieżących związanych z jej utrzymaniem, a których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

Dodatkowo, jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w skład infrastruktury wodociągowej wchodzą / mogą wchodzić hydranty. Gmina wskazuje jednak, że okoliczność montażu hydrantów wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 24 lipca 2009 r. w sprawie przeciwpożarowego zaopatrzenia w wodę oraz dróg pożarowych (t.j. Dz.U. z 2009 r., nr 124, poz. 1030 ze zm.; dalej: „rozporządzenie MSWiA”) i w żaden sposób nie powinna mieć wpływu na wykorzystanie infrastruktury wodociągowej do czynności opodatkowanych. Fakt montażu hydrantów precyzują przepisy techniczne w rozdziale 4 ww. rozporządzenia MSWiA pod tytułem „Wymagania przeciwpożarowe dla sieci wodociągowych” i do ich zachowania obowiązany jest każdy podmiot budujący sieć wodociągową - niezależnie czy jest to gmina czy np. spółka. Co więcej hydranty mają nie tylko zastosowanie przeciwpożarowe - mogą być również stosowane w celach technologicznych - tj. do płukania wodociągów w celu usunięcia osadów lub do odpowietrzania sieci wodociągowej. Innymi słowy, w świetle przepisów nie jest możliwe wybudowanie sieci wodociągowej bez hydrantów, a zatem stanowią one konieczny element inwestycji w tym zakresie i jako takie są niezbędne dla sprzedaży (dostawy) wody, tj. realizacji czynności opodatkowanych VAT.

Ustalone zatem na podstawie prewspółczynnika metrażowego udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT w odniesieniu wydatków bieżących i Wydatków inwestycyjnych, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy i związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.

Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, dla wykonywania których ponoszone są/będą Wydatki inwestycyjne i bieżące, a zatem jest ona bardziej reprezentatywna niż proporcja z rozporządzenia ws. prewspółczynnika (w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących ponoszonych na infrastrukturę, przysługuje/będzie przysługiwać jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są/będą one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu proporcji wyliczonej w przedstawiony wyżej sposób (prewspółczynnik metrażowy).

Przesłanka z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (możliwość wyboru przez podatnika alternatywnej, bardziej reprezentatywnej proporcji)

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika.

Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost stanowi, że w przypadku, gdy podatnik (np. gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć (a, jak już wyżej wykazano, proporcja określona przepisami rozporządzenia w sposób ewidentny nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć w zakresie infrastruktury), może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Podkreślić więc należy w tym miejscu, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w rozporządzeniu. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika jest jedynie wykazanie przez podatnika, że prewspółczynnik z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny - co Gmina już wyżej obszernie wykazała.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C- 437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (`(...)`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodą określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Tym samym, w świetle powyższego Gmina jest zdania, iż może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika. Sposób ten przedstawiony został szczegółowo powyżej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uznać, że po centralizacji rozliczeń VAT jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o prewspółczynniku, jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną prewspółczynnika obliczonego, jako roczny udział wody dostarczonej/ścieków odebranych do/od podmiotów zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/ścieków odebranych. Tylko w ten sposób bowiem możliwe jest dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą w zakresie infrastruktury.

Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę przy użyciu infrastruktury w całości działalności wykonywanej przy użyciu tej infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody/odbierania ścieków i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących tej infrastruktury.

Wynika to z faktu, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości przychodów wykonanych Zakładu. Nawet w tych przypadkach, gdzie infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Zakład przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody (np. woda w siedzibie Zakładu), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Zakład przychodów.

Należy wreszcie podkreślić, że „preproporcja metrażowa” najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, bowiem w zdecydowanie przeważającej większości, już „na pierwszy rzut oka” gospodarka ta polega na wykonywaniu czynności opodatkowanych. Liczba budynków publicznych, które są podłączone do sieci wodno-kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego najczęściej stanowią skrajnie nieznaczny ułamek wszystkich podłączonych budynków do sieci (czasami jest to nawet stosunek jeden do stu lub kilkuset budynków). Jednocześnie oczywistym jest, że ilość dostarczanej wody/odbieranych ścieków do/od budynków prywatnych, których właściciele są obciążani „z VAT” jest przytłaczająco większa niż ilość wody dostarczanej/ścieków odbieranych do/od budynków publicznych, których użytkownicy obciążani są „bez VAT”. Samo intuicyjne więc spojrzenie prima facie wskazuje, że proporcja wynikające z rozporządzenia ws. prewspółczynnika jest oczywiście niemiarodajna, a proporcja „metrażowa” wydaje się najodpowiedniejsza i bardzo precyzyjna - szczególnie, że - jak wskazano w stanie faktycznym - Gmina dysponuje odpowiednią aparaturą, która umożliwia bardzo precyzyjne wskazanie, ile wody/ścieków dotyczy obiektów prywatnych, a ile wody zostało dostarczonej/ścieków zostało odprowadzonych na cele własne Gminy.

Innymi więc słowy, zdaniem Gminy, metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z rozporządzenia ws. prewspółczynnika nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności w zakresie budowy/rozbudowy oraz bieżącego utrzymania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby przy tym nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Zdaniem Gminy natomiast, metoda metrażowa jest najbardziej właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na jak najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość dostarczonej wody/ilość odprowadzanych ścieków) i odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Wreszcie, metoda ta pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

Jedynie na marginesie Gmina pragnie wskazać, że jej zdaniem także inne (przykładowe) preproporcje przewidziane w przepisie art. 86 ust. 2c ustawy o VAT nie odzwierciedlałyby właściwie sposobu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej Gminy. Podobnie bowiem jak prewspółczynnik z rozporządzenia, w ocenie Gminy także proporcje oparte np. na liczbie osób wykonujących określone prace, czy liczbie godzin roboczych poświęconych na określone czynności nie mają jakiegokolwiek związku ze sposobem i skalą wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Wynika to w szczególności z tego, że po pierwsze większość pracowników Gminy wykonuje czynności całkowicie niezwiązane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, a po wtóre z faktu, że zakres obowiązków pracowników Gminy, którzy dokonują czynności związanych z infrastrukturą zazwyczaj jest znacznie szerszy, co sprawiałoby, że powołane dane byłyby niezwykle trudne do ustalenia i nie miałyby charakteru obiektywnego. Tak więc, zdaniem Gminy, prewspółczynnik ustalony w ten sposób również nie spełniałby przesłanek z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Podsumowując, zdaniem Gminy metoda metrażowa jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na możliwie dokładne ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych i możliwie odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Metoda ta pozostaje również w zgodzie z zasadami neutralności, a co najważniejsze - metoda ta bezsprzecznie jest bardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana w rozporządzeniu.

Orzecznictwo sądów administracyjnych

Końcowo, Gmina pragnie także zwrócić uwagę na fakt, iż możliwość stosowania prewspółczynników innych niż ten określony rozporządzeniem ws. prewspółczynnika, jest potwierdzana przez sądy administracyjne.

Przykładowo, w stanach faktycznych analogicznych do tego przedstawionego w niniejszym wniosku, NSA w wyrokach:

- z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. I FSK 455/19,

- z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. I FSK 76/19,

- z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. I FSK 153/19 oraz I FSK 1561/19,

- z dnia 29 czerwca 2020 r., sygn. I FSK 1418/19,

- z dnia 4 marca 2020 r., sygn. I FSK 1340/19,

- z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1610/17 oraz I FSK 1469/18,

- z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 509/18 oraz I FSK 389/19,

- z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. I FSK 732/18,

- z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18,

- z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,

- z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,

- z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 411/18,

- z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,

- z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18,

- z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18,

- z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18

- potwierdził, że gmina może stosować inny prewspółczynnik aniżeli wynikający z rozporządzenia.

W uzasadnieniach powyższych orzeczeń podzielono stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 roku, sygn. I FSK 219/18, w którym stwierdzono, iż: „Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. (`(...)`) o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.”.

Gmina pragnie dodatkowo wskazać, że wszystkich wyżej powołanych wyrokach NSA uchylił negatywne dla Gmin wyroki WSA oraz interpretacje indywidualne. W ustnym uzasadnieniu NSA wskazał, że kierując się zasadą neutralności i zdrowym rozsądkiem, prewspółczynnik metrażowy lepiej oddaje specyfikę działalności związanej z infrastrukturą wodnokanalizacyjną niż prewspółczynnik, o którym mowa w rozporządzeniu. Ponadto NSA podkreślił, że zastosowanie w tym przypadku prewspółczynnika obliczonego zgodnie z rozporządzeniem nie oddaje specyfiki działalności związanej z infrastrukturą wodnokanalizacyjną, m.in. z tego względu, że przy zastosowaniu wzoru z rozporządzenia, w mianowniku ułamka powinny zostać uwzględnione również dotacje i subwencje, jako dochody nieopodatkowane, podczas gdy w rzeczywistości jest to także źródło finansowania działalności opodatkowanej.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. III SA/GI 154/18, w którym wskazano, że: „stosowanie prewspółczynnika wynikającego z rozporządzenia dla grup w nim wymienionych nie jest bezwzględnie obowiązujące, a podmioty w nim wymienione mogą zastosować inną metodę niż w nim wskazana, o ile wykażą, że pozwala ona na dokładniejsze wyliczenie podlegającej odliczeniu kwoty podatku zawartej w wydatkach na zakupy, niż metoda wskazana w rozporządzeniu. Dlatego Sąd orzekający stanął na stanowisku, że również w odniesieniu do podmiotów, którym dedykowane jest wymienione rozporządzenie, nie ma jednego obligatoryjnego sposobu obliczania preproporcji. Wobec powyższego również ci podatnicy mają prawo zastosować inny sposób obliczania preproporcji, o ile wykażą że jest on dla nich bardziej reprezentatywny i będzie najbardziej odpowiadał specyfice prowadzonej działalności gospodarczej. Pogląd ten potwierdza broszura informacyjna ministerstwa Finansów z 17 lutego 2016r., w której minister stwierdził, że jednostki samorządu terytorialnego mają prawo stosować inną niż wskazana w rozporządzeniu metodę określania proporcji pod warunkiem, że zapewnia dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności opodatkowanych i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność opodatkowaną. (`(...)`) W ocenie Sądu Wnioskodawca wykazał, że warunki zastosowanie innego prewspółczynnika zostały spełnione”.

Wskazać także należy na stanowisko wyrażone przez WSA w Rzeszowie, w wyroku z dnia 5 października 2017 r., sygn. I SA/Rz 493/17: „Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co zdaje się obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji egzemplifikacyjnie podanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT.” [podkreślenie Gminy].

Analogiczne do powyższych wnioski płyną także z najnowszego orzecznictwa sądowego w podobnych sprawach (…), w tym np. z:

- wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. I SA/Bd 973/18,

- wyroku WSA w Lublinie z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Lu 826/18,

- wyroku WSA w Krakowie z dnia 7 marca 2019 r., sygn. I SA/Kr 1245/18,

- wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 marca 2019 r., sygn. III SA/Wa 1916/18,

- wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 21 marca 2019 r., sygn. I SA/Rz 69/19,

- wyroku WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/ Łd 50/19,

- wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. III SA/Wa 1943/18,

- wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/ Łd 821/18,

- wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Rz 69/19,

- wyroku WSA w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Po 204/19,

- wyroku WSA w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Kr 171/19,

- wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Rz 179/19,

- wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Rz 180/19,

- wyroku WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Łd 74/19,

- wyroku WSA w Łodzi z dnia 7 maja 2019 r., sygn. I SA/Łd 49/19,

- wyroku WSA w Gdańsku z dnia 28 maja 2019 r., sygn. I SA/Gd 488/19,

- wyroków WSA w Łodzi z dnia 28 maja 2019 r., sygn. I SA/ Łd 204/19,1 SA/Łd 75/19,

- wyroku WSA w Krakowie z dnia 4 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Kr 409/19,

- wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2019 r., sygn. III SA/Wa 3092/18,

- wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. I SA/Rz 303/19,

- wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 sierpnia 2019 r., sygn. I SA/Wr 168/19,

- wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 12 września 2019 r., sygn. I SA/Rz 412/19,

- wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 4 października 2019 r., sygn. I SA/Rz 545/19,

- wyroku WSA w Lublinie z dnia 9 października 2019 r., sygn. I SA/Lu 13/19,

- wyroku WSA w Białymstoku z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. I SA/Bk 465/19,

- wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. I SA/GI 863/19,

- wyroku WSA w Krakowie z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Kr 1205/19,

- wyroku WSA w Gliwicach z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. I SA/GI 1546/19,

- wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I SA/Wa 1607/19,

- wyroku WSA w Szczecinie z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I SA/Sz 908/19,

- wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 marca 2020 r., sygn. III SA/Wa 1679/19,

- wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. I SA/Bd 222/20,

- wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Go 262/20.,

- wyroku WSA w Łodzi z dnia 27 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Łd 569/20.

Orzeczenia te zapadły w zbliżonych stanach faktycznych jak ten będący przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. W uzasadnieniach wskazanych orzeczeń sądy podkreśliły, iż wybór metody ustalenia prewspółczynnika w wypadku wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną należy do podatnika, a jeżeli organ uważa, iż zastosowana metoda jest nieadekwatna powinien wskazać metodę lepszą (bardziej reprezentatywną) i wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących na infrastrukturę zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące na tę infrastrukturę, obliczonej według przedstawionego wyżej prewspółczynnika metrażowego, gdyż może zostać on uznany za „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Ad. 2.

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, przy czym - co do zasady, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jednocześnie, stosownie do obecnego brzmienia art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych. Przy czym do 1 stycznia 2021 r. przepis wskazywał, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Powyższe przepisy stanowią podstawę do tego, że Gmina, wykazując wydatki objęte wnioskiem w części dotyczącej nabyć pozostałych, czyniła to w miesiącu otrzymania faktury lub w jednym z kolejnych dwóch/trzech okresów rozliczeniowych. Jak już wspomniano, kwoty wykazane w deklaracji VAT-7/plikach JPK_V7M były jednocześnie przemnożone przez wstępny prewspółczynnik Zakładu, obliczony w oparciu o dane za rok poprzedni (przykładowo, odliczając VAT za 2020 rok, stosowano proporcję opartą o dane z roku 2019).

Jednocześnie, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio, co oznacza m.in, że korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Należy również dodać, że według art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Przepisy ustawy o VAT a sposób dokonania korekty przez Gminę

W ocenie Wnioskodawcy powyższe przepisy umożliwiają Gminie dokonanie korekt zgodnie ze sposobem przedstawionym w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Skoro bowiem Gmina:

- na bieżąco dokonywała odliczenia VAT od wydatków objętych wnioskiem według proporcji wstępnej właściwej dla Zakładu wg przepisów rozporządzenia,

- następnie dokonywała korekty rocznej przy użyciu tej samej metodologii obliczenia prewspółczynnika, lecz w oparciu o ostateczne dane

- to prewspółczynnik metrażowy, obliczony zgodnie z metodologią przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o dostępne już dane ostateczne za zakończony rok, można uznać za właściwą (bardziej reprezentatywną) proporcję uwzględniającą dane dla zakończonego roku podatkowego (tj. proporcję, o której mowa w art. 90c ust. 1 ustawy o VAT). Innymi słowy, można uznać, że to proporcja ostateczna zastosowana przez Gminę w ramach korekty rocznej była zaniżona i jako taka wymaga korekty w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy następujący po zakończonym roku podatkowym.

Co więcej, prawidłowość stanowiska Gminy znajduje oparcie w art. 90c ust. 3 ustawy o VAT. W doktrynie zaznacza się, że przepis ten potwierdza, że „podatnik, obliczając prestrukturę ostateczną, może posłużyć się innym zestawem (innym rodzajem) danych niż wykorzystane przy obliczaniu prestruktury wstępnej. Przykładowo prestruktura wstępna została obliczona na podstawie struktury zatrudnienia, a prestrukturę ostateczną podatnik może obliczyć zgodnie ze strukturą roboczogodzin” (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XIII, LEX). Analogiczna sytuacja występuje w przypadku Gminy - pierwotnie zastosowano bowiem proporcję skalkulowaną według przepisów rozporządzenia, niemniej jednak, w przypadku uznania stanowiska Gminy w zakresie pytania 1 za prawidłowe, następnie jako bardziej reprezentatywną metodę dla zakończonego roku Gmina przyjmie prewspółczynnik metrażowy, oparty na innych aniżeli wstępna proporcja danych. Skoro zatem ustawodawca umożliwia przyjęcie po zakończonym roku podatkowym innej, bardziej reprezentatywnej proporcji i uwzględnienia jej wyłącznie przy dokonywaniu korekty rocznej (bez konieczności korygowania kwot wykazanych w deklaracjach, w których odliczenie ujęto pierwotnie, do poziomu odliczenia opartego o ten sam rodzaj danych), na tej samej zasadzie powinno być możliwe ujęcie zwiększenia odliczenia VAT za pomocą prewspółczynnika metrażowego wyłącznie w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy po zakończonym roku podatkowym, tj. deklaracji, w której ujmuje się korektę roczną.

Podkreślić również należy, że dokonanie korekt w sposób zaproponowany przez Gminę pozostaje w zgodzie z zasadą ekonomiki i racjonalności - wiąże się bowiem z korektą mniejszej ilości deklaracji, upraszczając i przyspieszając cały proces korekty za lata ubiegłe; co istotne - przy identycznym jej rezultacie pod względem możliwych do uzyskania kwot. W konsekwencji, skoro istnieje prostsza i szybsza metoda dokonania korekty, nienarażająca przy tym Skarbu Państwa na żadne straty ani nieprowadząca do żadnego dodatkowego przysporzenia po stronie Gminy, bez wątpienia bardziej racjonalnym będzie zastosowanie właśnie tej prostszej i szybszej metody, tym bardziej, że żaden z przepisów ustawy o VAT ani innych aktów prawnych nie stoi temu na przeszkodzie.

Reasumując, zdaniem Gminy, dokonując zwiększenia odliczenia VAT od objętych wnioskiem wydatków bieżących z poziomu prewspółczynnika Zakładu obliczonego według przepisów rozporządzenia do poziomu prewspółczynnika metrażowego, będzie uprawniona do zastosowania sposobu przedstawionego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. dokonania zwiększenia korekty rocznej w deklaracji za styczeń roku kolejnego, w poz. dotyczącej korekty podatku naliczonego od nabyć pozostałych, dokonywanej zgodnie z art. 90c ustawy o VAT (bez dokonywania korekt poszczególnych deklaracji, w których pierwotnie ujęto dany wydatek).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Końcowo Organ nadmienia, że jednolity tekst ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ogłoszony jest w Dzienniku Ustaw z 2021 r. poz. 685, ze zm.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.