Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części braku opodatkowania podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) sprzedaży działek nr 1, 2 i nieprawidłowe w części braku opodatkowania podatkiem VAT planowanej sprzedaży działek nr 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 lutego 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 4 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek nr 1, 2 oraz braku opodatkowania podatkiem VAT planowanej sprzedaży działek nr 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 kwietnia 2022 r. (wpływ 5 kwietnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gospodarstwo, którego jest Pani właścicielką nabyła Pani na podstawie „Postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku Sądu Rejonowego w … dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt … po przybranym ojcu. Rodzice byli dla Pani „Rodziną Zastępczą”, dlatego też musiała Pani zapłacić 20% podatek.

W związku z tym, iż powierzchnia gospodarstwa jest dosyć duża, budynki mocno już zniszczone, nie udało się sprzedać je jednej osobie.

Pojawili się potencjalni kupcy, ale zainteresowani tylko niewielką działką budowlaną.

W ubiegłym roku tj. 2021 musiała Pani wystąpić do geodezji o dokonanie podziału ww. nieruchomości i wytyczenie paru działek plus droga dojazdowa.

Przed podziałem nieruchomość składała się z działek 14, 15, 1, 2, 16 oraz 12. – zapisanej w Księdze Wieczystej nr ….

W wyniku podziału z działki nr 12 zostały wyodrębnione działki od 3-13.

W listopadzie ubiegłego roku musiała Pani sprzedać działkę (dzień 19 listopad) z powodu pogorszenia się sytuacji rodzinnej.

Również w tym roku znalazł się kupiec chętny na zakup działki. Ma Pani nadzieję, że sprzedaż ta pomoże w znaczny sposób polepszyć trudną sytuację materialną i rodzinną.

Pytanie Pani dotyczy wydania indywidualnej interpretacji: Czy będzie Pani objęta podatkiem VAT od towarów i usług w związku ze sprzedażą działek wyodrębnionych z podziału geodezyjnego?

W uzupełnieniu przedstawiła Pani następujące informacje.

Na pytanie Organu: „Które z działek wskazanych przez Panią w opisie sprawy zostały sprzedane, a które będą podlegały sprzedaży? Ile geodezyjnie wyodrębnionych działek będzie przedmiotem sprzedaży? Proszę podać numery działek będące przedmiotem wniosku, w zakresie których oczekuje Pani wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług?” wskazała Pani: Proszę o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług następujących działek: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 (droga dojazdowa).

Działki 1, 2– zostały sprzedane w listopadzie 2021 r., zaś pozostałe działki 3-11 (działki wyodrębnione do sprzedaży).

Nie jest Pani czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Nie przysługiwało Pani prawo obniżenia podatku VAT od nabycia działek.

Na pytanie Organu: „W jaki konkretnie sposób działki będące przedmiotem pytania były/są wykorzystywane przez Panią od chwili nabycia tych działek do momentu zbycia? (Proszę wskazać odrębnie do każdej sprzedanej działki oraz działek, które zamierza Pani sprzedać).” Wskazała Pani:

Działki sprzedane były koszone (trawa).

1 – koszona trawa

2– koszona trawa

3 – siano (skoszona trawa)

4 – siano (skoszona trawa)

5 – siano (skoszona trawa)

6 – siano (skoszona trawa)

7 – siano (skoszona trawa)

8 – siano (skoszona trawa)

9 – siano (skoszona trawa)

10 – siano (skoszona trawa)

11 – siano (skoszona trawa)

Wcześniej (3-11) była to jedna działka

Nie jest Pani rolnikiem ryczałtowym.

Działki 1, 2– nie były udostępniane innym osobom.

Działka: 3 – umowa dzierżawy

4 – umowa dzierżawy

5 – umowa dzierżawy

6 – umowa dzierżawy

7 – umowa dzierżawy

8 – umowa dzierżawy

9 – umowa dzierżawy

10 – umowa dzierżawy

11 – umowa dzierżawy

Dzierżawa X. zam. … od 1 lipca 2011 r. do nadal. Umowa dzierżawy odpłatna za kwotę podatku rolnego.

Nie prowadzi Pani działalności gospodarczej i działki nie były tak wykorzystywane.

Do wymienionych działek nie podejmowała Pani żadnych działań.

Do ww. działek nie poczyniła Pani żadnych działań dotyczących zwiększenia wartości nieruchomości.

Gospodarstwo jest dość duże więc co jakiś czas ktoś pytał czy nie ma Pani jakieś działki na sprzedaż.

Nie prowadzi Pani działalności gospodarczej, a w szczególności w zakresie usług deweloperskich.

Na pytanie Organu: „Czy działki, będące przedmiotem pytania od momentu nabycia były wykorzystywane przez Panią wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Jeżeli tak proszę wskazać jaka to działalność i na jakiej podstawie prawnej działalność ta korzystała ze zwolnienia.” Udzieliła Pan następującej odpowiedzi: Nie.

Nie zamierza Pani sprzedawać żadnych działek w przyszłości, ale posiada Pani resztę gospodarstwa rolnego i trzy działki budowlane (odziedziczone w spadku po ojcu).

Na pytanie Organu: „Czy dokonywała Pani już wcześniej sprzedaży innych nieruchomości, jeśli tak to należy podać:

a) ile i jakie to nieruchomości?

b) kiedy i w jaki sposób weszła Pani w posiadanie tych nieruchomości?

c) w jakim celu nieruchomości te zostały nabyte przez Panią?

d) w jaki sposób nieruchomości były wykorzystywane przez Panią od momentu wejścia w ich posiadanie do chwili sprzedaży?

e) kiedy dokonała Pani ich sprzedaży i co było przyczyną ich sprzedaży?

f) ile działek zostało sprzedanych i jakich (niezabudowanych czy zabudowanych, jeśli zabudowanych to czy były to nieruchomości mieszkalne czy użytkowe)?

g) czy z tytułu ich sprzedaży odprowadzała Pani podatek VAT, składała deklaracje VAT-7 oraz zgłoszenie rejestracyjne VAT-R?

– powyższych informacji należy udzielić odrębnie do każdej sprzedanej nieruchomości.”

Udzieliła Pani następującej odpowiedzi:

a) W listopadzie 2021 r. sprzedała Pani dwie działki 1, 2.

b) Działki te otrzymałam w spadku po ojcu w 2010 r.

c) Otrzymała je Pani w spadku.

d) Kosiła Pani trawę i utrzymywała w porządku.

e) Sprzedała je Pani w listopadzie 2021 r. z powodu pogorszenia się sytuacji zdrowotnej i materialnej rodziny.

f) 2 działki niezabudowane.

g) Nie odprowadziła Pani podatku VAT

(odnosi się to do każdej działki).

Wszystkie działki są działkami niezabudowanymi. Działka 11 będzie drogą dojazdową.

Na pytanie Organu: Czy w momencie sprzedaży działki będące przedmiotem pytania były/będą objęte prawomocnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy, jeżeli tak, to jakie będzie przeznaczenie tych działek zgodnie z tym planem? Czy zgodnie z tym planem będą to działki przeznaczone pod zabudowę? Odpowiedzi należy udzielić oddzielnie dla każdej działki tj. zarówno tych, które już Pani sprzedała i tych, które zamierza Pani sprzedać.” Udzieliła Pani odpowiedzi:

Działka 1 – przeznaczona pod zabudowę letniskową

2– przeznaczona pod zabudowę letniskową

3 – teren zabudowy mieszkaniowej – jednorodzinnej (dla uzupełnienia zabudowy istniejącej)

4 – teren zabudowy mieszkaniowej – jednorodzinnej (dla uzupełnienia zabudowy istniejącej)

5 – teren zabudowy mieszkaniowej – jednorodzinnej (dla uzupełnienia zabudowy istniejącej)

6 – teren zabudowy mieszkaniowej – jednorodzinnej (dla uzupełnienia zabudowy istniejącej)

7 – teren zabudowy mieszkaniowej – jednorodzinnej (dla uzupełnienia zabudowy istniejącej)

8 – teren zabudowy mieszkaniowej – jednorodzinnej (dla uzupełnienia zabudowy istniejącej)

9 – teren zabudowy mieszkaniowej – jednorodzinnej (dla uzupełnienia zabudowy istniejącej)

10 – teren zabudowy mieszkaniowej – jednorodzinnej (dla uzupełnienia zabudowy istniejącej)

11 – teren zabudowy mieszkaniowej – jednorodzinnej (dla uzupełnienia zabudowy istniejącej)

Wszystko zgodnie z miejscowym zagospodarowaniem Gminy z 30 czerwca 2020 r.

Na pytanie Organu: „Czy tereny o różnym przeznaczeniu w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego są/będą oddzielone liniami rozgraniczającymi?” wskazała Pani: są w innych miejscach położone (oddzielone).

Na pytanie Organu: „Czy w momencie sprzedaży dla działek będących przedmiotem pytania obowiązywała/będzie obowiązywała decyzja o warunkach zabudowy? Czy zgodnie z tą decyzją będą to działki przeznaczone pod zabudowę? Odpowiedzi należy udzielić oddzielnie dla każdej działki tj. zarówno tych, które już Pani sprzedała i tych, które zamierza Pani sprzedać.” Wskazała Pani: działki w.w. sprzedane obowiązywała decyzja o warunkach zabudowy. Jeśli chodzi o działki do sprzedaży też obowiązuje je decyzja o warunkach zabudowy. Są to działki przeznaczone pod zabudowę. Działki 3-11.

Pytanie

Czy będzie Pani objęta podatkiem VAT od towarów i usług?

Pani stanowisko w sprawie (doprecyzowane w piśmie z 2 kwietnia 2022 r.)

Pragnie Pani poinformować, że nie nabyła gospodarstwa po rodzicach w celu sprzedaży, tylko odziedziczyła je w spadku, zapisanym w testamencie ojca. Przez długi okres czasu Pani nie sprzedała, ani nie dzieliła odziedziczonego gospodarstwa rolnego.

Nie jest Pani przedsiębiorcom handlowym, dlatego też nie dokonuje zbycia cyklicznego gospodarstwa w celu handlowym i wzbogacenia się, tylko zmusiła Panią do tego trudna sytuacja materialna rodziny, aby wystąpić o podział geodezyjny części nieruchomości.

Po wyliczeniu podatku Naczelnik Urzędu Skarbowego w …. wydał decyzję wysokości zobowiązania podatku w …..

Zaświadczenie Naczelnik Urzędu Skarbowego w `(...)` Wnioskodawca uzyskał dnia 24 kwietnia 2014 r. o nr …, w którym stwierdzono, iż podatek został uiszczony w całości.

Wnioskodawca zwraca się z uprzejmą prośbą o rozpatrzenie pozytywne wniosku.

Ponieważ nie prowadzi Pani żadnej działalności gospodarczej, ani nie jest Pani czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług uważa Pani, iż sprzedaż przez Panią działek nie będzie objęta podatkiem od towarów i usług (opodatkowana podatkiem od towarów i usług).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe w części braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek nr 1, 2 i nieprawidłowe w części braku opodatkowania podatkiem VAT planowanej sprzedaży działek nr 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy sprzedający, w celu dokonania sprzedaży działek podejmował/będzie podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania ich za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s.1, z późn. zm.) (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

W tym miejscu należy przytoczyć orzeczenie z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, z którego wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalności gospodarczą.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że jest Pani właścicielką gospodarstwa, które nabyła Pani na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Pojawili się potencjalni kupcy zainteresowani tylko niewielką działką budowlaną. W 2021 r. wystąpiła Pani o dokonanie podziału ww. nieruchomości i wytyczenie paru działek i drogi dojazdowej. W wyniku podziału z działki nr 12 zostały wyodrębnione działki od 3-13. Przed podziałem nieruchomość składała się z działek 14, 15, 1, 2, 16 oraz 12. W listopadzie 2021 r. sprzedała Pani działki nr 1, 2. Znalazł się również kupiec chętny na zakup innych działek. Zamierza Pani sprzedać działki nr 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11. Ma Pani nadzieję, że sprzedaż pomoże polepszyć trudną sytuację materialną i rodzinną. Nie prowadzi Pani działalności gospodarczej i działki nie były tak wykorzystywane. Do ww. działek nie poczyniła Pani żadnych działań dotyczących zwiększenia wartości nieruchomości. Działki sprzedane w listopadzie ubiegłego roku (tj. działki nr 1 i 2) były koszone i nie były udostępniane innym osobom. Natomiast działki nr 3-11 były udostępniane na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy za kwotę podatku rolnego.

Pani wątpliwości dotyczą braku opodatkowania podatkiem VAT dokonanej w listopadzie 2021 r. sprzedaży działek nr 1, 2 oraz planowanej sprzedaży działek nr 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11.

Na wstępie należy ustalić, czy w odniesieniu do sprzedaży ww. działek, będzie Pani spełniać przesłanki do uznania Pani za podatnika podatku od towarów i usług. Wymaga to oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje Pani jako zbywca w celu dokonania sprzedaży.

W analizowanym sprawie jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy brak jest podstaw do uznania Pani w związku ze sprzedażą działek nr 1 i 2 za podatnika podatku od towarów i usług. Z wniosku nie wynika taka Pani aktywność, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W świetle powyższego należy uznać, że sprzedaż przez Panią ww. działek nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Brak jest bowiem przesłanek świadczących o takiej Pani aktywności w przedmiocie zbycia wskazanych wyżej gruntów, która jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Nie występuje bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że dostawa ta wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Jak wynika z całokształtu okoliczności sprawy, nie podejmowała Pani aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców.

Konsekwentnie, w niniejszej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że w związku ze sprzedażą działek nr 1 i 2 wystąpi Pani w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Działania podejmowane przez Panią należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W związku z tym, korzysta Pani z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Zatem sprzedaż działek 1 i 2 nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przechodząc natomiast do kwestii opodatkowania podatkiem VAT planowanej sprzedaży działek nr 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.– Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce przez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Tak więc dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wobec tego oddanie w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnych innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wydzierżawiającego i tym samym stanowi świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Strony stosunku cywilnoprawnego (a taki niewątpliwie powstaje w wyniku umowy dzierżawy) mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do rozliczenia poniesionych kosztów. A zatem stanowi to zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, które należy traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia ww. usługi.

Tym samym kwota podatku rolnego dot. działek nr 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 stanowi dla Pani wynagrodzenie za świadczenie usługi polegającej na udostępnieniu ww. działek (dzierżawy). W tej sytuacji kwota odpowiadająca wysokości podatku jest należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego.

Wykorzystywanie przez Panią działek nr 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 w działalności gospodarczej polegającej na odpłatnej dzierżawie, stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, czynność ta wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, a Pani w związku z jej realizacją działa w charakterze podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy. Wydzierżawienie przez Panią ww. działek spowodowało, że straciły one charakter majątku prywatnego. Zatem w tym przypadku nie można mówić, iż w całym okresie ich posiadania stanowiły one dla Pani wyłącznie majątek prywatny, służący celom własnym/osobistym.

Wobec powyższego, dokonując sprzedaży ww. działek, nie będzie Pani zbywała majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując sprzedaży gruntów uprzednio wykorzystywanych do świadczenia usług dzierżawy w celach zarobkowych, wypełni Pani przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy dla transakcji sprzedaży tych działek.

W konsekwencji, planowana przez Panią sprzedaż działek nr 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 będzie stanowiła – wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2021 r. poz. 741 ze zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że działki nr 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 będące przedmiotem planowanej sprzedaży są niezabudowane. Dla działek tych obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym stanowią one teren zabudowy mieszkaniowej – jednorodzinnej (dla uzupełnienia zabudowy istniejącej).

W konsekwencji powyższego wskazane wyżej działki spełniają definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, a tym samym ich dostawa nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

- towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

- brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z dokonanej analizy przedstawionych we wniosku informacji wynika, że dla dostawy działek nr 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 zwolnienie to nie znajdzie zastosowania. Jak Pani bowiem wskazała w opisie sprawy, od momentu nabycia, działki nie były wykorzystywane przez Panią wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

W zaistniałej sytuacji planowana sprzedaż działek nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie można w tym przypadku mówić o spełnieniu warunków, o których mowa w ww. przepisie.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy:

Zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1. dokonujących dostaw:

d) terenów budowlanych

Powołane wyżej przepisy wyraźnie wskazują, że zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych. W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zatem zastosowanie zwolnienie podmiotowe od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1, a w konsekwencji tego będzie Pani zobowiązana do naliczenia podatku VAT z tytułu sprzedaży działek nr 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11.

W związku z powyższym dostawa niezabudowanych działek nr 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

W konsekwencji Pani stanowisko jest prawidłowe w części braku opodatkowania podatkiem VAT dokonanej w listopadzie 2021 r. sprzedaży działek nr 1, 2 i nieprawidłowe w części braku opodatkowania podatkiem VAT planowanej sprzedaży działek nr 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

- zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w `(...)`. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).