Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1. ponownie rozpatruję Państwa sprawę z wniosku z 4 lipca 2017 r. (data wpływu 18 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 20 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 91/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2021 r. sygn. akt I FSK 1536/18 i

2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie potwierdzenia prawidłowości zastosowania mechanizmu bezpośredniej alokacji kosztów w rozumieniu art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów) i usług oraz obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT (podatek od towarów i usług) jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 lipca 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 lipca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy potwierdzenia prawidłowości zastosowania mechanizmu bezpośredniej alokacji kosztów w rozumieniu art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów) i usług oraz obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem oraz w zakresie technologii informatycznych i komputerowych. Jest to główny zakres działalności spółki i podstawowe źródło zysku Wnioskodawcy.

W związku z prowadzeniem działalności opodatkowanej i zwolnionej Wnioskodawca jest zobowiązany do identyfikowania zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną.

Obok działalności podstawowej Spółka prowadzi również działalność pomocniczą w zakresie np. udzielania pożyczek, transakcji na udziałach, zarządzania spółkami zależnymi.

Działalność podstawowa generuje zarówno przychody opodatkowane jak i zwolnione.

W ramach działalności podstawowej, Spółka ponosi wydatki związane bezpośrednio wyłącznie z przychodami opodatkowanymi albo wyłącznie z przychodami zwolnionymi.

Pozostałe wydatki dotyczą zarówno działalności podstawowej jak i pomocniczej.

W szczególności są to wydatki ponoszone na: energię elektryczną, co, wodę i ścieki, utrzymanie i eksploatację budynku, ochronę i monitoring, czynsz, paliwo, utrzymanie samochodów, materiały biurowe, literaturę fachową i prenumeraty, środki czystości i artykuły higieniczne, wyposażenie (stanowiska pracy, budynków i ogólnofirmowe), usługi teleinformatyczne, telekomunikacyjne, domeny i ich utrzymanie, usługi bankowe, obsługę biurową, szkolenia, umowy partnerskie, usługi cateringowe, usługi pocztowe i kurierskie, usługi medyczne, artykuły spożywcze, materiały i usługi marketingowe, organizację konferencji i kongresów, naprawy/przeglądy/remonty/serwisy, wynajem (sprzętu, wyposażenia, urządzeń biurowych), składki członkowskie i certyfikaty, mieszkania służbowe (energia elektryczna, co, woda i ścieki, czynsz, koszty utrzymania i eksploatacji, ochrona i monitoring), bilety, czartery samolotów, pozostałe koszty podróży służbowych (parkingi i autostrady), usługi prawne i informatyczne, usługi konsultacyjne, handlowe, finansowe, podatkowe, notarialne, du diligence, tłumaczenia.

Struktura organizacyjna Wnioskodawcy została określona w regulaminie organizacyjnym przyjętym w postaci Uchwały Zarządu z dnia 26 września 2012 r.

Regulamin organizacyjny określa strukturę organizacyjną jednostek biznesowych, w ramach których powołane są Piony Sektorowe.

Pionem Sektorowym jest jednostka będącą Centrum Zysku, która odpowiada za obsługę określonego sektora rynku. Każdy z Pionów posiada wewnętrzny regulamin organizacyjny będący uszczegółowieniem regulaminu organizacyjnego Spółki.

Oprócz Pionów Sektorowych generujących przychody z podstawowej działalności wyróżniono również Piony i w dalszej kolejności Działy oraz Zespoły mające charakter wsparcia tzw. „B’’. Komórki „B” obsługują zarówno działalność podstawową jak i pomocniczą.

Do komórek organizacyjnych „B” należą między innymi: Pion Finansów (PFO, Dział Administracji (DAD), Dział Personalny (DHR), Dział Organizacyjno-Prawny (DOP), Pion Rozwoju Grupy Kapitałowej (PRK), Biuro Projektów Unijnych (BPU).

W strukturze organizacyjnej Spółki, każda Jednostka Organizacyjna posiada indywidualny numer identyfikacyjny (MPK). Wydatki przypisywane są do MPK danej Jednostki Organizacyjnej.

Obok wydatków, które jednoznacznie można przypisać do danego MPK (np. wydatki delegacyjne, du diligence, paliwo, wydatki na utrzymanie samochodów), występują wydatki, które do MPK przydzielane są wg kluczy podziałowych przyjętych przez Spółkę. O wyborze klucza podziałowego przesądza rodzaj wydatku. Wybrany klucz ma optymalnie odzwierciedlać wielkość wydatków przyporządkowaną do MPK, np. dla czynszu, kosztów utrzymania i eksploatacji budynku klucz ustalony jest według powierzchni, dla środków czystości, artykułów higienicznych i usług teleinformatycznych klucz ustalony jest według liczby osób (klucz pogłowny).

Wydatki przyporządkowane do danego MPK mogą dotyczyć zarówno działalności podstawowej jak i pomocniczej.

Spółka w sposób szczegółowy identyfikuje wydatki związane z działalnością pomocniczą.

Od wydatków, które można w całości przypisać do rodzajów działalności pomocniczej, w zakresie których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, Spółka nie odlicza podatku naliczonego.

Do tej kategorii zalicza się wydatki na usługi doradcze, due diligence, usługi pośrednictwa itp.

W celu szczegółowej identyfikacji wydatków określany jest stopień zaangażowania poszczególnych pracowników MPK do ww. kategorii. Procentowy stopień zaangażowania deklarowany jest przez Dyrektorów Jednostki Organizacyjnej.

Spółka zleciła obsługę prawną w zakresie transakcji na udziałach i zarządzania spółkami z grupy wybranym kancelariom prawnym. Dyrektor Działu Organizacyjno – Prawnego, współpracującej z tymi kancelariami, określa w cyklach miesięcznych, procentowy stopień zaangażowania kancelarii w prace dotyczące tego zakresu. Od zakupu usług tych kancelarii VAT naliczony jest odliczany zgodnie z ustalonym zaangażowaniem.

Od wydatków tylko w części przypisanych do tej działalności podatek naliczony odliczany jest w oparciu o wskaźnik procentowy. Dyrektor Jednostki Organizacyjnej, w cyklach miesięcznych deklaruje czas poświęcony na obsługę transakcji dotyczących działalności pomocniczej, w zakresie których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT. W oparciu o poziom zaangażowania ustalany jest procentowy wskaźnik odliczenia podatku VAT od wydatków danego MPK, który wyrażony jest jako stosunek dziennego czasu poświęconego na obsługę transakcji, w zakresie których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, w danej Jednostce Organizacyjnej do łącznego dziennego czasu wszystkich zatrudnionych w danej Jednostce Organizacyjnej.

Z kolei w przypadku Pionu Rozwoju Grupy Kapitałowej stopień zaangażowania określony został na 100 % dla trzech osób, które wykonują wyłącznie zadania związane z transakcjami na udziałach. Pozostali pracownicy PRK nie są zaangażowani w działalność pomocniczą, w zakresie której nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT.

W przypadku osób pełniących funkcję w zarządach lub radach nadzorczych spółek zależnych w zakresie wydatków związanych z działalnością pomocniczą, w zakresie której nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, Wnioskodawca jest w stanie przypisać koszty bezpośrednie w oparciu o system delegacyjny (jako określony katalog wydatków, które Wnioskodawca jest w stanie bezpośrednio alokować). Podobnie w przypadku pracowników z innych MPK – w oparciu o system delegacji/ewidencji, Wnioskodawca jest w stanie bezpośrednio alokować dany wydatek w związku z działalnością pomocniczą, w zakresie której nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT.

Spółka nie stosuje wskaźników zaangażowania ani szczegółowej identyfikacji wydatków do osób zajmujących się zarządzaniem centralnym tj. Prezesa Zarządu, CFO, Członka Zarządu odpowiedzialnego za nadzór właścicielski, oraz Pełnomocników i Prokurentów.

Podatek VAT naliczony od pozostałych wydatków związanych z działalnością podstawową zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną oraz pozostałą działalnością, rozliczany jest strukturą sprzedaży ustaloną w oparciu o art. 90 ustawy o VAT.

Pytania

1. Czy przyjęty przez Wnioskodawcę mechanizm/klucz bezpośredniej alokacji kosztów w rozumieniu art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w szczególności w zakresie wydatków związanych z działalnością pomocniczą, w zakresie których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji, w oparciu o przyjęty mechanizm/klucz alokacji kosztów i zaniechania stosowania w tym zakresie metody alokacji pośredniej, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT?

2. Czy w przypadku bezpośredniej alokacji kosztów w rozumieniu art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik podczas ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT dokonuje wyłączenia z mianownika proporcji tej części obrotu, w zakresie której podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, a która dotyczy czynności co do których podatnik dokonał identyfikacji wydatków (alokacji bezpośredniej)?

Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie pytania nr 1)

Wnioskodawca wskazuje, że w oparciu o przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei przepis art. 90 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 2 przywołanego przepisu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Przywołane przepisy nakładają zatem na podatnika obowiązek wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, związanego z czynnościami opodatkowanymi, a dopiero w przypadku, gdy nie jest to możliwe, podatnik zobowiązany jest do dokonania proporcjonalnego odliczenia naliczonego podatku VAT w oparciu o ustalony współczynnik struktury sprzedaży.

W konsekwencji, przed zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik musi dokonać bezpośredniej alokacji nabywanych towarów i usług do czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a także do czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje podatnikowi. W przypadku, gdy taka bezpośrednia alokacja okaże się niemożliwa, podatnik musi zastosować metodę alokacji pośredniej, poprzez przypisanie konkretnych wydatków do działalności uprawniającej do obniżenia należnego podatku VAT oraz działalności, która do tego nie uprawnia w drodze proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Zastosowanie proporcji wskazanej w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik nie ma możliwości rzeczywistego wyodrębnienia kwot dotyczących czynności dających lub niedających prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT na przedmiotowych wydatkach. Alokacja pośrednia stanowi zatem wyjątek od zasady bezpośredniej alokacji kosztów i polega na uproszczonym schemacie ustalania wysokości naliczonego podatku VAT podlegającego odliczeniu. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE) wskazuje, że wyodrębnienie na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT kwot podatku naliczonego, które obniżą podatek należny, powinno być zasadą – w zakresie w jakim tylko możliwe jest zastosowanie obiektywnych kryteriów takiego wyodrębnienia.

Prymat alokacji bezpośredniej potwierdzają także interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. ITPP1/443-995/12/KM stwierdził, że: „obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia z realizacją jakich czynności związany jest podatek wynikający z otrzymanych faktur, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji”.

Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2016 roku, sygn. ITPP1/4512-410/16/DM: „Mając na uwadze powyższe regulacje obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku, gdy dokonany wydatek służyć będzie obu rodzajom działalności, Wnioskodawca może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. A zatem zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli jako zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.”

Przepisy nie określają w jaki sposób podatnik ma dokonywać alokacji bezpośredniej nabywanych towarów i usług do czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a także do czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje podatnikowi. Należy zatem uznać, że podatnik może zastosować w tym względzie wszelkie metody i informacje, o ile pozwolą one w sposób miarodajny i wiarygodny określić tą część kosztów, która może zostać bezpośrednio przypisana do działalności dającej prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT oraz do działalności, która takiego prawa nie daje.

Potwierdza to dobitnie stanowisko organów podatkowych: „Wnioskodawca może dokonać odpowiedniego przyporządkowania podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając specyfikę i indywidualne cechy swojej działalności” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2011., sygn. IPPP1-443-843/11-4/MP).

W praktyce organów podatkowych częstym zagadnieniem związanym z bezpośrednią alokacją kosztów, o której mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, jest alokacja wydatków związanych z nieruchomościami. Według ugruntowanego stanowiska organów podatkowych podatnicy mogą dokonywać przypisania poszczególnych wydatków związanych z budynkami jako całością do poszczególnych części budynku wg klucza powierzchniowego.

I tak w interpretacji z dnia 22 października 2015 r., sygn. ITPP3/4512-381/15AT, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika w zakresie możliwości zastosowania klucza powierzchniowego w celu alokacji bezpośredniej wydatków związanych z wykorzystywaniem posiadanych budynków zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak również zwolnionej z podatku VAT. W uzasadnieniu przedstawionym w tym wypadku przez podatnika, szczegółowo opisał on mechanizm, na podstawie którego w sposób miarodajny i rzeczywisty jest w stanie dokonać alokacji bezpośredniej kosztów: „Jednocześnie z dokumentacji Projektu oraz ustalonego harmonogramu jego realizacji, wynika jakie wydatki zostały poniesione na realizację Projektu w zakresie inwestycji na poszczególnym BUDYNKU należącym do majątku Podatnika. (`(...)`) Dlatego Podatnik uważa, że na moment realizacji Projektu (tj. wydatkowania środków pochodzących z dofinansowania), w odniesieniu do części BUDYNKU NR 4, gdzie Podatnik jest w stanie określić procent powierzchni był wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (np. dzierżawienie części jego powierzchni), Podatnik miał możliwości odliczenia podatku naliczonego w pełnym zakresie. Natomiast w odniesieniu do tej części BUDYNKU NR 4, w odniesieniu do której Podatnik jest w stanie określić jaki procent powierzchni był (np. wykonywanie usług/badań w znajdującym się w budynku laboratorium mikrobiologicznym – w głównej mierze na rzecz realizacji kontraktu z NFZ (Narodowy Fundusz Zdrowia) – czynności zwolnione z VAT, a także w niewielkim zakresie na rzecz innych podmiotów – czynności zwolnione z VAT; wykonywanie usług na rzecz realizacji kontraktu z NFZ – czynności zwolnione z VAT), wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z VAT Podatnik nie miał możliwości odliczenia podatku naliczonego w żadnym zakresie.

Dzieje się tak przez wzgląd, że w odniesieniu do części BUDYNKU NR 4, gdzie Podatnik jest w stanie określić jaki procent powierzchni był wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, jak i tam, gdzie Podatnik jest w stanie określić jaki procent powierzchni był wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych, dochodzi do tzw. bezpośredniej alokacji podatku. Oznacza to, że przy zastosowaniu tzw. klucza powierzchniowego, gdzie Podatnik jest w stanie określić część powierzchni BUDYNKU NR 4 wykorzystywaną wyłącznie na cele prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, jak i część powierzchni wykorzystywaną wyłącznie na cele prowadzenia działalności zwolnionej z VAT, istnieje możliwość przyporządkowania kwoty podatku naliczonego (czy jego konkretnej części) z faktur dokumentujących zakupy, do czynności, z związku z którymi prawo do odliczenia przysługuje, jak też przyporządkować kwotę podatku naliczonego do czynności, w związku z którymi prawo do odliczenia nie przysługuje. Art. 90 ustawy o VAT zobowiązuje podatnika w pierwszej kolejności do przypisania konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane Podatnik rozliczając VAT i ustalając, czy przysługuje mu uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego i w jakim zakresie, po pierwsze ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. W ocenie Podatnika, zastosowanie właśnie tzw. klucza powierzchniowego (tj. określenie w powierzchni całkowitej BUDYNKU NR 4, tej jego części, która związana jest wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych i tej części, która związana jest wyłącznie z wykonywaniem czynności zwolnionych z VAT) ma charakter obiektywny w kwestii określenia istnienia uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego i zakresu tego uprawnienia.”

Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 czerwca 2016 roku, znak: ILPP1/4512-1-248/16-3/NS, stwierdzono, że obowiązkiem podatnika jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. W odniesieniu do metody, którą należy zastosować do wyodrębnienia podatku, sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną VAT winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że od opisanych powyżej wydatków A, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji, w oparciu o wyliczoną proporcję metrażową, tj. stosunek powierzchni lokali użytkowych udostępnianych odpłatnie na rzecz podmiotów prowadzących działalność medyczną do całości powierzchni Budynku”.

Takie stanowisko zostało również potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2013 r, sygn. IPTPP1/443-609/13-2/MG: „zastosowanie metody klucza powierzchniowego obiektu jest właściwe, gdyż umożliwi to alokację podatku wg powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia. Jak już wspomniano najważniejsze znaczenie w tym względzie ma rzeczywiste faktyczne przyporządkowanie nabywanych towarów i usług do wykonywanych czynności. Mając na uwadze powyższe, w sytuacji, gdy podatnik jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego – powinien dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach określonych przepisem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (tj. na zasadach tzw. „bezpośredniej alokacji”). Najbardziej właściwą będzie metoda przyporządkowania kwot podatku naliczonego na podstawie klucza powierzchniowego, aczkolwiek Wnioskodawca może dokonać wyboru innej metody wyodrębnienia, która będzie umożliwiała wyznaczenie bardziej miarodajnego wskaźnika. Przy czym, jak wyżej wskazano wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy do obowiązków Wnioskodawcy”.

Takie same wnioski zawarto również w innych interpretacjach indywidualnych, jak choćby: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 września 2013 r., sygn. ITPP2/443-493/13/AK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. IPTPP1/4512-110/15-5/MW.

W ocenie Wnioskodawcy analogiczny sposób rozumowania jak w przypadku oceny zasadności zastosowania klucza powierzchniowego do nieruchomości, należy zastosować do ustalonych przez spółkę mechanizmów/klucza alokacji bezpośredniej. W szczególności w przypadku określonego przez Wnioskodawcę sposobu ustalania wskaźników zaangażowania dotyczących wydatków związanych z transakcjami na udziałach i zarządzaniem spółkami zależnymi Wnioskodawcy, jest to właściwa metoda realizacji zobowiązania określonego w art. 90 ustawy o VAT.

Ustalony przez Wnioskodawcę mechanizm ma charakter obiektywny i jest determinowany okolicznościami i charakterem czynności objętych alokacją bezpośrednią w rozumieniu art. 90 ustawy o VAT. Zastosowanie metody klucza przyjętego przez Wnioskodawcę jest właściwe z uwagi na fakt, że umożliwi to alokację podatku wg wydatków ponoszonych w odniesieniu do czynności opodatkowanych oraz czynności, w związku którymi nie przysługuje prawo do odliczenia.

Przedstawiony w opisie stanu faktycznego klucz alokacji pozwala na miarodajne określenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu i w wiarygodny sposób powiązanie dokonywanych zakupów (lub ich części) z konkretnym rodzajem sprzedaży (np. sprzedażą opodatkowaną lub zwolnioną z opodatkowania). Skoro regulacje w zakresie podatku VAT nie określają metody, za pomocą której powinna następować bezpośrednia alokacja wydatków, to zdaniem Wnioskodawcy możliwe jest zastosowanie każdej metody, która wiarygodnie pozwala powiązać określony koszt z określonym rodzajem działalności.

Sposób wykładni przepisu art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT opisany przez Wnioskodawcę należy uznać za całkowicie zgodny z zasadą neutralności podatku VAT wg której system odliczeń podatku ma na celu całkowite uwolnienie podatnika VAT od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności, w zakresie w jakim prowadzi on działalność opodatkowaną VAT.

W zakresie pytania nr 2)

Przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Następne przepisy przywołanego artykułu ustanawiają dodatkowe zasady dotyczące obliczania współczynnika proporcji. I tak zgodnie z przepisem art. 90 ust. 5 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Z kolei w oparciu o przepis art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zwrócić trzeba także uwagę na przepis art. 90 ust. 9a ustawy o VAT, zgodnie z którym przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Z powyższych przepisów nie wynika wprost, czy podatnik dokonujący identyfikacji wydatków w celu alokacji bezpośredniej uprawniony jest przy ustalaniu współczynnika proporcji w sposób określony w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT do wyłączenia z mianownika proporcji tej części obrotu, która dotyczy czynności co do których podatnik dokonał alokacji bezpośredniej. Zdaniem podatnika jest to jednak logiczna konsekwencja przyjęcia przez ustawodawcę modelu odliczenia częściowego podatku, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT. Celem tej regulacji jest oznaczanie części podatku naliczonego, który związany jest z działalnością opodatkowaną, i tej części, która związana jest z działalnością nieopodatkowaną. Dlatego tylko w przypadku, gdy nie będzie możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, następuje oznaczanie tej części z zastosowaniem proporcji wynikającej ze struktury sprzedaży. Dokonanie alokacji bezpośredniej umożliwia powiązanie kwot podatku naliczonego odpowiednio z działalnością opodatkowaną jak i zwolnioną, a zatem obrót w tym zakresie nie podlega zasadom częściowego odliczenia. W tej sytuacji odliczenie proporcjonalne, w przypadku, którego część podatku podlegającego odliczeniu ustala się za pomocą proporcji opartej na strukturze sprzedaży nie powinno odbywać się przy uwzględnieniu w mianowniku proporcji tej części obrotu, w stosunku do której podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, a która została „zidentyfikowana” w drodze alokacji bezpośredniej.

Taki sposób wykładni przepisu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT uzasadnia nie tylko wykładnia celowościowa, ale również historyczna. W brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. ustawa o VAT nie określała jednoznacznie, czy proporcję należy liczyć, uwzględniając kwoty netto, czy też brutto. Mając jednakże na uwadze cel uregulowania, a także stosowne zapisy w art. 174 dyrektywy VAT z 2006 r., gdzie stanowi się o „obrocie z wyłączeniem VAT”, w orzecznictwie opowiadano się za przyjęciem w takiej sytuacji wartości obrotów bez podatku (netto) – np. pogląd WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 5 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/GI 831/07, LEX nr 977033. Ustawodawca jednoznacznie określił tę kwestię dopiero z dniem 1 stycznia 2014 roku, dodając ust. 9a do art. 90 ustawy o VAT. Podobnie w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. przepisem regulującym prawo podatnika do proporcjonalnego odliczenia kwoty podatku naliczonego związanej z wydatkami na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych był art. 90 ustawy o VAT z którego treści ani nie wynikało, że dla ustalenia proporcji, o której mowa w tym przepisie, podatnik powinien także uwzględniać czynności lub także zdarzenia nie mające nawet charakteru czynności, spoza ustawy o VAT, ani też w jaki sposób miałby taką proporcję ustalać, gdyby takie czynności i zdarzenia spoza ustawy miały być uwzględniane. Przedstawione przykłady pokazują zatem, że treść przepisów art. 90 nie została przez ustawodawcę na tyle jednoznacznie sformułowana, aby usunąć w praktyce wątpliwości pojawiające się na tle ich stosowania. Uzasadnione jest zatem przy ich interpretacji, posługiwanie się wykładnią celowościową oraz założeniem jaki przyświecał stworzeniu mechanizmu częściowego odliczenia.

Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 17 października 2017 r. wydałem postanowienie znak 0111-KDIB3-1.4012.381.2017.1.BW, w którym odmówiłem wszczęcia postępowania w ww. sprawie.

Postanowienie zostało Państwu skutecznie doręczone 20 października 2017 r.

Na powyższe postanowienie pismem z 27 października 2017 r. (data nadania 27 października 2017 r.) Państwa pełnomocnik złożył zażalenie, zaskarżając ww. postanowienie w całości i wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia.

Postanowieniem z 30 listopada 2017 r. znak 0111-KDIB3-1.4012.381.2017.2.EJ utrzymałem w mocy zaskarżone postanowienie wydane w pierwszej instancji.

Skarga na postanowienie

Pismem z 2 stycznia 2018 r. wnieśli Państwo skargę na postanowienie z 30 listopada 2017 r. znak 0111-KDIB3-1.4012.381.2017.2.EJ do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Skarga wpłynęła do mnie 9 stycznia 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz uchylenie w całości poprzedzającego go postanowienia z 17 października 2017 r. znak 0111-KDIB3-1.4012.381. 2017.1.BW i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, przy uwzględnieniu kosztów zastępstwa procesowego.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) uchylił zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim postanowienie z 17 października 2017 r. znak 0111-KDIB3-1.4012.381. 2017.1.BW – wyrokiem z 20 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 91/18.

27 czerwca 2018 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 8 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1536/18 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił postanowienie stał się prawomocny od 8 września 2021 r.

Prawomocne orzeczenie wraz ze zwrotem akt wpłynęło 7 stycznia 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z – Dz. U. z 2022 r. poz. 329):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam stanowisko i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku dotyczące zastosowania mechanizmu/klucza bezpośredniej alokacji kosztów w zakresie wydatków związanych z państwa działalności pomocniczą (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”.

W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi:

suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy. Art. 90 ustawy znajduje zastosowanie w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od opodatkowania tym podatkiem.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy o VAT:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jak stanowi art. 90 ust. 5 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W oparciu o art. 90 ust. 6 ustawy o VAT:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy:

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Zgodnie z art. 90 ust. 9 ustawy o VAT:

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Z treści art. 90 ust. 9a ustawy o VAT wynika że:

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2. nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Artykuł 86 ust. 1 ustawy reguluje generalną zasadę odliczenie podatku tj. odnosi się do sytuacji, gdy dany towar lub dana usługa w całości związane będą z działalnością opodatkowaną generującą podatek należny albo w całości będą związane z działalnością zwolnioną od podatku lub niepodlegającą opodatkowani. Przypadek, który nie mieści się w regulacji art. 86 ust. 1 to sytuacja gdy dany towar lub dana usługa wykorzystywane są przez podatnika zarówno do działalności opodatkowanej, jak i działalności zwolnionej od podatku. Zasady odliczenia podatku w takiej sytuacji znalazły się w odrębnej regulacji tj. art. 90 ustawy.

Zaznaczyć jednocześnie należy, że podatnik dokonuje przyporządkowania kwot podatku naliczonego na podstawie art. 90 ustawy wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy tj. gdy podatnik realizuje działalność opodatkowaną i zwolnioną, a nie ma zastosowania przy działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu.

Z uregulowań zawartych w art. 90 ustawy wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności, uprawniających do odliczenia podatku naliczonego oraz nieuprawniających do odliczenia.

Mając na uwadze powyższe, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany jest z czynnościami opodatkowanymi czy też zwolnionymi – czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Prowadzą Państwo działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem oraz w zakresie technologii informatycznych i komputerowych. Jest to główny zakres Państwa działalności i podstawowe źródło Państwa zysku.

Wskazują Państwo, że są zobowiązani do identyfikowania zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną.

Obok działalności podstawowej Spółka prowadzi również działalność pomocniczą w zakresie np. udzielania pożyczek, transakcji na udziałach, zarządzania spółkami zależnymi.

Działalność podstawowa generuje zarówno przychody opodatkowane jak i zwolnione.

W ramach działalności podstawowej, Spółka ponosi wydatki związane bezpośrednio wyłącznie z przychodami opodatkowanymi albo wyłącznie z przychodami zwolnionymi.

Pozostałe wydatki dotyczą zarówno działalności podstawowej jak i pomocniczej.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji, w oparciu o przyjęty mechanizm/klucz alokacji kosztów.

W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, należy podkreślić, że w pierwszej kolejności na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, mają Państwo obowiązek dokonania bezpośredniej alokacji podatku naliczonego, tj. wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego (tj. przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego), związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, powinni Państwo dokonywać odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Przytoczone powyżej przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z 18 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 z późn. zm. dalej: VI Dyrektywa), które obecnie odpowiadają artykułom 173 i art. 174 Dyrektywy 112. Zgodnie z art. 173 ust. 1. Dyrektywy 112, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, art. 169 i art. 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części podatku od towarów i usług, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i art. 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. Jednakże według art. 173 ust. 2 państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki:

a) zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem, że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość;

b) zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów;

c) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług.

Stosownie zaś do art. 174 ust. 1 proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot odpowiadających:

a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem podatku od towarów i usług, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i art. 169

b) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem podatku od towarów i usług, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Z powyższego wynika, że zarówno w regulacjach wspólnotowych, jak i w ustawodawstwie krajowym jedynym kryterium umożliwiającym dokonanie alokacji podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi jest metoda obrotowa, co wynika wprost z art. 174 ust. 1 Dyrektywy 112, jak i art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Potwierdzeniem tego stanowiska jest wyrok TSUE z 14 grudnia 2016r. w sprawie C-378/15 Mercedes Benz Italia SpA v. Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale Roma 3 (orzeczenie wstępne), gdzie Trybunał stwierdził, iż –Artykuł 17 ust. 5 akapit trzeci lit. d) i art. 19 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one krajowemu uregulowaniu i praktyce krajowej takim jak omawiane w postępowaniu głównym, które nakazują podatnikowi:

- stosowanie do ogółu towarów i usług, jakie nabył, proporcjonalnej części odliczenia opartej na wielkości obrotu, nie przewidując metody obliczenia, która byłaby oparta na charakterze i rzeczywistym przeznaczeniu każdych z poszczególnych nabytych towarów i usług i która odzwierciedlałaby w sposób obiektywny część rzeczywistego przypisania kosztów poniesionych na każdą z opodatkowanych i nieopodatkowanych działalności.”

Należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie ponoszą Państwo wydatki, które przydzielane są do MPK według kluczy podziałowych przyjętych przez Państwa, a o wyborze klucza podziałowego przesądza rodzaj wydatku. Odnosząc się do tego wskazania zaznaczyć należy, że powyższa metoda przyporządkowania nie stanowi bezpośredniej alokacji, lecz jest metodą szacunkową.

Z powyższego wynika więc, że ww. wydatków nie mogą Państwo przypisać wprost odrębnie do czynności opodatkowanych i odrębnie do czynności zwolnionych od VAT.

Podkreślić należy, że w przypadku odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują jedną metodę rozliczania podatku naliczonego, tj. według obrotu (art. 90 ust. 3 ustawy).

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że wskazanego przez Państwa sposobu wyodrębnienia podatku od towarów i usług polegającego na przypisaniu poszczególnych kosztów do czynności zwolnionych oraz opodatkowanych na podstawie zaproponowanego przez Spółkę klucza podziału kosztów w oparciu o rodzaj wydatku i wskaźnik procentowy ustalany w cyklach miesięcznych w oparciu o deklarowany czas poświęcony na obsługę transakcji dotyczących działalności pomocniczej, w zakresie których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT (tj. poziom zaangażowania ustalany jako procentowy wskaźnik odliczenia podatku VAT od wydatków danego MPK, który wyrażony jest jako stosunek dziennego czasu poświęconego na obsługę transakcji, w zakresie których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, w danej Jednostce Organizacyjnej do łącznego dziennego czasu wszystkich zatrudnionych w danej Jednostce Organizacyjnej) nie spełnia wymaganego przez ustawodawcę skutku zakładanego w art. 90 ust. 1 ustawy. Nie przewidują takiego sposobu przepisy art. 90 ustawy.

Skoro więc wskazują Państwo na możliwość przyporządkowania według klucza podziałowego wyrażonego jako ustalany w cyklach miesięcznych procentowy stosunek dziennego czasu poświęconego na obsługę transakcji, w zakresie których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, w danej Jednostce Organizacyjnej do łącznego dziennego czasu wszystkich zatrudnionych w danej Jednostce Organizacyjnej, na co wprost wskazuje przedstawiony opis sprawy, to oznacza to, że w istocie nie są Państwo w stanie określić jaka część podatku naliczonego jest bezpośrednio związana ze sprzedażą opodatkowaną. Nie można przyjąć, że ustalając w ten sposób kwotę podatku naliczonego dokonywana jest przez Spółkę bezpośrednia alokacja.

W konsekwencji powyższego, w sytuacji, gdy nie mają Państwo możliwości przypisania wydatków odrębnie do czynności opodatkowanych oraz do czynności zwolnionych zastosowanie mają przepisy art. 90 ustawy.

Zatem skoro wydatki, które przydzielone są według kluczy podziałowych i nie mają Państwo możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz odrębnie do czynności w stosunku do których nie przysługiwało prawo do odliczenia, są Państwo obowiązani do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że przysługuje Państwu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jednakże z uwzględnieniem zasad zawartych w przytoczonych przepisach art. 90 ust. 1 i następnych ustawy o podatku od towarów i usług. W przywołanych uregulowaniach ustawodawca nie dał podatnikom możliwości wyboru kryterium, według którego będą dokonywać odliczeń podatku naliczonego. W art. 90 ust. 3 ustawy ustawodawca jednoznacznie określił, w jaki sposób należy ustalić proporcję, według której następnie należy dokonywać odliczeń. Proporcja ta opiera się wyłącznie na kwotach obrotów osiągniętych bądź szacowanych.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w myśl którego mają Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji, w oparciu o przyjęty mechanizm/klucz alokacji kosztów jest nieprawidłowe.

Odnoszą się natomiast do wątpliwości Państwa objętych pytaniem nr 2 dotyczących alokacji kosztów w rozumieniu art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, należy stwierdzić, że wskazany w opisie stanu faktycznego sposób wyliczenia podatku naliczonego jest nieprawidłowy.

Regulacje art. 90 ustawy, w szczególności przepisy art. 90 ust. 5, 6 oraz 9a ustawy jednoznacznie wskazują, których obrotów nie ujmuje się w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Do wyliczenia proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, w mianowniku należy zatem ująć całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie praw, z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w art. 90 ust. 5, 6 i 9a ustawy. W konsekwencji należy stwierdzić, że ustalając proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, postępują Państwo nieprawidłowo, dokonując wyłączenia z mianownika proporcji tej części obrotu, w zakresie której podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Odnośnie przywołanych przez Państwa we własnym stanowisku interpretacji indywidualnych tut. Organ pragnie podkreślić, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (…)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).