Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT (podatek od towarów i usług) dostawy – w ramach umowy zamiany, działek zabudowanych nr 1, 2, 3, podstawy opodatkowania w ramach transakcji zamiany nieruchomości oraz braku obowiązku dokonania korekty. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismami: z 1 kwietnia 2022 r. i 13 kwietnia 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…), jest jednoosobową spółką Skarbu Państwa, której akcje w całości są w posiadaniu Skarbu Państwa - dalej jako „(…)” lub „(…)”. Nadzór właścicielski sprawowany jest bezpośrednio przez (…).

(…), na podstawie rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 27 października 2021 r. w sprawie szczegółowego zakresu działania (…) (Dz.U. 2021 r. poz. 1945) kieruje m.in. działem administracji rządowej - budownictwo, planowanie i zagospodarowanie przestrzenne oraz mieszkalnictwo. Do tego działu administracji rządowej należą sprawy z zakresu gospodarki nieruchomościami, w tym nieruchomościami Skarbu Państwa, z uwzględnieniem przepisów odrębnych (art. 9a ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 4 września 1997 r. o działach administracji rządowej (Dz.U. z 2021 r. poz. 1893, z późn. zm.). Minister właściwy do spraw budownictwa, planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa jest organem gospodarującym zasobem nieruchomości Skarbu Państwa na podstawie art. 60 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899, z późn. zm.) dalej „u.g.n.” i reprezentuje Skarb Państwa w czynnościach prawnych dotyczących nieruchomości zasobu, a tym samym jest właściwy w sprawach dokonywania zamiany nieruchomości zgodnie z art. 60 ust. 2 pkt 7 w związku z art. 15 u.g.n.

Na podstawie ww. rozporządzenia urzędem obsługującym Ministra jest (…).

(…) jest jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej utworzoną na mocy ustawy z dnia 6 czerwca 2006 r. o (…) (Dz. U. z 2019 r. poz. 1921, z późn. zm.), dalej „(…)”, występujące jako trwały zarządca nieruchomości Skarbu Państwa wykonujący władztwo faktyczne nad nieruchomością, w tym dokonujący nakładów na nieruchomość.

(…) jest użytkownikiem wieczystym gruntu oraz właścicielem budynków stanowiących odrębną własność, zlokalizowanych w (…), dla której Sąd Rejonowy (…) w (…) XI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…). Na nieruchomość składają się 4 działki o numerach ewidencyjnych: 1, 2, 3, 4. Nieruchomość zabudowana jest następującymi budynkami: budynek willowy, stanowiący Centrum Konferencyjno-Administracyjno-Hotelowe (…), oraz budynek biurowy o łącznej powierzchni użytkowej 3 503,01 m2, budynek magazynu sprzętu z wieżą sędziowską, budynek biurowy, budynek klubowy, szatnia i sanitariaty. (…) wpisana jest do rejestru zabytków decyzją Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków (…) z dnia 29 marca 1996 r., zaś fragment parku obejmującego działki nr 2 oraz 3 wpisany jest do rejestru zabytków w ramach zabytkowego układu osiedla robotniczego (…) na podstawie decyzji nr (…) z dnia 26 czerwca 1987 r.

Zgodnie z treścią księgi wieczystej, opisaną wyżej nieruchomość spółka nabyła na podstawie umowy z dnia 30.07.1996 r. zawartej pomiędzy (…). z siedzibą w (…) a (…) Nabycie zostało wpisane do księgi wieczystej dnia 3.09.1996 r.

Budynki od dwóch lat są nieużytkowane, a wcześniej w długim okresie czasu (kilkuletnim) były przedmiotem wynajmu. Wynajem nieruchomości był czynnością podlegającą VAT. Na nieruchomości w okresie ostatnich 10 lat nie były prowadzone prace, które mogłyby zwiększyć wartość budynków o co najmniej 30 procent.

(…) posiada tytuły prawne do nieruchomości zlokalizowanej w (…) przy ulicy (…), oraz zlokalizowanej w (…) przy ulicy (…). Nieruchomość gruntowa położona w (…) przy ul. (…), stanowiąca własność Skarbu Państwa, składa się z działki ewidencyjnej nr 6 o powierzchni 0,3915 ha, zabudowanej budynkiem biurowym, dla której Sąd Rejonowy (…) XI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…). Z ww. nieruchomością związany jest udział Skarbu Państwa wynoszący 2/8 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w (…) przy ul. (…), oznaczonej jako działka ewidencyjna nr 7 o powierzchni 0,0639 ha, stanowiąca drogę dojazdową, dla której Sąd Rejonowy (…) XI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…), przy czym nieruchomość ta jest niezabudowana i stanowi drogę dojazdową do kilku nieruchomości. Przedmiotową nieruchomość Skarb Państwa nabył od (…) w drodze umowy notarialnej z dnia 11 grudnia 2018 r. Rep A nr (…) nieodpłatnego przejęcia w trybie art. 55a u.g.n. Transakcja ta nie była objęta podatkiem VAT.

Do przedmiotowej nieruchomości oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego Minister (…) decyzją nr (…) z dnia 11 grudnia 2018 r. ustanowił trwały zarząd na rzecz (…) na czas nieoznaczony, na podstawie art. 45 w zw. z art. 60 ust. 3 i art. 55a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. u.g.n. Nieruchomość zabudowana jest budynkami o charakterze biurowym - dwa budynki oraz łącznik o powierzchni użytkowej 1 931, 60 m2 oddanymi do użytku w 1975 r. (stan techniczny dobry). Z oświadczenia trwałego zarządcy wynika, że na nieruchomości nie były dokonywane od chwili przejęcia jakiekolwiek nakłady inwestycyjne, w tym nakłady zwiększające wartość nieruchomości.

Natomiast nieruchomość gruntowa, położona w (…), składa się z działek ewidencyjnych nr 8, 9, 10 o łącznej powierzchni 0,1898 ha, zabudowanych budynkiem biurowym oraz budynkiem usługowo-handlowym, dla której Sąd Rejonowy (…) XI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze: (…).

Przedmiotowa nieruchomość nabyta została przez (…) na własność Skarbu Państwa od osób fizycznych, na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego Rep. A nr (…) z dnia 19 grudnia 2011 r. z jednoczesnym uzyskaniem przez (…) trwałego zarządu do ww. nieruchomości z mocy prawa z dniem nabycia zgodnie z art. 17 ust. 3 u.g.n. Nieruchomość zabudowana jest budynkiem biurowym czterokondygnacyjnym o powierzchni użytkowej 1 485,50 m2. oddanym do użytku dnia 17 września 1998 r. (stan techniczny dobry) oraz budynkiem usługowo-handlowym o dwóch kondygnacjach naziemnych, częściowo podpiwniczonym o powierzchni użytkowej 133,25 m2, wybudowany przed rokiem 1939 (stan techniczny średni). Transakcja nabycia nie była objęta podatkiem VAT a od chwili nabycia nie były ponoszone nakłady przewyższające 30% wartości początkowej nieruchomości (zgodnie z oświadczeniem trwałego zarządcy).

(…) i Skarb Państwa (reprezentowany przez ministra właściwego do spraw budownictwa, planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa, o którym mowa w art. 60 ust. 1 u.g.n., działającego na potrzeby ustawowe (…)) planują zawrzeć umowę zamiany nieruchomości. Skarb Państwa przeniesie na (…) własność nieruchomości przy ulicy (…) wraz z budynkiem (KW nr (…)) oraz udziałem 2/8 części w prawie użytkowania wieczystego drogi dojazdowej a także własność nieruchomości przy ulicy (…) wraz budynkami (KW nr (…)). W zamian (…) przeniesie na Skarb Państwa prawo użytkowania wieczystego trzech z czterech działek wchodzących w skład nieruchomości przy ulicy (…), to jest (…) przeniesie na Skarb Państwa prawo użytkowania wieczystego działek o numerach: 1, 2, 3 wraz z prawem własności budynku willowego, budynku magazynu sprzętu z wieżą sędziowską, budynku biurowego, budynku klubowego oraz szatnią z sanitariatami. Natomiast działka o numerze 4 pozostanie w użytkowaniu wieczystym (…) lub zostanie zbyta na rzecz innego podmiotu.

Wartość rynkowa nieruchomości znajdujących w trwałym zarządzie (…), mających być przedmiotem zamiany, została oszacowana łącznie na kwotę: 19.664.000,00 zł. Wartość nieruchomości (…) została oszacowana łącznie na kwotę: 19.625.000,00 zł. Różnica między wartościami obu nieruchomości wynosi 39.000,00 zł. W planowanej transakcji zamiany (…) dopłaci Skarbowi Państwa kwotę różnicy w wartościach zamienianych nieruchomości to jest kwotę: 39.000,00 zł. Z uwagi na utratę ważności operatów szacunkowych z wyceny nieruchomości, mających stanowić przedmiot zamiany, przed dokonaniem transakcji zostanie ponownie określona ich wartość rynkowa, skutkiem czego wysokość dopłaty przez (…) może ulec zmianie lub może zaistnieć konieczność dokonania dopłaty przez Skarb Państwa.

W uzupełnieniu z 1 kwietnia 2022 r. wskazali Państwo, że:

Ad. 1

Opisana w pytaniu nieruchomość nie stanowi takiego zespołu składników. Nie jest ona wyodrębniona organizacyjnie oraz finansowo. Składniki majątkowe, które mają być przedmiotem transakcji, w majątku Spółki nie posiadają takich cech, aby mogły stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Ad. 2

Wskazanie sposobu zabudowy nieruchomości składającej się z wymienionych w zapytaniu działek:

a) Budynek willowy - działka nr 1

b) Budynek biurowy - działka nr 1

c) Budynek magazynu sprzętu z wieżą sędziowską - działka nr 3

d) Budynek klubowy - działka nr 3

e) Szatnia z sanitariatami - działka nr 3

Ad. 3

Szatnia z sanitariatami stanowią budynek w rozumieniu przepisów art. 3 prawa budowlanego.

a) Spółka posiadała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu wskazanego wyżej budynku.

b) Obiekty mają długą historię. Spółka nabyła budynek na podstawie umowy kupna udokumentowanej aktem notarialnym z dnia 30.07.1996 r.

c) Szatnia z sanitariatami była przedmiotem najmu w okresie od 2005 r. do 2016 r. Umowy były zawierane na czas określony jednego roku.

d) Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynku szatni z sanitariatami.

e) nie dotyczy

f) nie dotyczy

g) nie dotyczy

h) Szatnia z sanitariatami nie była wykorzystywana na cele związane wyłącznie z działalnością zwolnioną od podatku VAT.

Ad. 4

Z wymienionych w pytaniu 4 budynków i budowli ulepszeniu podlegał budynek willowy ((…)). Wartość nakładów to 5.014.029,40 zł. Nakłady te zwiększyły wartość początkową budynku willowego.

Ad. 5

Składniki majątku będące przedmiotem zamiany stanowią środki trwałe w Spółce - kwalifikacja dla celów podatku CIT (podatek dochodowy od osób prawnych).

Ad. 6

Na pytanie organu cyt. „Kiedy Państwo przyjęli do ewidencji środków trwałych ulepszenia poczynione na ww. budynki i budowlę (kiedy nastąpiło w ewidencji środków trwałych podwyższenie wartości poszczególnych środków trwałych tj. budynków i budowli)?” wskazali Państwo, że cyt. „Nieruchomości były przyjęte do ewidencji środków trwałych zgodnie z dokumentem OT dnia 30.07.2004 r.”

Ad. 7

Nabywca nieruchomości - (…) - jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny; NIP (…); okoliczność ta została potwierdzona dnia 30.03.2022 r. poprzez weryfikację na portalu podatki.gov.pl

Ad. 8

W odniesieniu do pytania o to, czy strony złożą oświadczenie o wyborze rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania transakcji podatkiem VAT stosownie do art. 43 ust. 10 u.p.t.u. oraz w jakiej formie to oświadczenie będzie złożone (wobec organu podatkowego czy w akcie notarialnym) - decyzja taka nie została jeszcze przez strony podjęta.

W uzupełnieniu z 13 kwietnia 2022 r. wskazali Państwo, że:

Ad. a

Na pytanie organu cyt. „Jakimi budynkami lub budowlami zabudowana jest działka nr 2?” wskazali państwo, że:

Budynek (D) portierni o 1 kondygnacji - nr środka trwałego: 109000029

Miejsca parkingowe, drogi dojazdowe, chodniki - nr środka trwałego: 220000041

Stacja transformatorowa - własność operatora energetycznego na podstawie udzielonej służebności gruntowej z dnia 24.09.2004 r.

Ad. b

Spółka posiadała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu/wytworzeniu wskazanego wyżej budynku.

Ad. c

Na pytanie organu cyt. „Kiedy (w jakim dniu, miesiącu, roku) wystąpiło pierwsze zajęcie (używanie) budynku/budowli? wskazali państwo, że”

Budynek (D) portierni o 1 kondygnacji - 01.07.2004 r. zgodnie z dokumentem OT z dnia 30.07.2004 r.

Miejsca parkingowe, drogi dojazdowe, chodniki - 01.07.2004 r. zgodnie z dokumentem OT z dnia 30.07.2004 r.

Ad. d

Budynek portierni (D) oraz miejsca parkingowe, drogi dojazdowe, chodniki pełnią swoje funkcje dla kompleksu nieruchomości zlokalizowanej na działce nr 1, która była przedmiotem najmu w okresie 27.08.2004 r. - 30.04.2015 r.

Ad. e

Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie ww. budynku/budowli.

Ad. f

Nie dotyczy

Ad. g

Nie dotyczy

Ad. h

Nie dotyczy.

Ad. i

Ww. budynki/budowle nie były wykorzystywane na cele związane wyłącznie z działalnością zwolnioną od podatku VAT.

Pytania

1. Czy planowana transakcja podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 albo pkt 10a u.p.t.u. oraz czy strony transakcji mogą zrezygnować ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10 u.p.t.u.?

2. Czy w sytuacji braku zwolnienia z podatku VAT lub rezygnacji z tego zwolnienia podstawą opodatkowania będą osobno opodatkowane transakcje dostawy nieruchomości, czy z uwagi na formę transakcji (umowę zamiany) oraz fakt, że jedną ze stron jest Skarbu Państwa, który nie rozlicza podatku VAT, opodatkowana będzie wyłącznie różnica wartości nieruchomości i płatność będzie obejmowała wyłącznie kwotę dopłaty powiększoną o wartość podatku VAT?

3. Czy w sytuacji gdyby strony transakcji zdecydowały się na skorzystanie z uprawnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., czyli z prawa do zwolnienia transakcji od podatku VAT, to czy konsekwencją transakcji będzie powstanie obowiązku dokonania korekty VAT naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości stosownie do przepisów art. 91 ust. 2-7 u.p.t.u.?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad.1

Zamiana nieruchomości niewątpliwie jest czynnością, która co do zasady stanowić może przedmiot opodatkowania VAT-em, o ile transakcja nie podlega zwolnieniu. Podstawę prawną dla wyprowadzenia tego ogólnego stwierdzenia stanowi przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu VAT-em podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zamiana nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towarów, przy czym obecnie nie ulega wątpliwości, że tytuł prawny do nieruchomości - własność lub użytkowanie wieczyste - nie wpływa na kwalifikację przedmiotu transakcji jako towaru.

Pogląd, że zamiana nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towarów potwierdził NSA m.in. w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 643/10. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. zamianę nieruchomości należy traktować jako odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, podlegającą opodatkowaniu. Pojęcie towaru obejmuje bowiem rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, także grunty. W myśl art. 7 ust 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wśród czynności „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” na pewno można wymienić sprzedaż i zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu. Powyższy pogląd nie budzi sporów w doktrynie i orzecznictwie.

W odniesieniu do skutków w podatku VAT opisana w stanie faktycznym transakcja zamiany nieruchomości należącej do (…) w ocenie Wnioskodawcy podlega zwolnieniu przedmiotowemu w podatku VAT. Podstawę prawną zwolnienia stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 albo pkt 10a u.p.t.u.

Przywołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. stanowi, że zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że (…) nabył przedmiotową nieruchomość w roku 1996. Nieruchomość była wykorzystywana w działalności opodatkowanej prowadzonej przez spółkę - nieruchomość była wynajmowana przez wiele lat (czyli w okresie dłuższym niż 2 lata), a wynajem podlegał opodatkowaniu VAT-em. Od 2 lat nieruchomość nie jest wykorzystywana (nie ma najemcy). Odnosząc powyższe do treści przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. w analizowanym stanie faktycznym nie będzie spełniona pierwsza negatywna przesłanka zwolnienia, czyli przesłanka dokonania dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Nie będzie również spełniona druga negatywna przesłanka wyłączająca prawo do zwolnienia z VAT, czyli upływ dłuższego niż 2 lata okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a transakcją zbycia nieruchomości.

Z tych samych względów Skarb Państwa również będzie zwolniony z podatku, gdyż nabył swoje nieruchomości odpowiednio w 2011 i 2018 roku już jako uprzednio zasiedlone.

Ponadto, zgodnie z oświadczeniami stron na nieruchomościach nie były dokonywane jakiekolwiek nakłady na ulepszenie nieruchomości, których wartość byłaby wyższa niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Zatem spełnione byłyby również przesłanki zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Powyższe miałoby znaczenie, gdyby nie były spełnione przesłanki zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Oznacza to, że transakcja zamiany nieruchomości między (…) a Skarbem Państwa w całości podlega zwolnieniu, o którym mowa w przywołanym przepisie, chyba że strony z powyższego zwolnienia skutecznie zrezygnują. Całkowicie obojętnym, dla wymiaru i podstawy opodatkowania jest istniejąca różnica wartości podlegających zamianie nieruchomości. Tym samym nie ma znaczenia, że po stronie (…) (lub po stronie Skarbu Państwa, gdy aktualizacje wartości nieruchomości na to wskażą) będzie konieczność uiszczenia stosownej dopłaty przez którąkolwiek stronę planowanej transakcji.

Strony umowy zamiany są uprawnione do rezygnacji z opisanego wyżej zwolnienia w podatku VAT i wyboru opodatkowania stosownie do art. 43 ust. 10 u.p.t.u. Warunkami wyboru opodatkowania VAT-em transakcji są: 1) aby obydwie strony transakcji były zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni - ten warunek jest spełniony oraz 2) złożenie oświadczenia o wybraniu opodatkowania dostawy. Oświadczenie musi zawierać co najmniej dane wskazane w przepisie art. 43 ust. 11 u.p.t.u.

Jeśli zatem strony złożą opisane wyżej oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad.2

Stosownie do art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem odstępstw przewidzianych w dalszych przepisach, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Odnosząc powyższe do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku zamiany nieruchomości, to stosownie do cytowanego przepisu podstawę tę stanowi cała wartość wynagrodzenia jaką jedna strona umowy zamiany otrzyma od drugiej strony tej umowy (podobnie DKIS w interpretacjach indywidualnych z dnia 21.01.2020 nr 0111-KDIB3-2.4012.870.2019.2.AZ oraz z dnia 19.11.2019 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.604.2019.1.IK).

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym, sporządzenie aktualnej wyceny nieruchomości, których ma dotyczyć transakcja umowy zamiany może wpłynąć na wysokość dopłat, w tym na ewentualną stronę umowy, która będzie miała dokonać dopłaty. Mając jednak na uwadze, że umowa zamiany polega na tym, że każda ze stron zobowiązana jest do przeniesienia na drugą stronę własności rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, a tym samym dochodzi do wzajemnego przeniesienia własności rzeczy, a każda ze stron transakcji występuje jednocześnie w charakterze dostawcy i nabywcy, co do zasady obie mogą być zobowiązane do zapłaty podatku VAT. Stawka podatku - w przypadku braku zwolnienia, o którym mowa w pytaniu nr 1 - wyniosłaby wówczas 23%, przy czym podstawę opodatkowania stanowi wartość nieruchomości i ewentualna dopłata, jeśli wartość jednej z nieruchomości jest wyższa. Jednocześnie wydaje się, że nie ma możliwości opodatkowania wyłącznie różnicy wartości nieruchomości - tj. wyłącznie wysokości ewentualnej dopłaty.

Ad.3

W sytuacji, gdyby strony transakcji zdecydowały się na skorzystanie z uprawnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., czyli nie zrezygnowały z prawa do zwolnienia transakcji od podatku VAT, wówczas powstaje zagadnienie, czy skutkiem transakcji będzie powstanie obowiązku dokonania korekty VAT naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości stosownie do przepisów art. 91 ust. 2-7 u.p.t.u. W ocenie składającego zapytanie obowiązek takiej korekty nie powstanie.

Uzasadnieniem dla powyższego jest ujęcie przesłanek korekty VAT w przypadku zbycia nieruchomości z zastosowaniem zwolnienia od podatku VAT. Stosownie do art. 91 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, podatnik dokonuje korekty, podatnik dokonuje w ciągu 10 lat, w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Roczna korekta w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów równa jest jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

W przedstawionym stanie faktycznym zarówno od nabycia, jak też od wybudowania budynków upłynął okres dłuższy niż 10 lat. Oznacza to, że nie jest spełniona podstawowa przesłanka warunkująca powstanie obowiązku korekty VAT w przypadku zbycia nieruchomości, jeśli zbywający skorzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Oznacza to, że (…) nie będzie zobowiązany do korekty VAT, który został odliczony przy nabyciu nieruchomości.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawa o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że zbycie nieruchomości, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy, że z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy regulacji nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług powinna mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną – zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Zatem dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.),

przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego,

umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów. W konsekwencji, przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami preferencyjnymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Zasady zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli i ich części znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, który stanowi że:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Kwestia pierwszego zasiedlenia została uregulowana w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do użytkowania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich część oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tak więc, by dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy,

podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2. złożą,

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy,

oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo użytkownikiem wieczystym gruntu oraz właścicielem budynków stanowiących odrębną własność. W ramach transakcji zamiany przeniosą Państwo na rzecz Skarbu Państwa prawo użytkowania wieczystego trzech działek wchodzących w skład nieruchomości tj. prawo użytkowania wieczystego działek o numerach: 1, 2, 3. Przedmiotowe działki zabudowane są w następujący sposób:

- działka nr 1 zabudowana jest budynkiem willowym i budynkiem biurowym,

- działka nr 3 zabudowana jest budynki magazynu sprzętu z wieżą sędziowską, budynkiem klubowym i szatnią z sanitariatami natomiast

- działka nr 2 zabudowana jest budynkiem (D) portierni o 1 kondygnacji, miejscami parkingowymi, drogami dojazdowymi, chodnikami oraz stacją transformatorową - własność operatora energetycznego na podstawie udzielonej służebności gruntowej.

Budynki od dwóch lat są nieużytkowane, a wcześniej w długim okresie czasu (kilkuletnim) były przedmiotem wynajmu. Wynajem nieruchomości był czynnością podlegającą VAT. Na nieruchomości w okresie ostatnich 10 lat nie były prowadzone prace, które mogłyby zwiększyć wartość budynków o co najmniej 30 procent. Szatnia z sanitariatami była przedmiotem najmu w okresie od 2005 r. do 2016 r. Umowy były zawierane na czas określony jednego roku. Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynku szatni z sanitariatami. Natomiast pierwsze zajęcie/używanie budynku (D) portierni o 1 kondygnacji oraz miejsc parkingowych, dróg dojazdowych i chodników nastąpiło 1 lipca 2004 r. zgodnie z dokumentem OT z dnia 30.07.2004 r. Nie ponieśli Państwo wydatków na ulepszenie ww. budynku portierni oraz miejsc parkingowych, dróg dojazdowych i chodników. Nabywca nieruchomości – (…) - jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Decyzja o złożeniu oświadczenie o wyborze rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania transakcji podatkiem VAT stosownie do art. 43 ust. 10 u.p.t.u. oraz w jakiej formie to oświadczenie będzie złożone (wobec organu podatkowego czy w akcie notarialnym) nie została jeszcze przez strony podjęta.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa (zamiana) budynku willowego i budynku biurowego położonych na działce nr 1, dostawa (zamiana) budynku magazynu sprzętu z wieżą sędziowską, budynku klubowego i szatnią z sanitariatami położonych na działce nr 3 oraz dostawa (zamiana) budynku portierni, miejsc parkingowych, dróg dojazdowych, chodników położonych na działce nr 2 nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż jak Państwo wskazali ww. budynki od dwóch lat są nieużytkowane, a wcześniej w długim okresie czasu (kilkuletnim) były przedmiotem wynajmu. Co prawda budynek willowy położony na działce nr 1 podlegał ulepszeniu, które zwiększało wartość początkową budynku, to jednak po ulepszeniu był używany przez Państwa do działalności gospodarczej i po ulepszeniu, od pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Szatnia z sanitariatami była przedmiotem najmu w okresie od 2005 r. do 2016 r. Natomiast pierwsze zajęcie/używanie budynku portierni oraz miejsc parkingowych, dróg dojazdowych i chodników nastąpiło 1 lipca 2004 r. Ponadto ww. nieruchomości w okresie ostatnich 10 lat nie były prowadzone prace, które mogłyby zwiększyć wartość budynków o co najmniej 30 procent. Nie ponieśli Państwo wydatków na ulepszenie budynku szatni z sanitariatami, budynku portierni oraz miejsc parkingowych, dróg dojazdowych i chodników.

Zatem z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia do chwili planowanej dostawy w postaci zamiany upłynie okres dłuższy niż 2 lata i jednocześnie nie ponosili Państwo nakładów na ulepszenie ww. budynków i budowli przekraczających 30% (z wyjątkiem budynku willowego, gdzie jednak po ulepszeniu doszło do pierwszego zasiedlenia), to w odniesieniu do ww. obiektów w postaci budynku willowego i budynku biurowego położonych na działce nr 1, budynku magazynu sprzętu z wieżą sędziowską, budynku klubowego i szatnią z sanitariatami położonych na działce nr 3 oraz budynku portierni, miejsc parkingowych, dróg dojazdowych, chodników zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym, że dostawa (zamiana) ww. budynków i budowli będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to odpowiednio zwolnieniem tym objęta będzie także transakcja zamiany gruntów (prawa użytkowania wieczystego) w postaci działek nr 1, 2, 3, na których ww. budynki i budowle są posadowione (art. 29a ust. 8 ustawy).

Ponadto należy zauważyć, że stacja transformatorowa znajdująca się na działce nr 2, jak wskazali Państwo w opisie sprawy, jest własnością operatora energetycznego, tym samym nie będzie ona przedmiotem dokonywanej przez Państwa zamiany (dostawy), gdyż prawo do rozporządzania tym obiektem należy do przedsiębiorstwa przesyłowego.

Dodatkowo mając na uwadze ww. przepis art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy jeśli Strony transakcji są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy przedmiotowych budynków i budowli znajdujących się na działkach nr 1, 2, 3 pod warunkiem gdy Sprzedający i Nabywca ww. nieruchomości przed dokonaniem ich dostawy (zamiany) złożą do właściwego Naczelnika urzędu skarbowego lub w akcie notarialnym zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy przedmiotowych budynków i budowli.

Reasumując, w związku tym, że Państwo i zgodnie z Państwa wskazaniem również Nabywca są czynnymi zarejestrowanymi podatkami podatku VAT, będą Państwo mieli prawo do zastosowania do planowanej dostawy nieruchomości nr 1, 2, 3 zabudowanych budynkami i budowlami zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z opcją ich opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, pod warunkiem, złożenia oświadczenia przez Państwa i Nabywcę do właściwego Naczelnika urzędu skarbowego lub w akcie notarialnym zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie ww. dostawy (zamiany).

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania dla dostawy nieruchomości należącej do Państwa dokonywanej w trybie zamiany nieruchomości.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi ust. 6 pkt 1 ww. artykułu:

Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Należy zauważyć, że uregulowanie wynikające z ww. art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.). Przepis ten stanowi, że:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Trzeba podkreślić, że uzależnienie podstawy opodatkowania od zapłaty faktycznie otrzymanej przez podatnika jest regułą bezwzględnie obowiązującą (z zastrzeżeniem wyjątków wyraźnie przewidzianych przez ww. Dyrektywę VAT). Państwa członkowskie nie mogą ustanawiać innych reguł ustalania podstawy obliczania podatku np. dla niektórych rodzajów towarów.

Kolejnym problemem dotyczącym podstawy opodatkowania transakcji są zasady ustalania wysokości zapłaty, kiedy ma ona w całości lub w części formę inną niż pieniężna. Wynagrodzenie niepieniężne może stanowić dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane w zamian za otrzymane świadczenie (barter). W przypadku transakcji barterowych istotne jest więc ustalenie, czy dostawa towarów lub świadczenie usług będą mogły być w każdej sytuacji uznane za zapłatę.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ukształtował się pogląd, zgodnie z którym, aby czynności takie mogły być uznane za zapłatę, muszą zostać spełnione następujące warunki:

‒ istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami dostawy towarów lub świadczenia usług, czyli pomiędzy czynnością opodatkowaną a otrzymaną za nią zapłatą;

‒ istnienie możliwości określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu.

Pierwszy warunek jest odzwierciedleniem ogólnej zasady związku zapłaty z dokonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast spełnienie drugiego jest niezbędne do kwotowego określenia podstawy opodatkowania umożliwiającego ustalenie podatku należnego, który może być wyrażony tylko w formie pieniężnej. Dlatego też, gdy strony transakcji barterowej nie ustalą w umowie pieniężnej wartości dostawy towarów lub usługi świadczonej w ramach zapłaty, w celu określenia podstawy opodatkowania należy dążyć do ustalenia ich wartości wyrażonej w pieniądzu. Ustalenie to powinno opierać się na podstawowej zasadzie, stanowiącej, że opodatkowana jest zapłata faktycznie otrzymana przez podatnika. W praktyce wybór metody ustalenia wysokości zapłaty w transakcjach barterowych zależy od okoliczności transakcji.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wspomniane wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (np. wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11 i z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09).

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma dostawa lub usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z dnia 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93).

Wobec powyższego w przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić).

Jeśli zatem w umowie zamiany zostanie określona wartość (cena) dostarczanego towaru, to podstawą opodatkowania ww. dostawy w ramach umowy zamiany będzie wartość pieniężna ustalona przez strony w umowie stanowiąca zapłatę.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 178) cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Z przytoczonych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest zapłata z tytułu dokonanej dostawy (np. w formie zamiany), pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. wartość netto (bez podatku). Przy czym to strony (a nie organ podatkowy) dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą dokonują transakcji. Zatem analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestii wartości planowanych transakcji, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Z opisu sprawy wynika, że wartość rynkowa nieruchomości Skarbu Państwa, mających być przedmiotem zamiany, została oszacowana łącznie na kwotę: 19.664.000,00 zł. Wartość nieruchomości Wnioskodawcy została oszacowana łącznie na kwotę: 19.625.000,00 zł. Różnica między wartościami obu nieruchomości wynosi 39.000,00 zł. W planowanej transakcji zamiany (…) dopłaci Skarbowi Państwa kwotę różnicy w wartościach zamienianych nieruchomości to jest kwotę: 39.000,00 zł. Z uwagi na utratę ważności operatów szacunkowych z wyceny nieruchomości, mających stanowić przedmiot zamiany, przed dokonaniem transakcji zostanie ponownie określona ich wartość rynkowa, skutkiem czego wysokość dopłaty przez (…) może ulec zmianie lub może zaistnieć konieczność dokonania dopłaty przez Skarb Państwa.

Jak wskazano powyżej, podstawą opodatkowania przy przeniesieniu prawa własności nieruchomości dokonywanego w ramach umowy zamiany zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca – dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy pomniejszone o kwotę podatku.

Reasumując, podstawę opodatkowania w przypadku zamiany nieruchomości stanowi cała wartość nieruchomości określona na potrzeby tej transakcji, nie zaś – w przypadku gdy wystąpi taka sytuacja – różnica wynikającą z wartości zamienianych działek.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że nie ma możliwości opodatkowania wyłącznie różnicy wartości nieruchomości – tj. wyłącznie wysokości ewentualnej dopłaty, jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również dokonania korekty podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem zamienianych nieruchomości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy o VAT:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy:

korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Art. 91 ust. 4 stanowi, że:

w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Na podstawie art. 91 ust. 5 ustawy:

w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W świetle art. 91 ust. 6 ustawy:

w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy:

przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 7a ustawy:

w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy:

w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

W świetle art. 91 ust. 7c ustawy:

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy:

w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Przywołany przepis reguluje kwestie korekty w odniesieniu do towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i ust. 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami nie dającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi lub na odwrót), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej – tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości – zbywa dany środek trwały.

W takich sytuacjach – zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania sprzedaży dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży.

Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do korekty okres towar ten bądź usługa służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo użytkownikiem wieczystym gruntu oraz właścicielem budynków stanowiących odrębną własność. W ramach transakcji zamiany przeniosą Państwo na rzecz Skarbu Państwa prawo użytkowania wieczystego trzech działek wchodzących w skład nieruchomości tj. prawo użytkowania wieczystego działek o numerach: 1 zabudowanej budynkiem willowym i budynkiem biurowym, nr 3 zabudowanej budynkiem magazynu sprzętu z wieżą sędziowską, budynkiem klubowym i szatnią z sanitariatami i nr2 zabudowana jest budynkiem (D) portierni o 1 kondygnacji, miejscami parkingowymi, drogami dojazdowymi, chodnikami. Z wymienionych w pytaniu 4 budynków i budowli ulepszeniu podlegał budynek willowy ((…)). Wartość nakładów to 5.014.029,40 zł. Nakłady te zwiększyły wartość początkową budynku willowego. Składniki majątku będące przedmiotem zamiany stanowią środki trwałe w Spółce - kwalifikacja dla celów podatku CIT. Nieruchomości były przyjęte do ewidencji środków trwałych zgodnie z dokumentem OT dnia 30.07.2004 r.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii obowiązku dokonania korekty w przypadku skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w związku z zamianą przedmiotowych nieruchomości.

W związku z wyżej powołanymi przepisami, analizując okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia sprawy, wskazać należy, że w przypadku zamiany ww. nieruchomości nie powstanie obowiązek dokonania korekt podatku VAT odliczonego w chwili nabycia nieruchomości oraz w chwili dokonania ulepszenia budynku willowego, gdyż minął już 10-letni okres korekty licząc od roku, w którym zostały przedmiotowe budynki i budowle oddane do użytkowania i wprowadzone do ewidencji środków trwałych i w konsekwencji nie są Państwo zobowiązani do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem oraz ulepszeniem przedmiotowych nieruchomości.

W konsekwencji w przypadku zamiany nieruchomości nr 1, 2, 3 zabudowanych budynkami i budowlami nie będą Państwo zobowiązani do dokonania korekty podatku naliczonego, gdyż w odniesieniu do niego okres korekty już minął.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3, że „(…) nie będzie zobowiązany do korekty VAT, który został odliczony przy nabyciu nieruchomości”, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejszą interpretacją rozpatrzono wniosek ORD-IN w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie 1, 2 i 3) w odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy. W przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie nr 4) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto informuję, że niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do przedstawionej we wniosku ORD-IN sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy. W interpretacji tej nie oceniono części stanowiska, która odnosi się do dostawcy (kontrahenta) Wnioskodawcy tj. stwierdzenia „Z tych samych względów Skarb Państwa również będzie zwolniony z podatku, gdyż nabył swoje nieruchomości odpowiednio w 2011 i 2018 roku już jako uprzednio zasiedlone.”, bowiem nie rodzi ono skutków podatkowych po stronie Wnioskodawcy. Wyjaśnić należy, że interpretacja indywidualna wydawana z wyniku rozpatrzenia wniosku ORD-IN rozstrzyga wyłącznie w zakresie obowiązków (uprawnień) podatkowych występującego z wnioskiem.

Tut. organ pragnie zauważyć, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług po dniu 30 czerwca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy o VAT.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).