Interpretacja indywidualna po wyroku

– stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 13 sierpnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 1 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 16/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 września 2021 r. sygn. akt. I FSK 1383/19;

2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej braku opodatkowania podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) czynności wykonywanych przez A. – Partnera konsorcjum, za które będzie otrzymywać wynagrodzenie od Lidera, stanowiące rozliczenie ustalonego procentu przychodów przypadających na Partnera oraz udokumentowania notą księgową wystawioną przez A. na Lidera konsorcjum oraz nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi i z czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania VAT.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 sierpnia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 sierpnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wykonywanych przez Spółkę, jako Partnera konsorcjum, za które będzie otrzymywać wynagrodzenie od Lidera, stanowiące rozliczenie ustalonego procentu przychodów i sposobu dokumentowania ww. czynności oraz prawa do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi i z czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania VAT. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 października 2018 r. (wpływ 16 października 2018 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego wynikający ze złożonego wniosku oraz uzupełnień:

A. Spółka Akcyjna (w dalszej części A.) prowadzi działalność obejmującą usługi sklasyfikowane w PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) pod kodem: 81 29.Z – pozostałe sprzątanie.

W ramach tej działalności, Spółka świadczy usługi sterylizacji i prania.

Spółka rozważa obecnie świadczenie kompleksowej usługi sterylizacji przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, w tym narzędzi medycznych i/lub pranie odzieży i pościeli szpitalnej na rzecz podmiotów leczniczych w ramach umowy konsorcjum.

Świadczenie usług sterylizacji i prania odbywałoby się wówczas w dwóch wariantach. W jednym (tak jak dotychczas), Spółka występowałaby jako dostawca usług głównie na rzecz szpitali i w związku z tym świadczone przez nią usługi byłyby opodatkowane podatkiem VAT. W drugim wariancie Spółka występowałaby jako Partner konsorcjum powołanego do świadczenia kompleksowej usługi sterylizacji przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, w tym narzędzi medycznych i/lub prania odzieży i pościeli na rzecz podmiotów leczniczych. Zgodnie z założeniami, konsorcjum zostałoby powołane do świadczenia:

1. usług sterylizacji przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, w tym narzędzi medycznych lub

2. usług sterylizacji przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, w tym narzędzi medycznych wraz z najmem/dzierżawą narzędzi medycznych lub

3. usług prania odzieży i pościeli szpitalnej lub

4. usług prania odzieży i pościeli szpitalnej wraz z najmem/dzierżawą odzieży i pościeli szpitalnej lub

5. usług sterylizacji przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, w tym narzędzi medycznych i usług prania odzieży i pościeli szpitalnej lub

6. usług sterylizacji przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, w tym narzędzi medycznych i usług prania odzieży i pościeli szpitalnej wraz z najmem/dzierżawą narzędzi medycznych oraz odzieży i pościeli szpitalnej.

Płatności otrzymywane przez konsorcjum od usługobiorców byłyby dokonywane na rachunek Lidera konsorcjum (podmiot leczniczy) i przez Lidera byłyby dokumentowane fakturami. Następnie byłyby one dzielone przez Lidera konsorcjum między siebie i Partnera A. w ustalonym stosunku procentowym, wskazanym w umowie konsorcjum, w odniesieniu do każdego z realizowanych zadań. Przy czym, ustalony procent przychodów należny Liderowi i Partnerowi konsorcjum A., miałby odzwierciedlać liczbę obowiązków i udział w kosztach przedsięwzięcia ponoszonych przez każdego członka konsorcjum.

Obowiązki po stronie Lidera – podmiotu leczniczego każdorazowo obejmowałyby: zapewnienie urządzeń sterylizacyjnych i pralniczych wraz z serwisem, serwis urządzeń dzierżawionych u klienta (systemy wydające i zbierające odzież operacyjną), walidację procesów sterylizacji i prania – tworzenie raportów walidacji ustandaryzowanych, nadzór epidemiologiczny – tworzenie i nadzór nad jednolitymi procedurami epidemiologicznymi zgodnymi z wymaganiami prawa, w szczególności zgodnymi z wymaganiami Sanepidu, a także rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur.

Obowiązki A. – Partnera konsorcjum, w przypadku gdy byłby on powołany do świadczenia usług sterylizacji i/lub prania (przypadek 1, 3 i 5 wskazany powyżej) obejmowałyby: pranie bielizny i odzieży szpitalnej i/lub sterylizację przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, w tym narzędzi medycznych, a także obsługę logistyczną związaną z procesem sterylizacji i/lub prania, tj. odebranie przedmiotów sterylizacji, prania, z zakładów leczniczych i ich dostarczenie do tych zakładów po przeprowadzeniu procesu sterylizacji, prania.

Obowiązki A. – Partnera konsorcjum, w przypadku gdy byłby on powołany do świadczenia usług sterylizacji i/lub prania wraz z najmem/dzierżawą narzędzi medycznych oraz odzieży i pościeli szpitalnej (przypadek 2, 4 i 6 wskazany powyżej) obejmowałyby: pranie bielizny i odzieży szpitalnej i/lub sterylizację przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, w tym narzędzi medycznych, dzierżawę/najem dla zakładów leczniczych narzędzi medycznych oraz odzieży i pościeli szpitalnej, a także obsługę logistyczną związaną z procesem sterylizacji i/lub prania, tj. odebranie przedmiotów sterylizacji, prania z zakładów leczniczych i ich dostarczenie do tych zakładów po przeprowadzeniu procesu sterylizacji, prania.

Po każdym miesiącu A., jako Partner konsorcjum, wystawiałby na Lidera konsorcjum dokumenty rozliczeniowe w celu wypłaty przez Lidera przypadającego Spółce procentu przychodu osiągniętego przez konsorcjum.

Pytanie 2 postawione we wniosku dotyczy towarów i usług nabytych na potrzeby usług prania i sterylizacji (m.in. nabycie środków piorących, torebek i rękawów foliowo-papierowych, środków do dezynfekcji, energii i wody) świadczonych przez A. na rzecz odbiorców ostatecznych – głównie szpitali (wariant 1) oraz świadczonych w ramach obowiązków A wynikających z umowy konsorcjum (wariant 2), a także kosztów ogólnozakładowych (m.in. usług księgowych). Wnioskodawca (A) nie jest w stanie jednoznacznie przypisać zarówno kosztów bezpośrednich, jak i pośrednich do czynności opodatkowanych i czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, tj. czynności wykonywanych w ramach konsorcjum.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że w umowach umowy konsorcjum, która ma zostać zawarta, Spółka nie będzie wykonywała czynności, o których mowa w uzupełnieniu wniosku na rzecz Lidera konsorcjum, a rozliczenia pomiędzy członkami konsorcjum będą tylko i wyłącznie dotyczyły partycypowania w kosztach i przychodach konsorcjum.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku):

1. Czy czynności wykonywane przez A. – Partnera konsorcjum, za które będzie otrzymywać wynagrodzenie od Lidera, stanowiące rozliczenie ustalonego procentu przychodów przypadających na Partnera, pozostają poza zakresem opodatkowania VAT i mogą być udokumentowane notą księgową wystawioną przez A na Lidera konsorcjum?

2. W razie odpowiedzi twierdzącej na pierwsze z postawionych pytań, czy Spółka ma prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi i z czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania VAT (udokumentowanymi notami księgowymi)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, odpowiedź na pierwsze z postawionych pytań jest twierdząca. Czynności wykonywane przez A. – Partnera konsorcjum, za które będzie otrzymywać wynagrodzenie od Lidera, stanowiące rozliczenie ustalonego procentu przychodów przypadających na Partnera, pozostają poza zakresem opodatkowania VAT i mogą być udokumentowane notą księgową wystawioną przez A. na Lidera konsorcjum. Rozliczenia „jej” procentowego udziału w przychodach konsorcjum, dokonywane pomiędzy Liderem a A. – Partnerem konsorcjum, dla potrzeb VAT nie powinny być kwalifikowane do żadnej z kategorii świadczeń, o których mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT. Nie stanowią one bowiem wynagrodzenia za usługi świadczone przez A. na rzecz Lidera. W świetle powołanego przepisu, jeżeli dane zdarzenie nie wypełnia przesłanek odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, wówczas należy przyjąć, że jest to zdarzenie niepodlegające opodatkowaniu VAT, tj. pozostające poza zakresem tego podatku (tak np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2166/07).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`).

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (`(...)`).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art.7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług), o której mowa w ww. art. 5a ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, EU:C:1988:120: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-16/93 Tolsma, EU:C:1994:80, gdzie Trybunał zauważył, że czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. Zatem, za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4. odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W przedstawionym we wniosku opisie sprawy elementy powyższe nie będą występować w ramach wewnętrznych rozliczeń przychodów pomiędzy Partnerem konsorcjum (Wnioskodawcą) a Liderem.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zauważyć w tym miejscu należy, że umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Wyjątkiem jest prawo bankowe, które wymienia konsorcjum bankowe - art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 1988, z późn. zm.). Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017, poz. 459, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący, tj. Lider.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis stanu faktycznego trzeba stwierdzić, że czynności wykonywane przez A. – Partnera konsorcjum, za które będzie otrzymywać wynagrodzenie od Lidera, stanowiące rozliczenie ustalonego procentu przychodów przypadających na Partnera nie będzie stanowić świadczenia usług, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji czynność ta nie powinna być udokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową.

Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez Partnera konsorcjum na rzecz Lidera. Brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia Lidera przybierającego postać rozdziału przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne Lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek „rozdziału” przychodów całego przedsięwzięcia. Lider konsorcjum nie pozostaje dłużnikiem Partnera z tytułu świadczenia na „ich” rzecz usługi rozdziału przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie z jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego Lider (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1418/13).

Podsumowując, czynności wykonywane przez A. – Partnera konsorcjum, za które będzie otrzymywać wynagrodzenie od Lidera, stanowiące rozliczenie ustalonego procentu przychodów przypadających na Partnera, pozostają poza zakresem opodatkowania VAT i nie powinny być udokumentowane fakturami, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową wystawioną przez A. na Lidera konsorcjum.

Odpowiadając na drugie z postawionych pytań, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku zakupu towarów i usług związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT, ma prawo do odliczenia podatku VAT od tych zakupów w całości. Zdaniem Spółki, nie znajdzie w tym miejscu zastosowania proporcja z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ani proporcja z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W kolejnym ustępie przepisu art. 90 zapisano, że w przypadku gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot. o których mowa w ust.1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję ustala się natomiast jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Dla rozstrzygnięcia, czy podane wyżej regulacje dotyczą sytuacji opisanej przez Spółkę, trzeba odpowiedzieć na pytanie, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenie podatku.

Zdaniem Spółki, czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia, należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione z podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) „w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”. Tak również stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z 1 lutego 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1924/07), czy też WSA we Wrocławiu w wyroku z 9 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 1790/07).

Skoro więc, w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę nie wystąpi obok sprzedaży opodatkowanej sprzedaż zwolniona, proporcja z art. 90 ust. 3 nie znajdzie zastosowania.

Zdaniem Spółki, nie będzie także zobowiązana do stosowania proporcji z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, za wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowania art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zasadnicze w tym miejscu jest rozumienie pojęcia „cele działalności gospodarczej”. Zdaniem Spółki, cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Jak zapisano w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców, lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych. Jak wypowiedział się w kwestii celów działalności gospodarczej Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 31 maja 2016 r. (ITPP2/4512-167/16/AK) „(`(...)`) Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez inne cele rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika”.

Nabywanie towarów i usług służących świadczeniu usług sterylizacji i prania, niezależnie od tego, czy będzie powodowało wystąpienie sprzedaży opodatkowanej czy sprzedaży pozostającej poza zakresem VAT, z całą pewnością służy do celów wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej, a więc proporcja z art. 86 ust. 2a także nie będzie miała tu zastosowania.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku nabycia towarów i usług służących zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności pozostającej poza zakresem VAT, Spółce przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 14 listopada 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT1-1.4012.602.2018.3.MM, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 19 listopada 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

13 grudnia 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarga wpłynęła do mnie 18 grudnia 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 1 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 16/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 23 września 2021 r. sygn. akt. I FSK 1383/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 23 września 2021 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 1 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 16/19 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 września 2021 r. sygn. akt. I FSK 1383/19

‒ ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe oraz w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.):

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Według art. 8 ust. 2a ustawy:

w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w ww. art. 5a ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność (usługa) podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, EU:C:1988:120: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-16/93 Tolsma, EU:C:1994:80, gdzie Trybunał zauważył, że czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Zatem, za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4. odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Kwestie dotyczące dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uregulowane są w dziale XI ustawy.

W myśl art. 106a ustawy:

przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1. sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;

2. dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a) państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

b) państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę konsorcjum z inną spółką (Liderem konsorcjum będącym podmiotem leczniczym). Konsorcjum ma zostać powołane do świadczenia podmiotom leczniczym kompleksowych usług sterylizacji przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, w tym narzędzi medycznych i/lub prania odzieży i pościeli. Do obowiązków Lidera konsorcjum (podmiotu leczniczego) w każdym przypadku należeć będzie: zapewnienie urządzeń sterylizacyjnych i pralniczych wraz z serwisem, serwis urządzeń dzierżawionych u klienta (systemy wydające i zbierające odzież operacyjną), walidację procesów sterylizacji i prania, nadzór epidemiologiczny, a także rozliczania gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur.

Natomiast Wnioskodawca, zgodnie z umową konsorcjum:

‒ w przypadku gdy będzie powołany do świadczenia usług sterylizacji i/lub prania – zobowiązany będzie do wykonywania następujących czynności: pranie bielizny i odzieży szpitalnej i/lub sterylizację przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, w tym narzędzi medycznych, a także obsługę logistyczną związaną z procesem sterylizacji i/lub prania, tj. odebranie przedmiotów sterylizacji, prania, z zakładów leczniczych i ich dostarczenie do tych zakładów po przeprowadzeniu procesu sterylizacji/prania,

‒ w przypadku, gdy będzie powołany do świadczenia usług sterylizacji i/lub prania wraz z najmem/dzierżawą narzędzi medycznych oraz odzieży i pościeli szpitalnej – zobowiązany będzie, oprócz wykonywania ww. czynności, do dzierżawy/najmu dla zakładów leczniczych narzędzi medycznych oraz odzieży i pościeli szpitalnej.

Na tle tak przedstawionych okoliczności sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy czynności, które będzie wykonywał (usługi sterylizacji i/lub prania lub usługi sterylizacji i/lub prania wraz z najmem/dzierżawą narzędzi medycznych oraz odzieży i pościeli szpitalnej), za które będzie otrzymywał wynagrodzenie od Lidera, stanowiące rozliczenie ustalonego procentu przychodów przypadających na Wnioskodawcę (Partnera konsorcjum) będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy będzie zobowiązany do wystawienia faktur dokumentujących te czynności.

Należy zauważyć, że ani w prawie podatkowym, ani w prawie cywilnym nie występuje definicja pojęcia „konsorcjum”, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów. W konsekwencji, strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

W wyroku z 1 kwietnia 2019 r. sygn. I SA/Bd 16/19 Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie za usługi świadczone na rzecz szpitali faktury VAT wystawiać będzie - oraz następnie rozliczać w składanej przez siebie deklaracji VAT-7 -wyłącznie lider konsorcjum, z kolei podatnik - jako partner utworzonego konsorcjum - za pomocą zatrudnionych przez siebie pracowników - będzie realizował usługi dla szpitali w ramach ściśle określonych w umowie konsorcjum zadań oraz wynikającego z nich podziału zysków. W konsekwencji Sąd uznał, że podział przychodów i kosztów konsorcjum dokonywany przez jego Lidera na rzecz Partnera stosownie do jego udziału we wspólnym przedsięwzięciu nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowisko to podtrzymał NSA w wyroku z 23 września 2021 r. sygn. I FSK 1383/19 wskazując, że rozliczenia dokonywane przez Strony nie następowały w wykonaniu usług świadczonych przez Partnera konsorcjum na rzecz Lidera, czy też odwrotnie. Sąd wskazał, że rozliczenie całej usługi kompleksowej w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się na linii pomiędzy konsorcjum (reprezentowanym przez Lidera) a usługobiorcami. To właśnie w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług objętych podatkiem VAT.

Podobnie kwestię tę ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 29 grudnia 2016 r., sygn. akt. I SA/Gd 1393/16, w którym Sąd zgodził się z organem, że po stronie członka konsorcjum nie dochodzi do świadczenia na rzecz lidera czynności opodatkowanych na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, podzielił stanowisko organu co do braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę na potrzeby związane z realizacją zadań w ramach Konsorcjum.

Warto przywołać także wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01, w którym Trybunał stwierdził, że „czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy”.

Kierując się wnioskami płynącymi z ww. orzeczeń należy uznać, że pomiędzy Wnioskodawcą a Liderem nie dochodzi do odsprzedaży usług ani do świadczeń wzajemnych. Jest to tylko podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywanych przez Lidera i nie może zostać uznany za odsprzedaż usług. W analizowanej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi. Opisany we wniosku mechanizm podziału kosztów i przychodów nie wiąże się z przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad jakimikolwiek towarami pomiędzy Liderem i Partnerami konsorcjum.

Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Takiej cechy nie posiada operacja księgowa dokonywana przez lidera na rzecz partnerów konsorcjum, polegająca na proporcjonalnym obciążeniu ich kosztami stosownie do określonego udziału we wspólnym przedsięwzięciu lub proporcjonalnym przysporzeniu uzyskanym od zamawiającego przychodem.

W świetle powołanych powyżej orzeczeń należy stwierdzić, że pomiędzy usługami świadczonymi przez podmioty należące do Konsorcjum na rzecz Konsorcjum, a w rezultacie na rzecz szpitali, z przeniesieniem na członków Konsorcjum proporcjonalnej części kosztów i przychodów całego Konsorcjum, brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia Lidera Konsorcjum przybierającego postać rozdziału kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne Lidera Konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek rozdziału kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. Lider konsorcjum nie pozostaje jednak dłużnikiem partnerów z tytułu świadczenia na ich rzecz usługi rozdziału kosztów i przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie w wyniku jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego lider.

W analizowanej sprawie umowa konsorcjum nie stanowi także stosunku prawnego, w którym podział przychodów i kosztów pomiędzy partnerów Konsorcjum stanowiłby wynagrodzenie za realizowane zadania publiczne polegające na obsłudze szpitali. To, że Partnerzy i Lider konsorcjum zachowują odrębny status podatników podatku od towarów i usług nie przesądza o tym, że Lider wykonując swoje obowiązki wynikające z umowy wobec partnerów świadczy na rzecz pozostałych partnerów odpłatną i ekwiwalentną usługę dystrybucji kosztów i przychodów całego Konsorcjum. Rozliczenie kompleksowe całej inwestycji w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się bowiem na linii pomiędzy konsorcjum, reprezentowanym przez Lidera a usługobiorcą. Jedynie w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług i dostaw towarów objętych podatkiem od towarów i usług.

Określony w umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera Konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum, gdyż jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, lecz występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że podział przychodów i kosztów konsorcjum dokonywany przez jego Lidera na rzecz Partnera stosownie do jego udziału we wspólnym przedsięwzięciu nie stanowi ani dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy.

W efekcie rozliczenia te nie powinny być – zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – dokumentowane fakturami i mogą być udokumentowane notą księgową.

Wobec powyższego Państwa stanowisko do pytania 1 uznano za prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii tego, czy Spółka ma prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi i z czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania VAT (udokumentowanymi notami księgowymi).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Stosownie do treści tego przepisu:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ponadto, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT:

w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Szczegółowe zasady sposobu określenia proporcji rozstrzygają przepisy art. 86 ust. 2b-2h ustawy o VAT.

Stosownie do treści ust. 2b przywołanego artykułu:

sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c ww. artykułu:

przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl ust. 2d cyt. artykułu:

w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy

Przepis ust. 2e analizowanego artykułu stanowi, że:

podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Natomiast zgodnie z ust. 2f tego artykułu,

przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

W myśl art. 86 ust. 2g ustawy:

proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji

Zauważyć należy, że przywołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przywołanych przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Przepisy te stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy:

jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy:

proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Podkreślić należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że będziecie Państwo prowadzić działalność gospodarczą w dwóch obszarach:

1. czynności podlegające przepisom ustawy o VAT i opodatkowane odpowiednią stawką podatku VAT: usługi prania i sterylizacji świadczone przez (…) na rzecz odbiorców ostatecznych – głównie szpitali (wariant 1)

2. czynności niepodlegające przepisom Ustawy VAT, takie jak współpraca w ramach umowy Wspólnego przedsięwzięcia z tytułu której Wnioskodawca będzie osiągał niepodlegający opodatkowaniu podatkiem VAT przychód stanowiący przypadającą na niego część zysku wypracowanego w ramach Wspólnego przedsięwzięcia (wariant 2)

W toku prowadzonej działalności gospodarczej nabywacie Państwo szereg towarów i usług na potrzeby wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu, jak i pozostających poza zakresem podatku VAT m.in. nabycie środków piorących, torebek i rękawów foliowo-papierowych, środków do dezynfekcji, energii i wody, a także kosztów ogólnozakładowych (m.in. usług księgowych). Nie jesteście Państwo w stanie jednoznacznie przypisać zarówno kosztów bezpośrednich, jak i pośrednich do czynności opodatkowanych i czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, tj. czynności wykonywanych w ramach konsorcjum.

W analizowanej sprawie nie można podzielić Państwa stanowiska, że w związku z dokonywaniem ww. zakupów towarów i usług będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują, aby Spółka wykonywała czynności zwolnione od podatku. Wobec tego słusznie uznała, że dokonując obliczania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu nie będzie musiała stosować proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie można jednak się zgodzić z Państwa stwierdzeniem, że nie będziecie zobowiązani do zastosowania przepisów art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, wydatki ponoszone będą na potrzeby całej działalności Spółki, tj. wykorzystywane będą do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług prania i sterylizacji świadczonych przez (…) na rzecz odbiorców ostatecznych – głównie szpitali (wariant 1) oraz czynności niepodlegających podatkowi VAT, jak opisana realizacja zadań w ramach konsorcjum, z tytułu której uzyskujecie Państwo niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT przychody, stanowiące przypadającą na niego część zysku wypracowanego w ramach Wspólnego przedsięwzięcia.

Nie można zgodzić się z Państwem, że realizacja Wspólnego przedsięwzięcia powinna być traktowana jako związana bezpośrednio z działalnością gospodarczą Spółki. Wykonywane w ramach przedsięwzięcia czynności stanowią odrębny przedmiot Państwa działalności, mający charakter zarobkowy. Nie można uznać zatem, że działania te towarzyszą wykonywanej pozostałej działalności gospodarczej (opodatkowanej), gdyż są one wynikiem odrębnej, wybranej przez Strony formy współpracy. Fakt, że usługi polegające na praniu odzieży oraz sterylizacji następują zarówno w ramach działalności opodatkowanej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu nie daje podstaw do uznania, że działania niepodlegające opodatkowaniu „towarzyszą” działalności opodatkowanej.

Tym samym w odniesieniu do wydatków służących czynnościom podlegającym opodatkowaniu i niepodlegającym opodatkowaniu będziecie Państwo zobowiązani do zastosowania alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

Wobec powyższego Państwa stanowisko do pytania 2 uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnego rozstrzygnięcia bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 1 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 16/19.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).