0114-KDIP4.4012.834.2018.9.S.RK

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 18 grudnia 2018 r. (data wpływu 19 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 13 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 251/19 i

2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 grudnia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania indywidualnego sposobu określenia proporcji.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (`(...)`) (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT (podatek od towarów i usług)”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze. zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządnie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy występują jednostki budżetowe takie jak szkoły, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Gminna Biblioteka Publiczna (dalej łącznie jako: „jednostki budżetowe” lub „jednostki”) oraz urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego jaką jest Gmina, tj. Urząd Gminy w (`(...)`) (dalej: „UG”).

Gmina ponosi / może ponosić w przyszłości wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną znajdującą się na terenie Gminy (dalej: „Infrastruktura”) oraz wydatki bieżące związane m.in. z remontami i utrzymaniem Infrastruktury, np. wydatki na usługi remontowe czy energię elektryczną służącą zasilaniu oczyszczalni ścieków (w dalszej części niniejszego wniosku wspomniane wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące dotyczące Infrastruktury będą określane łącznie jako „Wydatki”). Wydatki te są / mogą być finansowane zarówno ze środków własnych Gminy jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. Wydatki są / mogą być dokumentowane wystawianymi przez kontrahentów Gminy (dostawców towarów lub świadczeniodawców usług, z tytułu których ponoszone są Wydatki) fakturami VAT. Infrastruktura nie jest / nie będzie przedmiotem nieodpłatnego udostępnienia ani też dzierżawy, a pozostanie we władaniu UG jako jednostki obsługującej Gminę.

Ponoszenie Wydatków służy / może służyć realizacji zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i kanalizacji (stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Przy pomocy Infrastruktury, Gmina świadczy / może świadczyć odpłatne usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (dalej: „Odbiorcy zewnętrzni”), tj. wykorzystuje / może wykorzystywać Infrastrukturę do czynności, które, zdaniem Gminy, stanowią działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Z tego tytułu na rzecz podmiotów zewnętrznych Gmina wystawia / może wystawiać faktury VAT oraz pobiera / będzie pobierać stosowne opłaty. VAT należny z tytułu pobieranych opłat wykazywany jest przez Gminę w składanych przez nią deklaracjach VAT-7.

Gmina, wykorzystując do tego Infrastrukturę, świadczy / może świadczyć również odpłatne usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz jednostek budżetowych, które to nie podlegają opodatkowaniu VAT jako czynności o charakterze wewnętrznym - zgodnie bowiem z ogólnymi zasadami centralizacji rozliczeń VAT w jednostkach samorządu terytorialnego (dalej: „JST (jednostka samorządu terytorialnego)”), po centralizacji rozliczeń dostawy towarów i usługi świadczone pomiędzy jednostkami organizacyjnymi danej JST jako czynności o charakterze wewnętrznym są neutralne z punktu widzenia VAT, tzn. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Jako że Infrastruktura służy / może służyć również ogólnej działalności jednostek budżetowych, należy uznać zdaniem Gminy, że służy / może służyć ona pośrednio sprzedaży Gminy dokonywanej poprzez jednostki budżetowe, tj. może służyć również do celów działalności innej niż działalność gospodarcza.

Oprócz powyższego, Infrastruktura służy / może służyć również dostawie wody i odprowadzaniu ścieków do/z budynku UG. Jako że funkcjonowanie siedziby UG związane jest z całokształtem działalności Gminy, tj. m.in. zapewnieniem dostawy wody i odprowadzania ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych oraz jednostek budżetowych, zdaniem Gminy należy uznać, że dostawa wody i odprowadzanie ścieków do/z siedziby UG może służyć pośrednio sprzedaży Gminy realizowanej przez jednostki budżetowe oraz UG, tj. mają one (dostawa wody i odprowadzanie ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury) związek z realizowaną przez Gminę działalnością gospodarczą oraz działalnością inną niż działalność gospodarcza.

Dla celów niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jednostki budżetowe oraz UG będą określani jako „Odbiorcy wewnętrzni”.

Gmina pragnie wskazać, że w odniesieniu do Wydatków istnieją / mogą zaistnieć sytuacje, w których nie ma / nie będzie mieć możliwości bezpośredniego przyporządkowania poszczególnych Wydatków do konkretnych rodzajów prowadzonej działalności Gminy (brak możliwości zastosowania tzw. bezpośredniej alokacji), tj. przyporządkowania Wydatków wyłącznie do czynności stanowiących działalność gospodarczą Gminy opodatkowaną VAT (takich jak np. świadczenie usług dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) albo do czynności Gminy stanowiących wyłącznie działalność inną niż gospodarcza. W rezultacie, zdaniem Gminy, w sytuacji, w której dany Wydatek służy zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług dostawy wody i odbioru ścieków przez Odbiorców zewnętrznych, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy, gdy przypisanie danego Wydatku wyłącznie do działalności gospodarczej albo działalności innej niż gospodarcza Gminy nie jest / nie będzie możliwe, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki (z zastrzeżeniem wyłączeń wskazanych w art. 88 ustawy o VAT) z zastosowaniem w szczególności tzw. prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: „prewspółczynnik”).

W dalszej części niniejszego wniosku o wydanie interpretacji, Wydatki związane z Infrastrukturą służącą zarówno do celów działalności gospodarczej Gminy polegającej na sprzedaży usług dostawy wody i odbioru ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych, jak i do celów działalności realizowanej przez Odbiorców wewnętrznych, tj. również działalności innej niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie Wydatków do danego rodzaju działalności nie jest możliwe, będą określane jako „Wydatki mieszane”.

Jednocześnie jednak Gmina podkreśla, że jest w stanie ustalić dokładną ilość wody dostarczonej i ścieków odprowadzanych do/od Odbiorców zewnętrznych oraz do/od poszczególnych Odbiorców wewnętrznych. Z technicznego punktu widzenia, określenie ilości zużycia odprowadzonych ścieków dokonuje się poprzez dokonanie odpowiednich odczytów zużycia wody z wodomierzy, co jest powszechnie stosowaną praktyką - przyjmuje się bowiem, że zużycie wody ma bezpośrednie przełożenie na ilość odprowadzonych ścieków. Innymi słowy, jeśli, przykładowo, dany Odbiorca zewnętrzny zużyje wg wskazania licznika w okresie rozliczeniowym 10 m3 (metrów sześciennych) wody, to przyjmuje się, że jednocześnie odprowadzono od tego Odbiorcy zewnętrznego 10 m3 ścieków, wobec czego Gmina obciąża Odbiorcę zewnętrznego opłatą za zużycie 10 m3 ścieków (obciążenie udokumentowane fakturą VAT wystawioną na rzecz Odbiorcy zewnętrznego).

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do Wydatków mieszanych, Gmina stoi na stanowisku, iż podlegająca odliczeniu kwota podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową Infrastrukturą powinna być skalkulowana z uwzględnieniem procentowego udziału, odpowiednio, wody dostarczonej i ścieków odprowadzonych na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz poszczególnych Odbiorców wewnętrznych, a w odniesieniu do tych ostatnich (Odbiorców wewnętrznych) także z uwzględnieniem wartości prewspółczynnika oraz współczynnika obliczonych odrębnie dla każdego Odbiorcy wewnętrznego w oparciu o zasady ogólne wynikające z ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2015 poz. 2193, dalej określane jako „Rozporządzenie ws. Prewspółczynnika” lub „Rozporządzenie”). W konsekwencji, prewspółczynnik ten obliczany byłby według następującego wzoru:

PRE (wod-kan) = %OZ + (%UG x P(UG) x W(UG)) + (%A x P(A) x W(A)) + (%B x P(B) x W(B)) + `(...)`

gdzie poszczególne skróty oznaczają:

PRE (wod-kan) - prewspółczynnik dla Wydatków mieszanych,

%OZ - roczny procentowy udział wody dostarczonej / ścieków odprowadzonych do/od Odbiorców zewnętrznych w całości wody dostarczonej / ścieków odprowadzanych,

%UG - roczny procentowy udział wody dostarczonej / ścieków odprowadzonych do/od UG w całości wody dostarczonej / ścieków odprowadzanych,

P(UG) - prewspółczynnik obliczony dla UG według metody przewidzianej w Rozporządzeniu,

W(UG) - współczynnik obliczony dla UG według metody przewidzianej w ustawie o VAT,

%A - roczny procentowy udział wody dostarczonej / ścieków odprowadzonych do/od jednostki A w całości wody dostarczonej / ścieków odprowadzanych,

P(A) - prewspółczynnik obliczony dla jednostki A według metody przewidzianej w Rozporządzeniu,

W(A) - współczynnik obliczony dla jednostki A według metody przewidzianej w ustawie o VAT,

%B - roczny procentowy udział wody dostarczonej / ścieków odprowadzonych do/od jednostki B w całości wody dostarczonej / ścieków odprowadzanych,

P(B) - prewspółczynnik obliczony dla jednostki B według metody przewidzianej w Rozporządzeniu,

W(B) - współczynnik obliczony dla jednostki B według metody przewidzianej w ustawie o VAT.

Przykładowo więc, zakładając, że w Gminie funkcjonowałyby jednostki: A, B i C, gdyby:

‒ roczny procentowy udział wody dostarczonej / ścieków odprowadzonych do/od Odbiorców zewnętrznych wynosił 80%,

‒ roczny procentowy udział wody dostarczonej / ścieków odprowadzonych do/od UG i jednostek A, B i C, wynosił, odpowiednio, 10%, 5%, 3% i 2%,

‒ prewspółczynnik skalkulowany zgodnie z Rozporządzeniem dla UG i jednostek A, B i C wynosiłby, odpowiednio, 20%, 10%, 2% i 1%,

‒ współczynnik skalkulowany zgodnie z ustawą o VAT dla UG i jednostek A, B i C wynosiłby, odpowiednio, 60%, 20%, 15% i 0%,

wówczas prewspółczynnik dla Wydatków mieszanych należałoby skalkulować w następujący sposób:

PRE (wod-kan) = 80% + (10% x 20% x 60%) + (5% x 10% x 20%) + (3% x 2% x 15%) + (2% x 1% x 0%) = 80% + 1,20% + 0,10% + 0,01% + 0% = 81,31%

Gmina podkreśla, że jej zdaniem w odniesieniu do Wydatków mieszanych zastosowanie klucza odliczenia VAT, jakim jest pomiar metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody / odebranych ścieków odniesiony do specyfiki poszczególnych odbiorców (tj. Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych) będzie najbardziej odpowiedni, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury w odniesieniu do Wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza. Sposób ten w przypadku działalności związanej z Infrastrukturą jest najbardziej naturalny i najlepiej odzwierciedla właśnie specyfikę tej działalności oraz nabyć związanych z Infrastrukturą. Infrastruktura wykorzystywana jest wyłącznie w celu dostarczania wody / odbierania ścieków, a zatem pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być za pomocą metrów sześciennych. Dodatkowo, uwzględnienie w kalkulacji prewspółczynnika i współczynnika obliczonego dla poszczególnych Odbiorców wewnętrznych umożliwia zgodne z przepisami ustawy o VAT oraz Rozporządzenia ustalenie, w jakim stopniu dostawa wody / odbieranie ścieków za pomocą Infrastruktury pośrednio wiąże się z wykonywaniem przez Odbiorców wewnętrznych czynności opodatkowanych, zwolnionych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, a tym samym w jakim zakresie zasadne jest prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Jednocześnie Gmina zwraca uwagę, że w przedmiotowym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Zgodnie z tym artykułem, w przypadku gdy podatnik uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Na podstawie art. 86 ust. 22 wydano Rozporządzenie ws. prewspółczynnika, w którym to m.in. wskazano przykładowy sposób kalkulacji prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Opiera się on (sposób określenia prewspółczynnika z Rozporządzenia ws. prewspółczynnika) na udziale obrotu z działalności gospodarczej realizowanej przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego w całości jego przychodów wykonanych. Gmina zwraca uwagę, że określony w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika sposób kalkulacji prewspółczynnika zdaniem Gminy nie jest reprezentatywny w odniesieniu do Wydatków mieszanych, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności polegającej na dostawie wody / odbiorze ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury. Obrót z działalności gospodarczej realizowanej przez urząd oraz całość przychodów wykonanych urzędu (na których to opiera się sposób kalkulacji prewspółczynnika zaproponowany w Rozporządzeniu) może zależeć od wielu innych rodzajów działalności realizowanych przez urząd, niezwiązanych w jakikolwiek sposób z wykorzystaniem Infrastruktury. Jednocześnie, posłużenie się w kalkulacjach metodą zaproponowaną w Rozporządzeniu nie pozwala uwzględnić faktu, iż dostawa wody / odbiór ścieków do/od poszczególnych Odbiorców w zróżnicowany sposób wiąże się z działalnością opodatkowaną, zwolnioną oraz nieopodatkowaną, co z kolei umożliwia zastosowanie wzoru przedstawionego powyżej. Innymi słowy, prewspółczynnik skalkulowany w oparciu o przykładowy wzór przedstawiony w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika zdaniem Gminy nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów (Wydatków mieszanych) dotyczących Infrastruktury.

Reasumując, zdaniem Gminy, w odniesieniu do Wydatków mieszanych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki mieszane według prewspółczynnika obliczonego według wzoru przedstawionego powyżej.

Pytanie

Czy Gmina odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących Wydatki mieszane, ma prawo zastosować w odniesieniu do Wydatków mieszanych (mając na uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT) przedstawiony w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik?

Państwa stanowisko w sprawie

Gmina, odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących Wydatki mieszane, ma prawo zastosować w odniesieniu do Wydatków mieszanych (mając na uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT) przedstawiony w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik.

Wydatki mieszane a konieczność stosowania tzw. prewspółczynnika

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Gmina pragnie podkreślić, że przedstawione w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym związane z Infrastrukturą Wydatki mieszane są / mogą być wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży usług dostawy wody / odprowadzania ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych, jak i do celów działalności innej niż działalność gospodarcza (usługi doprowadzania wody / odprowadzania ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w odniesieniu do Wydatków mieszanych Gmina jest obowiązana do stosowania tzw. prewspółczynnika, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Możliwość stosowania przez jednostki samorządu terytorialnego innego prewspółczynnika niż wynikającego z Rozporządzenia ws. Prewspółczynnika

Jak wspomniano wcześniej, w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli, po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz, po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT). Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał przykładowe (o czym świadczy użycie słowa „w szczególności”) metody obliczenia tzw. prewspółczynnika służącego odliczeniu podatku w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (tj. zasadniczo podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika. Podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c, bądź wybrać inną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów, dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą prewspółczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak jak w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Góttinger Immobilienanlagen und Vermógensmanagement AG przeciwko Finanzamt Góttingen: „(`(...)`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(`(...)`) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.”

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT(`(...)`).

(`(...)`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, że: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C‑37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C‑223/03 University of Huddersfield, Zb. Orz. s. 1-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, że zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Na mocy tego artykułu, Minister Finansów Rozporządzeniem ws. prewspółczynnika dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.

Podkreślić należy jednak, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika. Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT stanowi bowiem wprost, że w przypadku, gdy podatnik (w tym np. gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy Rozporządzenia ws. prewspółczynnika uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06, TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (`(...)`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Gmina pragnie wskazać, że możliwość stosowania przez gminy w określonych przypadkach innego prewspółczynnika niż wynikającego z Rozporządzenia ws. prewspółczynnika znajduje potwierdzenie m.in. w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. Minister Finansów zaznaczył na stronie 7 broszury, że jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Możliwość stosowania przez gminy w określonych przypadkach innego prewspółczynnika niż wynikającego z Rozporządzenia potwierdza również uzasadnienie do projektu Rozporządzenia (strona 4 uzasadnienia), w którym wskazano, że: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, że sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż to Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W konsekwencji należy wskazać, zdaniem Gminy, że Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązania przykładowe.

Podkreślić należy również, że możliwość stosowania przez jednostki samorządu terytorialnego (w tym gminy) innych prewspółczynników niż wynikających z Rozporządzenia zostało dotychczas wielokrotnie podkreślone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) oraz wojewódzkich sądów administracyjnych (dalej: „WSA”), przykładowo w Wyrokach:

- NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18:

„Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, czego nie kwestionuje zresztą ani Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, ani orzekający w tej sprawie Sąd pierwszej instancji. (`(...)`) Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

‒ Wyrok WSA w Opolu z 28 listopada 2018 r., sygn. I SA/Op 329/18;

‒ WSA we Wrocławiu z 27 listopada 2018 r., sygn. I SA/Wr 844/18;

‒ WSA w Bydgoszczy z 18 września 2018 r., sygn. I SA/Bd 587/18:

„we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. (`(...)`) Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co zdaje się obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą. (`(...)`) Zdaniem Sądu specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra. Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Organ interpretacyjny odmawiając Gminie prawa do skorzystania z zaoferowanego przez nią sposobu określenia proporcji, w gruncie rzeczy, pomimo obowiązywania rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86a ust. 22 u.p.t.u., skierowanego między innymi do jednostek samorządu terytorialnego, ograniczył prawo skarżącej do doboru prewspółczynnika alternatywnego, do czego uprawnia podatnika ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.”

‒ WSA w Opolu z 18 lipca 2018 r., sygn. I SA/Op 158/18:

„Z przywołanych regulacji wynika bezspornie, że podatnik ma prawo odejść od stosowania proporcji obliczonej według wzoru określonego w rozporządzeniu, jeśli uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Istotne jest, aby przyjęty przez niego wzór był bardziej reprezentatywny. (`(...)`) Zgodzić się więc należy ze skarżącą, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno­kanalizacyjnej.

Tym samym Sąd nie podziela stanowiska organu odnośnie tego, że proponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia -w przeciwieństwie do ww. metody wynikającej z rozporządzenia - specyfiki działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Jak wskazano powyżej, metoda wynikająca z Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. nie będzie tu najbardziej adekwatna również właśnie z uwagi na specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej”;

‒ WSA w Gliwicach z 13 czerwca 2018 r., sygn. III SA/Gl 154/18:

„stosowanie prewspółczynnika wynikającego z rozporządzenia dla grup w nim wymienionych nie jest bezwzględnie obowiązujące, a podmioty w nim wymienione mogą zastosować inną metodę niż w nim wskazana, o ile wykażą, że pozwala ona na dokładniejsze wyliczenie podlegającej odliczeniu kwoty podatku zawartej w wydatkach na zakupy, niż metoda wskazana w rozporządzeniu. Dlatego Sąd orzekający stanął na stanowisku, że również w odniesieniu do podmiotów, którym dedykowane jest wymienione rozporządzenie, nie ma jednego obligatoryjnego sposobu obliczania preproporcji. Wobec powyższego również ci podatnicy mają prawo zastosować inny sposób obliczania preproporcji, o ile wykażą że jest on dla nich bardziej reprezentatywny i będzie najbardziej odpowiadał specyfice prowadzonej działalności gospodarczej.

Pogląd ten potwierdza broszura informacyjna Ministerstwa Finansów z 17 lutego 2016 r., w której Minister stwierdził, że jednostki samorządu terytorialnego mają prawo stosować inną niż wskazana w rozporządzeniu metodę określania proporcji pod warunkiem, że zapewnia dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności opodatkowanych i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność opodatkowaną.

W ocenie Sądu Wnioskodawca wykazał, że warunki zastosowania innego prewspółczynnika zostały spełnione. Zaproponowany przez Gminę sposób:

‒ po pierwsze: jest proporcjonalny, gdyż pozwala na odliczenie tylko takiej części podatku naliczonego, jaka jest związana z czynnościami opodatkowanymi, co jest łatwe do wyliczenia, jeśli wziąć pod uwagę strukturę sprzedaży, z której aż 98% przypada na czynności opodatkowane, a tylko 2% na inne czynności;

‒ po drugie: jest obiektywny, ponieważ jest ustalony w oparciu o mierzalne i niezależne od Wnioskodawcy kryterium ścieków odebranych przez niego, a wytworzonych przez różne grupy usługobiorców”.

‒ WSA w Rzeszowie z 18 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Rz 718/17, a także w wyroku z 9 listopada 2017 r., sygn. I SA/Rz 605/17 oraz w wyrokach z 5 października 2017 r., sygn. I SA/Rz 492/17 i sygn. l SA/Rz 493/17):

„Przyznanie prawa opcji podatkowej podatnikowi w ustawie o VAT, przy wyborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez Rozporządzenie, opiera się na tym, że to przecież podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. (`(...)`) Tymczasem, zdaniem tut. Sądu, treść skarżonej interpretacji w sposób arbitralny narzuca gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w Rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co przecież pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.”;

‒ WSA w Łodzi z 8 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Łd 900/17:

„Organ interpretacyjny odmawiając stronie prawa do skorzystania z zaoferowanego przez nią sposobu określenia proporcji, w gruncie rzeczy, pomimo obowiązywania rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86a ust. 22 ustawy o VAT, skierowanego między innymi do jednostek samorządu terytorialnego, ograniczył prawo skarżącej do doboru prewspółczynnika alternatywnego, do czego uprawnia podatnika ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT

‒ WSA w Bydgoszczy z 8 listopada 2017 r., sygn. I SA/Bd 806/17:

„Przyjmując zatem, że sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. ma możliwość zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, aniżeli wskazany w tym rozporządzeniu, nie można zaakceptować stanowiska organu, że Wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności. (`(...)`)

W ocenie Sądu, umożliwienie podatnikowi wyboru prewspółczynnika opiera się na tym, że to podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ w interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz stanowiska wnioskodawcy”;

‒ WSA w Poznaniu z 9 maja 2017 r., sygn. I SA/Po 1626/16:

„Sąd orzekający w sprawie nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w § 3 ust. 3 rozporządzenia MF. Sposobem określenia proporcji - zdaniem organu - jest ten wskazany w rozporządzeniu MF i uznany przez ustawodawcę za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku jednostki budżetowej. W ocenie Sądu poprzez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości. (`(...)`)

art. 86 ust. 2h u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Powyższe oznacza, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF.

Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu MF sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne.

Wprowadzone zatem w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia MF uregulowania określają różne sposoby obliczania przez podatnika prewspółczynnika, w oparciu o różne dane. Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego i jednoznacznego sposobu obliczania prewspółczynnika, na podstawie z góry określonych wartości. Powyższe przepisy wskazują tylko na przykładowe sposoby jego obliczenia.

O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności (`(...)`)”;

‒ WSA w Poznaniu z 19 kwietnia 2017 r., sygn. I SA/Po 1318/16:

„Łączna analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że przewidziane w rozporządzeniu MF metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu powołanej wartości. Podatnik może odstąpić od stosowania uregulowań rozporządzenia MF, z tym jednak zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi zostać zastosowany bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji. (`(...)`) Możliwość odstąpienia od stosowania rozporządzenia MF nie może budzić wątpliwości, w świetle jednoznacznego brzmienia art. 86 ust. 2h ustawy o PTU, pod warunkiem wszakże wywiedzenia, że inna metoda obliczania prewspółczynnika jest bardziej reprezentatywna (`(...)`) W ocenie sądu regulacje ustawy o PTU nie stoją na przeszkodzie odrębnemu obliczaniu prewspółczynnika w rozbiciu na określone grupy wydatków. Zastosowanie takiej metody należy uznać za dopuszczalne z uwagi na możliwość uwzględnienia specyfiki działalności podatnika w określonym zakresie oraz specyfiki realizowanych w tym zakresie nabyć”;

‒ WSA w Gliwicach z 5 kwietnia 2017 r., sygn. III SA/Gl 1629/16:

„Z przepisów art. 86 ust. 2a-2c ustawy o VAT wynika zatem, że przyjęcie właściwego sposobu określania proporcji jako najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć wymaga od podatnika takiego jak Skarżący tj. jednostki samorządu terytorialnego adekwatnej aktywności dowodowej i analitycznej, jeżeli podatnik postanowi, że specyfika prowadzonej przez niego działalności nie pozwala na przyjęcie jednego ze sposobów określenia proporcji przewidzianego w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W szczególności podkreślić należy, że co do zasady Skarżący ma prawo do określenia w oparciu o omówione wyżej przepisy prewspółczynnika (`(...)`)”;

‒ WSA w Opolu z 10 marca 2017 r., sygn. I SA/Op 1/17:

„Należy jednakże w tym miejscu zauważyć, na co zwrócono uwagę w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 872/16, co nie było też kwestionowane w niniejszej sprawie przez organ interpretacyjny, że podmioty wymienione w tym rozporządzeniu mogą zastosować inną metodę, jeśli wykażą, że zaproponowana przez nie metoda określenie proporcji zapewni bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą.’’,

‒ WSA w Łodzi z 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16:

„Badając zarzut naruszenia art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, w kontekście tych wydatków, sąd stwierdził, że zasługuje on na uwzględnienie. Wydaje się bowiem, że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku. Nie można jednak wykluczyć, że w przypadku innego rodzaju wydatków, które gmina poniesie w przyszłości, właściwe będą inne sposoby określenia proporcji.

Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku.”

‒ WSA we Wrocławiu z 15 lutego 2017 r., sygn. I SA/Wr 1264/16:

„Sąd nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. W ocenie Sądu przez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości.

Przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, co oznacza, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu.

Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f ustawy o VAT, na mocy, których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f ustawy o VAT należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”;

‒ WSA w Rzeszowie z 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16:

„Zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem „podstawową” pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane”;

‒ WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Po 872/16:

„Sąd nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. W ocenie Sądu poprzez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości.

Przepis art. 86 ust. 2h u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, co oznacza, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskażnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu.

Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne.'';

‒ WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 30 listopada 2016 r., sygn. I SA/Go 318/16:

„W ocenie Sądu, mając na uwadze sposób określenia proporcji przedstawiony przez Skarżącą w odniesieniu do przedmiotowych wydatków mieszanych zgodzić się należy, że właśnie przedstawiony przez Gminę sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W odniesieniu do obiektów sportowych klucz podziału został określony jako pre-proporcja godzinowa, polegająca na określeniu udziału procentowego liczby godzin w których obiekt sportowy przeznaczony jest do odpłatnego udostępniania w stosunku do jego liczby godzin otwarcia. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych ze znajdującym się na terenie Gminy rynkiem, skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię placu udostępnianą wyłącznie odpłatnie jak i powierzchnię placu udostępnioną wyłącznie nieodpłatnie to również jest to reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Mając na uwadze powyższe, w szczególności zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, Gmina jest uprawniona do stosowania prewspółczynnika skalkulowanego w inny - bardziej reprezentatywny - sposób, niż w sposób wskazany w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika, jeśli dla danego wydatku wskazany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej działalności i nabyć.

Możliwość stosowania kilku prewspółczynników dla każdej działalności - art. 86 ust. 2a ustawy o VAT

Gmina pragnie powołać się na art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co wręcz wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć. Co więcej, możliwość stosowania kilku proporcji wynika wprost z innych przepisów ustawy o VAT - przykładem może być tu art. 86a ustawy o VAT, który określa szczególne zasady kalkulacji kwoty podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu w stosunku do wydatków związanych z samochodami służbowymi.

W tym miejscu Gmina pragnie również wskazać, iż Minister Finansów w wydanej broszurze informacyjnej z dnia 17 lutego 2016 r. (dalej: Broszura) zamieszczonej na stronie internetowej Ministra Finansów stwierdził, iż „Ustawa proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru obligatoryjnego i zamkniętego”.

Gmina pragnie również podkreślić, iż zgodnie z treścią Broszury „Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.

Zdaniem Gminy prewspółczynnik kalkulowany na podstawie przepisów Rozporządzenia oddaje specyfikę ogólnej działalności Gminy, a w konsekwencji, w przypadku wydatków ogólnych/mieszanych ponoszonych przez Gminę, np. dotyczących budynku siedziby UG, zastosowanie innego klucza podziału nie byłoby możliwe ani ekonomicznie uzasadnione.

Natomiast w zakresie działalności Gminy polegającej na wykorzystywaniu Infrastruktury w celu świadczenia usług w zakresie dostawy wody / odprowadzania ścieków na rzecz zarówno Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych, zastosowanie preproporcji wskazanej w przepisach Rozporządzenia nie byłoby zasadne i w konsekwencji Gmina jest uprawniona do zastosowania innej metodologii. To zastosowanie zaproponowanego przez Gminę klucza najtrafniej odpowiada specyfice działalności Gminy w danym zakresie, a także jest najbardziej ekonomicznie uzasadnione.

Powyższe znajduje potwierdzenie w m.in. powołanym wcześniej uzasadnieniu wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 30 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/GO 318/16, a podobne wnioski płyną także z innych wyroków sądów administracyjnych, przykładowo:

‒ WSA w Rzeszowie z 18 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Rz 718/17, a także z 9 listopada 2017 r., sygn. I SA/Rz 605/17 oraz z 5 października 2017 r., sygn. I SA/Rz 492/17 i sygn. I SA/Rz 493/17:

„Nieadekwatność stanowiska organu afirmującego prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia, wynika stąd, że bezpodstawnie założył organ, że Gmina może operować w rozliczeniu podatku od towaru i usług tylko jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu działalności Gminy, co w żadnym razie z ustawy podatkowej nie wynika. Po wtóre, pominął organ przy doborze prewspółczynnika, rodzaj dokonywanych przez Gminę wydatków, które przy kalkulacji prewspółczynnika są bardzo istotne, gdyż to one wyznaczają związek z daną działalnością gospodarczą Gminy. Zaznaczyć należy, że według stanowiska Gminy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, podany tam sposób określenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny dla danych wydatków i związanej z nimi działalności Gminy, a organ nie wykazał w żaden sposób, z odwołaniem się do konkretnych okoliczności przedstawionego stanu faktycznego, że jest to stanowisko błędne, poprzestając na odwołaniu się do zapisów rozporządzenia.

‒ WSA w Łodzi z 8 grudnia 2017 r., I SA/Łd 900/17:

„Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez WSA w Łodzi, który w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1014/16 stwierdził, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, aby mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. (`(...)`)

Nieprawidłowość stanowiska organu narzucającego prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia, wynika stąd, że organ bezpodstawnie założył, iż strona może operować w rozliczeniu podatku od towaru i usług tylko jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu działalności gminy, co w żadnym razie z ustawy podatkowej nie wynika.”;

‒ WSA w Szczecinie z 6 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Sz 886/17:

„Z przedstawionych powyżej powodów zgodzić się należy ze Skarżącą, że przedmiotowa indywidualna interpretacja podatkowa narusza przepisy prawa procesowego, a przede wszystkim art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, a także przepisy prawa materialnego, a to art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2b u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że gmina, w swojej działalności za pośrednictwem danej jednostki organizacyjnej może w zakresie rozliczania VAT stosować tylko jeden sposób ustalania zakresu proporcji, co odpowiada dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 146 p.p s.a. i implikuje jej uchylenie.”;

‒ WSA w Poznaniu z 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1318/16:

„W ocenie sądu regulacje ustawy o PTU nie stoją na przeszkodzie odrębnemu obliczaniu prewspółczynnika w rozbiciu na określone grupy wydatków. Zastosowanie takiej metody należy uznać za dopuszczalne z uwagi na możliwość uwzględnienia specyfiki działalności podatnika w określonym zakresie oraz specyfiki realizowanych w tym zakresie nabyć. (`(...)`) Co więcej osobne obliczanie prewspółczynnika dla określonej grupy wydatków jest bliższe zasadzie zakładającej wymóg bezpośredniego powiązania (alokowania) danych transakcji do czynności podlegających lub nie opodatkowaniu”;

‒ WSA w Łodzi z 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16:

„Nie można jednak wykluczyć, że w przypadku innego rodzaju wydatków, które gmina poniesie w przyszłości, właściwe będą inne sposoby określenia proporcji. Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, możliwym jest, aby dla każdego rodzaju prowadzonej przez jednostkę działalności określać odrębny, odpowiedni do specyfiki działania i nabyć sposób określania proporcji, przy pomocy której Gmina dokonywałaby odliczenia VAT naliczonego. Stosowanie wyłącznie jednej proporcji, ze względu na różnorodność działalności Gminy, w opinii Gminy, byłoby w określonych przypadkach nieprawidłowe i ekonomicznie nieuzasadnione.

Wybrany przez Gminę sposób określenia proporcji a specyfika działalności wykonywanej przy użyciu Infrastruktury (w tym uwzględnienie działalności zwolnionej z opodatkowania)

Jak wskazano w stanie faktycznym, w odniesieniu do Wydatków istnieją / mogą istnieć sytuacje, w których nie ma / nie będzie możliwości bezpośredniego przyporządkowania poszczególnych Wydatków do konkretnych rodzajów prowadzonej działalności Gminy (brak możliwości zastosowania tzw. bezpośredniej alokacji), tj. przyporządkowania Wydatków wyłącznie do czynności stanowiących działalność gospodarczą Gminy opodatkowaną VAT (takich jak np. świadczenie usług dostawy wody / odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) albo do czynności Gminy stanowiących wyłącznie działalność inną niż gospodarcza. Niemniej jednak, Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej / ścieków odprowadzonych do/od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) oraz do/od poszczególnych Odbiorców wewnętrznych (czynności opodatkowane VAT, jak i zwolnione oraz niepodlegające opodatkowaniu).

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, najbardziej właściwe przy odliczaniu VAT naliczonego od Wydatków mieszanych byłoby zastosowanie klucza alokacji odwołującego się do faktycznego wykorzystania Infrastruktury przez Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych, a ponadto - w przypadku Odbiorców wewnętrznych - uwzględniającego pośrednie wykorzystywanie przez nich Infrastruktury dla celów prowadzenia działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej oraz zwolnionej.

Sposób wyliczenia prewspółczynnika wyglądałby następująco: suma rocznego procentowego udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej / ścieków odprowadzonych do/od Odbiorców zewnętrznych oraz iloczynów rocznego procentowego udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej / ścieków odprowadzonych do/od poszczególnych Odbiorców wewnętrznych oraz właściwych dla poszczególnych Odbiorców wewnętrznych prewspółczynnika i współczynnika, obliczonych zgodnie z wymogami ustawy o VAT i Rozporządzenia.

W konsekwencji, jak to zostało wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzeniu przyszłego, kalkulacja prewspółczynnika dla Wydatków mieszanych nastąpiłaby w oparciu o następujący wzór:

PRE (wod-kan) = %OZ + (%UG x P(UG) x W(UG)) + (%A x P(A) x W(A)) + (%B x P(B) x W(B)) + `(...)`

gdzie poszczególne skróty oznaczają:

PRE (wod-kan) - prewspółczynnik dla Wydatków mieszanych,

%OZ - roczny procentowy udział wody dostarczonej / ścieków odprowadzonych do/od Odbiorców zewnętrznych w całości wody dostarczonej / ścieków odprowadzanych,

%UG - roczny procentowy udział wody dostarczonej / ścieków odprowadzonych do/od UG w całości wody dostarczonej / ścieków odprowadzanych,

P(UG) - prewspółczynnik obliczony dla UG według metody przewidzianej w Rozporządzeniu,

W(UG) - współczynnik obliczony dla UG według metody przewidzianej w ustawie o VAT,

%A - roczny procentowy udział wody dostarczonej / ścieków odprowadzonych do/od jednostki A w całości wody dostarczonej / ścieków odprowadzanych,

P(A) - prewspółczynnik obliczony dla jednostki A według metody przewidzianej w Rozporządzeniu,

W(A) - współczynnik obliczony dla jednostki A według metody przewidzianej w ustawie o VAT,

%B - roczny procentowy udział wody dostarczonej / ścieków odprowadzonych do/od jednostki B w całości wody dostarczonej / ścieków odprowadzanych,

P(B) - prewspółczynnik obliczony dla jednostki B według metody przewidzianej w Rozporządzeniu,

W(B) - współczynnik obliczony dla jednostki B według metody przewidzianej w ustawie o VAT.

Przykładowo więc, zakładając, że w Gminie funkcjonowałyby jednostki: A, B i C, gdyby:

‒ roczny procentowy udział wody dostarczonej / ścieków odprowadzonych do/od Odbiorców zewnętrznych wynosił 80%,

‒ roczny procentowy udział wody dostarczonej / ścieków odprowadzonych do/od UG i jednostek A, B i C, wynosił, odpowiednio, 10%, 5%, 3% i 2%,

‒ prewspółczynnik skalkulowany zgodnie z Rozporządzeniem dla UG i jednostek A, B i C wynosiłby, odpowiednio, 20%, 10%, 2% i 1%,

‒ współczynnik skalkulowany zgodnie z ustawą o VAT dla UG i jednostek A, B i C wynosiłby, odpowiednio, 60%, 20%, 15% i 0%,

wówczas prewspółczynnik dla Wydatków mieszanych należałoby skalkulować w następujący sposób:

PRE (wod-kan) = 80% + (10% x 20% x 60%) + (5% x 10% x 20%) + (3% x 2% x 15%) + (2% x 1% x 0%) = 80% + 1,20% + 0,10% + 0,01% + 0% = 81,31%

W ocenie Gminy, ustalony w powyższy sposób prewspółczynnik najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury służącej jednocześnie do celów działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży usług dostawy wody / odprowadzania ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych, jak i do celów działalności gospodarczej oraz innej niż działalność gospodarcza (dostawa wody / odprowadzanie ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych).

Metoda ta, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części Wydatków mieszanych faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których wykorzystywana jest Infrastruktura, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika.

Zastosowanie tzw. alternatywnego prewspółczynnika w odniesieniu do przedstawionych Wydatków mieszanych, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z dostawą wody / odprowadzaniem ścieków, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku VAT naliczonego.

Ponadto, przedstawiona wyżej metodologia spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część przedmiotowych wydatków (tj. Wydatków mieszanych) przypadającą na działalność gospodarczą oraz działalność inną niż działalność gospodarcza. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym -”(`(...)`) podatnik (`(...)`) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji'. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja, czy wybrana przez niego metodologia jest „właściwsza” niż sposób określenia proporcji narzucony w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika, a Gmina wskazała w opisie niniejszego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, że uznaje, iż prewspółczynnik jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia wskazana w Rozporządzeniu.

Gmina podkreśla, że powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie w powołanych wcześniej wyrokach NSA i WSA.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uznać, że jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o prewspółczynniku, jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do Wydatków mieszanych prewspółczynnika skalkulowanego w oparciu o przedstawiony powyżej wzór, który z jednej strony uwzględnia fakt, iż działalność polegająca na dostawie wody / odbiorze ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych w całości stanowi działalność opodatkowaną, z drugiej zaś bierze pod uwagę, iż Wydatki mieszane będą służyły zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i nieopodatkowanym oraz zwolnionym wykonywanym w ramach działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek, tj. Odbiorców wewnętrznych.

Jednocześnie, jak już to zostało zaznaczone, Gmina uważa, że zastosowanie zaproponowanej przez nią metody jest z powyższego punktu widzenia o tyle bardziej adekwatne od zastosowania metody przewidzianej w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika, że pozwala na uwzględnienie specyfiki działalności poszczególnych Odbiorców, a nie opiera się na danych właściwych jedynie dla urzędu (UG), który jest tylko jednym z Odbiorców wewnętrznych. Dodatkowym argumentem przemawiającym za niezasadnością stosowania metody kalkulacji prewspółczynnika określonej w Rozporządzeniu w odniesieniu do Wydatków mieszanych jest to, że w sytuacji, gdyby Infrastruktura znajdowała się nie w UG, a - przykładowo - w zakładzie budżetowym, wówczas prawo do odliczenia VAT od Wydatków mieszanych związanych z Infrastrukturą - gdyby uznać, że zastosowanie winien znaleźć prewspółczynnik z Rozporządzenia (właściwy dla zakładu budżetowego) - byłoby na innym poziomie, mimo że wykorzystanie Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT byłoby identyczne. W szczególności podkreślenia wymaga, że określona w Rozporządzeniu preproporcja dochodowa uwzględnia wszystkie dochody gminy, powiększone o dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze. W praktyce taka preproporcja kalkulowana dla urzędów gmin, zgodnie z praktyką jednostek samorządu terytorialnego, kształtuje się na relatywnie niskim poziomie, tj. najczęściej na poziomie od kilku do kilkunastu procent, co w żaden sposób nie odzwierciedla rzeczywistego wykorzystania Infrastruktury do działalności opodatkowanej (w praktyce bowiem zdecydowana większość wody/ścieków dostarczana/odprowadzana jest do/od Odbiorców zewnętrznych, co bez wątpienia stanowi czynność opodatkowaną). W tym kontekście uznać należy, iż dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać w pełni z przysługującego mu prawa do odliczenia odpowiedniej części VAT, byłoby rażącym naruszeniem fundamentalnej zasady systemu VAT, tj. zasady neutralności podatku.

O ile zatem zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak oświetlenie budynku UG, czy ogrzewanie budynku UG, które zwykle służą całokształtowi działalności UG i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć, jaka część tych wydatków służy wyłącznie działalności opodatkowanej VAT za pomocą maksymalnie obiektywnego kryterium, jakim jest pomiar metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody / odprowadzonych ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych (tj. do czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia), jak i od Odbiorców wewnętrznych (tj. do czynności, pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT, jak i do czynności opodatkowanych i zwolnionych - co również odzwierciedla zaproponowana przez Gminę metoda poprzez odwołanie się do obliczonych zgodnie z postanowieniami ustawy o VAT oraz Rozporządzenia prewspółczynnika i współczynnika właściwych dla poszczególnych jednostek).

Zaproponowany sposób kalkulacji prewspółczynnika a uwzględnienie działalności gospodarczej zwolnionej z opodatkowania

Gmina pragnie podkreślić, że znane jej są liczne interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”), w których odmawiano innym gminom prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną służącą różnym rodzajom działalności w oparciu o zaproponowany przez nie prewspółczynnik opierający się na udziale liczby metrów sześciennych wody/ścieków dostarczonych/odebranych do/od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody/ścieków dostarczonych/odprowadzonych ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych). W interpretacjach tych DKIS wskazywał bowiem m.in., że taka metodologia kalkulacji prewspółczynnika nie uwzględnia pośredniego wykorzystywania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności zwolnionych wykonywanych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez gminy. Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacjach indywidualnych DKIS z: 22 października 2018 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.736.2018.1.MWJ, 9 października 2018 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.636.2018.1.MSU, 12 lipca 2018 r. o sygn. 0112-KDIL4.4012.224.2018.2.HW, 22 listopada 2017 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.451.2017.1.AK oraz z dnia 20 lipca 2017 r. o sygn. 0112-KDIL2-3.4012.146.2017.2.WB.

Abstrahując od tego, że zdaniem Gminy zaproponowany w tych interpretacjach sposób kalkulacji prewspółczynnika i tak bardziej odpowiada specyfice działalności wykonywanej przez gminy z wykorzystaniem infrastruktury wodno­kanalizacyjnej, a więc powinien móc znaleźć zastosowanie przy odliczaniu VAT od wydatków na taką infrastrukturę, co potwierdzają liczne (zaprezentowane we wniosku) wyroki sądów administracyjnych, w tym NSA, Gmina podkreśla, że zaproponowany w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym wzór na kalkulacje prewspółczynnika dla Wydatków mieszanych opiera się m.in. na współczynnikach UG i jednostek, a więc uwzględnia fakt, że Wydatki mieszane służą również wykonywanej przez Odbiorców wewnętrznych działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i zwolnionej z opodatkowania.

Gmina podkreśla, że część jednostek budżetowych może obecnie lub w przyszłości wykonywać, przykładowo, wyłącznie działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT albo, przykładowo, wyłącznie działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT i zwolnioną z opodatkowania VAT, tj. brak jest / może być w danej jednostce budżetowej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Gmina pragnie podkreślić jednak, że sytuacje takie znajdą odzwierciedlenie w kalkulacji zaproponowanego przez Gminę we Wniosku wzorze kalkulacji prewspółczynnika dla Wydatków mieszanych. Przykładowo bowiem, gdyby w danej jednostce budżetowej realizowana była wyłącznie działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT i działalność zwolniona z opodatkowania, wówczas współczynnik skalkulowany zgodnie z ustawą o VAT dla takiej jednostki wynosić musiałby 0 (zero). W przykładzie liczbowym przedstawionym we Wniosku, taka sytuacja dotyczy jednostki C - jak zostało wskazane w tym przykładzie, bowiem „współczynnik skalkulowany zgodnie z ustawą o VAT dla UG i jednostek A, B i C wynosi, odpowiednio, 60%, 20%, 15% i 0%. W konsekwencji, w podanym we Wniosku przykładzie składający się na wartość prewspółczynnika dla Wydatków mieszanych element kalkulacyjny dotyczący jednostki C nie zwiększa w ogóle wartości prewspółczynnika dla Wydatków mieszanych, zgodnie z poniższymi fragmentami:

„PRE (kan) = 80% + (10% x 20% x 60%) + (5% x 10% x 20%) + (3% x 2% x 15%) + (2% x 1% x 0%) = 80% + 1,20% + 0,10% + 0,01% + 0% = 81,31%”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do Wydatków mieszanych prawidłowym będzie zastosowanie przez Gminę w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym prewspółczynnika obliczonego według przedstawionej we wniosku metodologii.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 4 lutego 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4.4012.834.2018.1.RK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 8 lutego 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

8 marca 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Skarga wpłynęła do mnie 12 marca 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 13 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 251/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 16 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1816/19 (data wpływu 21 maja 2021 r.) oddalił skargę kasacyjną Organu.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 16 lutego 2021 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w ww. wyroku;

‒ ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku - jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zz 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 251/19.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy,

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem, wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.),

gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy,

do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone stawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym wskazuje, że

do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Na mocy art. 9 ust. 1 cyt. ustawy,

w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 wskazanej ustawy

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy,

formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu wskazać również należy na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Na tle ustawy o podatku od towarów i usług 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem, to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem, wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280)

jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 wskazanej ustawy,

jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ww. ustawy,

przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Gmina odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących Wydatki mieszane, ma prawo zastosować przedstawiony w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do zapisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak już wskazano powyżej Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy

w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy

sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy

przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy

w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2e ustawy,

podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy

przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy

proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy

w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Należy podkreślić, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT, przykładowo: otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów lub też otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Z kolei, z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że

minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Na podstawie 1 ww. rozporządzenia:

Rozporządzenie

1. określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2. wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

‒ urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

‒ samorządowej jednostki budżetowej,

‒ samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia

ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

‒ urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

‒ jednostkę budżetową,

‒ zakład budżetowy.

Zgodnie z § 2 pkt 5 rozporządzenia

przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

W myśl § 2 pkt 6 rozporządzenia

przez jednostkę budżetową, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia

zakładem budżetowym jest utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia

w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

I tak, zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia

jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

𝑋 =𝐴 𝑥 100

DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia

przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

‒ odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

‒ odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

‒ eksportu towarów,

‒ wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia

przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia

dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2. transakcji dotyczących:

a. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy Wnioskodawca nabywa towary i usługi wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czy również do celów innych niż działalność gospodarcza.

Z wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządnie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy występują jednostki budżetowe takie jak szkoły, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Gminna Biblioteka Publiczna ( „jednostki budżetowe” lub „jednostki”) oraz urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego jaką jest Gmina, tj. Urząd Gminy („UG”).

Gmina ponosi / może ponosić w przyszłości wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną znajdującą się na terenie Gminy („Infrastruktura”) oraz wydatki bieżące związane m.in. z remontami i utrzymaniem Infrastruktury, np. wydatki na usługi remontowe czy energię elektryczną służącą zasilaniu oczyszczalni ścieków („Wydatki”). Wydatki te są / mogą być finansowane zarówno ze środków własnych Gminy jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. Wydatki są / mogą być dokumentowane wystawianymi przez kontrahentów Gminy (dostawców towarów lub świadczeniodawców usług, z tytułu których ponoszone są Wydatki) fakturami VAT. Infrastruktura nie jest / nie będzie przedmiotem nieodpłatnego udostępnienia ani też dzierżawy, a pozostanie we władaniu UG jako jednostki obsługującej Gminę.

Ponoszenie Wydatków służy / może służyć realizacji zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i kanalizacji (stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Przy pomocy Infrastruktury, Gmina świadczy / może świadczyć odpłatne usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy („Odbiorcy zewnętrzni”), tj. wykorzystuje / może wykorzystywać Infrastrukturę do czynności, które, zdaniem Gminy, stanowią działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Z tego tytułu na rzecz podmiotów zewnętrznych Gmina wystawia / może wystawiać faktury VAT oraz pobiera / będzie pobierać stosowne opłaty. VAT należny z tytułu pobieranych opłat wykazywany jest przez Gminę w składanych przez nią deklaracjach VAT-7.

Gmina, wykorzystując do tego Infrastrukturę, świadczy / może świadczyć również odpłatne usługi dostawy wody odprowadzania ścieków na rzecz jednostek budżetowych, które to nie podlegają opodatkowaniu VAT jako czynności o charakterze wewnętrznym - zgodnie bowiem z ogólnymi zasadami centralizacji rozliczeń VAT w jednostkach samorządu terytorialnego („JST”), po centralizacji rozliczeń dostawy towarów i usługi świadczone pomiędzy jednostkami organizacyjnymi danej JST jako czynności o charakterze wewnętrznym są neutralne z punktu widzenia VAT, tzn. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Jako że Infrastruktura służy / może służyć również ogólnej działalności jednostek budżetowych, należy uznać zdaniem Gminy, że służy / może służyć ona pośrednio sprzedaży Gminy dokonywanej poprzez jednostki budżetowe, tj. może służyć również do celów działalności innej niż działalność gospodarcza.

Oprócz powyższego, Infrastruktura służy / może służyć również dostawie wody i odprowadzaniu ścieków do/z budynku UG. Jako że funkcjonowanie siedziby UG związane jest z całokształtem działalności Gminy, tj. m.in. zapewnieniem dostawy wody i odprowadzania ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych oraz jednostek budżetowych, zdaniem Gminy należy uznać, że dostawa wody i odprowadzanie ścieków do/z siedziby UG może służyć pośrednio sprzedaży Gminy realizowanej przez jednostki budżetowe oraz UG, tj. mają one (dostawa wody i odprowadzanie ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury) związek z realizowaną przez Gminę działalnością gospodarczą oraz działalnością inną niż działalność gospodarcza. Jednostki budżetowe oraz UG - „Odbiorcy wewnętrzni”.

Gmina wskazała, że w odniesieniu do Wydatków istnieją / mogą zaistnieć sytuacje, w których nie ma / nie będzie mieć możliwości bezpośredniego przyporządkowania poszczególnych Wydatków do konkretnych rodzajów prowadzonej działalności Gminy (brak możliwości zastosowania tzw. bezpośredniej alokacji), tj. przyporządkowania Wydatków wyłącznie do czynności stanowiących działalność gospodarczą Gminy opodatkowaną VAT (takich jak np. świadczenie usług dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) albo do czynności Gminy stanowiących wyłącznie działalność inną niż gospodarcza. W rezultacie, zdaniem Gminy, w sytuacji, w której dany Wydatek służy zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług dostawy wody i odbioru ścieków przez Odbiorców zewnętrznych, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy, gdy przypisanie danego Wydatku wyłącznie do działalności gospodarczej albo działalności innej niż gospodarcza Gminy nie jest / nie będzie możliwe, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki (z zastrzeżeniem wyłączeń wskazanych w art. 88 ustawy o VAT) z zastosowaniem w szczególności tzw. prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT („prewspółczynnik”).

Wydatki związane z Infrastrukturą służącą zarówno do celów działalności gospodarczej Gminy polegającej na sprzedaży usług dostawy wody i odbioru ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych, jak i do celów działalności realizowanej przez Odbiorców wewnętrznych, tj. również działalności innej niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie Wydatków do danego rodzaju działalności nie jest możliwe to „Wydatki mieszane”.

Gmina podkreśla, że jest w stanie ustalić dokładną ilość wody dostarczonej i ścieków odprowadzanych do/od Odbiorców zewnętrznych oraz do/od poszczególnych Odbiorców wewnętrznych. Z technicznego punktu widzenia, określenie ilości zużycia odprowadzonych ścieków dokonuje się poprzez dokonanie odpowiednich odczytów zużycia wody z wodomierzy, co jest powszechnie stosowaną praktyką - przyjmuje się bowiem, że zużycie wody ma bezpośrednie przełożenie na ilość odprowadzonych ścieków.

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do Wydatków mieszanych, Gmina stoi na stanowisku, iż podlegająca odliczeniu kwota podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową Infrastrukturą powinna być skalkulowana z uwzględnieniem procentowego udziału, odpowiednio, wody dostarczonej i ścieków odprowadzonych na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz poszczególnych Odbiorców wewnętrznych, a w odniesieniu do tych ostatnich (Odbiorców wewnętrznych) także z uwzględnieniem wartości prewspółczynnika oraz współczynnika obliczonych odrębnie dla każdego Odbiorcy wewnętrznego w oparciu o zasady ogólne wynikające z ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

‒ zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

‒ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Jednocześnie wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem, podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności aniżeli ta wynikająca z rozporządzenia. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Zdaniem Gminy w odniesieniu do Wydatków mieszanych zastosowanie klucza odliczenia VAT, jakim jest pomiar metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody / odebranych ścieków odniesiony do specyfiki poszczególnych odbiorców (tj. Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych) będzie najbardziej odpowiedni, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury w odniesieniu do Wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza. Sposób ten w przypadku działalności związanej z Infrastrukturą jest najbardziej naturalny i najlepiej odzwierciedla właśnie specyfikę tej działalności oraz nabyć związanych z Infrastrukturą.

Gmina zwraca uwagę, że określony w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika sposób kalkulacji prewspółczynnika, zdaniem Gminy nie jest reprezentatywny w odniesieniu do Wydatków mieszanych, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności polegającej na dostawie wody / odbiorze ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury. Obrót z działalności gospodarczej realizowanej przez urząd oraz całość przychodów wykonanych urzędu (na których opiera się sposób kalkulacji prewspółczynnika zaproponowany w Rozporządzeniu) może zależeć od wielu innych rodzajów działalności realizowanych przez urząd, niezwiązanych w jakikolwiek sposób z wykorzystaniem Infrastruktury. Jednocześnie, posłużenie się w kalkulacjach metodą zaproponowaną w Rozporządzeniu nie pozwala uwzględnić faktu, iż dostawa wody / odbiór ścieków do/od poszczególnych Odbiorców w zróżnicowany sposób wiąże się z działalnością opodatkowaną, zwolnioną oraz nieopodatkowaną, co z kolei umożliwia zastosowanie wzoru przedstawionego powyżej. Prewspółczynnik skalkulowany w oparciu o przykładowy wzór przedstawiony w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika zdaniem Gminy nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów (Wydatków mieszanych) dotyczących Infrastruktury.

W ocenie Organu, przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji, w świetle okoliczności sprawy, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Sposób ten pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Wskazany sposób odzwierciedla, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje Infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem każde zużycie wody i odbiór ścieków - jak wynika z wniosku - jest wartością mierzalną i jest uwzględnione w proporcji.

Metoda wskazana przez Państwa daje zatem możliwość dokładnego, obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której Infrastruktura jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć bezpośrednio związanych z Infrastrukturą. Zatem, uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Państwo metody nie prowadzi do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Sposób wyliczenia oparty jest na danych pomiarowych i może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Państwa Infrastruktury do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, będą mieć Państwo prawo do odliczenia podatku VAT od Wydatków mieszanych przy zastosowaniu prewspółczynnika skalkulowanego z uwzględnieniem procentowego udziału, odpowiednio, wody dostarczonej i ścieków odprowadzonych na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz poszczególnych Odbiorców wewnętrznych, a w odniesieniu do tych ostatnich (Odbiorców wewnętrznych) także z uwzględnieniem wartości prewspółczynnika oraz współczynnika obliczonych odrębnie dla każdego Odbiorcy wewnętrznego w oparciu o zasady ogólne wynikające z ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Powyższe potwierdził WSA w Rzeszowie w wyroku z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 251/19, wskazując, że: „W sytuacji, gdy Gmina jest w stanie określić udział liczbę metrów sześciennych dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczanej wody czy odprowadzonych ścieków, oraz wyliczyć ilość wody i ścieków wykorzystywanych w działalności gospodarczej przez jej jednostki wewnętrzne, to wybrana przez nią metoda obliczenia proporcji daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku zastosowanie klucza odliczenia, jakim jest ilość metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków w działalności gospodarczej, powinno być zdaniem tut. Sadu najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodnokanalizacyjnej w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności opodatkowanej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Infrastruktura taka wykorzystywana jest bowiem wyłącznie do dostarczania wody/odbierania ścieków. A zatem dokładny pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności/działalności Gminy, może być dokonany za pomocą zaproponowanego prewspółczynnika. Infrastruktura kanalizacyjna czy wodociągowa nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób, np. poprzez udostępnianie jej powierzchni podmiotom wewnętrznym czy zewnętrznym, tyle, że w pewnych przypadkach usługa będzie/jest świadczona na rzecz podmiotów wewnętrznych, które marginalnie tylko prowadzą działalność gospodarczą, co zaproponowany przez Gminę wzorzec proporcji także uwzględnia.

W związku z powyższym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje:

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynnika wskazana przez Gminę i oceniona przez Gminę jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).