Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku VAT (podatek od towarów i usług) dla wniesienia aportu do Spółki w postaci Nieruchomości oraz ustalenia podstawy opodatkowania dla tej transakcji. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 marca 2022 r. (data wpływu 11 marca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

I. [Wnioskodawca] Wnioskodawcą jest Gmina Miasto („Wnioskodawca”), posiadająca osobowość prawną oraz będąca czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług („podatek VAT”) w Polsce w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych przez Wnioskodawcę umów cywilnoprawnych w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

II. [Spółka] Wnioskodawca jest również jedynym wspólnikiem (posiadającym 100% udziałów w kapitale zakładowym) spółki kapitałowej z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium Polski i podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych („podatek CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”), a także będącej czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce działającej pod nazwą sp. z o.o. („Spółka”.)

III.1. [Nieruchomość] Do 6 maja 2021 r. (data zawarcia aktu notarialnego - umowy przeniesienia własności (rep A nr (…)), Wnioskodawca był również właścicielem m.in. następujących niezabudowanych nieruchomości (dalej łącznie jako „Nieruchomość”):

1. nieruchomości niezabudowanej, składającej się z działek nr (`(...)`), nr (`(...)`) z obrębu (`(...)`) o łącznym obszarze 1,8531 ha, położnej w (`(...)`) przy ul bez nazwy, w województwie (`(...)`), objętej księgą wieczystą Kw. nr (…), prowadzoną przez Sąd Rejonowy w (`(...)`) IV Wydział Ksiąg Wieczystych, które sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów jako grunt orny, łąka trwała i droga oraz

2. nieruchomości niezabudowanej, składającej się z działek nr (`(...)`), nr (`(...)`) i nr (`(...)`) w obrębie (`(...)`) o łącznym obszarze 2,4052 ha, położonej w (`(...)`), w rejonie ulicy (…) i ulicy (…), województwie (`(...)`), objętej księgą wieczystą Kw. Nr (…), prowadzoną przez Sąd Rejonowy w (`(...)`) IV Wydział Ksiąg Wieczystych, które sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów jako grunt orny i łąka trwała, o łącznej wartości 456.000,00 zł.

Przy czym, jak wynika z aktu notarialnego z 6 maja 2021 r. (rep. A (`(...)`)) - umowa przeniesienia własności, Nieruchomość nie jest lasem i nie stanowi gruntu leśnego i na działki składające się na Nieruchomość nie została wydana decyzja o przeznaczeniu terenu do zalesienia.

III.2.1. Wszystkie działki ewidencyjne, składające się na Nieruchomość, są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego („MPZP”).

Jak wynika z MPZP z 1 października 2021 r. dla wszystkich działek ewidencyjnych, składających się na Nieruchomość (tj. działki ewidencyjnej nr (`(...)`), działki ewidencyjnej nr (`(...)`), działki ewidencyjnej nr (`(...)`), działki ewidencyjnej nr (`(...)`) oraz działki ewidencyjnej nr (`(...)`)):

1. w zakresie działki ewidencyjnej nr (`(...)`), nr (`(...)`), nr (`(...)`), nr (`(...)`), nr (`(...)`) wskazano, iż są to tereny ujęcia wody „WZ”;

2. w zakresie działki ewidencyjnej nr (`(...)`) wskazano, iż jest to teren ujęcia wody „WZ” oraz drogi publiczne klasy drogi zbiorczej „07KZ”.

III. 2.2. Zgodnie z MPZP z 1 października 2021 r.:

„Przeznaczenie, zagospodarowanie terenu drogi publicznej klasy drogi zbiorczej oznaczonej symbolem przeznaczenia 07KZ:

1. ustala się, że minimalna szerokość w liniach rozgraniczających drogi wynosi 20 m, a w miejscach istniejącego zainwestowania zgodnie z rysunkiem planu.

2. Ustala się skrzyżowania drogi oznaczonej symbolem przeznaczenia 07KZ, z innymi drogami zgodnie z rysunkiem planu. (`(...)`)

3. Jeśli istniejące zagospodarowania na to pozwala, wzdłuż pasa drogowego należy wykonać chodnik o minimalnej szerokości 2m.”

„Dla „WZ”:

Przeznaczenie, zagospodarowanie i zabudowa terenów (`(...)`) i ujęcia wody oznaczonych symbolem przeznaczenia WZ:

1. Ustala się przeznaczenie terenów (`(...)`): c) Oznaczonych symbolem przeznaczenia WZ jako tereny ujęcia wód,

2. Zabrania się dokonywania wtórnych podziałów za wyjątkiem wydzielenia terenów pod obiekty celu publicznego.

3. Teren musi być zagospodarowany zgodnie ze swoją funkcją.

4. Zabrania się wprowadzania wszelkich budynków, budowli oraz zagospodarowania terenu niezgodnego z przeznaczeniem terenu.”

IV. 1. [Aport Nieruchomości] Jak wynika z aktu notarialnego z 6 maja 2021 r. (rep. A nr (`(...)`)) - protokół nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z kwoty 1.500.000,00 zł do kwoty 1.956.000,00 zł (tj. o kwotę 456.000,00 zł) przez utworzenie nowych 912 udziałów o wartości 500,00 zł każdy oraz przeznaczyć w podwyższonym kapitale zakładowym dla dotychczasowego wspólnika, tj. Wnioskodawcy, nowych 912 udziałów, które należy pokryć aportem Nieruchomości.

IV.2. Jak wynika z aktu notarialnego z 6 maja 2021 r. (rep. A nr (`(...)`)) - oświadczenie o objęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca objął w kapitale zakładowym Spółki 912 udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy udział i łącznej wartości nominalnej 456.000,00 zł, które w całości pokrył wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci Nieruchomości o łącznej wartości 456.000,00 zł.

IV.3. Jak wynika z aktu notarialnego z 6 maja 2021 r. (rep. A (`(...)`) - umowa przeniesienia własności, Wnioskodawca przenosi na Spółkę własność Nieruchomości a wydanie Nieruchomości już nastąpiło (§ 5). Wartość nieruchomości określono na łączną kwotę 456.000,00 zł (§ 6), co odpowiada kwocie wskazanej w operacie szacunkowym zgodnie z informacjami w tym akcie notarialnym (§ 2).

IV.4. Aport Nieruchomości przez Wnioskodawcę do Spółki został udokumentowany fakturą VAT nr (`(...)`) z 19 lipca 2021 r. („Faktura”), wystawioną przez Wnioskodawcę (wskazaną na fakturze jako „Sprzedawca” i „Wystawca”) na rzecz Spółki (wskazanej na fakturze jako „Nabywca”„ i „Odbiorca”).

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Wnioskodawca jest w posiadaniu wypisu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działki nr (`(...)`) oraz działki nr (`(...)`) z dnia 8 kwietnia 2021 r. oraz wypisu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działki nr (`(...)`), działki nr (`(...)`), działki nr (`(...)`), działki nr (`(...)`) i działki nr (`(...)`) z dnia 1 października 2021 r. z którego wynika, iż miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla wszystkich ww. działek został uchwalony 15 stycznia 2004 r. uchwałą Rady Miejskiej w (`(...)`) nr (`(...)`) i ogłoszoną w Dzienniku Urzędowym Województwa (…) nr 25 z dnia 6 lutego 2004 r. poz. 835. Oznacza to, według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, iż na dzień 6 maja 2021 r. (tj. na dzień dokonania aportu Nieruchomości do Spółki (przeniesienia na Spółkę własności działki)) działka nr (`(...)`) była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (stan faktyczny co do objęcia działki miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nie uległ zmianie pomiędzy 8 kwietnia 2021 r., 6 maja 2021 r. i 1 października 2021 r.).

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działka nr (`(...)`) stanowi ‘tereny ujęcia wody „WZ”’. Z informacji zawartych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wynika, iż:

„Charakter zabudowy (ustalenia szczegółowe)

Dla „ WZ”

10. Przeznaczanie, zagospodarowanie i zabudowa terenów (`(...)`) i terenów ujęcia wody oznaczonych symbolem przeznaczenia WZ:

1. Ustala się przeznaczenie terenów: (`(...)`)

c) oznaczonych symbolem przeznaczenia WZ jako tereny ujęcia wód.

2. Zabrania się dokonywania wtórnych podziałów za wyjątkiem wydzielenia terenów pod obiekty celu publicznego.

3. Teren musi być zagospodarowany zgodnie ze swoją funkcją.

4. Zabrania się wprowadzania wszelkich budynków, budowli oraz zagospodarowania terenu niezgodnego z przeznaczeniem terenu.”

Wypis z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działki nr (`(...)`), działki nr (`(...)`), działki nr (`(...)`), działki nr (`(...)`) i działki nr (`(...)`) z dnia 1 października 2021 r. stanowi załącznik nr 3 do tego pisma.

Wnioskodawca jest w posiadaniu wypisu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działki nr (`(...)`) oraz działki nr (`(...)`) z dnia 8 kwietnia 2021 r. oraz wypisu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działki nr (`(...)`), działki nr (`(...)`), działki nr (`(...)`), działki nr (`(...)`) i działki nr (`(...)`) z dnia 1 października 2021 r. z którego wynika, iż miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla wszystkich ww. działek został uchwalony 15 stycznia 2004 r. uchwałą Rady Miejskiej w (`(...)`) nr (`(...)`) i ogłoszoną w Dzienniku Urzędowym Województwa (`(...)`) nr 25 z dnia 6 lutego 2004 r. poz. 835. Oznacza to, według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, iż na dzień 6 maja 2021 r. (tj. na dzień dokonania aportu Nieruchomości do Spółki (przeniesienia na Spółkę własności działki)) działka nr (`(...)`) była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (stan faktyczny co do objęcia działki miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nie uległ zmianie pomiędzy 8 kwietnia 2021 r., 6 maja 2021 r. i 1 października 2021 r.).

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działka nr (`(...)`) stanowi ‘tereny ujęcia wody „WZ”’. Z informacji zawartych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wynika, iż:

„Charakter zabudowy (ustalenia szczegółowe)

Dla „ WZ”

10. Przeznaczanie, zagospodarowanie i zabudowa terenów (`(...)`) i terenów ujęcia wody oznaczonych symbolem przeznaczenia WZ:

1. Ustala się przeznaczenie terenów: (`(...)`)

c) oznaczonych symbolem przeznaczenia WZ jako tereny ujęcia wód.

2. Zabrania się dokonywania wtórnych podziałów za wyjątkiem wydzielenia terenów pod obiekty celu publicznego.

3. Teren musi być zagospodarowany zgodnie ze swoją funkcją.

4. Zabrania się wprowadzania wszelkich budynków, budowli oraz zagospodarowania terenu niezgodnego z przeznaczeniem terenu.”

Wypis z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działki nr (`(...)`), działki nr (`(...)`), działki nr (`(...)`), działki nr (`(...)`) i działki nr (`(...)`) z dnia 1 października 2021 r. stanowi załącznik nr 3 do tego pisma.

Wnioskodawca jest w posiadaniu wypisu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działki nr (`(...)`) oraz działki nr (`(...)`) z dnia 8 kwietnia 2021 r. oraz wypisu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działki nr (`(...)`), działki nr (`(...)`), działki nr (`(...)`), działki nr (`(...)`) i działki nr (`(...)`) z dnia 1 października 2021 r. z którego wynika, iż miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla wszystkich ww. działek został uchwalony w dniu 15 stycznia 2004 r. uchwałą Rady Miejskiej w (`(...)`) nr (`(...)`) i ogłoszoną w Dzienniku Urzędowym Województwa (`(...)`) nr 25 z dnia 6 lutego 2004 r. poz. 835. Oznacza to, według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, iż na dzień 6 maja 2021 r. (tj. na dzień dokonania aportu Nieruchomości do Spółki (przeniesienia na Spółkę własności działki)) działka nr (`(...)`) była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (stan faktyczny co do objęcia działki miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nie uległ zmianie pomiędzy dniem 8 kwietnia 2021 r., dniem 6 maja 2021 r. i dniem 1 października 2021 r.).

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działka nr (`(...)`) stanowi ‘tereny ujęcia wody „WZ”’. Z informacji zawartych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wynika, iż:

„Charakter zabudowy (ustalenia szczegółowe)

Dla „ WZ”

10. Przeznaczanie, zagospodarowanie i zabudowa terenów (`(...)`) i terenów ujęcia wody oznaczonych symbolem przeznaczenia WZ:

1. Ustala się przeznaczenie terenów: (`(...)`)

c) oznaczonych symbolem przeznaczenia WZ jako tereny ujęcia wód.

2. Zabrania się dokonywania wtórnych podziałów za wyjątkiem wydzielenia terenów pod obiekty celu publicznego.

3. Teren musi być zagospodarowany zgodnie ze swoją funkcją.

4. Zabrania się wprowadzania wszelkich budynków, budowli oraz zagospodarowania terenu niezgodnego z przeznaczeniem terenu.”

Wypis z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działki nr (`(...)`), działki nr (`(...)`), działki nr (`(...)`), działki nr (`(...)`) i działki nr (`(...)`) z dnia 1 października 2021 r. stanowi załącznik nr 3 do tego pisma.

Wnioskodawca jest w posiadaniu wypisu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działki nr (`(...)`) oraz działki nr (`(...)`) z dnia 8 kwietnia 2021 r. oraz wypisu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działki nr (`(...)`), działki nr (`(...)`), działki nr (`(...)`), działki nr (`(...)`) i działki nr (`(...)`) z dnia 1 października 2021 r. z którego wynika, iż miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla wszystkich ww. działek został uchwalony w dniu 15 stycznia 2004 r. uchwałą Rady Miejskiej w (`(...)`) nr (`(...)`) i ogłoszoną w Dzienniku Urzędowym Województwa (`(...)`) nr 25 z dnia 6 lutego 2004 r. poz. 835. Oznacza to, według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, iż na dzień 6 maja 2021 r. (tj. na dzień dokonania aportu Nieruchomości do Spółki (przeniesienia na Spółkę własności działki)) działka nr (`(...)`) była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (stan faktyczny co do objęcia działki miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nie uległ zmianie pomiędzy 8 kwietnia 2021 r., 6 maja 2021 r. i 1 października 2021 r.).

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działka nr (`(...)`) stanowi ‘tereny ujęcia wody „WZ”’. Z informacji zawartych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wynika, iż:

„ Charakter zabudowy (ustalenia szczegółowe)

Dla „ WZ”

10. Przeznaczanie, zagospodarowanie i zabudowa terenów (`(...)`) i terenów ujęcia wody oznaczonych symbolem przeznaczenia WZ:

1. Ustala się przeznaczenie terenów: (`(...)`)

c) oznaczonych symbolem przeznaczenia WZ jako tereny ujęcia wód.

2. Zabrania się dokonywania wtórnych podziałów za wyjątkiem wydzielenia terenów pod obiekty celu publicznego.

3. Teren musi być zagospodarowany zgodnie ze swoją funkcją.

4. Zabrania się wprowadzania wszelkich budynków, budowli oraz zagospodarowania terenu niezgodnego z przeznaczeniem terenu.”

Wypis z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działki nr (`(...)`), działki nr (`(...)`), działki nr (`(...)`), działki nr (`(...)`) i działki nr (`(...)`) z dnia 1 października 2021 r. stanowi załącznik nr 3 do tego pisma.

Wnioskodawca jest w posiadaniu wypisu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działki nr (`(...)`) oraz działki nr (`(...)`) z dnia 8 kwietnia 2021 r. oraz wypisu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działki nr (`(...)`), działki nr (`(...)`), działki nr (`(...)`), działki nr (`(...)`) i działki nr (`(...)`) z dnia 1 października 2021 r. z którego wynika, iż miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla wszystkich ww. działek został uchwalony w dniu 15 stycznia 2004 r. uchwałą Rady Miejskiej w (`(...)`) nr (`(...)`) i ogłoszoną w Dzienniku Urzędowym Województwa (`(...)`) nr 25 z dnia 6 lutego 2004 r. poz. 835. Oznacza to, według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, iż na dzień 6 maja 2021 r. (tj. na dzień dokonania aportu Nieruchomości do Spółki (przeniesienia na Spółkę własności działki)) działka nr (`(...)`) była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (stan faktyczny co do objęcia działki miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nie uległ zmianie pomiędzy 8 kwietnia 2021 r., 6 maja 2021 r. i 1 października 2021 r.).

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działka nr (`(...)`) stanowi: (i) ‘tereny ujęcia wody „WZ”’ oraz (ii) drogi publiczne klasy drogi zbiorczej „07KZ”.

Z informacji zawartych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wynika, iż :

„ Charakter zabudowy (ustalenia szczegółowe)

Dla „ WZ”

10. Przeznaczanie, zagospodarowanie i zabudowa terenów (`(...)`) i terenów ujęcia wody oznaczonych symbolem przeznaczenia WZ:

1. Ustala się przeznaczenie terenów: (`(...)`)

c) oznaczonych symbolem przeznaczenia WZ jako tereny ujęcia wód.

2. Zabrania się dokonywania wtórnych podziałów za wyjątkiem wydzielenia terenów pod obiekty celu publicznego.

3. Teren musi być zagospodarowany zgodnie ze swoją funkcją.

4. Zabrania się wprowadzania wszelkich budynków, budowli oraz zagospodarowania terenu niezgodnego z przeznaczeniem terenu.”

Także, z informacji zawartych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wynika, iż:

„ Charakter zabudowy (ustalenia szczegółowe)

Dla 07KZ

Przeznaczenie, zagospodarowanie terenu drogi publicznej klasy drogi zbiorczej oznaczonej symbolem przeznaczenia 07KZ:

1. Ustala się, że minimalna szerokość w liniach rozgraniczających drogi wynosi 20 m, a w miejscach istniejącego zainwestowania zgodnie z rysunkiem planu.

2. Ustala się skrzyżowania drogi oznaczonej symbolem przeznaczenia 07KZ z innymi drogami zgodnie z rysunkiem planu. (.)

3. Jeśli istniejące zagospodarowanie na to pozwala, wzdłuż pasa drogowego należy wykonać chodnik o minimalnej szer. 2m.”

Wypis z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działki nr (`(...)`), działki nr (`(...)`), działki nr (`(...)`), działki nr (`(...)`) i działki nr (`(...)`) z dnia 1 października 2021 r. stanowi załącznik nr 3 do tego pisma.

Z informacji przekazanych przez Wnioskodawcę wynika, iż działki nr (`(...)`), nr (`(...)`), nr (`(...)`), nr (`(...)`) i nr (`(...)`) przez cały okres, w którym stanowiły własność Wnioskodawcy, nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę na jakikolwiek cel.

Z informacji przekazanych przez Wnioskodawcę wynika, iż działka nr (`(...)`), nr (`(...)`), nr (`(...)`), nr (`(...)`) i nr (`(...)`) zostały nabyte przez Wnioskodawcę na podstawie decyzji Wojewody (`(...)`) z dnia 9 sierpnia 2000 r. Nr (`(...)`) w drodze komunalizacji. Wcześniej wszystkie ww. działki stanowiły własność Skarbu Państwa na podstawie zasiedzenia. Żadna z ww. działek nie była więc przedmiotem obrotu cywilno-prawnego.

Wskazana w punkcie III.2.1 opisu stanu faktycznego Wniosku działka nr (`(...)`) nie była przedmiotem aportu do Spółki i nie jest przedmiotem zapytania co do wydania interpretacji w odniesieniu do tej działki.

Pytania

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym, przedstawionym we Wniosku, wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki w postaci Nieruchomości nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9) ustawy o VAT?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym, przedstawionym we Wniosku, w przypadku wniesienia jako wkład niepieniężny (aport) Nieruchomości do Spółki - jeśli taka transakcja nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT - podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest wartość nominalna udziałów w kapitale zakładowym Spółki, przekazanych Wnioskodawcy w zamian za ten wkład niepieniężny (aport), pomniejszona o kwotę należnego od tej czynności podatku VAT (tj. podatek VAT jest liczony metodą „w stu”)?

Państwa stanowisko w sprawie

ad 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym, przedstawionym we Wniosku, wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki w postaci Nieruchomości nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9) ustawy o VAT.

I.1. [Ustawa o VAT - zasady ogólne] Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT), dokonywana przez podatnika podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Przy czym, za podatnika podatku VAT ustawodawca uznaje również organy władzy publicznej - w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Oznacza to, iż w przypadku organów władzy publicznej, kryterium podziału na podatnika podatku VAT oraz podmiotu nie będącego podatnikiem podatku VAT stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku VAT, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Organy władzy publicznej są więc podatnikami podatku VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, np. sprzedaż czy wniesienie aportem nieruchomości do spółki (tak jak ma to miejsce w stanie faktycznym Wniosku).

I.2. Podstawą opodatkowania podatkiem VAT, co do zasady jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT). Podstawa opodatkowania podatkiem VAT nie obejmuje jednak samej kwoty podatku VAT (art. 29 ust. 6 pkt 1) ustawy o VAT).

I.3. Odpłatna dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT (spełniająca definicję „sprzedaży” w rozumieniu ustawy o VAT), powinna być udokumentowana fakturą VAT (art. 106b ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT), wystawioną co do zasady nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę (art. 106i ust. 1 ustawy o VAT).

I.4. Jednocześnie, w świetle stanu faktycznego Wniosku warto wskazać na przewidziane przez ustawodawcę zwolnienia od podatku VAT. Ustawa o VAT przewiduje bowiem, iż zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane (art. 43 ust. 1 pkt 9) ustawy o VAT).

Ustawa o VAT zawiera definicję „terenów budowlanych”. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 33) ustawy o VAT, przez „tereny budowlane” na gruncie ustawy o VAT rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, iż opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku nieruchomości niezabudowanych opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Dostawy innych gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego albo nie wydano decyzji o warunkach zabudowy - są zwolnione od podatku VAT. Tak również w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen (sygn. akt C-468/93), gdzie TSUE wskazał, iż „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Także w nieprawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 12 lutego 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 1213/18) wskazano, iż „zwolnieniu od [podatku VAT] (art. 43 ust. 1 pkt 9 [ustawy o VAT] podlega dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Terenem budowlanym w rozumieniu [ustawy o VAT] są wyłącznie grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Nawet, jeżeli na podstawie innych ustaw grunt przeznaczony jest pod zabudowę na podstawie aktu administracyjnego (zezwolenie na realizację inwestycji drogowej) to nie jest to teren budowlany w rozumieniu [ustawy o VAT].”

W tym zakresie warto wskazać również na stanowisko, wyrażone w interpretacjach indywidualnych, wydawanych przez organy podatkowe. Jak wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 listopada 2019 r. (nr 0112-KDIL2-3.4012. 480.2019.2.AS) „jak wynika z opisu sprawy na moment sprzedaży na działkach o nr 1, 2 oraz 3 znajdować się będą obiekty budowlane, związane z uzdatnianiem wody (`(...)`). Należy jednak wskazać, że ww. nieruchomości nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 [ustawy o VAT]. Powyższe po pierwsze wynika z faktu, że na gruncie tym posadowione są obiekty budowlane, związane z uzdatnianiem wody. Po drugie teren ten objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, że nieruchomość położona jest na terenie oznaczonym symbolem WZ - tereny urządzeń zaopatrzenia w wodę, ustalono jako przeznaczenie podstawowe: ujęcia wód podziemnych, obiekty i urządzenia związane z zaopatrzeniem w wodę, natomiast jako przeznaczenie dopuszczalne: obiekty administracyjne, gospodarcze związane z zaopatrzeniem w wodę oraz zieleń urządzona i nieurządzona. Dodatkowo z planu zagospodarowania przestrzennego wynikają zasady zabudowy zagospodarowania terenów związanych z zaopatrzeniem w wodę, tj. zakaz prowadzenia wszelkich działań, które mogą zagrażać zanieczyszczeniom wód lub powodować obniżenie wydajności ujęć, wszelkie działania muszą być zgodne z przepisami szczególnymi regulującymi ochronę źródeł i ujęć wody. A zatem istnieje w analizowanym przypadku możliwość zabudowy terenu obejmującego działki nr 1, 2 oraz 3 obiektami budowlanymi. Zaznaczyć należy, że przy ocenie, czy przedmiotowe działki stanowią tereny budowlane, nie wystarczy analiza podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny urządzeń zaopatrzenia w wodę. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia uzupełniającego tego terenu, na którym przewidziano możliwość lokalizacji wyżej określonych obiektów budowlanych. Zauważyć należy, że analiza [ustawy o VAT] wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.”

I. 5. W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę ww. przepisy ustawy o VAT oraz okoliczność istnienia MPZP dla wszystkich działek, składających się na Nieruchomość, z którego wynika, iż działki składające się na Nieruchomość stanowią: (i) tereny ujęcia wody „WZ” lub (ii) drogi publiczne klasy drogi zbiorczej „07KZ”, to w ocenie Wnioskodawcy brak jest przesłanek do uznania, iż Nieruchomość nie stanowi terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9) ustawy o VAT. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, dostawa Nieruchomości - w tym więc wniesienie Nieruchomości jako wkład niepieniężny (aport) do spółki (Spółki) - nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9) ustawy o VAT.

ad 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym, przedstawionym we Wniosku, w przypadku wniesienia jako wkład niepieniężny (aport) Nieruchomości do Spółki - jeśli taka transakcja nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT - podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest wartość nominalna udziałów w kapitale zakładowym Spółki, przekazanych Wnioskodawcy w zamian za ten wkład niepieniężny (aport), pomniejszona o kwotę należnego od tej czynności podatku VAT (tj. podatek VAT jest liczony metodą „w stu”).

II.1. Wnioskodawca wskazuje, iż ustawa o VAT nie przewiduje żadnych odrębnych (specjalnych) regulacji w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu).

II.2. Przy czym, w zakresie wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości (która to nieruchomość spełnia definicję „towaru” w rozumieniu ustawy o VAT zgodnie z art. 2 pkt 22)) przez podatnika podatku VAT na kapitał zakładowy innego podatnika podatku VAT w zamian za udziały w tym kapitale zakładowym należy uznać, iż ugruntowane jest już stanowisko w kwestii opodatkowania takiego aportu na zasadach właściwych dla odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Przyjmuje się bowiem, iż w takim przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (nieruchomością) jak właściciel w zamian za wynagrodzenie, którym są udziały w podwyższonym kapitale zakładowym.

Co do zasady więc, taka transakcja dokonana pomiędzy dwoma czynnymi podatnikami podatku VAT podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej (23% podatku VAT) - przy założeniu, iż nie występuje żadna z okoliczności, wskazujących na zwolnienie transakcji od podatku VAT, w tym przy założeniu, iż nieruchomość niezabudowana, będąca przedmiotem aportu nie stanowi terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany.

II.3. Jak wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 kwietnia 2021 r. (nr 0113-KDIPT1-3.4012.28.2021.2.KS) „w ujęciu tego przepisu, pojęcie „dostawa towarów” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Stosownie do treści art. 2 pkt 6 [ustawy o VAT], towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, nieruchomości w tym grunty, a także budynki i budowle, spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 [ustawy o VAT], a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Art. 2 pkt 22 [ustawy o VAT] stanowi, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Należy zaznaczyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełnić przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 [ustawy o VAT] (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 [ustawy o VAT] (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych). W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 [ustawy o VAT], podlegającą opodatkowaniu [podatkiem VAT].

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT).

Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.”

Także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z 16 lutego 2017 r. (nr 3063-ILPP1-2.4512.261.2.DC) organ wskazał, iż „wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 [ustawy o VAT], a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 [ustawy o VAT], uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów)”.

Przy czym należy podkreślić, iż w przypadku aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego wkład będzie w tym przypadku wartość udziałów otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawą opodatkowania podatkiem VAT będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

W konsekwencji, podstawę opodatkowania podatkiem VAT należy ustalić jako kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT. Oznacza to, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości jest wartość nominalna udziałów wydanych przez spółkę w zamian za ten wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę należnego od tej czynności podatku VAT. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowić będzie kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek VAT (tak również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji z dnia 12 kwietnia 2021 r. (nr 0113-KDIPT1-3.4012.28.2021.2.KS).

II.4. W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym, przedstawionym we Wniosku, w przypadku wniesienia jako wkład niepieniężny (aport) Nieruchomości do Spółki - jeśli taka transakcja nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT - podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest wartość nominalna udziałów w kapitale zakładowym Spółki, przekazanych Wnioskodawcy w zamian za ten wkład niepieniężny (aport), pomniejszona o kwotę należnego od tej czynności podatku VAT (tj. podatek VAT jest liczony metodą „w stu”).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle ww. przepisów, grunty spełniają definicję towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, aby wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1. dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

2. odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się między innymi do ustalenia, czy wniesienie przez Miasto wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki w postaci Nieruchomości nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz ustalenia, czy w przypadku wniesienia jako wkład niepieniężny (aport) Nieruchomości do Spółki (jeśli taka transakcja nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT) podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest wartość nominalna udziałów w kapitale zakładowym Spółki, przekazanych Miastu w zamian za ten wkład niepieniężny (aport), pomniejszona o kwotę należnego od tej czynności podatku VAT (tj. podatek VAT jest liczony metodą „w stu”).

W odniesieniu do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełnić przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że Miasto dokonując wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki w postaci Nieruchomości działało jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W analizowanym przypadku aport Nieruchomości jest czynnością o charakterze cywilnoprawnym (nie zaś publicznoprawnym), zatem dla tej czynności Miasto występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji, wniesienie przez Miasto aportem do Spółki opisanej we wniosku Nieruchomości jest czynnością podlegającą opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, a Miasto w tej sytuacji nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, lecz występuje jako podatnik zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Tym samym aport Nieruchomości gruntowej stanowi odpłatną dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W odniesieniu do kwestii zastosowania zwolnienia od podatku dla aportu Nieruchomości, stanowiącego odpłatną dostawę towarów wskazać należy, że zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym tereny budowlane, stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy:

to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powołanej regulacji wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu w oparciu o decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2022 r. poz. 503):

kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy:

w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

W analizowanym przypadku Nieruchomość będąca przedmiotem aportu (działki nr (`(...)`), nr (`(...)`), nr (`(...)`), nr (`(...)`), nr (`(...)`)) jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Jak wskazano we wniosku, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działki nr (`(...)`), nr (`(...)`), nr (`(...)`) oraz nr (`(...)`) stanowią tereny ujęcia wody „WZ”, zaś działka nr (`(...)`) stanowi tereny ujęcia wody „WZ” oraz drogi publiczne klasy drogi zbiorczej „07KZ”. Ponadto zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla tych terenów zabrania się dokonywania wtórnych podziałów za wyjątkiem wydzielenia terenów pod obiekty celu publicznego. Zatem działki te stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy, w przypadku terenów niezabudowanych nie korzystają ze zwolnienia te tereny, które są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zatem skoro opisana we wniosku Nieruchomość (działki nr (`(...)`), nr (`(...)`), nr (`(...)`), nr (`(...)`), nr (`(...)`)) objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym przeznaczona jest pod zabudowę, Nieruchomość ta stanowi teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji, transakcja aportu Nieruchomości nie jest objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednocześnie stwierdzić należy, że dostawa Nieruchomości będącej przedmiotem aportu nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano w opisie sprawy, Nieruchomość (działki nr (`(...)`), nr (`(...)`), nr (`(...)`), nr (`(...)`) i nr (`(...)`)) przez cały okres, w którym stanowiła własność Miasta, nie była wykorzystywana przez Miasto na jakikolwiek cel. Zatem skoro opisana we wniosku Nieruchomość nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej, nie można uznać, że nieruchomość ta była wykorzystywana od momentu nabycia do momentu sprzedaży (aportu) wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług (nie został zatem spełniony pierwszy z warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędnych do zastosowania tego zwolnienia). Ponadto, jak wynika z opisu sprawy Miasto nabyło Nieruchomość na podstawie decyzji Wojewody (`(...)`), w drodze komunalizacji. Zatem skoro Nieruchomość została nabyta w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu, Miastu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości. Tym samym drugi z warunków do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie został spełniony.

Zatem w rozpatrywanej sprawie aport Nieruchomości, stanowiący odpłatną dostawę towarów nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji transakcja aportu Nieruchomości gruntowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Jednocześnie na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy, odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy.

Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy:

podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Ponadto wskazać należy, że z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Zatem w rozpatrywanej sprawie podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest wartość nominalna udziałów w kapitale zakładowym Spółki, przekazanych Miastu w zamian za ten wkład niepieniężny (aport), pomniejszona o kwotę należnego od tej czynności podatku VAT (tj. podatek VAT jest liczony metodą „w stu”).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Analiza załączników dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek Zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem Dyrektor KIS nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez państwa do wniosku, a przedmiotowa interpretacja indywidualna została wydana jedynie na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).