Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

20 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 20 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych zawarcia i realizacji Umowy Gwarancji.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wprowadzenie

A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Nabywca”) planuje zawrzeć transakcję („Transakcja”) polegającą na nabyciu od spółki B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - spółka komandytowo-akcyjna („Zbywca”) nieruchomości położonej we (`(...)`) przy ul. (`(...)`), zabudowanej budynkiem biurowo - usługowym („Budynek”), budowlami oraz pozostałą infrastrukturą, niezbędną w celu prowadzenia działalności polegającej na wynajmie powierzchni w Budynku.

Przedmiot Transakcji (wraz z nabyciem innych związanych z gruntem lub Budynkiem składników majątkowych, w tym przejęciem praw i obowiązków z określonych umów) będzie dalej łącznie określany, jako „Nieruchomość”.

Nabywca i Zbywca będą w dalszej części wniosku zwani łącznie „Zainteresowanymi”.

Powierzchnie Budynku przeznaczone są na wynajem podmiotom trzecim na cele biurowe, handlowo-usługowe oraz magazynowe. Przedmiotem wynajmu w Budynku są również miejsca parkingowe. W tym zakresie, umowy najmu dotyczące części powierzchni zlokalizowanych w Budynku zostały już zawarte przez Zbywcę (jako obecnego właściciela Budynku). W ramach Transakcji Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki z umów najmu powierzchni zlokalizowanych w Budynkach i zawartych przed datą Transakcji.

Nabywca będzie podmiotem prowadzącym działalność polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych w Budynku, która będzie działalnością opodatkowaną podatkiem VAT (podatek od towarów i usług).

Mechanizm kalkulacji ceny za Nieruchomość oraz Umowa Gwarancyjna

Cena sprzedaży Nieruchomości ustalona w umowie sprzedaży zostanie skalkulowana w oparciu o założenie, że całkowita powierzchnia najmu w Budynku (rozumiana jako (i) powierzchnia w Budynku, która jest przeznaczona do wynajęcia na cele biurowe, handlowo-usługowe i magazynowe, powiększona o ustalony pomiędzy Zainteresowanymi współczynnik powierzchni wspólnych Budynku wraz z (ii) miejscami parkingowymi) będzie wynajęta i będzie generowała odpowiedni poziom przychodów.

Powyższe uzasadnione jest tym, że wartość Nieruchomości będącą podstawą ustalenia ceny określa się w oparciu o dochody generowane przez nieruchomość, natomiast dochody te określane są w oparciu o nominalne kwoty czynszu oraz wynajmowaną powierzchnię. Odzwierciedla to specyfikę rynku nieruchomościowego w Polsce - Nabywca oczekuje, że na dzień zawarcia Transakcji, nabywana Nieruchomość będzie w całości wynajęta i będzie generowała odpowiedni poziom dochodów zapewniający oczekiwaną przez Nabywcę stopę zwrotu. W konsekwencji, osiągnięcie przez Nabywcę pełnej zakładanej stopy zwrotu możliwe jest pod warunkiem pełnego wynajmu nieruchomości.

W dniu zawarcia umowy sprzedaży część powierzchni w Budynku może jednak pozostać niewynajęta. W konsekwencji, w celu zabezpieczenia interesów Nabywcy, Zainteresowani zawarli umowę gwarancji czynszowej (dalej: „Umowa Gwarancyjna”). Umowa Gwarancyjna ma na celu zapewnienie Nabywcy zakładanego poziomu przychodów / wpływów z tytułu wynajmu powierzchni w Budynku, jakie powstałyby, gdyby całość powierzchni w Budynku na dzień dokonania Transakcji została wynajęta na założonych z góry warunkach (uwzględnionych w kalkulacji ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji ustalanej w sposób wskazany powyżej).

Umowa Gwarancyjna została zawarta na podstawie zasady swobody kształtowania umów zawartej w art. 3531 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t.j. Dz. U. z 19 czerwca 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Świadczenia z tytułu Umowy Gwarancyjnej będą miały charakter wyrównania Nabywcy poziomu zakładanych przychodów z tytułu Nieruchomości w zakresie, w jakim Nabywca nie osiągnąłby zakładanego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni w Budynku i nie otrzymałby od najemców odpowiedniego zwrotu kosztów eksploatacyjnych/innych kosztów.

Powierzchnie, których dotyczy Umowa Gwarancyjna

Umowa Gwarancyjna zasadniczo dotyczy powierzchni w Budynku, które nie będą wynajęte zgodnie z warunkami i zasadami określonymi w Umowie Gwarancyjnej (lub będą wynajęte, jednak nie będą spełnione pewne, przewidziane w Umowie Gwarancyjnej warunki) („Niezajęte Powierzchnie”) w dniu zawarcia Transakcji oraz przez okres maksymalnie 6 (sześciu) lat po jej zawarciu („Okres Gwarancyjny”). Zgodnie z Umową Gwarancyjną, przez Niezajęte Powierzchnie rozumie się, zasadniczo (Umowa Gwarancyjna zawiera szczegółową, techniczną definicję Niezajętych Powierzchni):

1. powierzchnie w Budynku przeznaczone na cele biurowe i handlowo-usługowe, a także miejsca parkingowe, które w dniu zawarcia Umowy Gwarancyjnej:

a) nie są wynajęte ani na podstawie „Istniejącej Umowy Najmu” (tj. umowy najmu zawartej przez Zbywcę do daty Transakcji i nie spełniającej warunków wskazanych w punktach b) - d) poniżej), ani na podstawie tzw. „Nowej Umowy Najmu” (tj. zawartej po dacie Transakcji umowy najmu zgodnej ze wzorem umowy stanowiącym załącznik do Umowy Gwarancyjnej, spełniającej wskazane w Umowie Gwarancyjnej kryteria i dotyczącej Niezajętych Powierzchni lub ich części);

b) są wynajęte na podstawie Istniejącej Umowy Najmu lub Nowej Umowy Najmu, lecz nie zostały przekazane najemcy pod Istniejącą Umową Najmu lub Nową Umową Najmu (co oznacza, że taki najemca nie podpisał protokołu przekazania powierzchni);

c) są wynajęte na podstawie Istniejącej Umowy Najmu lub Nowej Umowy Najmu, zostały przekazane najemcy, lecz najemca nie dostarczył jeszcze zabezpieczenia wymaganego na podstawie Istniejącej Umowy Najmu lub Nowej Umowy Najmu (np. w postaci kaucji lub gwarancji bankowej); oraz

d) są wynajęte na podstawie Istniejącej Umowy Najmu lub Nowej Umowy Najmu, zostały przekazane najemcy, najemca dostarczył wymagane zabezpieczenie, lecz nie zapłacił jeszcze pierwszej płatności z tytułu czynszu oraz opłat eksploatacyjnych na podstawie danej Istniejącej Umowy Najmu lub Nowej Umowy Najmu.

W momencie gdy wszystkie warunki wskazane w punkach a) - d) powyżej zostaną spełnione w odniesieniu do danej Niezajętej Powierzchni (tzn. zostanie ona wynajęta na podstawie Istniejącej Umowy Najmu lub Nowej Umowy Najmu i przekazana najemcy, najemca dostarczy wymagane zabezpieczenie i zapłaci pierwszą płatność z tytułu czynszu oraz opłat eksploatacyjnych), wskazana powierzchnia przestanie stanowić Niezajętą Powierzchnię w rozumieniu Umowy Gwarancyjnej. Tym niemniej, Niezajęte Powierzchnie, które przestaną stanowić Niezajęte Powierzchnie i zostaną wynajęte na okres krótszy od Okresu Gwarancyjnego mogą - po spełnieniu określonych w Umowie Gwarancyjnej warunków komercyjnych - ponownie stać się Niezajętymi Powierzchniami już po wygaśnięciu dotyczącej ich Istniejącej Umowy Najmu lub Nowej Umowy Najmu z uwagi na upływ wskazanego w takiej umowie okresu najmu.

Dodatkowo, na potrzeby definicji Niezajętych Powierzchni, Niezajęte Powierzchnie, które powinny były zostać wynajęte na podstawie Nowej Umowy Najmu, która powinna była zostać zawarta przez Nabywcę, lecz nie została zawarta z uwagi na naruszenie przez Nabywcę jego obowiązków wynikających z Umowy Gwarancyjnej („Powierzchnie Uważane za Wynajęte”), przestają stanowić Niezajęte Powierzchnie w rozumieniu Umowy Gwarancyjnej w pierwszej planowanej dacie wydania powierzchni przewidzianej w projekcie takiej umowy najmu.

Jak wskazano powyżej, definicja Niezajętych Powierzchni odwołuje się do kategorii tzw. Nowych Umów Najmu, a więc umów najmu zawartych przez Nabywcę już po dacie Transakcji. W tym zakresie, na podstawie Umowy Gwarancyjnej, Zbywca będzie uprawniony do podejmowania określonych działań zmierzających do wynajęcia jak największego procentu powierzchni w Budynku.

Płatności gwarancyjne dokonywane na podstawie Umowy Gwarancyjnej

Na podstawie Umowy Gwarancyjnej, Zbywca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Nabywcy w Okresie Gwarancyjnym następujących świadczeń, które dalej będą określane łącznie jako „Świadczenia Gwarancyjne” (na moment złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej żadna płatność z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych nie miała jeszcze miejsca):

‒ [Świadczenia Gwarancyjne (Czynsz)] Zbywca będzie zobowiązany do dokonywania na rzecz Nabywcy świadczeń odnoszących się do Niezajętych Powierzchni, których wartość będzie rekompensowała Nabywcy brak wpływów z tytułu czynszu najmu, który Nabywca uzyskałby, gdyby powierzchnie te były wynajęte na zakładanych przez Nabywcę zasadach. Płatności te będą kalkulowane zgodnie z formułą ujętą w załączniku do Umowy Gwarancyjnej.

Z tytułu dokonywania omawianych płatności Zbywca nie będzie stawał się najemcą Niezajętych Powierzchni i nie będzie mu przysługiwało prawo do korzystania z tych powierzchni. Nie będzie także uzyskiwał żadnego tytułu prawnego do powierzchni.

‒ [Świadczenia Gwarancyjne (Opłaty Eksploatacyjne)] Zbywca będzie zobowiązany do dokonywania płatności dotyczących Niezajętych Powierzchni (w kalkulacji nie będą uwzględnianie miejsca parkingowe), których kwota będzie stanowiła równowartość potencjalnych zaliczek na poczet opłat eksploatacyjnych, odnoszących się do danej Niezajętej Powierzchni, do których płatności obowiązani byliby najemcy, gdyby powierzchnie te były wynajęte.

Dla wyjaśnienia, opłaty eksploatacyjne są opłatami płaconymi przez najemców na pokrycie kosztów związanych z utrzymaniem i obsługą (np. utrzymanie czystości, ochrona, itp.) Nieruchomości (w tym Budynku), w tym najmowanych przez nich powierzchni oraz tzw. części wspólnych - proporcjonalnie do najmowanych przez nich powierzchni w danym budynku („Opłaty Eksploatacyjne”). Opłaty Eksploatacyjne są płacone razem z czynszem w oparciu o założony (przewidywany) poziom kosztów, a następnie rozliczane pomiędzy wynajmującym a najemcami po zakończeniu roku, w oparciu o rzeczywiste koszty proporcjonalnie do wynajętych powierzchni.

Celem tego świadczenia jest zrekompensowanie Nabywcy braku wpływów i konieczności samodzielnego pokrycia odpowiedniej części kosztów opłat eksploatacyjnych przypadających na Niezajętą Powierzchnię (w przeciwieństwie do możliwości obciążenia tymi kosztami najemcy, gdyby powierzchnia była wynajęta), zgodnie z formułą kalkulacyjną ujętą w załączniku do Umowy Gwarancyjnej.

‒ [Świadczenie za Zachęty dla Najemców] Jeżeli umowy najmu zawarte już po dacie Transakcji (Nowe Umowy Najmu lub aneksy przedłużające Istniejące Umowy Najmu) będą przewidywały zachęty dla najemców np. takie jak okresy bezczynszowe, zastosowanie mechanizmu czynszu kroczącego lub obniżenia czynszu, przy spełnieniu warunków określonych w Umowie Gwarancyjnej Zbywca może być zobowiązany do świadczenia pieniężnego na rzecz Nabywcy, którego celem będzie zrekompensowanie Nabywcy wysokości ww. zachęt dla najemców przewidzianych daną umową najmu. Świadczenie za Zachęty dla Najemców zostanie rozliczone poprzez odrębną płatność dokonaną przez Zbywcę na rzecz Nabywcy.

Celem tego świadczenia jest zrekompensowanie Nabywcy braku wpływów (w przypadku obniżek czynszu) lub konieczności udzielenia odpowiednich zachęt dla najemców w celu wynajęcia Niezajętych Powierzchni / zawarcia aneksów przedłużających Istniejące Umowy Najmu po dokonaniu Transakcji.

‒ [Świadczenia za różnicę w wysokości czynszu] Zbywca będzie zobowiązany do dokonania na rzecz Nabywcy jednorazowej płatności w odniesieniu do Nowych Umów Najmu w przypadku, gdy wynikający z Nowej Umowy Najmu podstawowy (nominalny) czynsz za te same Niewynajęte Powierzchnie byłby niższy aniżeli wartość czynszu uzgodniona pomiędzy Zainteresowanymi w Umowie Gwarancyjnej. Przykładowa kalkulacja wartości płatności za różnicę w wysokości czynszu przedstawiona jest w załączniku do Umowy Gwarancyjnej. Płatność za różnicę w wysokości czynszu zostanie rozliczona wraz z ostatnim Świadczeniem Gwarancyjnym (Czynsz) dokonaną przez Zbywcę na rzecz Nabywcy.

Celem tego świadczenia jest zrekompensowanie Nabywcy braku odpowiednich wpływów z tytułu najmu.

‒ [Roczne rozliczenie Opłat Eksploatacyjnych] Zbywca (we współpracy z Nabywcą) będzie także zobowiązany do dokonywania rocznego rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych dotyczących Niezajętych Powierzchni za poprzedni rok kalendarzowy. Dla wyjaśnienia, jak wskazano powyżej, Zbywca będzie zobowiązany w trakcie roku dokonywać miesięcznych świadczeń na rzecz Nabywcy z tytułu Świadczeń za Opłaty Eksploatacyjne za Niezajęte Powierzchnie tj. Świadczenia Gwarancyjne (Opłaty Eksploatacyjne), których kwota stanowi równowartość miesięcznych potencjalnych zaliczek na poczet Opłat Eksploatacyjnych odnoszących się do danej powierzchni (które, w przypadku, gdyby dana powierzchnia była wynajęta, byłyby przenoszone na najemców). Należy w tym zakresie wyjaśnić, że Opłaty Eksploatacyjne w zakresie powierzchni najętych są ponoszone przez najemców w taki sposób, że w trakcie roku najemcy uiszczają miesięczne zaliczki na poczet rocznego rozliczenia, a następnie, po zakończeniu roku kalendarzowego i podsumowaniu wszystkich kosztów eksploatacyjnych poniesionych na Nieruchomość (w tym Budynek), dochodzi do rozliczenia rocznego kwoty zaliczek i kwoty faktycznie poniesionych kosztów. W tym zakresie, jeżeli po zakończeniu roku kalendarzowego okaże się, że suma Świadczeń Gwarancyjnych (Opłaty Eksploatacyjne) dokonana przez Zbywcę odpowiadająca wartości potencjalnych zaliczek za Niezajęte Powierzchnie jest niższa niż kwota rzeczywiście poniesionych kosztów, które przypadałoby na te powierzchnie, gdyby były one wynajęte, Zbywca zapłaci Nabywcy taką dodatkową różnicę. Jednakże, jeśli się okaże, że po zakończeniu roku kalendarzowego suma Świadczeń Gwarancyjnych (Opłaty Eksploatacyjne) dokonana przez Zbywcę odpowiadająca wartości potencjalnych zaliczek za Niezajęte Powierzchnie jest wyższa niż kwota rzeczywiście poniesionych kosztów, które przypadałoby na te powierzchnie, gdyby były one wynajęte, Nabywca zwróci Zbywcy taką różnicę.

Świadczenia wskazane w punktach powyżej będą łącznie określane dla potrzeb niniejszego wniosku jako „Świadczenia Gwarancyjne”, a osobno jako „Świadczenie Gwarancyjne”.

Istota świadczeń należnych Nabywcy na podstawie Umowy Gwarancyjnej

Jak wynika z powyższego, Świadczenia Gwarancyjne mają pokrywać ubytek wpływów Nabywcy w związku z faktem, iż powierzchnie w Budynku nie będą w pełni wynajęte lub lokale nie będą wydane najemcom lub najemcy nie będą płacili czynszu w pełnej wysokości z uwagi na okresy bezczynszowe, zastosowanie mechanizmu czynszu kroczącego lub obniżki czynszu (ww. świadczenia pokrywają te rodzaje przychodów/płatności, jakie Nabywca otrzymywałby, jeśli powierzchnie w Budynku byłyby w pełni wynajęte zgodnie z warunkami i zasadami określonymi w Umowie Gwarancyjnej, a czynsz/ Opłaty Eksploatacyjne byłyby uzyskiwane przez Nabywcę w pełnej wysokości założonej na potrzeby kalkulacji ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji) lub Nabywca będzie musiał ponieść określone dodatkowe wydatki związane nowymi umowami najmu (takie jak zachęty dla najemców).

Innymi słowy, Zbywca dokonując powyższych płatności na rzecz Nabywcy zapewni, że przedmiot Transakcji będzie przynosił takie wpływy / generował takie przepływy finansowe, jakie założone zostały przy kalkulacji ceny za przedmiot Transakcji.

Zbywca nie będzie otrzymywał z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych żadnego świadczenia, a w szczególności nie będzie mu przysługiwało prawo do użytkowania powierzchni w Budynku objętych Umową Gwarancyjną. Zbywca nie będzie dokonywał żadnych płatności zamiast / w imieniu najemców zalegających z jakimikolwiek płatnościami z tytułu najmu powierzchni.

Informacje dodatkowe

Zbywca i Nabywca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT (i będą nimi także na dzień Transakcji).

Zainteresowani nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.).

Pomiędzy Zainteresowanymi nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w Ustawie o VAT.

Nabywca nie zamierza świadczyć usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania Budynku (ani jego części) na cele mieszkaniowe zwolnione z VAT.

Pytania

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym na podstawie przepisów Ustawy o VAT Świadczenia Gwarancyjne, które Zbywca będzie zobowiązany wypłacić Nabywcy w związku z realizacją Umowy Gwarancyjnej lub zwrot części Świadczenia Gwarancyjnego z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych przez Nabywcę na rzecz Zbywcy, nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w rezultacie po stronie Nabywcy lub Zbywcy nie powstanie obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego z tego tytułu?

2. Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego strona otrzymująca świadczenie (Nabywca albo Zbywca) będzie zobowiązana udokumentować fakturą/fakturami VAT otrzymane kwoty Świadczeń Gwarancyjnych?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska przedstawionego w zakresie pytania nr 1 strona otrzymująca świadczenie (Zbywca lub Nabywca) będzie uprawniona do odliczenia (odzyskania) na zasadach ogólnych kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez Zbywcę lub Nabywcę dokumentujących ww. Świadczenia Gwarancyjne, w zakresie w jakim ponoszenie Świadczeń Gwarancyjnych będzie związane z jego działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

1. Świadczenia Gwarancyjne, które Zbywca będzie zobowiązany wypłacić Nabywcy w związku z realizacją Umowy Gwarancyjnej lub zwrot części Świadczeń Gwarancyjnych z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych przez Nabywcę na rzecz Zbywcy, nie będą stanowiły wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w rezultacie po stronie Nabywcy lub Zbywcy nie powstanie obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego z tego tytułu.

2. Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego strona otrzymująca świadczenie (Nabywca albo Zbywca) nie będzie zobowiązana udokumentować fakturą/fakturami VAT otrzymanych kwot Świadczeń Gwarancyjnych.

3. W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska przedstawionego w zakresie pytania nr 1, strona otrzymująca świadczenie (Nabywca albo Zbywca) będzie uprawniona do odliczenia (odzyskania) na zasadach ogólnych kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez Zbywcę lub Nabywcę dokumentujących ww. Świadczenia Gwarancyjne, w zakresie w jakim ponoszenie Świadczenia Gwarancyjne będą związane z jego działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1:

Wstęp

Na wstępie Zainteresowani pragną podkreślić, iż w interesie Nabywcy leży ustalenie, czy przedmiotowe świadczenia stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, co dalej wiązałoby się z obowiązkiem rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawieniem faktury VAT na rzecz Zbywcy oraz rozliczeniem podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego / korekty podatku naliczonego.

Jednocześnie, w przypadku uznania konieczności naliczania podatku VAT należnego przez Nabywcę, istotnym zagadnieniem staje się możliwość odliczenia tego podatku przez Zbywcę. W tym kontekście, sformułowane we wniosku pytania dotyczą bezpośrednio konsekwencji podatkowych powstających dla Nabywcy i Zbywcy i w interesie prawnym obu stron Umowy Gwarancyjnej leży ustalenie prawidłowej metody rozliczenia Świadczeń Gwarancyjnych na gruncie VAT.

Charakter prawny Płatności Gwarancyjnych

Umowa Gwarancyjna została zawarta pomiędzy Zainteresowanymi na zasadzie swobody umów i ma charakter umowy nienazwanej. W omawianym zdarzeniu przyszłym, w ramach Transakcji, strony Transakcji przyjęły założenie, że cała potencjalnie podlegająca wynajmowi powierzchnia w Budynku zostanie całkowicie wynajęta na warunkach przyjętych na potrzeby kalkulacji ceny za Nieruchomość. Zgodnie z informacjami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, cena sprzedaży przedmiotu Transakcji została skalkulowana w oparciu o założenie, że cała potencjalnie podlegająca wynajmowi powierzchnia w Budynku jest wynajęta.

Można więc uznać, że pełne wynajęcie Budynku stanowi element, którego spodziewa się Nabywca planujący nabycie przedmiotu Transakcji. Na wypadek jego niespełnienia - czyli niepełnego wynajęcia powierzchni w Budynku lub wystąpienia innych okoliczności wpływających na rentowność Nieruchomości (np. zachęty dla najemców w postaci okresów bezczynszowych), Zbywca zobowiązuje się do dokonywania na rzecz Nabywcy Świadczeń Gwarancyjnych.

Powyższe prowadzi do wniosku, że z cywilnoprawnego punktu widzenia Świadczenia Gwarancyjne stanowić będą przedmiot świadczenia Zbywcy na rzecz Nabywcy, do którego zobowiąże się on na wypadek niepełnego lub niespełniającego wymogów Nabywcy wynajęcia powierzchni w Budynku w dniu sprzedaży i później w okresie określonym w Umowie Gwarancyjnej lub też na wypadek ziszczenia się określonych w Umowie Gwarancyjnej okoliczności powodujących brak możliwości uzyskania przez Nabywcę dochodów na założonym poziomie.

Z punktu widzenia Nabywcy, gwarancja ma na celu zapewnienie, że jeżeli powierzchnia w Budynku określona w Umowie Gwarancyjnej nie będzie wynajęta (lub wystąpią inne okoliczności opisane w tej Umowie), a w konsekwencji efektywny poziom przychodów z najmu będzie niższy niż założony przez Nabywcę i Zbywcę podczas kalkulowania ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji (bądź z tego względu, że Budynek nie będzie generował zakładanych wpływów, bądź z tego względu, że po Transakcji Nabywca będzie ponosił koszty związane z najemcami, do których będzie zobowiązany na podstawie umów najmu bądź z innych powodów przewidzianych w Umowie Gwarancyjnej), Nabywca otrzyma od Zbywcy zapłatę w wysokości odpowiadającej / równoważnej oczekiwanym dochodom z najmu. Jednocześnie w przypadku gdy suma Świadczeń Gwarancyjnych za Opłaty Eksploatacyjne dokonana przez Zbywcę odpowiadająca wartości potencjalnych zaliczek za Niezajęte Powierzchnie będzie wyższa niż kwota rzeczywiście poniesionych kosztów, które przypadałyby na te powierzchnie, gdyby były one wynajęte, Nabywca zobowiązany będzie do zwrócenia Zbywcy powstałej różnicy.

Do charakteru podobnej umowy odnosił się Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 9 listopada 2006 r. (sygn. akt IV CSK 208/06) stwierdził, że umowa gwarancji nie została uregulowana w przepisach Kodeksu cywilnego, a jej treść może być ukształtowana przez strony zgodnie z art. 3531 Kodeksu cywilnego. Strony mogą zatem ustanowić gwarancję mającą na celu zapewnienie jej beneficjentowi określonego przysporzenia majątkowego w określonych w umowie warunkach. W powoływanym wyroku, Sąd Najwyższy stwierdził, że w prawie polskim dopuszczalne jest udzielanie także gwarancji innych niż tworzących tylko stan zabezpieczenia, pod warunkiem określenia prawnie dopuszczalnych granic ryzyka, jakie mógłby przejąć na siebie gwarant.

Brak przesłanek do uznania, że Płatności Gwarancyjne stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W ocenie Zainteresowanych, nie ma wątpliwości, że wypłata Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów, gdyż w wyniku realizacji Umowy Gwarancyjnej nie wystąpi pomiędzy nimi żaden obrót towarami. Ponadto, wypłata Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi zwrotu części ceny sprzedaży Nieruchomości, gdyż w omawianym przypadku charakter Świadczeń Gwarancyjnych - który odnosi się do wyrównania zakładanego poziomu dochodowości działalności polegającej na najmie nieruchomości - nie daje podstaw do przyjęcia, że świadczenia te stanowią rabat lub obniżkę ceny w stosunku do nabytej przez Nabywcę Nieruchomości. Nie stanowią one bowiem korekty ceny, tj. nie są związane z jej zmianą na skutek pomyłki w obliczeniu ceny przy sprzedaży Nieruchomości albo z jej zmianą na skutek zdarzeń, które miały miejsce po transakcji sprzedaży. W przedmiotowej sytuacji, Świadczenia Gwarancyjne są dodatkowym świadczeniem „kupionym” w ramach ceny za Nieruchomość, stanowiącym wyrównanie zyskowności Nabywcy zakładanej przez niego przy zakupie Nieruchomości. Ekonomicznie sytuację tą można porównać do instrumentu finansowego o gwarantowanej stopie zwrotu, tzn. instrumentu, w przypadku którego inwestor otrzymuje określone przychody / osiąga określony zysk z tytułu tego instrumentu, niezależnie od jego faktycznego wyniku finansowego. Nie można też utożsamiać Świadczeń Gwarancyjnych z premią pieniężną, którą rozlicza się jako korektę ceny, gdyż premia jest związana ze zrealizowaniem określonych wskaźników (wielkość obrotu, szybkość płatności itp.) w relacji pomiędzy sprzedawcą i nabywcą. Tu natomiast Świadczenia Gwarancyjne zależą od relacji pomiędzy Nabywcą a podmiotami trzecimi (najemcami). Tym samym, wypłata Świadczeń Gwarancyjnych przez Zbywcę na rzecz Nabywcy nie wpływa na kwotę podatku naliczonego u Nabywcy.

Zdaniem Zainteresowanych, wypłata kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi również wynagrodzenia za świadczenie usług. W tym zakresie, w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że aby uznać określoną transakcję za „odpłatne świadczenie usług”, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie, czyli musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Jednocześnie, z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę (tak, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 stycznia 2015 r., I SA/Kr 1141/14, oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1540/13 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12).

Określona czynność jest zatem traktowana, jako podlegające opodatkowaniu świadczenie usług, gdy:

‒ istnieje stosunek prawny pomiędzy podmiotami, w ramach którego dochodzi do wymiany wzajemnych świadczeń (np. z jednej strony - czynność, a z drugiej - płatność za czynność),

‒ istnieje możliwa do zdefiniowania czynność,

‒ wynagrodzenie przekazywane jest w zamian za czynność i jest ekwiwalentne do wartości tej czynności,

‒ odpłatność pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

‒ istnieje podmiot będący beneficjentem czynności, inny niż wykonujący czynność.

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development oraz w wyroku z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma. W tym pierwszym wyroku TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT. Natomiast w drugim wyroku podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem wyłącznie, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Aby więc można było mówić o świadczeniu usług opodatkowanych VAT konieczne jest więc zdefiniowanie (a) usługodawcy, (b) świadczonej usługi (świadczenia spełnianego przez usługodawcę), jak również wykazanie uznanie istnienia (c) ekwiwalentności świadczeń pomiędzy stronami oraz (d) bezpośredniego związku pomiędzy zapłatą oraz świadczeniem.

W tym ostatnim zakresie, na uwagę zasługuje opinia Rzecznika Generalnego do sprawy GFKL (C-93/10), w której Rzecznik wskazał, że „jeżeli świadczenie wzajemne zależy od częściowo nieznanych czynników, to nie zachodzi bezpośredni związek [Przypis Rzecznika: Zobacz analogicznie wyrok z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne i Berginvest, Rec. s. I-9567, pkt 22, 23, w którym Trybunał orzekł, iż skoro dywidendy wypłacane były na podstawie decyzji powziętej jednostronnie przez kogoś innego, to uzależnione były od częściowo nieznanych czynników, a zatem bezpośredni związek nie wystąpił.]” pomiędzy świadczeniem oraz wynagrodzeniem.

Na podstawie ww. przepisów oraz wskazanego orzecznictwa, w ocenie Zainteresowanych, w niniejszej sprawie nie dojdzie do świadczenia usług przez Nabywcę na rzecz Zbywcy w związku z wypłacanymi przez Zbywcę na rzecz Nabywcy Świadczeniami Gwarancyjnymi.

W szczególności, sama wypłata środków pieniężnych w ramach Świadczeń Gwarancyjnych przez Zbywcę na rzecz Nabywcy nie będzie stanowiła odpłatności wobec braku świadczenia wzajemnego po stronie Nabywcy. Innymi słowy, nie będzie spełniony podstawowy warunek do uznania, iż w związku z wypłacanymi przez Zbywcę na rzecz Nabywcy Świadczeniami Gwarancyjnymi opisanymi w zdarzeniu przyszłym dochodzić będzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT - warunkiem tym jest istnienie świadczenia oraz jego odpłatność. Z kolei ewentualny zwrot części Gwarantowanych Świadczeń z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych, do którego mogłoby dojść tylko w razie powstania nadpłaty po stronie Zbywcy, będzie miał na celu jedynie dokonanie stosownego rozliczenia rzeczywistej kwoty należnych Gwarantowanych Płatności i również nie będzie wiązał się z uzyskaniem przez Nabywcę od Zbywcy żadnego ekwiwalentnego świadczenia. Nie sposób również mówić w takim przypadku o jakimkolwiek przysporzeniu po stronie Zbywcy, który wskutek takiego zwrotu odzyskał jedynie nadpłaconą część Gwarantowanej Świadczeń z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych.

Natomiast w opisanym stosunku prawnym wypłata środków pieniężnych w ramach Świadczeń Gwarancyjnych będzie stanowiła świadczenie ze strony Zbywcy, wynikające z wykonania przez niego swojego zobowiązania o charakterze gwarancyjnym. Co więcej, świadczenie Zbywcy jest zdarzeniem niepewnym - uzależnionym od ziszczenia się przewidzianych w Umowie Gwarancyjnej zdarzeń, a w konsekwencji, w świetle cytowanej opinii Rzecznika Generalnego nie może stanowić wynagrodzenia za świadczenie usługi.

Z kolei ewentualny (o ile zajdzie taka konieczność) zwrot części Świadczeń Gwarancyjnych z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych będzie związany wyłącznie z rozliczeniem pomiędzy stronami nadwyżki wpłaconych przez Zbywcę kwot, a co za tym idzie, również w tym przypadku nie dojdzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT.

Jak wskazano powyżej, Umowa Gwarancyjna została zawarta na podstawie zasady swobody kształtowania umów przewidzianej przepisami art. 3531 Kodeksu cywilnego. Wypłata Świadczeń Gwarancyjnych na rzecz Nabywcy będzie miała charakter kompensacyjny (tzn. zapewnienie jej beneficjentowi określonego przysporzenia majątkowego), a zobowiązanie do dokonywania tego typu płatności Zbywca przyjmie na siebie na zasadzie ryzyka.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, kwoty Świadczeń Gwarancyjnych, które może otrzymać Nabywca od Zbywcy lub zwrot części Świadczeń Gwarancyjnych z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych przez Nabywcę na rzecz Zbywcy, nie będą stanowiły wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a ich otrzymanie nie będzie powodowało dla Nabywcy oraz Zbywcy jakichkolwiek konsekwencji w VAT, w szczególności nie będzie się łączyło z obowiązkiem rozpoznania obowiązku podatkowego VAT oraz rozliczeniem podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego. Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona w licznych interpretacjach indywidualnych (porównaj w szczególności interpretacje indywidualne: z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP, z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ, z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. IPPP3/443-283/14-2/SM, z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. IPPP3/443-433/14-2/JK, z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-431/14-2/IG z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1070/14-2/JL, z dnia 16 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.348.2017.1.JG, z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.92.2017.1.RR, z dnia 25 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR, z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.16.2018.1.KBR i sygn. 0114-KDIP1-1.4012.15.2018.1.IZ, z dnia 1 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP1- 1.4012.19.2018.1.KOM oraz z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.289.2019.1.RK, z dnia 13 lipca 2020 r., 0114- KDIP4-1.4012.246.2020.2.DP oraz 28 maja 2020 r., 0114-KDIP4-1.4012.216.2020.2.DP).

Również w niedawno wydanych interpretacjach z dnia 8 lutego 2021 r. oraz 16 lutego 2021 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.3.2021.1.SL oraz 0114-KDIP4-1.4012.31.2021.1.SL potwierdzono, że płatności o charakterze gwarancyjnym wypłacane na rzecz nabywcy nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu VAT. W pierwszej z ww. interpretacji wskazano:

„Ponadto Świadczenia Gwarancyjne wypłacane będą jedynie w przypadku zaistnienia okoliczności uprawniających do ich wypłaty polegających na niepełnym wynajęciu wynajmowalnej powierzchni w Budynku lub wystąpieniu innych okoliczności wpływających na rentowność Nieruchomości.

A zatem, otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, ze względu na brak świadczenia wzajemnego między Kupującym a Sprzedającym nie dochodzi do czynności opodatkowanych i otrzymanie Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

(`(...)`)

Wobec tego w związku z otrzymaną płatnością z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych Kupujący nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury”.

Podsumowanie

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego:

‒ Świadczenia Gwarancyjne, które Zbywca będzie zobowiązany wypłacić Nabywcy w związku z realizacją zapisów Umowy Gwarancyjnej lub zwrot części Świadczenia Gwarancyjnego z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych przez Nabywcę na rzecz Zbywcy, nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (na podstawie przepisów ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2

Mając na uwadze, że w ocenie Zainteresowanych i zgodnie z treścią uzasadnienia Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1, otrzymanie kwot Świadczeń Gwarancyjnych przez Nabywcę (lub przez Zbywcę - w przypadku zwrotu części Świadczenia Gwarancyjnego z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych przez Nabywcę na rzecz Zbywcy) nie będzie należnością ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług (tj. za dokonanie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT), to nie zaistnieje po stronie Nabywcy ani Zbywcy obowiązek udokumentowania otrzymania tych kwot fakturą/fakturami VAT zgodnie z art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT. W ocenie Zainteresowanych, skoro otrzymanie kwot Świadczeń Gwarancyjnych przez Nabywcę (lub zwrotu części Świadczenia Gwarancyjnego z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych przez Zbywcę) nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, to Nabywca i Zbywca mogą w takiej sytuacji udokumentować je notą księgową/notami księgowymi.

Możliwość wystawiania not księgowych z tytułu otrzymania Świadczeń Gwarancyjnych (przy jednoczesnym braku obowiązku wystawiania faktur VAT) została również potwierdzona przez Ministra Finansów oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego (porównaj w szczególności interpretacje indywidualne: z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ, z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443- 38/14-2/AP z dnia 16 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.348.2017.1.JG, z dnia 25 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR oraz z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.289.2019.1.RK).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3

W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska przedstawionego w zakresie pytania nr 1, stronie otrzymującej świadczenie (Nabywcy - w ramach kwot Świadczeń Gwarancyjnych otrzymywanych od Zbywcy i Zbywcy - w ramach zwrotu części Świadczenia Gwarancyjnego z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych) powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, który ewentualnie powinien zostać wykazany w związku ze wskazanymi powyżej rozliczeniami w zakresie, w jakim będzie on związany z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez - odpowiednio - Zbywcę lub Nabywcę.

Stosownie, bowiem, do treści przepisu art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem zgodnie z zasadą neutralności VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług pod warunkiem, że przedmiotowe towary i usługi związane są z jego działalnością opodatkowaną VAT.

Zakładając, że rozliczenia z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych (otrzymanie kwot Świadczeń Gwarancyjnych przez Nabywcę od Zbywcy lub zwrot części Świadczenia Gwarancyjnego z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych przez Nabywcę na rzecz Zbywcy) zostałyby uznane za wynagrodzenie za świadczenie usług opodatkowane VAT, wówczas należy stwierdzić, że Zbywcy (lub - odpowiednio - Nabywcy) przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez Nabywcę (lub - odpowiednio Zbywcę) dokumentujących takie rozliczenie, w zakresie związanym z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez Zbywcę (lub - odpowiednio - Nabywcę).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ww. ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

‒ w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒ świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z 15 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

W wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Państwa wątpliwości dotyczą określenia, czy Świadczenia Gwarancyjne, które Zbywca będzie zobowiązany wypłacić Nabywcy w związku z realizacją Umowy Gwarancyjnej lub zwrot części Świadczenia Gwarancyjnego z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych przez Nabywcę na rzecz Zbywcy, nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w rezultacie po stronie Nabywcy lub Zbywcy nie powstanie obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego z tego tytułu.

Jak wspomniano wyżej, aby czynność podlegała obowiązkowi zapłaty podatku, musi mieć miejsce dostawa towarów lub świadczenie usług, które podatnik działający w takim charakterze dokonuje odpłatnie.

W wyniku analizy przedstawionego opisu sprawy na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że Świadczenia Gwarancyjne, które Zbywca będzie zobowiązany wypłacić Nabywcy w związku z realizacją Umowy Gwarancyjnej lub zwrot części Świadczenia Gwarancyjnego z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych przez Nabywcę na rzecz Zbywcy nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. W przedstawionych we wniosku okolicznościach w przypadku wypłaty określonych we wniosku środków pieniężnych na rzecz Nabywcy, jak i na rzecz Zbywcy, nie dojdzie do dostawy towarów. Zatem otrzymanie czy to przez Nabywcę, czy to przez Zbywcę ww. kwot nie stanowi/nie będzie stanowiło wynagrodzenia za dostawę towarów.

W analizowanej sprawie kwoty Świadczeń Gwarancyjnych, które może otrzymać Nabywca od Zbywcy lub zwrot części Świadczeń Gwarancyjnych z tytuły Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych przez Nabywcę na rzecz Zbywcy, nie stanowią/nie będą stanowić również wynagrodzenia za świadczenie usług. Jak wynika z opisu sprawy, w celu zabezpieczenia interesów Nabywcy, Zainteresowani zawarli umowę gwarancji czynszowej („Umowa Gwarancyjna”). Umowa Gwarancyjna ma na celu zapewnienie Nabywcy zakładanego poziomu przychodów / wpływów z tytułu wynajmu powierzchni w Budynku, jakie powstałyby, gdyby całość powierzchni w Budynku na dzień dokonania Transakcji została wynajęta na założonych z góry warunkach. Umowa Gwarancyjna zasadniczo dotyczy powierzchni w Budynku, które nie będą wynajęte zgodnie z warunkami i zasadami określonymi w Umowie Gwarancyjnej (lub będą wynajęte, jednak nie będą spełnione pewne, przewidziane w Umowie Gwarancyjnej warunki) („Niezajęte Powierzchnie”) w dniu zawarcia Transakcji oraz przez okres maksymalnie 6 lat po jej zawarciu („Okres Gwarancyjny”).

Na podstawie Umowy Gwarancyjnej, Zbywca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Nabywcy w Okresie Gwarancyjnym następujących świadczeń (Świadczenia Gwarancyjne):

‒ Świadczenia Gwarancyjne (Czynsz) - Zbywca będzie zobowiązany do dokonywania na rzecz Nabywcy świadczeń odnoszących się do Niezajętych Powierzchni, których wartość będzie rekompensowała Nabywcy brak wpływów z tytułu czynszu najmu, który Nabywca uzyskałby, gdyby powierzchnie te były wynajęte na zakładanych przez Nabywcę zasadach. Płatności te będą kalkulowane zgodnie z formułą ujętą w załączniku do Umowy Gwarancyjnej. Z tytułu dokonywania omawianych płatności Zbywca nie będzie stawał się najemcą Niezajętych Powierzchni i nie będzie mu przysługiwało prawo do korzystania z tych powierzchni. Nie będzie także uzyskiwał żadnego tytułu prawnego do powierzchni.

‒ Świadczenia Gwarancyjne (Opłaty Eksploatacyjne) - Zbywca będzie zobowiązany do dokonywania płatności dotyczących Niezajętych Powierzchni (w kalkulacji nie będą uwzględnianie miejsca parkingowe), których kwota będzie stanowiła równowartość potencjalnych zaliczek na poczet opłat eksploatacyjnych, odnoszących się do danej Niezajętej Powierzchni, do których płatności obowiązani byliby najemcy, gdyby powierzchnie te były wynajęte. Celem tego świadczenia jest zrekompensowanie Nabywcy braku wpływów i konieczności samodzielnego pokrycia odpowiedniej części kosztów opłat eksploatacyjnych przypadających na Niezajętą Powierzchnię (w przeciwieństwie do możliwości obciążenia tymi kosztami najemcy, gdyby powierzchnia była wynajęta), zgodnie z formułą kalkulacyjną ujętą w załączniku do Umowy Gwarancyjnej.

‒ Świadczenie za Zachęty dla Najemców - jeżeli umowy najmu zawarte już po dacie Transakcji (Nowe Umowy Najmu lub aneksy przedłużające Istniejące Umowy Najmu) będą przewidywały zachęty dla najemców np. takie jak okresy bezczynszowe, zastosowanie mechanizmu czynszu kroczącego lub obniżenia czynszu, przy spełnieniu warunków określonych w Umowie Gwarancyjnej Zbywca może być zobowiązany do świadczenia pieniężnego na rzecz Nabywcy, którego celem będzie zrekompensowanie Nabywcy wysokości ww. zachęt dla najemców przewidzianych daną umową najmu. Świadczenie za Zachęty dla Najemców zostanie rozliczone poprzez odrębną płatność dokonaną przez Zbywcę na rzecz Nabywcy. Celem tego świadczenia jest zrekompensowanie Nabywcy braku wpływów (w przypadku obniżek czynszu) lub konieczności udzielenia odpowiednich zachęt dla najemców w celu wynajęcia Niezajętych Powierzchni / zawarcia aneksów przedłużających Istniejące Umowy Najmu po dokonaniu Transakcji.

‒ Świadczenia za różnicę w wysokości czynszu - Zbywca będzie zobowiązany do dokonania na rzecz Nabywcy jednorazowej płatności w odniesieniu do Nowych Umów Najmu w przypadku, gdy wynikający z Nowej Umowy Najmu podstawowy (nominalny) czynsz za te same Niewynajęte Powierzchnie byłby niższy aniżeli wartość czynszu uzgodniona pomiędzy Zainteresowanymi w Umowie Gwarancyjnej. Przykładowa kalkulacja wartości płatności za różnicę w wysokości czynszu przedstawiona jest w załączniku do Umowy Gwarancyjnej. Płatność za różnicę w wysokości czynszu zostanie rozliczona wraz z ostatnim Świadczeniem Gwarancyjnym (Czynsz) dokonaną przez Zbywcę na rzecz Nabywcy. Celem tego świadczenia jest zrekompensowanie Nabywcy braku odpowiednich wpływów z tytułu najmu.

‒ Roczne rozliczenie Opłat Eksploatacyjnych - Zbywca (we współpracy z Nabywcą) będzie także zobowiązany do dokonywania rocznego rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych dotyczących Niezajętych Powierzchni za poprzedni rok kalendarzowy. Dla wyjaśnienia, jak wskazano powyżej, Zbywca będzie zobowiązany w trakcie roku dokonywać miesięcznych świadczeń na rzecz Nabywcy z tytułu Świadczeń za Opłaty Eksploatacyjne za Niezajęte Powierzchnie tj. Świadczenia Gwarancyjne (Opłaty Eksploatacyjne), których kwota stanowi równowartość miesięcznych potencjalnych zaliczek na poczet Opłat Eksploatacyjnych odnoszących się do danej powierzchni (które, w przypadku, gdyby dana powierzchnia była wynajęta, byłyby przenoszone na najemców). Należy w tym zakresie wyjaśnić, że Opłaty Eksploatacyjne w zakresie powierzchni najętych są ponoszone przez najemców w taki sposób, że w trakcie roku najemcy uiszczają miesięczne zaliczki na poczet rocznego rozliczenia, a następnie, po zakończeniu roku kalendarzowego i podsumowaniu wszystkich kosztów eksploatacyjnych poniesionych na Nieruchomość (w tym Budynek), dochodzi do rozliczenia rocznego kwoty zaliczek i kwoty faktycznie poniesionych kosztów. W tym zakresie, jeżeli po zakończeniu roku kalendarzowego okaże się, że suma Świadczeń Gwarancyjnych (Opłaty Eksploatacyjne) dokonana przez Zbywcę odpowiadająca wartości potencjalnych zaliczek za Niezajęte Powierzchnie jest niższa niż kwota rzeczywiście poniesionych kosztów, które przypadałoby na te powierzchnie, gdyby były one wynajęte, Zbywca zapłaci Nabywcy taką dodatkową różnicę. Jednakże, jeśli się okaże, że po zakończeniu roku kalendarzowego suma Świadczeń Gwarancyjnych (Opłaty Eksploatacyjne) dokonana przez Zbywcę odpowiadająca wartości potencjalnych zaliczek za Niezajęte Powierzchnie jest wyższa niż kwota rzeczywiście poniesionych kosztów, które przypadałyby na te powierzchnie, gdyby były one wynajęte, Nabywca zwróci Zbywcy taką różnicę.

Jak wynika z powyższego, Świadczenia Gwarancyjne mają pokrywać ubytek wpływów Nabywcy w związku z faktem, że powierzchnie w Budynku nie będą w pełni wynajęte lub lokale nie będą wydane najemcom lub najemcy nie będą płacili czynszu w pełnej wysokości z uwagi na okresy bezczynszowe, zastosowanie mechanizmu czynszu kroczącego lub obniżki czynszu (ww. świadczenia pokrywają te rodzaje przychodów/płatności, jakie Nabywca otrzymywałby, jeśli powierzchnie w Budynku byłyby w pełni wynajęte zgodnie z warunkami i zasadami określonymi w Umowie Gwarancyjnej, a czynsz/ Opłaty Eksploatacyjne byłyby uzyskiwane przez Nabywcę w pełnej wysokości założonej na potrzeby kalkulacji ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji) lub Nabywca będzie musiał ponieść określone dodatkowe wydatki związane nowymi umowami najmu (takie jak zachęty dla najemców). Innymi słowy, Zbywca dokonując powyższych płatności na rzecz Nabywcy zapewni, że przedmiot Transakcji będzie przynosił takie wpływy / generował takie przepływy finansowe, jakie założone zostały przy kalkulacji ceny za przedmiot Transakcji. Zbywca nie będzie otrzymywał z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych żadnego świadczenia, a w szczególności nie będzie mu przysługiwało prawo do użytkowania powierzchni w Budynku objętych Umową Gwarancyjną. Zbywca nie będzie dokonywał żadnych płatności zamiast / w imieniu najemców zalegających z jakimikolwiek płatnościami z tytułu najmu powierzchni.

W odniesieniu do świadczeń, wynikających z realizacji Umowy, Strony nie zobowiązały się do wykonania jakiegokolwiek ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymaną kwotę, i kwoty te nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy. Świadczenia z tytułu Umowy Gwarancyjnej będą miały charakter wyrównania Nabywcy poziomu zakładanych przychodów z Nieruchomości w zakresie, w jakim Nabywca nie osiągnie zakładanego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni w Budynku i nie otrzyma od najemców odpowiedniego zwrotu kosztów eksploatacyjnych/innych kosztów.

Zatem, Świadczenia Gwarancyjne, które Zbywca będzie zobowiązany wypłacić Nabywcy w związku z realizacją zapisów Umowy Gwarancyjnej lub zwrot części Świadczenia Gwarancyjnego z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych przez Nabywcę na rzecz Zbywcy, nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, ze względu na brak świadczenia wzajemnego między Nabywcą a Zbywcą nie dochodzi do czynności opodatkowanych i otrzymanie Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi wynagrodzenia za usługę, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. Co za tym idzie, także zwrot części Świadczenia Gwarancyjnego z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych, wynikający z dokonanej rekalkulacji, nie będzie stanowił wynagrodzenia za świadczenie usług.

Podsumowując, w związku z zawarciem Umowy Gwarancji nie dojdzie do wykonania przez Nabywcę lub Zbywcę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także kwestii, czy Nabywca lub Zbywca będzie zobowiązany udokumentować fakturą/fakturami otrzymane kwoty Świadczeń Gwarancyjnych.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Podkreślić należy, że – jak wyżej wskazano – otrzymanie kwot Świadczeń Gwarancyjnych przez Nabywcę lub przez Zbywcę w przypadku zwrotu części Świadczenia Gwarancyjnego z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych nie stanowi/nie będzie stanowiło wynagrodzenia ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług. Oznacza to, że w tej sytuacji nie dochodzi / nie dojdzie do sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy.

Wobec tego, w związku z otrzymanymi świadczeniami ani Nabywca ani Zbywca nie są / nie będą zobowiązani do dokumentowania otrzymanych świadczeń fakturami.

Z kolei na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT brak jest przeciwwskazań do wystawienia przez Nabywcę lub Zbywcę noty księgowej. Należy jednak zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przepisami o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowe.

Z uwagi na uznanie Państwa stanowiska w zakresie pytania oznaczonego nr 1 za prawidłowe, Organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 3, gdyż oczekiwali Państwo na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania oznaczonego nr 1 za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).