0114-KDIP1-2.4012.61.2017.11.S.2022.PC

Interpretacja indywidualna

w wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3356/17 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 2142/18 – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 16 marca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3356/17 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 2142/18.
2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 marca 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 marca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do usług budowlanych świadczonych w ramach umowy konsorcjum. Uzupełniliście Państwo wniosek 26 kwietnia 2017 r. (data wpływu 5 maja 2017 r.) na wezwanie Organu z 14 kwietnia 2017 r., oraz 20 czerwca 2017 r. (data wpływu 27 czerwca 2017 r.) na wezwanie Organu z 8 czerwca 2017 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Stan faktyczny 1

Zainteresowany w dniu 5 lutego 2016 r. zawarł ze spółka akcyjna z siedzibą w (`(...)`) umowę konsorcjum, której przedmiotem było ustalenie warunków wspólnego złożenia oferty w przetargu ograniczonym, a w przypadku wygrania przetargu zawarcie z Zamawiającym umowy oraz wspólną jej realizację. Zgodnie z postanowieniami umowy konsorcjum (`(...)`) S.A. jest Liderem, a Zainteresowany Uczestnikiem. Konsorcjum wygrało przetarg i zawarło umowę z Zamawiającym. Przedmiotem zamówienia i umowy z Zamawiającym jest adaptacja budynku. Konsorcjum świadczy więc m.in. usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowany oraz jego kontrahent są spółkami prawa handlowego i podatnikami VAT (podatek od towarów i usług) czynnymi, których sprzedaż usług nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Strony umowy Konsorcjum ustaliły sposób rozliczeń w par. 5 ust. 2 umowy w ten sposób, iż „wynagrodzenie za przedmiot umowy płatne będzie na podstawie faktur częściowych i końcowej Uczestnika, wystawionych w oparciu o zatwierdzone protokoły odbioru, obmiary robót. Faktury Uczestnika będą wystawiane na Lidera i przez niego niezwłocznie (lecz nie później niż w 5 dni roboczych) refakturowane na Zamawiającego i będą przez Lidera opłacone w terminie nie później niż 5 dni roboczych, licząc od daty wpływu na rachunek Lidera środków od Zamawiającego stanowiących zapłatę za dany zakres robót Uczestnika”. W umowie konsorcjum strony zobowiązały się do uzgodnienia zakresu robót, usług i dostaw świadczonych przez każdego Uczestnika. Wobec Zamawiającego obaj Uczestnicy Konsorcjum ponoszą solidarną odpowiedzialność za cały zakres Zamówienia, zaś w ramach Konsorcjum każdy Uczestnik ponosi odpowiedzialność za prawidłowe i terminowe wykonanie przyjętego na siebie zakresu robót oraz odpowiada za zobowiązania wobec swoich podwykonawców samodzielnie. Zgodnie z par. 3 ust. 3 umowy konsorcjum „zakres prac Lidera Konsorcjum (pełnomocnika) obejmować będzie w szczególności: nadzór nad pracami Uczestników Konsorcjum uczestniczących w przetargu, podpisanie umowy w imieniu Konsorcjum, podpisania ofert, pełnienie roli generalnego wykonawcy zadania, reprezentowanie Konsorcjum wobec osób trzecich, wniesienie wadium przetargowego, wniesienie wadium należytego wykonania umowy, ubezpieczenie budowy”. Zgodnie z umową konsorcjum w przypadku składania przez Lidera oświadczeń dla Zamawiającego powodujących skutki prawne i finansowe dla Uczestnika Konsorcjum wymaga to jego pisemnej zgody. Strony umowy konsorcjum ustaliły także, że koszty wadium przetargowego, wadium należytego wykonania umowy oraz ubezpieczenia budowy poniesione przez Lidera pokryte zostaną przez wszystkich Uczestników Konsorcjum proporcjonalnie do wartości zakresu wykonywanych przez nich usług w terminie 30 dni od dnia opłacenia wadium/polisy przez Lidera Konsorcjum.

Stan faktyczny 2

Uczestnik i Lider zawarli w dniu 1 marca 2017 r. aneks do umowy konsorcjum, w którym dokonali zmiany sposobu rozliczeń. Dodany aneksem par. 5 ust. 2 (1) stanowi, że „Wynagrodzenie za przedmiot umowy rozliczane od dnia wejścia w życie aneksu z dnia 1 marca 2017 r. do umowy konsorcjum z dnia 05.02.2016 r. płatne będzie na podstawie faktur częściowych i końcowej Stron, wystawianych na rzecz Zamawiającego, w oparciu o zatwierdzone (w trybie określonym Kontraktem) protokoły odbioru, obmiary robót. Faktury VAT wystawiane przez Lidera Konsorcjum lub Uczestnika Konsorcjum na rzecz Zamawiającego, wystawiane będą odpowiednio do zakresu wykonywanych przez nich w ramach Kontraktu świadczeń”. Pozostałe postanowienia umowy konsorcjum pozostały bez zmian. Po zawarciu niniejszego aneksu Lider Konsorcjum zawarł z Zamawiającym aneks do umowy, zgodnie z którym Zamawiający wyraża zgodę na wystawianie faktur przez Zainteresowanego i ich zapłatę bezpośrednio na konto Zainteresowanego.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku z dnia 26 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że Zamawiający, na rzecz którego Konsorcjum świadczy usługi, zlecił wykonanie prac jako inwestor. Przedmiotem umowy zawartej przez Konsorcjum z Zamawiającym była kompleksowa adaptacja budynku, a więc szereg prac obejmujących roboty ziemne, budowlane i wykończeniowe. Szeroki zakres robót dotychczas wymagał wykonywania części prac przez podwykonawców, z którymi umowy zawierał Wnioskodawca jak i Lider Konsorcjum. Podwykonawcy ci byli zgłaszani Zamawiającemu jako inwestorowi. Zamawiający bezpośrednio nie zlecał innym, oprócz Konsorcjum, podmiotom jakichkolwiek robót związanych z adaptacją przedmiotowego budynku. Zamawiający zlecał więc Konsorcjum wykonywanie prac wyłącznie jako inwestor.

Natomiast w uzupełnieniu do wniosku z dnia 20 czerwca 2017 r. Wnioskodawca przedstawił następujące informacje odnośnie postanowień wynikających z umowy konsorcjum co do:

1. sposobu organizacji konsorcjum:

Zgodnie z § 3 umowy konsorcjum (zwaną dalej „Umową”) zatytułowanego „Ustalenie Lidera Konsorcjum i zasady reprezentacji”, ust. 1: „Strony umowy zgodnie ustalają, że Liderem Konsorcjum będzie (`(...)`) S.A. z siedzibą w (`(...)`).”; ust. 2: „Lider Konsorcjum jest upoważniony do występowania w imieniu i na rzecz Konsorcjum w trakcie realizacji Kontraktu na każdym jego etapie, zarówno w stosunkach z Zamawiającym jak i z osobami trzecimi. W przypadku składania przez Lidera oświadczeń dla Zamawiającego, powodujących skutki prawne i finansowe dla Uczestnika Konsorcjum wymaga to jego pisemnej zgody.”; ust. 3: „Zakres prac Lidera Konsorcjum (pełnomocnika) będzie obejmować w szczególności:

• nadzór nad pracami Uczestników Konsorcjum uczestniczących w przetargu,
• podpisanie umowy w imieniu Konsorcjum, podpisania ofert,
• pełnienie roli generalnego wykonawcy zadania,
• reprezentowanie Konsorcjum wobec osób trzecich,
• wniesienie wadium przetargowego,
• wniesienie wadium należytego wykonania umowy,
• ubezpieczenie budowy.”;

ust. 4: „O wszelkich sprawach z przedstawicielami Zamawiającego oraz dotyczących nadzoru autorskiego, związanych z wykonaniem przedmiotu umowy, powodujących skutki prawne i finansowe dla Uczestnika Konsorcjum, Lider obowiązany jest niezwłocznie powiadomić na piśmie Uczestnika”.

Zgodnie z § 4 zatytułowanym „Odpowiedzialność Uczestników Konsorcjum”, ust. 2: „W stosunkach wewnętrznych każdy z Uczestników odpowiada za zgodne z Kontraktem wykonanie przyjętego na siebie zakresu robót oraz ponosi odpowiedzialność i ryzyko za prawidłowe i terminowe wykonanie swoich prac. Każdy z uczestników odpowiada za zobowiązania wobec swych podwykonawców samodzielnie”; ust. 3: „W relacjach Konsorcjum - Zamawiający, Uczestnicy przyjmują odpowiedzialność solidarną za niewykonanie lub nienależyte wykonanie przedmiotu Kontraktu”, ust. 4: „Każdy z Uczestników przyjmuje na siebie całe ryzyko techniczne, ekonomiczne, finansowe, podatkowe i prawne dla swojego zakresu rzeczowego Kontraktu wraz ze skutkami wynikającymi z zaległości płatniczych lub braku ich uregulowania przez Zamawiającego”.

2. sposobu realizacji przedmiotu umowy:

Stosownie do treści § 5 Umowy zatytułowanego „Zadanie i rola w realizacji przedmiotu zamówienia (Kontraktu)”, ust. 1: „Uczestnicy Konsorcjum zobowiązują się do uzgodnienia i podpisania aneksu do niniejszej umowy, określającego dostawy, roboty, usługi i świadczenia każdego Uczestnika Konsorcjum (tzw. „Zakres Robót” przy realizacji Kontraktu) w ciągu 7 dni od daty zgłoszenia wniosku przez Lidera”; ust. 2: „Strony ustalają następujące szczegółowe warunki współpracy: Sposób i terminy realizacji prac określa Kontrakt. Wynagrodzenie za przedmiot umowy płatne będzie na podstawie faktur częściowych i końcowej Uczestnika, wystawionych w oparciu o zatwierdzone (w trybie określonym Kontraktem) protokoły odbioru, obmiary robót. Faktury Uczestnika będą wystawiane na Lidera i przez niego niezwłocznie (lecz nie później niż w 5 dni roboczych) refakturowane na Zamawiającego i będą przez Lidera opłacone w terminie nie później niż 5 (pięć) dni roboczych, licząc od daty wpływu na rachunek Lidera środków od Zamawiającego stanowiących zapłatę za dany zakres robót Uczestnika. Każdy z Uczestników ma prawo udziału w czynnościach odbiorowych przewidzianych Kontraktem. Każdy z Uczestników ma pierwszeństwo w przejęciu realizacji ewentualnych robót dodatkowych, leżących w jego zakresie określonym zgodnie z § 5 ust. 1. Uczestnik realizujący roboty dodatkowe określa wartość prac, jaka zostanie przedstawiona Zamawiającemu i prowadzi ewentualne negocjacje cenowe”.

3. zakresu prac/usług wykonywanych przez poszczególnych konsorcjantów:

Zgodnie z przywołanym powyżej § 5 ust. 1 Umowy, zakres ten winien regulować aneks a nie Umowa. Zważywszy, że obaj konsorcjanci już kilkukrotnie przystępowali do przetargów, a także specjalizację każdego z podmiotów, to konsorcjanci zaniechali zawierania aneksu, a wzajemny podział robót wynikał ze sporządzonych kosztorysów. Strony ustaliły, że sp. jawna z siedzibą w (`(...)`) (dalej (`(...)`) wykona roboty budowlane i instalacyjne, zaś (`(...)`) S.A. instalacje elektryczne i teletechniczne.

4. odbiorcy prac/usług wykonywanych przez poszczególnych konsorcjantów:

Odbiorcą robót każdego z konsorcjantów był Zamawiający.

5. zakresu obowiązków, jakie są nałożone na poszczególnych konsorcjantów:

Zakres obowiązków Lidera został określony w przywołanym powyżej § 3 ust. 2 i ust. 3, a więc obowiązki w zakresie reprezentowania Konsorcjum wobec Zamawiającego. Natomiast co do pozostałych obowiązków to wynikały one z zakresu prac poszczególnych konsorcjantów i odpowiedzialności za te prace, przy czym odpowiedzialność wobec Zamawiającego była solidarna.

6. roli poszczególnych konsorcjantów w realizacji przedmiotu umowy zawartej z Zamawiającym:

W zakresie obowiązków w relacjach Konsorcjum - Zamawiający to (`(...)`) S.A. z siedzibą w (`(...)`) jest Liderem Konsorcjum, a (`(...)`) Uczestnikiem Konsorcjum, a poszczególne obowiązki konsorcjantów zostały przedstawione powyżej. Jeżeli natomiast analizować rolę poszczególnych konsorcjantów w realizacji całości prac na rzecz Zamawiającego zgodnie z Kontraktem, to (`(...)`) wykonało 61,2 %, a (`(...)`) S.A. 38,7 % wszystkich prac.

7. wzajemnych rozliczeń i sposobu fakturowania pomiędzy konsorcjantami (Uczestnikiem i Liderem) oraz pomiędzy konsorcjantami a Zamawiającym:

Umowa kwestię wzajemnych rozliczeń reguluje w cytowanym już § 5 ust. 2, a więc: „Wynagrodzenie za przedmiot umowy płatne będzie na podstawie faktur częściowych i końcowej Uczestnika, wystawionych w oparciu o zatwierdzone (w trybie określonym Kontraktem) protokoły odbioru, obmiary robót. Faktury Uczestnika będą wystawiane na Lidera i przez niego niezwłocznie (lecz nie później niż w 5 dni roboczych) refakturowane na Zamawiającego i będą przez Lidera opłacone w terminie nie później niż 5 (pięć) dni roboczych, licząc od daty wpływu na rachunek Lidera środków od Zamawiającego stanowiących zapłatę za dany zakres robót Uczestnika. (`(...)`) Uczestnik realizujący roboty dodatkowe określa wartość prac, jaka zostanie przedstawiona Zamawiającemu i prowadzi ewentualne negocjacje cenowe”.

Odnośnie odpowiedzialności odszkodowawczej wobec Zamawiającego, to Uczestnik, który wadliwie lub nieterminowo wykonał przypisane mu roboty ponosi pełną odpowiedzialność i to on jest zobowiązany do zapłaty całej kwoty kary lub odszkodowania na rzecz Zamawiającego. Jeżeli natomiast nie można ustalić członka Konsorcjum odpowiedzialnego za niewykonanie lub nieterminowe wykonanie Kontraktu, wówczas każdy członek Konsorcjum pokrywa kary w wysokości proporcjonalnej do wartości jego udziału w dostawach, robotach lub usługach objętych karą lub odszkodowaniem. Koszty wniesienia wadium przetargowego, koszty wniesienia wadium należytego wykonania umowy i koszty ubezpieczenia budowy (§ 3 ust. 3 pkt e, f i g) poniesione przez Lidera pokryte zostaną przez wszystkich Uczestników Konsorcjum proporcjonalnie do wartości zakresu wykonywanych przez nich usług w terminie 30 dni od momentu opłacenia wadium/polisy przez Lidera.

Wnioskodawca wyjaśnił również, że zawarcie aneksu do umowy konsorcjum, zmieniającego sposób wystawiania faktur w ramach konsorcjum, jest spowodowane zmianą przepisów, w szczególności nowelizacją z dnia 1 grudnia 2016 r. wprowadzającą art. 17 ust. 1h do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a także rozbieżnościami pomiędzy konsorcjantami, czy w rozumieniu obowiązujących od dnia 1 stycznia 2017 r. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Wnioskodawcę - z uwagi na uregulowany w Umowie sposób fakturowania - należy traktować jako podwykonawcę Lidera.

Pytania

Pytanie do stanu faktycznego 1

Czy do usług określonych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wykonanych od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 28 lutego 2017 r. przez Zainteresowanego na rzecz Zamawiającego, rozliczenie pomiędzy Zainteresowanym a Liderem Konsorcjum wykonanych przez Zamawiającego świadczeń, zgodnie z przedstawionym w stanie faktycznym 1 trybem, winno być dokonywane z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia w VAT?

Pytanie do stanu faktycznego 2

Czy do usług określonych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wykonanych od dnia 1 marca 2017 r. przez Zainteresowanego na rzecz Zamawiającego, rozliczenie pomiędzy Zainteresowanym a Zamawiającym wykonanych świadczeń, zgodnie z przedstawionym w stanie faktycznym 2 trybem, winno być dokonywane z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia w VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1)

Według Zainteresowanego, do usług określonych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wykonywanych od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 28 lutego 2017 r. (stan faktyczny 1) przez Zainteresowanego na rzecz Zamawiającego, rozliczenie pomiędzy Zamawiającym a Liderem Konsorcjum nie powinno być dokonywane z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia w VAT.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, „Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny”.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, „W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca”.

Nie może więc budzić wątpliwości, iż aby do sprzedaży usług budowlanych zastosowanie miał mechanizm odwróconego obciążenia w VAT, spełnione muszą być łącznie trzy warunki:

• usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
• usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
• usługodawca świadczy usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 jako podwykonawca.

To właśnie ten ostatni warunek, w opinii Zainteresowanego, w stanie faktycznym 1 nie został spełniony.

Ustawodawca wprowadzając omawiany art. 17 ust. 1h nowelizacją z dnia 1 grudnia 2016 r. użył pojęcia „podwykonawcy” nie wprowadzając jednocześnie definicji legalnej tego pojęcia. Jednakże, korzystając z zasad prawidłowej wykładni należy sięgnąć do innych aktów prawnych, w których pojęcie to jest wykorzystywane. Przede wszystkim należy przyjrzeć się charakterowi stosunku prawnego łączącego Zainteresowanego i Lidera. Zgodnie ze stanowiskiem Sądu Najwyższego wyrażonym w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 września 2016 r. w sprawie o sygn. akt: II CSK 27/16, „Umowa konsorcjum nie została uregulowana w k.c. ani nie została kompleksowo ujęta w innym akcie normatywnym a została ukształtowana przez praktykę, jako odpowiedź na zapotrzebowanie obrotu gospodarczego na istnienie umowy o konkretnych właściwościach. Podstawą powołania konsorcjum jest umowa o wspólne działanie samodzielnie i autonomicznie występujących partnerów, przy zawieraniu której strony w szerokim zakresie, uwzględniając indywidualne potrzeby oraz charakter przedsięwzięcia, korzystają ze swobody kontraktowej i nie są związane wymogiem zachowania jednolitej formy organizacyjno-prawnej. (`(...)`) Zasadniczo przyjmuje się, że konsorcjum stanowi umowny stosunek prawny nakierowany na współdziałanie, w celu realizacji określonego przedsięwzięcia gospodarczego, a jego konstrukcja jest najbardziej zbliżona do umowy spółki cywilnej, choć co do zasady współpraca ma charakter tymczasowy, odmienny jest charakter reprezentacji, nie występuje rozbudowana więź organizacyjna ani wspólny majątek”.

Zainteresowany oraz Lider Konsorcjum zawarli umowę, aby wspólnie przystąpić do przetargu. Podstawą takiego działania był art. 23 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o zamówieniach publicznych („u.z.p.”), który stanowi (ust.1): „Wykonawcy mogą wspólnie ubiegać się o udzielenie zamówienia”, zaś w ust. 2: „w przypadku, o którym mowa w ust. 1, wykonawcy ustanawiają pełnomocnika do reprezentowania ich w postępowaniu o udzielenie zamówienia albo reprezentowania w postępowaniu i zawarcia umowy w sprawie zamówienia publicznego”.

Należy zaznaczyć, iż ustawodawca podobnie jak Sąd Najwyższy w przedstawionym powyżej stanowisku, wprost wskazuje na równą pozycję wykonawców, którzy winni jednak ustanowić pełnomocnika - Lidera. Alternatywnym dla konsorcjum trybem wykonania zamówienia jest wykonanie zamówienia przez wykonawcę za pomocą podwykonawcy, co reguluje art. 36a i 36b u.z.p. Jednakże, w przypadku takiego sposobu wykonania zamówienia zastosowanie ma art. 143b u.z.p., który przewiduje szereg warunków: złożenie projektu umowy z podwykonawcą, złożenie samej umowy, szczególne warunki i terminy płatności faktur i rachunków podwykonawcy, a także szereg uprawnień Zamawiającego w postaci sprzeciwu do projektu umowy lub też samej umowy wykonawcy z podwykonawcą. Żadnego z tych warunków w przedstawionym stanie faktycznym 1 Zainteresowany spełnić nie musiał i nie spełnił. Ustawodawca w ustawie o zamówieniach publicznych wyraźnie więc rozróżnił sytuacje, gdy umowa jest wykonywana przez równouprawnionych wykonawców w formie konsorcjum, a kiedy jest wykonywana przez wykonawcę za pomocą podwykonawców. Przede wszystkim zaś, Zainteresowany nie świadczy usług na rzecz Lidera Konsorcjum, lecz na rzecz Zamawiającego. Zainteresowanego nie łączy z Liderem umowa o roboty budowlane, a to właśnie zawarcie takiej umowy może być podstawą do uznania, że dany podmiot jako podwykonawca świadczy usługi budowlane określone w pkt 2-48 załącznika nr 14. Należy bowiem zaznaczyć, iż zgodnie z art. 647 (1) par. 4 kodeksu cywilnego, umowa o roboty budowlane zawarta przez wykonawcę z podwykonawcą winna być zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Jedyną umową ich łącząca jest umowa konsorcjum, zawarta zgodnie z art. 23 u.z.p. i zgodnie z tym przepisem wymagająca wskazania przez wykonawców pełnomocnika - Lidera. Sam ten fakt nie rzutuje na pozycję innych Uczestników - konsorcjantów, która nadal jest równorzędna. Sam Lider przez zawarcie z Zamawiającym umowy w imieniu Konsorcjum nie staje się automatycznie generalnym wykonawcą. Należy także zaznaczyć, iż zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym 1, Zainteresowany i Lider ponoszą solidarną odpowiedzialność wobec Zamawiającego. Nie ma więc podstaw do uznania Zainteresowanego za podwykonawcę, gdyż jako podwykonawca ponosiłby odpowiedzialność wyłącznie wobec generalnego wykonawcy, z którym łączyłaby go umowa o roboty budowlane. Natomiast tylko w takiej sytuacji wobec Zamawiającego odpowiedzialność ponosiłby wyłącznie Lider jako generalny wykonawca.

W przedstawionym stanie faktycznym 1 w zasadzie jedynym elementem budzącym wątpliwości, czy rozliczenia pomiędzy Zainteresowanym a Liderem winny być dokonywane z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia w VAT, jest przyjęty sposób fakturowania przewidujący wystawianie faktury VAT przez Zainteresowanego właśnie na Lidera, a nie bezpośrednio na Zamawiającego. Przyjęty sposób rozliczeń nie zmienia jednak faktu, iż Zainteresowany świadczy usługi na rzecz Zamawiającego, a nie na rzecz Lidera. Zgodnie z zawartą umową, Lider po otrzymaniu faktury ma obowiązek „niezwłocznego refakturowania jej na Zamawiającego”. Nawet więc sposób płatności podkreśla rolę Lidera jako pośrednika - pełnomocnika Konsorcjum. Należy podkreślić, że sam sposób rozliczeń, który strony ustaliły w momencie gdy był on pod kątem obowiązujących wówczas przepisów regulujących podatek VAT zupełnie obojętny, nie daje podstaw do przyjęcia, iż Zainteresowany działa jako podwykonawca Lidera Konsorcjum.

Z powyższych względów należy przyjąć, że w odniesieniu do usług określonych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wykonanych od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 28 lutego 2017 r. na rzecz Zamawiającego zgodnie z Kontraktem, rozliczenie pomiędzy Zainteresowanym a Liderem Konsorcjum na zasadach opisanych w przedstawionym stanie faktycznym 1, nie powinno być dokonywane z zastosowaniem odwróconego obciążenia VAT.

Ad. 2)

Powyżej przedstawiona argumentacja pozostaje w pełni aktualna także w odniesieniu do stanu faktycznego 2, czyli w odniesieniu do rozliczeń usług Zainteresowanego na rzecz Zamawiającego w okresie od 1 marca 2017 r., w którym dodatkowo z trybu rozliczenia wykonanych przez Zainteresowanego usług wykluczony został Lider Konsorcjum. Wykluczony został więc jedyny element, który w ocenie Zainteresowanego mógłby budzić wątpliwości odnośnie podstaw do zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w VAT. Z powyższych względów należy przyjąć, że w odniesieniu do usług określonych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wykonanych od dnia 1 marca 2017 r. na rzecz Zamawiającego zgodnie z Kontraktem, rozliczenie usług Zainteresowanego na zasadach opisanych w przedstawionym stanie faktycznym 2, nie powinno być dokonywane z zastosowaniem odwróconego obciążenia w VAT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek z 16 marca 2017 r. i wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-2.4012.61.2017.3.KT w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 2 sierpnia 2017 r.

Skarga na interpretację indywidualną

31 sierpnia 2017 r. (data wpływu 5 września 2017 r.) wnieśliście Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnieśliście Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na rzecz Państwa kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 4 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Wa 3356/17 uchylił skarżoną interpretację z 27 lipca 2017 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.61.2017.3.KT.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 2142/18 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Wyrok, który uchylił ww. interpretację stał się prawomocny od 17 czerwca 2021 r., natomiast wpłynął wraz ze zwrotem akt 5 stycznia 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny/Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Ocena stanowiska

W świetle obowiązującego stanu prawnego - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3356/17 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 2142/18 stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy,

towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi przepis art. 8 ust. 2a ustawy,

w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że

podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 17 ust. 1h ustawy,

w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług)), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Przy identyfikacji usług trzeba mieć na uwadze, że dla celów podatku VAT, do końca 2017 roku należy posługiwać się PKWiU z 2008 r. oraz wytycznymi metodologicznymi do tej klasyfikacji.

Mechanizm odwróconego obciążenia zakłada, że zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest nabywca towarów lub usług. Mechanizm ten jest wyjątkiem od reguły ogólnej, zgodnie z którą rozliczenia podatku VAT dokonuje sprzedawca, który dostarcza towary lub świadczy usługę.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy ww. usługi jako podwykonawca. Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

W przypadku wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca 5 lutego 2016 r. zawarł z inną spółką umowę konsorcjum, określającą warunki wspólnego złożenia oferty w przetargu ograniczonym oraz realizacji umowy zawartej następnie z Zamawiającym. Zgodnie z postanowieniami umowy Konsorcjum, kontrahent jest Liderem, a Wnioskodawca Uczestnikiem. Przedmiotem zamówienia i umowy z Zamawiającym jest kompleksowa adaptacja budynku (a więc - jak wskazano w uzupełnieniu do wniosku - szereg prac obejmujących roboty ziemne, budowlane i wykończeniowe). Konsorcjum świadczy m.in. usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca oraz jego kontrahent są spółkami prawa handlowego i podatnikami VAT czynnymi, których sprzedaż usług nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zamawiający, na rzecz którego Konsorcjum świadczy usługi, zlecił wykonanie prac, będących przedmiotem umowy, wyłącznie jako inwestor i bezpośrednio nie zlecał innym, oprócz Konsorcjum, podmiotom jakichkolwiek robót związanych z adaptacją budynku. Zakres robót wymagał wykonywania części prac przez podwykonawców, z którymi umowy zawierał zarówno Wnioskodawca jak i Lider Konsorcjum. Podwykonawcy ci byli zgłaszani Zamawiającemu jako inwestorowi. Zgodnie z umową Konsorcjum, Lider jest upoważniony do występowania w imieniu i na rzecz Konsorcjum w trakcie realizacji kontraktu na każdym jego etapie, zarówno w stosunkach z Zamawiającym jak i z osobami trzecimi. Przy czym, w przypadku składania przez Lidera oświadczeń dla Zamawiającego, powodujących skutki prawne i finansowe dla Uczestnika Konsorcjum, wymaga to jego pisemnej zgody. Zakres prac Lidera Konsorcjum obejmuje w szczególności: nadzór nad pracami Uczestników Konsorcjum uczestniczących w przetargu, podpisanie umowy w imieniu Konsorcjum, podpisanie ofert, pełnienie roli generalnego wykonawcy zadania, reprezentowanie Konsorcjum wobec osób trzecich, wniesienie wadium przetargowego, wniesienie wadium należytego wykonania umowy, ubezpieczenie budowy. Strony ustaliły, że koszty wadium przetargowego, wadium należytego wykonania umowy oraz ubezpieczenia budowy poniesione przez Lidera pokryte zostaną przez wszystkich Uczestników Konsorcjum proporcjonalnie do wartości zakresu wykonywanych przez nich usług.

W umowie Konsorcjum strony zobowiązały się do uzgodnienia zakresu robót, usług i dostaw świadczonych przez każdego Uczestnika. Wobec Zamawiającego obaj Uczestnicy Konsorcjum ponoszą solidarną odpowiedzialność za cały zakres Zamówienia, zaś w ramach Konsorcjum każdy Uczestnik odpowiada za zgodne z kontraktem wykonanie przyjętego na siebie zakresu robót oraz ponosi odpowiedzialność za prawidłowe i terminowe wykonanie swoich prac oraz odpowiada za zobowiązania wobec swoich podwykonawców.

Strony umowy Konsorcjum ustaliły następujący sposób rozliczeń: wynagrodzenie za przedmiot umowy płatne będzie na podstawie faktur częściowych i końcowej Uczestnika, wystawionych w oparciu o zatwierdzone protokoły odbioru. Faktury Uczestnika będą wystawiane na Lidera i przez niego refakturowane na Zamawiającego i będą przez Lidera opłacone w terminie nie później niż 5 dni roboczych, licząc od daty wpływu na rachunek Lidera środków od Zamawiającego stanowiących zapłatę za dany zakres robót Uczestnika.

1 marca 2017 r. Wnioskodawca zawarł z Liderem aneks do umowy konsorcjum, w którym dokonano zmiany sposobu rozliczeń. Zgodnie z tym aneksem, wynagrodzenie za przedmiot umowy, rozliczane od dnia wejścia w życie aneksu (tj. od dnia 1 marca 2017 r.) płatne będzie na podstawie faktur Stron wystawianych na rzecz Zamawiającego. Faktury VAT wystawiane przez Lidera Konsorcjum lub Uczestnika Konsorcjum na rzecz Zamawiającego, wystawiane będą odpowiednio do zakresu wykonywanych przez nich w ramach kontraktu świadczeń. Pozostałe postanowienia umowy konsorcjum pozostały bez zmian. Po zawarciu ww. aneksu Lider Konsorcjum zawarł z Zamawiającym aneks do umowy, zgodnie z którym Zamawiający wyraża zgodę na wystawianie faktur przez Wnioskodawcę i ich zapłatę bezpośrednio na konto Wnioskodawcy. Wnioskodawca wyjaśnił przy tym, że zawarcie aneksu do umowy konsorcjum, zmieniającego sposób wystawiania faktur w ramach konsorcjum, jest spowodowane zmianą przepisów, w szczególności nowelizacją z dnia 1 grudnia 2016 r. wprowadzającą art. 17 ust. 1h do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a także rozbieżnościami pomiędzy konsorcjantami, czy w rozumieniu obowiązujących od dnia 1 stycznia 2017 r. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Wnioskodawcę - z uwagi na uregulowany w Umowie sposób fakturowania - należy traktować jako podwykonawcę Lidera.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy w przedstawionej sprawie jest kwestia rozliczenia podatku z tytułu świadczonych przez niego (w okresie od 1 stycznia 2017 r. do dnia 28 lutego 2017 r. oraz w okresie od 1 marca 2017 r.) usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia, w szczególności, czy działając jako Uczestnik Konsorcjum (nie będący jego liderem), świadcząc ww. usługi na podstawie umowy zawartej pomiędzy Konsorcjum a Zamawiającym, Wnioskodawca świadczy te usługi jako podwykonawca Lidera.

Biorąc pod uwagę orzeczenie Sądu, należy wskazać, że umowa konsorcjum funkcjonuje w obrocie prawnym na podstawie zasady swobody umów, która stanowi, że każda umowa jest dopuszczalna jeżeli nie jest zakazana. Umowa konsorcjum jest więc zaliczana do umów nienazwanych kreowanych treścią umowy w ramach swobody kształtowania stosunku zobowiązaniowego przewidzianej w art. 353 (1) Kodeksu cywilnego i traktowana jako umowa, do której stosuje się odpowiednio przepisy art. 860-875 Kodeksu cywilnego (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 28 maja 2015 r. sygn. akt I ACa 29/15 LEX nr 1785898). Skoro umowa konsorcjum należy do niezabronionych przez prawo umów pozakodeksowych, organy podatkowe nie mogą kwestionować prawa do takiego wzajemnego ustawienia stosunków pomiędzy konsorcjantem a liderem, dopóki nie stwierdzą, że działanie ma na celu obejście przepisów prawa podatkowego.

Schemat umowy konsorcjum w ogólnym zarysie (chociaż istnieją różne modyfikacje) polega zasadniczo na tym, że co najmniej dwa podmioty gospodarcze podejmują się wykonania określonego zamówienia, przy czym zawarty przez nich związek (konsorcjum) nie posiada osobowości prawnej, a także - co istotne dla niniejszej sprawy - nie jest podatnikiem podatku VAT. Przepisy ustawy o VAT nie dają żadnych odpowiedzi co do rozliczeń na gruncie obowiązku w tym podatku. Zatem, dokonując oceny takich rozliczeń każdorazowo należy dokonywać analizy umowy konsorcjum, która może przyjąć różne rozwiązania.

Ponadto, jak wynika z orzecznictwa TSUE: „czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy” (por. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) p. Fazenda Publica).

Co do zasady, za wykonanie zamówienia przed inwestorem (zamawiającym) odpowiadają wszystkie podmioty uczestniczące w konsorcjum lub jeden podmiot z reguły zwany „Liderem”. Przy tym, w zakresie podatku VAT możliwe jest, że faktury za wykonane prace będą przekazywane bezpośrednio inwestorowi (zamawiającemu) przez poszczególnych konsorcjantów i oni będą otrzymywali wynagrodzenie bezpośrednio, ale możliwe jest również, że poszczególne czynności (usługi lub dostawy) będą fakturowane na lidera konsorcjum, który wystawi fakturę na inwestora i on otrzyma za nie wynagrodzenie. W tym ostatnim schemacie występują rozliczenia pomiędzy konsorcjantem a liderem i liderem a inwestorem (zamawiającym).

Jednocześnie, jak wskazano, ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „podwykonawcy”, w związku z czym, dokonując wykładni przepisu art. 17 ust. 1h ustawy, należy odwołać się do języka potocznego.

W myśl znaczenia słownikowego, podwykonawca „to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy", dlatego też należy stwierdzić, że w przypadku gdy konsorcjant nie wykonuje pracy na zlecenie lidera lecz na zlecenie inwestora i przed nim odpowiada, to nie jest podwykonawcą. Jeżeli uczestnik konsorcjum jest stroną umowy z inwestorem, kwestia wzajemnych rozliczeń pozostaje bez znaczenia dla statusu uczestnika konsorcjum, który jest takim samym wykonawcą zamówienia wobec inwestora jak lider konsorcjum.

Dodatkowo wskazać należy, że przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1579 ze zm., dalej: „PZP”) dopuszczają możliwość wspólnego ubiegania się przez wykonawców o udzielenie zamówienia (art. 23 PZP). Wówczas są oni zobligowani do ustanowienia pełnomocnika do reprezentowania ich w postępowaniu o udzielenie zamówienia albo reprezentowania w postępowaniu i zawarcia umowy w sprawie zamówienia publicznego (ust. 2), a przepisy dotyczące wykonawcy stosuje się odpowiednio do wykonawców, o których mowa w ust. 1 (ust. 3). Pełnomocnikiem wykonawców może być osoba trzecia, lub lider konsorcjum. Przy czym prawo zamówień publicznych nie definiuje odrębnie „wykonawcy wielopodmiotowego”, lecz „wykonawcę” (art. 2 pkt 11 PZP), w ten sposób, że jest nim osoba fizyczna, osoba prawna albo jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, która ubiega się o udzielenie zamówienia publicznego, złożyła ofertę lub zawarła umowę w sprawie zamówienia publicznego. Zatem uczestnikiem postępowania o udzielenie zamówienia publicznego lub stroną w postępowaniu sądowym związanym z zagrożeniem interesu prawnego wykonawcy nie jest konsorcjum ani lider konsorcjum, lecz podmioty tworzące konsorcjum (por. wyrok SN z 13 października 2011 r. sygn. akt V CSK 475/10, postanowienie SN z 27 maja 2010 r. sygn. akt III CZP 25/10).

Jednocześnie PZP definiuje w art. 2 pkt 9b umowę o podwykonawstwo, wskazując m.in., że jest to umowa, której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane stanowiące część zamówienia publicznego, zawarta między wybranym przez zamawiającego wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a w przypadku zamówień publicznych na roboty budowlane także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami. Odniesienie się do powyższych regulacji występujących na gruncie PZP jest uzasadnione zarówno z uwagi na zaistnienie opisanego stanu faktycznego w ramach zamówienia publicznego, jak i konieczność rozumienia tożsamych pojęć - wobec braku szczególnych podatkowych unormowań - w sposób jednakowy. Zatem na gruncie ustawy o zamówieniach publicznych mamy do czynienia z wyodrębnieniem wykonawcy, czyli podmiotu, który ubiega się o udzielenie zamówienia publicznego, złożył ofertę lub zawarł umowę w sprawie zamówienia publicznego od podwykonawcy, z którym ten wykonawca zawarł umowę w zakresie wykonania danego zakresu robót objętych zamówieniem. Skoro w świetle art. 23 PZP nie jeden z konsorcjantów, ale wszyscy konsorcjanci stanowią właściwy podmiot praw i obowiązków wynikających z umowy zawartej w wyniku postępowania o udzieleniu zamówienia publicznego, nie można uznać jednego z konsorcjantów za podwykonawcę innego konsorcjanta (lidera konsorcjum).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Państwa i Lidera Konsorcjum (pełnomocnik) nie łączy umowa o roboty budowlane lecz umowa konsorcjum ustalająca zasady współpracy, która nie określa ani zakresu robót, ani wynagrodzenia któregokolwiek z konsorcjantów, ani nawet terminu wykonania inwestycji. Obaj konsorcjanci są generalnym wykonawcą wykonując odpowiednio prawie 40% i ponad 60% przedmiotu zamówienia. Koszty wadium i ubezpieczenia zostaną pokryte przez wszystkich uczestników konsorcjum proporcjonalnie do zakresu wykonywanych przez nich usług. Lider Konsorcjum i Państwo jesteście zatem jedną stroną umowy z Zamawiającym. Konsorcjanci odpowiadają wobec inwestora solidarnie za niewykonanie lub nienależyte wykonanie kontraktu a wobec siebie za przyjęty zakres robót. Lider nie jest uprawniony do odbioru Państwa robót (uprawnienie to ma inwestor). Wynagrodzenie za usługi płaci inwestor w wysokości ustalonej w umowie o roboty budowlane zawartej pomiędzy inwestorem a konsorcjum.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że w umowie konsorcjum, na podstawie zasady swobody umów, przypisano stronom umowy ściśle określone role. W Państwa przypadku nie jest to rola „podwykonawcy”. Państwo, występując w roli konsorcjanta, ponosicie pełną solidarną odpowiedzialność z Liderem Konsorcjum za wykonanie zamówienia przed inwestorem. Państwo nie wykonujecie prac na rzecz Lidera Konsorcjum, co oznacza, że Lider Konsorcjum nie jest beneficjentem prac wykonywanych przez Państwa w ramach konsorcjum. Jak wskazano, jeżeli, uczestnik konsorcjum jest stroną umowy z inwestorem (tak jak w analizowanej sprawie), kwestia wzajemnych rozliczeń pozostaje bez znaczenia dla statusu uczestnika konsorcjum, który jest takim samym wykonawcą zamówienia wobec inwestora jak lider konsorcjum. Lider reprezentuje pozostałych konsorcjantów w kontaktach z inwestorem (jako specyficzny pełnomocnik), ale niczego im nie zleca. W analizowanej sprawie, beneficjentem prac wykonywanych przez Państwa jako członka konsorcjum jest Zamawiający (inwestor).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, zapadły w analizowanej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3356/17, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 2142/18 oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że wykonując czynności objęte wnioskiem nie występujecie Państwo względem Lidera Konsorcjum w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. W związku z tym, w analizowanym przypadku nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Zatem, skoro nie są spełnione wszystkie przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy, świadczenie realizowane przez Państwa podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Tym samym Państwa stanowisko, z którego wynika, że rozliczenie pomiędzy Państwem a Liderem Konsorcjum dotyczące usług wskazanych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy wykonanych od 1 stycznia 2017 r. do 28 lutego 2017 r. (pytanie nr 1) jak również rozliczenie pomiędzy Państwem a Zamawiającym dotyczące usług wskazanych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy wykonanych od 1 marca 2017 r. (pytanie nr 2) nie powinno być opodatkowane z zastosowaniem odwróconego obciążenia jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3356/17 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 2142/18.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (`(...)`) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz.329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.)