Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego przez oddział Państwa Banku

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 lutego 2021 r. (wpływ 3 lutego 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(Spółka Akcyjna) Oddział w Polsce (dalej: „Wnioskodawca” lub „Oddział PL”) jest oddziałem A z siedzibą w (`(...)`), Szwecja (dalej: „Bank” lub „Centrala”), prowadzącym działalność(`(...)`) na terytorium Polski. Państwa Oddział PL wykonuje działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności Centrali. Ponadto Państwa Oddział PL nie posiada odrębnej od Centrali osobowości prawnej oraz nie jest odrębnym przedsiębiorcą, natomiast posiada on samodzielną pod względem techniczno-organizacyjnym strukturę oraz został wpisany do rejestru przedsiębiorców KRS (Krajowy Rejestr Sądowy). Państwa Oddział (`(...)`) został utworzony przez Bank w roku 2006. Centrala została zarejestrowana w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług, w związku z czym jest czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług) w Polsce.

Działalność gospodarcza Państwa polega na świadczeniu usług dla klientów korporacyjnych i instytucjonalnych i obejmuje szeroki zakres rozwiązań wspierających zarządzanie kapitałem obrotowym i inwestycyjnym, zarządzanie ryzykiem, FX, handel towarami, zabezpieczenia finansowe, zarządzanie płynnością finansową (cash management), gwarancje i akredytywy finansowe, usługi doradcze i analizy rynkowe. Zgodnie z danymi wynikającymi z rejestru przedsiębiorców KRS przedmiotem przeważającej działalności Państwa Oddziału PL jest pozostałe pośrednictwo pieniężne (PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 64.19.Z).

Państwo poza wymienionym wyżej rodzajem działalności świadczycie również na rzecz Centrali, w ramach utworzonej w Oddziale PL struktury tzw., usługi wsparcia wewnętrznego (dalej: „Usługi UWW") wykorzystywane przez Centralę oraz oddziały Banku w innych państwach. Powyższe jest wynikiem realizacji polityki Banku, której celem jest wykorzystanie posiadanego przez Państwa Oddział PL doświadczenia, specjalistycznej wiedzy oraz zasobów ludzkich i infrastruktury dla świadczenia usług wewnętrznych dla Centrali. Usługi UWW świadczone przez Państwa Oddział PL obejmują przede wszystkim:

· usługi w zakresie bankowości korporacyjnej i instytucjonalnej oraz usługi w zakresie rozwoju i analizy rynku m.in. analizy finansowe, kredytowe, ESG (environmental social governance);

· monitorowanie i kontrola AML oraz monitorowanie procesu KYC (know your customer);

· analiza danych oraz informacji z rynku, w tym: usługi w zakresie analiz statystycznych; usługi w zakresie informacji o rynku; pozyskiwanie informacji i danych rynkowych, raportów;

· usługi w zakresie przygotowywania materiałów marketingowych (Design Hub).

Planowane jest stopniowe rozszerzanie zakresu usług świadczonych przez UWW na rzecz centrali.

Państwo, z tytułu świadczenia usług UWW otrzymujecie wynagrodzenie kalkulowane w oparciu o koszty faktycznie poniesione przez Państwa Oddział PL oraz alokowane do Oddziału PL w związku z wykonaniem Usług UWW (bazę kosztową) oraz odpowiedni procentowy narzut na bazę kosztową. Do wydatków ponoszonych przez Oddział PL w związku z świadczeniem Usług UWW należą bezpośrednie wydatki obejmujące wynagrodzenia pracowników oraz inne koszty związane z pracownikami zaangażowanymi w świadczenie usług jak również koszty ogólne np. czynsz za wynajem biura, koszty usług zewnętrznych, koszty administracyjne oraz koszty amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Jednocześnie, Państwo podkreślacie, że scharakteryzowane w niniejszym wniosku Usługi UWW z uwagi na to, że są świadczone na rzecz Centrali oraz wykorzystywane również w działalności innych niż Państwa oddziałów Centrali (zlokalizowanych w innych niż Rzeczypospolita Polska państwach), stanowią tzw. czynności wewnątrzzakładowe (wykonywane w ramach jednego podatnika VAT), które nie podlegają opodatkowaniu VAT. Stanowisko Państwa w tym zakresie zostało potwierdzone w wydanej na rzecz Oddziału PL interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2020 r., znak. 0112-KDIL4.4012.504.2019.2.JK, w odniesieniu do czynności wewnątrzzakładowych świadczonych przez oddział DE na rzecz Oddziału PL. W wydanej na rzecz Państwa interpretacji indywidualnej organ podatkowy potwierdził, że czynności tego rodzaju nie stanowią transakcji podlegających opodatkowaniu VAT w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, a w konsekwencji Państwa Oddział PL nie jest zobowiązany do rozpoznawania (w przypadku czynności wykonywanych na rzecz niemieckiego oddziału Centrali) importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 Ustawy VAT.

Tym samym w powołanej interpretacji indywidualnej potwierdzono, iż z tytułu wykonywania czynności wewnątrzzakładowych (za które należy uznać opisywane również w niniejszym wniosku Usługi UWW) po stronie Oddziału PL nie występuje obowiązek podatkowy w VAT.

Następnie Państwo wskazujecie, że w związku ze świadczeniem Usług UWW dokonujecie nabycia określonych towarów i usług (wydatki stanowiące m.in. bazę kosztową dla kalkulacji wynagrodzenia za Usługi UWW). Nabywane poprzez Państwa Oddział PL towary i usługi przeznaczane są do realizacji Usług UWW. Z kolei Usługi UWW są wykorzystywane przez Centralę do prowadzonej działalności gospodarczej (świadczenia usług) w ten sposób, że są one związane zarówno z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak również czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.

Innymi słowy, nabycie towarów i usług przez Państwa Oddział PL związane jest ze świadczeniem Usług UWW, które są wykorzystywane na potrzeby wykonywania przez Centralę czynności opodatkowanych, które w państwie siedziby Banku uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, które w państwie siedziby Banku nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego (ponieważ korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej).

Państwo wskazujecie również, że wykonywane poprzez Państwa Oddział PL Usługi UWW (dla realizacji których Oddział PL nabywa towary i usługi) związane są z takiego rodzaju czynnościami wykonywanymi przez Centralę, które gdyby były wykonywane na terytorium kraju, to (analogicznie jak wówczas, gdy są wykonywane przez Bank w kraju jego siedziby) podlegałyby (w Polsce) kwalifikacji jako czynności opodatkowane VAT, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i czynności korzystających ze zwolnienia z VAT, które nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym Centrala, będąca zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce, w realizowanych poprzez Państwa Oddział PL rozliczeniach podatku VAT w Polsce, planuje dokonywać obniżenia deklarowanych w Polsce kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu nabywanych poprzez Państwa Oddział PL towarów i usług wykorzystywanych do realizacji Usług UWW, których to realizacja wiąże się z wykonywaniem przez Bank zarówno czynności opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej jak i czynności zwolnionych z opodatkowania.

W odniesieniu do planowanego dokonywania odliczenia w Polsce podatku naliczonego przez Centralę, podkreślacie Państwo, że podatek naliczony z tytułu nabywanych poprzez Państwa Oddział PL towarów i usług przeznaczony jest to realizacji Usług UWW, które to usługi wykorzystywane są przez Centralę zarówno do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługiwałoby Centrali prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w Polsce (zakładając, że czynności Centrali wykonywane były na terytorium kraju), jak również do wykonywania czynności, w związku z którymi w Polsce takie prawo nie przysługiwałoby Centrali (zakładając, że czynności wykonywane były przez Centralę na terytorium kraju).

Na marginesie wskazujecie Państwo, że Usługi UWW są wykorzystywane również do wykonywania czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, które wykonywane są również za pośrednictwem pozostałych oddziałów Banku zlokalizowanych w innych państwach. Niemniej w tym zakresie Bank dokonuje odpowiedniej kwalifikacji, która umożliwia alokację kosztów (wydatków na nabycia towarów i usług ponoszonych poprzez Oddział PL) związanych z Usługami UWW, które są wykorzystywane stricte do działalności Centrali. Państwa Oddział PL nie zamierza odliczać podatku naliczonego z tytułu wydatków (kosztów), które są wykorzystywane do czynności wewnątrzzakładowych wykonywanych na rzecz zagranicznych oddziałów Centrali.

Z uwagi na powyższe, zakładacie Państwo, że Bank jako podatnik VAT w Polsce uprawniony jest do proporcjonalnego pomniejszenia kwot podatku należnego jedynie o taką część kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do realizacji Usług UWW, które można proporcjonalnie przyporządkować do tych części Usług UWW, które służą realizacji czynności Centrali, które w kraju siedziby Centrali podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, a które jednocześnie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyby Centrala wykonywała je na terytorium kraju (w Polsce).

W tym zakresie wskazujecie Państwo też, że Bank dla celów zrealizowania w Polsce prawa do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług przeznaczonych do realizacji Usług UWW, a zatem istnieje związek odliczanego podatku z tą częścią Usług UWW, które służą realizacji czynności Centrali, które w kraju siedziby Centrali podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, a które jednocześnie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyby Centrala wykonywała je na terytorium kraju (w Polsce).

Dla celów realizacji opisywanego prawa do odliczenia podatku naliczonego w Polsce, Bank zamierza przyjąć, szczegółowo opisaną w niniejszym wniosku, metodologię ustalania proporcji w jakiej może pomniejszać kwoty podatku należnego o części kwot podatku naliczonego proporcjonalnie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, które podlegałyby opodatkowaniu VAT, gdyby były wykonywane na terytorium kraju (a więc czynności w stosunku do których Centrali przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, gdyby czynności wykonywane były na terytorium kraju).

Wskazujecie Państwo, że metodologia ustalania proporcji odliczenia podatku naliczonego stosowana przez Bank zawiera następujące założenia:

I . Zasady ogólne:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej w kraju siedziby, Bank dokonuje obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Jeżeli nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez Bank do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej to w tym zakresie Bank nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez Centralę do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane), jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione z opodatkowania) - Bank stosując metodę odpowiedniej alokacji pomniejsza kwoty podatku należnego o taką część kwot podatku naliczonego, które może proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których Bankowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (do czynności opodatkowanych).

Proporcję odliczenia podatku naliczonego Bank ustala poprzez określenie udziału rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi Bankowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi Bankowi nie przysługuje takie prawo. Wskazana metodologia kalkulacji współczynnika odliczenia podatku naliczonego przyjmuje zatem wzór:

Obrót VAT/Obrót VAT + Obrót VAT ZW

gdzie:

· Obrót VAT to obrót z tytułu czynności opodatkowanych (uprawniających do odliczenia podatku naliczonego);

· Obrót ZW to obrót z tytułu czynności zwolnionych z opodatkowania (niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego).

Z uwagi na możliwość określenia wysokości obrotu uwzględnianego w kalkulacji ww. proporcji dopiero na koniec danego roku podatkowego, Bank stosuje metodologię określania procentowego współczynnika odliczenia podatku naliczonego stosując w pierwszej kolejności proporcji sprzedaży na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy (tj. proporcji wstępnej), a następnie dokonuje korekty (w formie wniosku do właściwego dla Banku organu podatkowego) kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w oparciu o obroty osiągnięte w danym roku podatkowym (proporcja właściwa).

II. Kategorie obrotu uwzględniane w liczniku wzoru przyjętego przez Bank dla celów określenia proporcji odliczenia VAT

Do obrotu uwzględnianego w liczniku proporcji Bank zalicza następujące kategorie:

· obrót z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju siedziby Banku (Szwecja) opodatkowane przez Bank, zgodnie z obowiązującymi w Szwecji stawkami VAT (6, 12 i 25%);

· obrót z tytułu opodatkowanych VAT dostaw towarów i świadczenia usług przez Bank na rzecz podmiotów z innych państw członkowskich UE (poza krajem siedziby Banku) oraz spoza UE (państwa trzecie) m.in. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów; eksport towarów; dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium Szwecji.

· obrót z tytułu świadczenia usług finansowych dla klientów z państw spoza UE (m.in. dochód z odsetek, transakcje walutowe, wynagrodzenie za usługi dystrybucyjne, z wyjątkiem wynagrodzenia za zarządzanie funduszami, które mogłyby być porównywalne do Szwedzkich Specjalnych Funduszy Inwestycyjnych.

Bank dokonując kalkulacji licznika proporcji współczynnika odliczenia podatku naliczonego nie wyłącza wprost obrotu osiąganego z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług, które na podstawie właściwych przepisów o podatku dochodowym (obowiązujących Bank w kraju siedziby) są zaliczane przez Bank do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji używanych przez Bank na potrzeby jego działalności. Niemniej, Bank dokonując sprzedaży przedmiotów leasingu nie uwzględnia w kalkulacji obrotu ze sprzedaży przedmiotów leasingu a jedynie raty leasingu, obejmujące z kwotę kapitału, jak i odsetek.

Przy obliczaniu licznika proporcji współczynnika odliczenia podatku naliczonego Bank nie bierze pod uwagę obrotu z tytułu transakcji, w przypadku których do rozliczenia podatku zobowiązany jest nabywca. Dotyczy to zarówno importu towarów, importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jak i nabycia towarów, dla którego podatnikiem jest nabywca.

III. Kategorie obrotu uwzględniane w mianowniku wzoru przyjętego przez Bank dla celów określenia proporcji odliczenia VAT

W mianowniku proporcji współczynnika odliczenia podatku naliczonego Bank bierze pod uwagę czynności uwzględniane w liczniku proporcji, jak również czynności zwolnione z opodatkowania VAT.

Bank dokonując kalkulacji mianownika (analogicznie jak wskazano w opisie kalkulacji licznika) proporcji współczynnika odliczenia podatku naliczonego nie wyłącza wprost obrotu osiąganego z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług, które na podstawie właściwych przepisów o podatku dochodowym (obowiązujących Bank w kraju siedziby) są zaliczane przez Bank do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji używanych przez Bank na potrzeby jego działalności. Niemniej, Bank dokonując sprzedaży przedmiotów leasingu nie uwzględnia w kalkulacji obrotu ze sprzedaży przedmiotów leasingu a jedynie raty leasingu, obejmujące z kwotę kapitału, jak i odsetek.

Bank nie wyklucza z mianownika proporcji współczynnika odliczenia podatku odliczonego również obrotu z tytułu zwolnionych z opodatkowania VAT usług finansowych, ponieważ nie są one z perspektywy Banku, pomocniczymi transakcjami finansowymi, lecz stanowią przedmiot podstawowej działalności Banku.

Równocześnie w mianowniku, o którym mowa powyżej, Bank nie uwzględnia również obrotu z tytułu transakcji, które pozostawałyby poza zakresem opodatkowania VAT w kraju siedziby Banku (czynności niestanowiące czynności opodatkowanych, jak również niestanowiące czynności zwolnionych z opodatkowania VAT).

IV. Pozostałe zasady dotyczące kalkulacji proporcji współczynnika odliczenia podatku naliczonego oraz odliczenia proporcjonalnego stosowane przez Bank

Po zakończeniu roku, w którym przysługuje Bankowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji współczynnika odliczenia podatku naliczonego, Bank dla zakończonego roku podatkowego zamierza dokonywać korekty kwot podatku odliczonego zgodnie z ustaloną proporcją.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym (obowiązujących Bank w kraju siedziby) są zaliczane przez Bank do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji istnieje (przewidziana regulacjami obowiązującymi w kraju siedziby Banku) możliwość dokonania korekty w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych z zastosowaniem ustalonej przez Bank proporcji współczynnika odliczenia podatku naliczonego. Państwo podkreślacie jednak, że w praktyce Bank nie korzysta z takiej możliwości ponieważ posiadane przez niego środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne są w całości wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (dających prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego) bądź też jako w całości wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania (niedających w całości prawa do odliczenia podatku naliczonego).

Przyjęta przez Bank metodologia kalkulacji proporcji współczynnika odliczenia podatku naliczonego w założeniu ma zostać wykorzystana do rozliczeń podatku VAT przez Bank dokonywanych poprzez Państwa w Polsce w odniesieniu do ustalania proporcji odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia Usług UWW przez Państwa Oddział PL. W tym celu Państwo dokonujecie weryfikacji zgodności założeń omawianej metodologii kalkulacji współczynnika z wymogami wynikającymi z Ustawy VAT.

Na marginesie Państwo wskazujecie, że przyjmowana przez Bank metodologia ustalania proporcji odliczania podatku naliczonego podlega potwierdzeniu przez organy skarbowe w Szwecji dla celów jej stosowania w kraju siedziby Banku.

W uzupełnieniu do wniosku na pytanie „czy nabywane przez Oddział PL na terytorium Polski towary i usługi przeznaczone do realizacji usług UWW wykorzystywanych przez Centralę do prowadzonej działalności gospodarczej zgodnie z przepisami ustawy będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski”, wskazaliście, że jak wskazano w opisie stanu faktycznego Oddział PL w związku z świadczeniem Usług UWW ponosi „bezpośrednie wydatki obejmujące wynagrodzenia pracowników oraz inne koszty związane z pracownikami zaangażowanymi w świadczenie usług jak również koszty ogólne np. czynsz za wynajem biura, koszty usług zewnętrznych, koszty administracyjne oraz koszty amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych".

Spółka wyjaśnia zatem, że ponoszenie określonych wydatków wiąże się również z nabywaniem towarów i usług. Nabycie towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia Usług UWW, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jeżeli stanowi odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, z tym zastrzeżeniem, iż w przypadku nabycia usług miejsce ich świadczenia determinujące miejsce opodatkowania VAT ustalane powinno być każdorazowo zgodnie z art. 28b i nast. Ustawy VAT. W przypadku usług nabywanych przez Oddział PL, co do zasady, zastosowanie winna znaleźć reguła wynikająca z art. 28b ust. 2 Ustawy VAT, zgodnie z którą w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tym Spółka stwierdza, że co do zasady poza wyjątkami wynikającymi z ustawy VAT nabywane przez Oddział PL na terytorium Polski towary i usługi będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski w ramach regulacji wynikających z polskich przepisów.

Na pytanie „co należy rozumieć przez stwierdzenie, że w związku ze stosowaną metodologią kalkulacji współczynnika odliczenia podatku naliczonego nie wyłączacie Państwo „wprost obrotu osiąganego z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług, które na podstawie właściwych przepisów o podatku dochodowym (obowiązujących Bank w kraju siedziby) są zaliczane przez Bank do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji używanych przez Bank na potrzeby jego działalność. Niemniej, Bank dokonując sprzedaży przedmiotów leasingu nie uwzględnia w kalkulacji obrotu ze sprzedaży przedmiotu leasingu a jedynie raty leasingu, obejmujące kwotę kapitału, jak i odsetek” (na czym konkretnie polega to rozliczenie, że wprost nie jest wyłączane), wskazaliście, że w opisie stanu faktycznego wskazano: „Bank dokonując kalkulacji mianownika (analogicznie jak wskazano w opisie kalkulacji licznika) proporcji współczynnika odliczenia podatku naliczonego nie wyłącza wprost obrotu osiąganego z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług, które na podstawie właściwych przepisów o podatku dochodowym (obowiązujących Bank w kraju siedziby) są zaliczane przez Bank do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji używanych przez Bank na potrzeby jego działalności. Niemniej, Bank dokonując sprzedaży przedmiotów leasingu nie uwzględnia w kalkulacji obrotu ze sprzedaży przedmiotów leasingu a jedynie raty leasingu, obejmujące kwotę kapitału, jak i odsetek."

Wyjaśnienie niniejszego stwierdzenia zostało rozwinięte w opisie stanowiska Banku w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako drugie.

Bank w ślad za treścią wniosku przytacza ponownie, iż: „zgodnie z art. 90 ust. 5 Ustawy VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 Ustawy VAT). W tym zakresie Bank nie wyłącza wprost obrotu osiąganego z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług, które na podstawie właściwych przepisów o podatku dochodowym (obowiązujących Bank w kraju siedziby) są zaliczane przez Bank do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji używanych przez Bank na potrzeby jego działalności, z uwagi na brak dokonywania zbycia tego rodzaju składników majątku (gdyby jednak taki obrót był generowany przez Bank, mógłby on dokonać stosownego wyłączenia w tym zakresie). Podobnie wskazać należy, iż Bank dokonując sprzedaży innego rodzaju składników majątku tj. przedmiotów leasingu nie uwzględnia w kalkulacji obrotu ze sprzedaży przedmiotów leasingu a jedynie raty leasingu, obejmujące kwotę kapitału jak i odsetek. Tym samem opisywany element metodologii ustalania proporcji odliczenia pozostaje w zgodzie z Ustawę VAT."

Precyzując powyższe stwierdzenie Państwo wskazujecie, że metodologia kalkulacji współczynnika proporcji odliczenia podatku naliczonego, jaką stosuje Bank nie zakłada w praktyce, aby do obrotu uwzględnianego przy jego kalkulacji wliczać obrót z transakcji polegających na dostawie towarów i usług zaliczanych przez Bank do środków trwałych lub WNiP podlegających amortyzacji. Tym samym Bank weryfikując całościowo strukturę obrotów uwzględnianych w kalkulacji współczynnika nie dokonuje „wprost wyłączeń" tego rodzaju obrotów z tego względu, iż Bank nie dokonuje takich dostaw, których przedmiotem są amortyzowane środki trwałe lub WNiP a zatem brak jest w praktyce obrotu, który można by zakwalifikować do takiej kategorii i rozpatrywać pod kątem wyłączenia z uwzględnienia w obrocie branym pod uwagę przy kalkulacji. Niemniej (jak wskazano w ww. fragmencie wniosku), gdyby w praktyce Bank wygenerował obrót - którego źródłem jest sprzedaż towarów lub usług zaliczanych do amortyzowanych środków trwałych lub WNiP - to wówczas taki obrót zostałby przez Bank wyłączony z kategorii obrotów uwzględnianych w kalkulacji współczynnika proporcji. Tym samym Bank miał na celu wskazanie, iż w praktyce stosowana metodologia, pozostawałaby zgodna z warunkami określonymi w art. 90 ust. 5 Ustawy VAT.

Analogicznie Bank postąpiłby w przypadku sprzedaży przedmiotów leasingu zaliczanych do środków trwałych podlegających amortyzacji zgodnie z przepisami o podatku dochodowym obowiązującymi Bank - tj. gdyby został wygenerowany obrót ze sprzedaży tego rodzaju środków trwałych to nie byłby on kwalifikowany jako obrót podlegający uwzględnieniu dla celów kalkulacji współczynnika proporcji. Z kolei obrotem, który uwzględniany jest w ramach kalkulacji współczynnika proporcji jest obrót generowany z tytułu usług leasingu (kapitał oraz odsetki).

Na pytanie „czy aktywa będące przedmiotem leasingu na podstawie właściwych przepisów o podatku dochodowym (obowiązujących Bank w kraju siedziby) zaliczane są również przez Bank do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji przez Bank na potrzeby jego działalności, jeśli tak to: co należy rozumieć przez stwierdzenie, że z obrotu niektóre dostawy towarów i usług zaliczane do środków trwałych są włączane do kalkulacji współczynnika odliczenia, zaś przedmiot leasingu nie jest uwzględniany w kalkulacji obrotu ze sprzedaży przedmiotów leasingu a jedynie raty leasingu są uwzględniane w tej proporcji dotyczącej obrotu”, wskazaliście, że Bank zalicza aktywa będące przedmiotem leasingu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji przez Bank. W przypadku kalkulacji współczynnika proporcji Bank uwzględnia obrót generowany z tytułu świadczenia usług leasingu (kapitał oraz odsetki).

Na pytanie „czy Państwo jako podmiot finansujący dokonujecie dostawy przedmiotu leasingu, który był u Państwa zaliczony do środków trwałych podlegających amortyzacji”, wskazaliście, że z uwagi na użycie sformułowania „czy Państwo jako podmiot finansujący" Spółka powzięła wątpliwość czy zakres pytania dotyczy bezpośrednio Centrali czy też Oddziału PL. W przypadku centrali mogą wystąpić sytuacje, w których Bank dokonuje dostaw aktywów będących przedmiotem leasingu zaliczanych uprzednio do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Na pytanie „czy Państwo świadczycie również usługi finansowe jako niepodlegające opodatkowaniu na rzecz nabywców z krajów Unii Europejskiej zarówno na rzecz podatników jak i na rzecz podmiotów niebędących podatnikami”, wskazaliście, że z uwagi na użycie sformułowania „czy Państwo świadczycie" Spółka powzięła wątpliwość czy zakres pytania dotyczy usług finansowych wykonywanych bezpośrednio przez Centralę czy również usług realizowanych poprzez Oddział PL.

Jak rozumiecie przedmiotem niniejszego zapytania są usługi finansowe takie jak usługi podlegające zwolnieniu z opodatkowania VAT usługi wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 38 - 41 Ustawy VAT.

Wobec tego Spółka wskazuje, w ślad za treścią wniosku, iż: „Oddział PL wykonuje działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności Centrali". Jak dalej wskazano: „Działalność gospodarcza Wnioskodawcy polega na świadczeniu usług dla klientów korporacyjnych i instytucjonalnych i obejmuje szeroki zakres rozwiązań wspierających zarządzanie kapitałem obrotowym i inwestycyjnym, zarządzanie ryzykiem, FX, handel towarami, zabezpieczenia finansowe, zarządzanie płynnością finansową (cash management), gwarancje i akredytywy finansowe, usługi doradcze i analizy rynkowe".

Tym samym Oddział PL wykonuje usługi, w tym usługi finansowe na rzecz nabywców w Polsce w takim zakresie jak Centrala świadcząca usługi na rzecz nabywców z krajów UE, przy czym w obu przypadkach są to usługi opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania nie zaś czynności niepodlegające opodatkowaniu. Usługi są wykonywane przez Oddział PL na rzecz podatników oraz podmiotów niebędących podatnikami (analogicznie w przypadku centrali).

Wyjątkowo, jak wskazano we wniosku Oddział PL świadczy na rzecz Banku Usługi UWW, które stanowią usługi wewnątrzzakładowe, a zatem nie są świadczone na rzecz innego podatnika lub podmiotu niebędącego podatnikiem i nie są czynnościami opodatkowanymi VAT (czynności wykonywane w ramach jednego podatnika VAT tj. Banku). Do tych czynności należą „przede wszystkim:

· usługi w zakresie bankowości korporacyjnej i instytucjonalnej oraz usługi w zakresie rozwoju i analizy rynku m.in. analizy finansowe, kredytowe, ESG (em/ironmental social governance);

· monitorowanie i kontrola AML oraz monitorowanie procesu KYC (know your customer);

· analiza danych oraz informacji z rynku, w tym: usługi w zakresie analiz statystycznych; usługi w zakresie informacji o rynku; pozyskiwanie informacji i danych rynkowych, raportów;

· usługi w zakresie przygotowywania materiałów marketingowych (Design Hub)."

Na pytanie „czy Państwo świadczycie usługi niepodlegające opodatkowaniu, inne niż usługi finansowe, na rzecz nabywców z terytorium Unii Europejskiej oraz terytorium państwa trzeciego” wskazaliście, że zakres usług świadczonych przez Oddział PL został wskazany w odpowiedzi na pytanie powyższe. Odpowiadając jednocześnie na zadane pytanie Spółka wskazuje, że usługi świadczone przez Centralę (w tym inne niż usługi finansowe) są świadczone również na rzecz nabywców z terytorium Unii Europejskiej oraz terytorium państwa trzeciego przy czym są to usługi opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania nie zaś czynności niepodlegające opodatkowaniu. Co do zasady, zarówno Centrala jak i Oddział świadczą głównie usługi opodatkowane VAT, w ramach których znajdują się usługi zwolnione z opodatkowania.

Natomiast w odniesieniu do usług nieopodatkowanych VAT są to wskazane wyżej czynności wewnątrzzakładowe wykonywane w ramach wyodrębnionej w Oddziale PL jednostki UWW (Usługi UWW) na rzecz Centrali. Czynności takie są wykonywane przez Oddział PL również na rzecz innych Oddziałów Centrali jednak zapytanie Wnioskodawcy nie obejmuje swoim zakresem zagadnienia odliczenia podatku naliczonego od nabycia takich towarów lub usług, które będą przyporządkowane do świadczenia czynności na rzecz innych Oddziałów.

Pytania

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Państwa, zgodnie z którym Bank, będący podatnikiem VAT w Polsce, posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabywanych za pośrednictwem Wnioskodawcy towarów i usług związanych czynnościami realizowanymi przez Państwa w ramach Usług UWW, które związane są z wykonywanymi przez Bank czynnościami opodatkowanymi, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy VAT?

2. W przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Państwa w zakresie pytania nr 1, czy prawidłowe jest również stanowisko Państwa, zgodnie z którym w odniesieniu do nabywanych towarów i usług związanych z realizowanymi przez Państwa Usługami UWW, wykorzystywanymi przez Centralę do wykonywania czynności opodatkowanych jak i zwolnionych z podatku od wartości dodanej, w stosunku do których Bank nie jest w stanie ustalić, z jakim rodzajem działalności (opodatkowanym, zwolnionym) nabywane towary i usługi są bezpośrednio związane - to Bank jest uprawniony jedynie do odliczenia częściowego podatku naliczonego w Polsce, przy zastosowaniu współczynnika proporcji obliczonego w oparciu o przedstawioną w opisie stanu faktycznego metodologię, w zgodzie z art. 90 Ustawy VAT?

Państwo stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Państwa, Bankowi - jako podatnikowi czynnemu VAT w Polsce będzie przysługiwało w Polsce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabywanych za pośrednictwem Państwa towarów i usług związanych z czynnościami realizowanymi przez Państwo w ramach Usług UWW, które związane są z wykonywanymi przez Bank czynnościami opodatkowanymi, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy VAT.

Ad 2

Zdaniem Państwa, w sytuacji, w której Bank prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jak i zwolnioną z tego podatku, w odniesieniu do nabywanych towarów i usług związanych z realizowanymi przez Państwa Usługami UWW, wykorzystywanymi przez Bank do wykonywania czynności opodatkowanych jak i zwolnionych z podatku od wartości dodanej, w stosunku do których Bank nie jest w stanie ustalić, z jakim rodzajem działalności (opodatkowanym, zwolnionym) nabywane towary i usługi są bezpośrednio związane - to Bank jest uprawniony jedynie do odliczenia częściowego podatku naliczonego w Polsce, przy zastosowaniu proporcji współczynnika obliczonego w oparciu o przedstawioną w opisie stanu faktycznego metodologię, pozostającą w zgodzie z art. 90 Ustawy VAT.

Uzasadnienie stanowiska

Ad. 1

I. Bank jako podatnik VAT w Polsce

Państwo wskazujecie w pierwszej kolejności, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z powołanym art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy VAT przysługuje podatnikowi, za którego w opisywanym stanie faktycznym należy uznać Bank. Podatnikami, w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przez działalność gospodarczą należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 Ustawy VAT).

W kontekście powyższych rozważań, w ocenie Państwa, poza wątpliwością pozostaje okoliczność, iż Państwa Oddział PL nie może być uznany za odrębnego od Banku podatnika VAT w Polsce. Kwestię funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2021 r. poz. 994) (dalej: "ustawa o przedsiębiorcach zagranicznych"). Zgodnie z art. 3 pkt 5 i 7 przedmiotowej ustawy przedsiębiorcą zagranicznym jest osoba zagraniczna wykonująca działalność gospodarczą za granicą, tj. osoba fizyczna nieposiadająca obywatelstwa polskiego, osoba prawna z siedzibą za granicą i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną posiadająca zdolność prawną, z siedzibą za granicą wykonujące działalność gospodarczą za granicą oraz obywatel polski wykonujący działalność gospodarczą za granicą.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 4 ustawy o przedsiębiorcach zagranicznych, oddział jest wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie częścią działalności gospodarczej, wykonywanej przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Oznacza to więc, że pomimo organizacyjnego wyodrębnienia, oddział to część działalności przedsiębiorcy zagranicznego z punktu widzenia prawnego oraz podatkowego. Jednocześnie zgodnie z art. 17 ustawy o przedsiębiorcach zagranicznych, przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Przepis ten więc wprost wskazuje na to, że podmiot zagraniczny poprzez utworzenie oraz rejestrację oddziału może prowadzić we własnym imieniu działalność gospodarczą na terytorium Polski.

Zatem z przywołanych powyżej przepisów wynika wprost, że w przypadku utworzenia oddziału w Polsce, podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w Polsce pozostaje w dalszym ciągu zagraniczny przedsiębiorca.

Dodatkowo Państwo wskazujecie, że Bank jako instytucja kredytowa, w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 17 ustawy Prawo bankowe, prowadząca działalność bankową o charakterze transgranicznym, która otrzymała zezwolenie (licencję) na prowadzenie działalności bankowej w kraju siedziby, prowadzi tego rodzaju działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie notyfikacji do Komisji Nadzoru Finansowego złożonej za pośrednictwem właściwych władz nadzorczych kraju siedziby Banku (ostatnia notyfikacja z dnia 9 stycznia 2018 r. w zakresie świadczenia usług i działalności przewidzianych w sekcji A (1,2, 3, 5) i B (5) w odniesieniu do instrumentów finansowych przewidzianych w sekcji C (11) Załącznika I Dyrektywy 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie rynków instrumentów finansowych).

Konsekwentnie, Państwo wskazujecie, że w waszej ocenie nie ma podstaw do uznania, że Państwa Oddział PL jest odrębnym i niezależnym podmiotem w stosunku do Centrali, a jedynie stanowi jej integralną część, która realizuje na terenie Polski działalność gospodarczą Centrali. W konsekwencji Państwa Oddział PL nie może być również uznany za odrębnego od Banku podatnika VAT, bowiem nie spełnia on definicji z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, która wprowadza wymóg, zgodnie z którym, podatnik musi prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą.

Okoliczność ta została potwierdzona również w wydanej na rzecz Państwa interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2020 r., znak. 0112- KDIL4.4012.504.2019.2.JK, która powołana została w treści opisu stanu faktycznego niniejszego wniosku. Co więcej, stanowisko takie wynika również z innych rozstrzygnięć organów podatkowych (np. interpretacje indywidualne Dyrektora KIS z dnia 4 grudnia 2018 r., znak. 0114-KDIP1- 2.4012.626.2018.1.IG oraz z dnia 6 kwietnia 2018 r., znak. 0114-KDIP1-3.4018.1.2018.2.ISK), a także z orzecznictwa sądowo-administracyjnego (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 353/13).

II. Kwalifikacja Usług UWW na gruncie VAT

Zdaniem Państwa, dla określenia czy Centrali będzie przysługiwało w Polsce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabywanych za pośrednictwem Wnioskodawcy towarów i usług związanych z czynnościami realizowanymi przez Państwa w ramach Usług UWW, które związane są z wykonywanymi przez Bank czynnościami opodatkowanymi istotne jest również wskazanie, że wykonywane przez Państwa Oddział PL Usługi UWW pozostają poza zakresem regulacji Ustawy VAT. Tym samym, w ocenie Państwa nie można przyjąć, że przyznanie Centrali uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania Usług UWW należy odnosić do kwalifikacji podatkowej tychże Usług UWW, lecz do kwalifikacji podatkowej czynności (opodatkowane, zwolnione) wykonywanych przez Bank, do realizacji których Usługi UWW są jedynie wykorzystywane.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Jednocześnie przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, rozumie się przede wszystkim każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy VAT.

Tym samym, w zakresie Usług UWW nie dochodzi do spełnienia podstawowego warunku, zgodnie z którym świadczenie usług na gruncie Ustawy VAT musi być wykonane m.in. na rzecz odrębnego podmiotu (np. osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej). Zgodnie bowiem z argumentacją przedstawioną w punkcie pierwszym powyżej, Centrala wraz z Państwa Oddziałem PL tworzą jednego podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Należy zatem uznać, że Usługi UWW świadczone na linii Państwa Oddział PL - Centrala nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innego podmiotu, lecz mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych w ramach jednego podmiotu) i tym samym nie stanowią usług opodatkowanych podatkiem VAT. Podobne stanowisko zostało potwierdzone w wydanej na rzecz Oddziału PL interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2020 r., znak. 0112- KDIL4.4012.504.2019.2.JK, w odniesieniu do czynności wewnątrzzakładowych świadczonych przez oddział DE na rzecz Oddziału PL (innego niż Wnioskodawca oddziału Centrali, który również stanowi wraz z Centralą jednego podatnika).

Konsekwentnie, za całkowicie uprawnione należy uznać stanowisko Państwa, że ustalenie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania Usług UWW należy oceniać z perspektywy kwalifikacji dla celów VAT czynności wykonywanych przez Bank, nie zaś Usług UWW wykonywanych przez Oddział PL dla celów działalności Banku.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w Polsce przez Bank

Zasada neutralności podatku od wartości dodanej, w tym podatku VAT w Polsce realizowana jest poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Reguła ta znajduje swoje źródło w regulacjach Dyrektywy 2006/112/WE Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT"). Zgodnie bowiem z art. 168 Dyrektywy VAT, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia m.in.: podatku VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika; VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów; VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów; czy też VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 169 lit. a Dyrektywy VAT, poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do takiego odliczenia VAT, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane dla potrzeb transakcji podatnika związanych z działalnością gospodarczą, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium państwa członkowskiego.

Odnosząc się natomiast do regulacji Ustawy VAT, Państwo wskazujecie, że zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy VAT za kwotę podatku naliczonego uznaje się m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ponadto, jak wynika z regulacji art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. W ocenie Państwa regulacje te mogą znaleźć zastosowanie także w przypadku podatnika (Centrali) działającego poprzez swój zagraniczny oddział w Polsce (Oddział PL). Stanowisko takie potwierdzone zostało chociażby w wyroku NSA z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1763/16, w którym sąd uznał: „Jeżeli zatem oddział firmy zagranicznej pozyskuje w kraju towary i usługi, które wykorzystuje do celów działalności gospodarczej, miejsce spożytkowania (opodatkowania) efektów tej działalności gospodarczej pozostaje bez znaczenia dla prawa do zwrotu/odliczenia podatku z tytułu dokonanych w tym kraju zakupów”.

Państwo wskazujecie zatem, że z powyższych regulacji wnioskować należy, że dla możliwości odliczenia przez Bank (jako podatnika VAT w Polsce) podatku naliczonego VAT w Polsce związanego z świadczeniem usług poza terytorium kraju istotne jest, aby:

· w przypadku, gdyby świadczenia przez Bank usług dokonywano w kraju, to Bankowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (świadczenie usług poza terytorium kraju przez Bank powinno stanowić sprzedaż opodatkowaną); oraz

· Bank był w stanie uzasadnić związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju (potwierdzenie dokonania określonych czynności opodatkowanych poza terytorium kraju i ich związek z importem lub nabyciem towarów i usług na terytorium kraju, które będą jednocześnie wykorzystywane do tych czynności).

W opisywanym stanie faktycznym, zdaniem Państwa, Centrala spełnia omawiane warunki uprawniające do odliczenia scharakteryzowanych w niniejszym wniosku kwot podatku naliczonego, gdyż:

· nabycie towarów i usług poprzez Państwa Oddział PL związane jest ze świadczeniem Usług UWW, które są wykorzystywane również na potrzeby wykonywania przez Centralę czynności opodatkowanych, które w państwie siedziby Banku uprawniają do odliczenia podatku naliczonego i dotyczą takiego rodzaju czynności, które gdyby były wykonywane na terytorium kraju, to (analogicznie jak wówczas, gdy są wykonywane przez Bank w kraju jego siedziby) podlegałyby (w Polsce) kwalifikacji jako czynności opodatkowane VAT, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego; oraz

· Bank dla celów zrealizowania w Polsce prawa do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług przeznaczonych do realizacji Usług UWW, jest w stanie uzasadnić związek odliczanego podatku z tą częścią Usług UWW, które służą realizacji czynności Centrali, które w kraju siedziby Centrali podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, a które jednocześnie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyby Centrala wykonywała je na terytorium kraju (w Polsce).

Dodatkowo, biorąc pod uwagę opisywany przedmiot czynności stanowiących Usługi UWW, Bank wskazuje, że czynności te mogą być związane bezpośrednio lub też pośrednio z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Bank w kraju siedziby (które jednocześnie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyby Centrala wykonywała je na terytorium kraju tj. w Polsce). Tym samym nabywane poprzez Państwa Oddział PL towary i usługi związane ze świadczeniem Usług UWW, które są wykorzystywane na potrzeby wykonywania przez Centralę czynności opodatkowanych mogą mieć bezpośredni lub też pośredni związek z wykonywaniem przez Bank tychże czynności opodatkowanych.

W ocenie Państwa okoliczność ta nie wpływa jednak na negatywną ocenę w zakresie przyznania Centrali prawa do odliczenia podatku naliczonego w Polsce, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy VAT. Zarówno powołana regulacja jak i pozostałe przepisy Ustawy VAT nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy nabywanymi towarami i usługami a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. W praktyce interpretacyjnej organów podatkowych powszechnie przyjmuje się, że związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami, zachodzi związek pośredni. W obu przypadkach możliwe jest jednocześnie spełnienie warunków dla skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego (podobnie interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 5 czerwca 2020 r., znak. 0114-KDIP1-2.4012.67.2020.3.RD).

Podsumowując zatem niniejsze rozważania, w ocenie Państwa, Bank - co do zasady - będzie posiadał w Polsce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabywanych za pośrednictwem Wnioskodawcy towarów i usług związanych z czynnościami realizowanymi przez Wnioskodawcę w ramach Usług UWW, które związane są z wykonywanymi przez Bank czynnościami opodatkowanymi.

Ad. 2

W zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 Państwo stoicie na stanowisku, iż podatek naliczony z tytułu nabywanych poprzez Państwa Oddział PL towarów i usług przeznaczonych do realizacji Usług UWW, które to usługi wykorzystywane są przez Centralę zarówno do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługiwałoby Centrali prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w Polsce (zakładając, że czynności Centrali wykonywane były na terytorium kraju), jak również do wykonywania czynności, w związku z którymi w Polsce takie prawo nie przysługiwałoby Centrali (zakładając, że czynności wykonywane były przez Centralę na terytorium kraju) - w przypadku braku możliwości rozgraniczenia wykorzystania nabywanych towarów i usług do jednego z rodzajów działalności - uprawnia Bank do częściowego odliczenia podatku naliczonego w Polsce, przy zastosowaniu współczynnika proporcji obliczonego w oparciu o przedstawioną w opisie stanu faktycznego metodologię, pozostającą w zgodzie z art. 90 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 Ustawy VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, z art. 90 ust. 2 Ustawy VAT wynika, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10

Tym samym, w stosunku do nabywanych towarów i usług, które wykorzystywane są przez podatnika zarówno do czynności dających prawo do odliczenia, jak i czynności nieuprawniających do odliczenia podatku naliczonego, odliczenie przysługuje tylko w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która jest proporcjonalna do kwoty związanej z pierwszą grupą czynności (opodatkowanych).

Powyższe regulacje implementują do krajowego porządku prawnego regulacje m.in. art. 173 - 175 Dyrektywy VAT i zdaniem Wnioskodawcy mogą zostać zastosowane również w przypadku, gdy oddział zarejestrowany w państwie członkowskim ponosi wydatki na potrzeby transakcji opodatkowanych i transakcji zwolnionych z VAT dokonanych przez jego zakład główny mieszczący się w innym państwie członkowskim. Konsekwentnie, omawiane regulację znajdą w ocenie Wnioskodawcy zastosowanie również w stanie faktycznym opisywanym w niniejszym wniosku.

Następnie, Wnioskodawca zwraca uwagę, iż art. 90 Ustawy VAT reguluje określone warunki dla ustalania proporcji współczynnika odliczenia podatku naliczonego, z którymi to warunkami, w ocenie Wnioskodawcy, zgodna pozostaje metodologia opisana w stanie faktycznym niniejszego wniosku. W tym zakresie, Wnioskodawca poniżej prezentuje szereg argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego stanowiska.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 90 ust. 3 Ustawy VAT proporcję, o której mowa powyżej ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Jak wskazano powyżej, w przyjętej metodologii Bank stosując metodę odpowiedniej alokacji pomniejsza kwoty podatku należnego o taką część kwot podatku naliczonego, które może proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których Bankowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (do czynności opodatkowanych). W tym celu Bank określa udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi Bankowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi Bankowi nie przysługuje takie prawo.

Jednocześnie, przy obliczaniu proporcji współczynnika odliczenia podatku naliczonego Bank nie bierze pod uwagę obrotu z tytułu transakcji, w przypadku których do rozliczenia podatku zobowiązany jest nabywca. Dotyczy to zarówno importu towarów, importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jak i nabycia towarów, dla którego podatnikiem jest nabywca. Równocześnie Bank nie uwzględnia również w przyjmowanej metodologii obrotu z tytułu transakcji, które pozostawałyby poza zakresem opodatkowania VAT w kraju siedziby Banku (czynności niestanowiące czynności opodatkowanych, jak również niestanowiące czynności zwolnionych z opodatkowania VAT). Tym samem opisywany element metodologii ustalania proporcji odliczenia pozostaje w zgodzie z Ustawą VAT.

Następnie, zgodnie z art. 90 ust. 4 Ustawy VAT proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy VAT, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Wnioskodawca podkreśla, że jak wskazano w opisie stanu faktycznego Bank stosuje metodologię określania procentowego współczynnika odliczenia podatku naliczonego stosując w pierwszej kolejności proporcję sprzedaży na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy (tj. proporcji wstępnej), a następnie dokonuje korekty (w formie wniosku do właściwego dla Banku organu podatkowego) kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w oparciu o obroty osiągnięte w danym roku podatkowym (proporcja właściwa). Tym samem opisywany element metodologii ustalania proporcji odliczenia pozostaje w zgodzie z Ustawą VAT.

Kolejno, zgodnie z art. 90 ust. 5 Ustawy VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 Ustawy VAT). W tym zakresie Bank nie wyłącza wprost obrotu osiąganego z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług, które na podstawie właściwych przepisów o podatku dochodowym (obowiązujących Bank w kraju siedziby) są zaliczane przez Bank do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji używanych przez Bank na potrzeby jego działalności, z uwagi na brak dokonywania zbycia tego rodzaju składników majątku (gdyby jednak taki obrót był generowany przez Bank, mógłby on dokonać stosownego wyłączenia w tym zakresie). Podobnie wskazać należy, iż Bank dokonując sprzedaży innego rodzaju składników majątku tj. przedmiotów leasingu nie uwzględnia w kalkulacji obrotu ze sprzedaży przedmiotów leasingu a jedynie raty leasingu, obejmujące kwotę kapitału jak i odsetek. Tym samem opisywany element metodologii ustalania proporcji odliczenia pozostaje w zgodzie z Ustawą VAT.

Z kolei, zgodnie z art. 90 ust. 6 Ustawy VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

· pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

· usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7,12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak wskazywano, Bank nie wyklucza z kalkulacji proporcji współczynnika odliczenia podatku naliczonego również obrotu z tytułu zwolnionych z opodatkowania VAT usług finansowych, ponieważ nie są one z perspektywy Banku, pomocniczymi transakcjami finansowymi, lecz stanowią przedmiot podstawowej działalności Banku. Tym samem opisywany element metodologii ustalania proporcji odliczenia pozostaje w zgodzie z Ustawą VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 8 Ustawy VAT, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Z uwagi na wartości obrotu osiąganego przez Bank, przewyższające wartości wskazane w powołanym przepisie, Bank w praktyce nie zakłada ustalania szacunkowej proporcji odliczenia podatku naliczonego w przewidzianym w art. 90 ust. 8 Ustawy VAT trybie. Tym samem opisywany element metodologii ustalania proporcji odliczenia pozostaje w zgodzie z Ustawą VAT.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku VAT (art. 90 ust. 9a ustawy o VAT). Analogiczną regułę przewiduje przyjęta przez Bank metodologia. Tym samem opisywany element metodologii ustalania proporcji odliczenia pozostaje w zgodzie z Ustawą VAT.

Państwo stoicie zatem na stanowisku, że zaprezentowana szczegółowo w opisie stanu faktycznego metodologia kalkulacji proporcji współczynnika odliczenia podatku naliczonego pozostając w zgodzie z regulacjami Ustawy VAT (transponującymi w tym zakresie stosowne przepisy Dyrektywy VAT) może zostać zastosowana przez Bank dla celów realizacji prawa do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w Polsce z tytułu wydatków na nabycie towarów i usług dokonywanych poprzez Oddział PL.

Powyższe stanowisko Państwa potwierdza również orzecznictwo TSUE, w tym w szczególności wyrok z dnia 24 styczna 2019 r., w sprawie C-165/17, Morgan Stanley & Co International pic przeciwko Ministre de l'Economie et des Finances, w którym trybunał wskazał: "w odniesieniu do wydatków o charakterze mieszanym poniesionych przez oddział zarejestrowany w jednym państwie członkowskim, przeznaczonych wyłącznie jednocześnie do realizacji transakcji opodatkowanych i transakcji zwolnionych z VAT, dokonanych przez zakład główny tego oddziału znajdujący się w innym państwie członkowskim, należy zastosować proporcję podlegającą odliczeniu, której mianownik stanowi całkowitą wysokość obrotu, z wyłączeniem VAT, z wyłączeniem innych transakcji zrealizowanych przez podatnika, według metodologii przewidzianej w art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy oraz art. 1741 i 175 dyrektywy 2006/112. W tym względzie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 17 ust. 3 szóstej dyrektywy i art. 169 lit. a dyrektywy 2006/112 oraz orzecznictwem przytoczonym w pkt 32 niniejszego wyroku, tylko obrót z wyłączeniem VAT, związany z opodatkowanymi transakcjami dokonanymi przez zakład główny, które także uprawniałyby do odliczenia, gdyby zostały one dokonane w państwie członkowskim rejestracji oddziału, może znajdować się w liczniku ułamka stanowiqcego proporcję podlegajqcq odliczeniu. W świetle powyższych rozważań na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, iż art. 17 pkt 2, 3 i 5 oraz art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy, a także art. 168, 169 i 173-175 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że w odniesieniu do wydatków poniesionych przez oddział zarejestrowany w jednym państwie członkowskim, które sq przeznaczone wyłqcznie jednocześnie do realizacji transakcji opodatkowanych VAT i transakcji zwolnionych z tego podatku, dokonanych przez zakład główny tego oddziału znajdujqcy się w innym państwie członkowskim, należy zastosować proporcję podlegającą odliczeniu wynikającą z ułamka, na którego mianownik składa się obrót, z wyłączeniem VAT, złożony z tych tylko transakcji, a na którego licznik składają się transakcje opodatkowane, które uprawniałyby do odliczenia także wtedy, gdyby zostały dokonane w państwie członkowskim rejestracji tego oddziału, i także wtedy, gdy to prawo do odliczenia wynika z dokonania przez ten oddział wyboru opodatkowania VAT transakcji dokonanych w tym państwie."

Ponad podjętymi rozważaniami, Państwo wskazujecie także, iż przyjęte przez Bank reguły dotyczące stosowanej metodologii ustalania proporcji odliczenia podatku naliczonego korespondują również z wynikającymi z Ustawy VAT zasadami korekty kwot podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy VAT.

W tym zakresie, Państwo wskazujecie, że zgodnie z art. 91 ust. 1 Ustawy VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6,10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Jednocześnie ust. 2 powołanego przepisu stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z przedstawionych reguł ustalania przez Bank metodologii proporcji współczynnika odliczenia podatku naliczonego wynika, że po zakończeniu roku, w którym przysługuje Bankowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji współczynnika odliczenia podatku naliczonego, Bank dla zakończonego roku podatkowego zamierza dokonywać korekty kwot podatku odliczonego zgodnie z ustaloną proporcją. Co więcej, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym (obowiązujących Bank w kraju siedziby) są zaliczane przez Bank do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji istnieje, przewidziana również regulacjami obowiązującymi w kraju siedziby Banku, możliwość dokonania korekty w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych z zastosowaniem ustalonej przez Bank proporcji współczynnika odliczenia podatku naliczonego - jednakże Bank nie wykorzystuje w praktyce tego mechanizmu z uwagi na brak przypisania posiadanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do obu rodzajów działalności (opodatkowanej i zwolnionej), co implikuje brak stosowania proporcji odliczenia w tym zakresie. Tym samym opisywane reguły korekty odliczenia kwot podatku odliczonego pozostają również w zgodzie z Ustawą VAT.

Konsekwentnie, w ocenie Państwa, w odniesieniu do nabywanych towarów i usług związanych z realizowanymi przez Państwa Usługami UWW, wykorzystywanymi przez Bank do wykonywania czynności opodatkowanych jak i zwolnionych z podatku od wartości dodanej, w stosunku do których Bank nie jest w stanie ustalić, z jakim rodzajem działalności (opodatkowanym, zwolnionym) nabywane towary i usługi są bezpośrednio związane - to Bank jest uprawniony jedynie do odliczenia częściowego podatku naliczonego w Polsce, przy zastosowaniu współczynnika proporcji obliczonego w oparciu o przedstawioną w opisie stanu faktycznego metodologię, pozostająca w zgodzie z art. 90 Ustawy VAT, co jest monitorowane i weryfikowane przez Bank.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazane warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedlają zapisy art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy:

Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a. VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

b. VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;

c. VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);

d. VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;

e. VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Ponadto w myśl art. 169 lit. a) Dyrektywy:

Poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do następujących celów transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego.

Jednocześnie zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na mocy art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności

Zatem w oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,

2. gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika,

3. powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Wyłączenie, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy, jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości, zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Pojęcie „dóbr inwestycyjnych” – zawarte w art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady – z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu.

Wyłączenie to ma na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwie precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych zniekształcałoby te proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną).

Nie budzi zatem wątpliwości, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy dóbr inwestycyjnych z mianownika współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie przewidział w tym wypadku żadnego innego kryterium, które mogłoby stanowić o zastosowaniu wspomnianego odstępstwa przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu.

W tym miejscu można nadmienić, że wykładnia art. 90 ust. 5 ustawy, była przedmiotem licznych orzeczeń NSA – przykładowo można wskazać następujące wyroki: I FSK 240/14, I FSK 479/14, I FSK 117/14, I FSK 894/14, I FSK 998/14 czy I FSK 1780/14. W wyrokach tych NSA odwołał się do wykładni prowspólnotowej (m.in. do wyroku TSUE w sprawie C-98/07 Nordania Finans) i wskazał, że wyłączenie (z proporcji sprzedaży) ustanowione w analizowanym art. 90 ust. 5 ustawy odnosi się do dostaw towarów (zaliczanych do środków trwałych) „używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności”, tyle że nie wszystkich możliwych towarów, w tym wykorzystywanych w bieżącej działalności (na co wskazuje literalne odczytanie ww. przepisu), a tylko takich, które nie stanowią przedmiotu zwykłej (zasadniczej) działalności gospodarczej podatnika (towaru handlowego), lecz są wykorzystywane jako „dobra inwestycyjne”.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy podkreślić, że celem ww. przepisu jest uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana pomocniczo, niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji wyznaczającej kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W szczególności przepis ten ma zapobiegać znaczącemu pogorszeniu tej proporcji u podatników prowadzących w większości działalność opodatkowaną, którzy, dokonując transakcji zwolnionej od podatku o charakterze pomocniczym, mogliby obniżyć kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w stopniu niemającym uzasadnienia z punktu widzenia faktycznej struktury sprzedaży i zakupów.

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze), w rozumieniu art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który jest odpowiednikiem art. 19 ust. 2 w Szóstej Dyrektywie, różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

Również w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Régie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Podsumowując, jak wynika z powołanych wyżej przepisów, obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy pomniejsza się o wartość:

· obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy),

· czynności wymienionych w art. 90 ust. 6, czyli m.in. pomocniczych (sporadycznych) transakcji dotyczących nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych

Jednocześnie w myśl z art. 90 ust. 9a ustawy przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2. nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie przewiduje specyficznych norm regulujących zasady kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, dla podatników działających w Polsce za pośrednictwem oddziału. Należy zatem stosować w tym zakresie przepisy ogólne.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W tym miejscu należy wskazać na orzeczenie TSUE z dnia 21 czerwca 2016 r., C-393/15 w którym stwierdzono że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę. Konkludując, TSUE stwierdził, że art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku VAT i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim.

Ponadto należy przywołać wyrok TSUE z 24 stycznia 2019 r. sygn. C-165/17 w którym uznano, że:

„(…) 39 Wynika z tego, że oddział zarejestrowany w jednym państwie członkowskim jest w nim uprawniony do odliczenia VAT obciążającego nabyte towary i usługi, które wykazują bezpośredni i ścisły związek z realizacją opodatkowanych transakcji, w tym transakcji zakładu głównego mieszczącego się w innym państwie członkowskim, z którym oddział ten tworzy jednego podatnika, pod warunkiem, że te ostatnie transakcje uprawniały też do odliczenia, jeżeli zostały dokonane w państwie rejestracji tego oddziału.

40 W trzeciej kolejności, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do transakcji uprawniających do odliczenia, jak i transakcji nieuprawniających do odliczenia, na podstawie art. 173 ust. 1 dyrektywy 2006/112, który odpowiada art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy, odliczenie przysługuje tylko w odniesieniu do tej części VAT, która jest proporcjonalna do kwoty związanej z pierwszą z tych transakcji. W tym celu proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175 tej ostatniej dyrektywy, „dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika”.

41 Ten system proporcjonalny ma zastosowanie w szczególności w wypadku, w którym oddział zarejestrowany w państwie członkowskim ponosi wydatki na potrzeby transakcji opodatkowanych i transakcji zwolnionych z VAT dokonanych przez jego zakład główny mieszczący się w innym państwie członkowskim (zob. podobnie wyrok z dnia 13 lipca 2000 r., Monte Dei Paschi Di Siena, C‑136/99, EU:C:2000:408, pkt 26–28).

(…)

44 Z orzecznictwa tego wynika, że jak wskazała w istocie Komisja podczas rozprawy, uściślenie zawarte w art. 17 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy i w art. 173 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do realizacji transakcji podlegających opodatkowaniu, jak i transakcji zwolnionych z VAT, proporcję podlegającą odliczeniu ustala się „dla wszystkich transakcji przeprowadzonych przez podatnika”, odnosi się do wszystkich powyższych transakcji, do których przeznaczone zostały te towary i usługi do użytku mieszanego nabyte przez podatnika, z wyłączeniem innych transakcji gospodarczych realizowanych przez tego ostatniego.

45 Także w zakresie, w jakim, poza wydatkami do użytku mieszanego, podatnik nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane wyłącznie do transakcji opodatkowanych VAT, podatek obciążający te towary i te usługi zgodnie z art. 17 ust. 2 i 3 szóstej dyrektywy oraz art. 168 i 169 dyrektywy 2006/112 może zostać odliczony w całości (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2017 r., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). Z kolei VAT obciążający towary i usługi wykorzystywane wyłącznie do ewentualnych transakcji zwolnionych z tego podatku nie uprawniają do odliczenia.

46 Wynika z tego, że w odniesieniu do wydatków o charakterze mieszanym poniesionych przez oddział zarejestrowany w jednym państwie członkowskim, przeznaczonych wyłącznie jednocześnie do realizacji transakcji opodatkowanych i transakcji zwolnionych z VAT, dokonanych przez zakład główny tego oddziału znajdujący się w innym państwie członkowskim, należy zastosować proporcję podlegającą odliczeniu, której mianownik stanowi całkowitą wysokość obrotu, z wyłączeniem VAT, z wyłączeniem innych transakcji zrealizowanych przez podatnika, według metodologii przewidzianej w art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy oraz art. 174 i 175 dyrektywy 2006/112. W tym względzie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 17 ust. 3 szóstej dyrektywy i art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112 oraz orzecznictwem przytoczonym w pkt 32 niniejszego wyroku, tylko obrót z wyłączeniem VAT, związany z opodatkowanymi transakcjami dokonanymi przez zakład główny, które także uprawniałyby do odliczenia, gdyby zostały one dokonane w państwie członkowskim rejestracji oddziału, może znajdować się w liczniku ułamka stanowiącego proporcję podlegającą odliczeniu.

(…)

Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzeka, co następuje:

1. Artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 oraz art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a także art. 168, 169 i 173–175 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że w odniesieniu do wydatków poniesionych przez oddział zarejestrowany w jednym państwie członkowskim, które są przeznaczone wyłącznie jednocześnie do realizacji transakcji opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej i transakcji zwolnionych z tego podatku, dokonanych przez zakład główny tego oddziału znajdujący się w innym państwie członkowskim, należy zastosować proporcję podlegającą odliczeniu wynikającą z ułamka, na którego mianownik składa się obrót, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej, złożony z tych tylko transakcji, a na którego licznik składają się transakcje opodatkowane, które uprawniałyby do odliczenia także wtedy, gdyby zostały dokonane w państwie członkowskim rejestracji tego oddziału, także wtedy, gdy to prawo do odliczenia wynika z dokonania przez ten oddział wyboru opodatkowania podatkiem od wartości dodanej transakcji dokonanych w tym państwie.”

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2020 r. poz. 1252 ze zm.), zwanej dalej UPZ.

W myśl art. 3 pkt 4 UPZ - oddział oznacza wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Ponadto, stosownie do przepisu art. 19 pkt 1 UPZ, przedsiębiorca zagraniczny, który utworzył oddział, jest obowiązany używać do oznaczenia oddziału oryginalnej nazwy przedsiębiorcy zagranicznego wraz z przetłumaczoną na język polski nazwą formy prawnej przedsiębiorcy oraz dodaniem wyrazów „oddział w Polsce”.

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych regulacji prawnych, podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. Oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią, a tym samym nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług.

Pogląd ten jest zgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 23 marca 2006 r. w sprawie FCE Bank, sygn. C-210/04, Trybunał stwierdził, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki (będącej nierezydentem), do której należy (…) pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Tak więc spółkę oraz jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym bądź innym oddziałem mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle art. 8 ustawy, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”.

Z opisu sprawy wynika, że (Spółka Akcyjna) Oddział w Polsce („Oddział PL”) jest oddziałem A z siedzibą w Sztokholmie, Szwecja („Bank" lub „Centrala"), prowadzącym działalność bankową na terytorium Polski. Państwa Oddział PL wykonuje działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności Centrali. Ponadto Państwa Oddział PL nie posiada odrębnej od Centrali osobowości prawnej oraz nie jest odrębnym przedsiębiorcą, natomiast posiada on samodzielną pod względem techniczno-organizacyjnym strukturę oraz został wpisany do rejestru przedsiębiorców KRS. Centrala została zarejestrowana w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług, w związku z czym jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Działalność gospodarcza Państwa polega na świadczeniu usług dla klientów korporacyjnych i instytucjonalnych i obejmuje szeroki zakres rozwiązań wspierających zarządzanie kapitałem obrotowym i inwestycyjnym, zarządzanie ryzykiem, FX, handel towarami, zabezpieczenia finansowe, zarządzanie płynnością finansową (cash management), gwarancje i akredytywy finansowe, usługi doradcze i analizy rynkowe. Zgodnie z danymi wynikającymi z rejestru przedsiębiorców KRS przedmiotem przeważającej działalności Państwa Oddziału PL jest pozostałe pośrednictwo pieniężne (PKWiU 64.19.Z). Państwo poza wymienionym wyżej rodzajem działalności świadczycie również na rzecz Centrali, w ramach utworzonej w Oddziale PL struktury, usługi wsparcia wewnętrznego („Usługi UWW") wykorzystywane przez Centralę oraz oddziały Banku w innych państwach. Powyższe jest wynikiem realizacji polityki Banku, której celem jest wykorzystanie posiadanego przez Państwa Oddział PL doświadczenia, specjalistycznej wiedzy oraz zasobów ludzkich i infrastruktury dla świadczenia usług wewnętrznych dla Centrali. Usługi UWW świadczone przez Państwa Oddział PL obejmują przede wszystkim: usługi w zakresie bankowości korporacyjnej i instytucjonalnej oraz usługi w zakresie rozwoju i analizy rynku m.in. analizy finansowe, kredytowe, ESG (environmental social governance), monitorowanie i kontrola AML oraz monitorowanie procesu KYC (know your customer), analiza danych oraz informacji z rynku, w tym: usługi w zakresie analiz statystycznych; usługi w zakresie informacji o rynku; pozyskiwanie informacji i danych rynkowych, raportów i usługi w zakresie przygotowywania materiałów marketingowych (Design Hub). Planowane jest stopniowe rozszerzanie zakresu usług świadczonych przez UWW na rzecz centrali. Państwo, z tytułu świadczenia usług UWW otrzymujecie wynagrodzenie kalkulowane w oparciu o koszty faktycznie poniesione przez Państwa Oddział PL oraz alokowane do Oddziału PL w związku z wykonaniem Usług UWW (bazę kosztową) oraz odpowiedni procentowy narzut na bazę kosztową. Do wydatków ponoszonych przez Oddział PL w związku z świadczeniem Usług UWW należą bezpośrednie wydatki obejmujące wynagrodzenia pracowników oraz inne koszty związane z pracownikami zaangażowanymi w świadczenie usług jak również koszty ogólne np. czynsz za wynajem biura, koszty usług zewnętrznych, koszty administracyjne oraz koszty amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie, Państwo podkreślacie, że scharakteryzowane w niniejszym wniosku Usługi UWW z uwagi na to, że są świadczone na rzecz Centrali oraz wykorzystywane również w działalności innych niż Państwa oddziałów Centrali (zlokalizowanych w innych niż Rzeczypospolita Polska państwach), stanowią tzw. czynności wewnątrzzakładowe (wykonywane w ramach jednego podatnika VAT), które nie podlegają opodatkowaniu VAT. W związku ze świadczeniem Usług UWW dokonujecie nabycia określonych towarów i usług (wydatki stanowiące m.in. bazę kosztową dla kalkulacji wynagrodzenia za Usługi UWW). Nabywane poprzez Państwa Oddział PL towary i usługi przeznaczane są do realizacji Usług UWW. Z kolei Usługi UWW są wykorzystywane przez Centralę do prowadzonej działalności gospodarczej (świadczenia usług) w ten sposób, że są one związane zarówno z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak również czynności zwolnionych z opodatkowania VAT. Innymi słowy, nabycie towarów i usług przez Państwa Oddział PL związane jest ze świadczeniem Usług UWW, które są wykorzystywane na potrzeby wykonywania przez Centralę czynności opodatkowanych, które w państwie siedziby Banku uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, które w państwie siedziby Banku nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego (ponieważ korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej).

Państwo wskazujecie również, że wykonywane poprzez Państwa Oddział PL Usługi UWW (dla realizacji których Oddział PL nabywa towary i usługi) związane są z takiego rodzaju czynnościami wykonywanymi przez Centralę, które gdyby były wykonywane na terytorium kraju, to (analogicznie jak wówczas, gdy są wykonywane przez Bank w kraju jego siedziby) podlegałyby (w Polsce) kwalifikacji jako czynności opodatkowane VAT, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i czynności korzystających ze zwolnienia z VAT, które nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym Centrala, będąca zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce, w realizowanych poprzez Państwa Oddział PL rozliczeniach podatku VAT w Polsce, planuje dokonywać obniżenia deklarowanych w Polsce kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu nabywanych poprzez Państwa Oddział PL towarów i usług wykorzystywanych do realizacji Usług UWW, których to realizacja wiąże się z wykonywaniem przez Bank zarówno czynności opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej jak i czynności zwolnionych z opodatkowania. Nabywane przez Oddział PL na terytorium Polski towary i usługi będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski w ramach regulacji wynikających z polskich przepisów.

W odniesieniu do planowanego dokonywania odliczenia w Polsce podatku naliczonego przez Centralę, podkreślacie Państwo, że podatek naliczony z tytułu nabywanych poprzez Państwa Oddział PL towarów i usług przeznaczony jest to realizacji Usług UWW, które to usługi wykorzystywane są przez Centralę zarówno do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługiwałoby Centrali prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w Polsce (zakładając, że czynności Centrali wykonywane były na terytorium kraju), jak również do wykonywania czynności, w związku z którymi w Polsce takie prawo nie przysługiwałoby Centrali (zakładając, że czynności wykonywane były przez Centralę na terytorium kraju). Dla celów realizacji opisywanego prawa do odliczenia podatku naliczonego w Polsce, Bank zamierza przyjąć, metodologię ustalania proporcji w jakiej może pomniejszać kwoty podatku należnego o części kwot podatku naliczonego proporcjonalnie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, które podlegałyby opodatkowaniu VAT, gdyby były wykonywane na terytorium kraju (a więc czynności w stosunku do których Centrali przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, gdyby czynności wykonywane były na terytorium kraju).

Wątpliwości Państwa dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabywanych za pośrednictwem Oddziału PL towarów i usług związanych z świadczeniem usług UWW na rzecz Centrali które wykorzystywane są do czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze wyżej cytowane przepisy regulujące kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz wskazane okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Państwu na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabywanych towarów i usług związanych z działalnością Oddziału PL polegającą na świadczeniu usług UWW na rzecz Centrali przy uwzględnieniu wyłączeń o których mowa w art. 88 ustawy. Jak wskazano Państwo jesteście zarejestrowani na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce, jesteście zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Nabywane towary i usługi polegające na wsparciu Centrali w ramach usług UWW podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski i służą do wykonywania czynności opodatkowanych przez Bank w kraju siedziby i co istotne gdyby czynności te wykonywane były na terytorium Polski również podlegałyby opodatkowaniu. Przy czym należy zauważyć, że dokonując odliczenia na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy Państwo jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT musicie być w posiadaniu odpowiednich dokumentów potwierdzających związek odliczonego w Polsce podatku z wykonywanymi czynnościami.

Tym samym stanowisko Państwa w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Państwa dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabywanych przez Oddział PL towarów i usług związanych z realizowanymi Usługami UWW, które są wykorzystywane przez Centralę do wykonywania czynności opodatkowanych jak i zwolnionych z podatku od wartości dodanej w sytuacji gdy Bank nie jest w stanie ustalić z jakim rodzajem działalności nabywane towary i usługi są bezpośrednio związane.

Mając na uwadze wyżej cytowane przepisy regulujące kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz wskazane przez Państwa okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do tej części podatku naliczonego związanego z zakupem przez Oddział PL towarów i usług w związku z realizacją usług UWW na rzecz Centrali którą można odrębnie określić i przyporządkować do wykonywanych przez Centralę w państwie siedziby czynności opodatkowanych, które w państwie siedziby uprawniają do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy przysługuje prawo do odliczenia podatku. W odniesieniu do tej części podatku naliczonego związanego z zakupem przez Oddział PL towarów i usług, którą można odrębnie określić i przyporządkować do wykonywanych przez Centralę w państwie siedziby czynności opodatkowanych, które w państwie siedziby nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego (ponieważ korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej) nie przysługuje prawo do odliczenia podatku. Zaś w odniesieniu do tej części podatku naliczonego związanego z zakupem przez Oddział PL towarów i usług, której nie można odrębnie określić i przyporządkować do wykonywanych przez Centralę w państwie siedziby czynności opodatkowanych, które w państwie siedziby uprawniają do odliczenia podatku naliczonego bądź do czynności opodatkowanych, które w państwie siedziby nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego (ponieważ korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej) przysługuje prawo do odliczenia przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Stwierdzamy, że przedstawiona przez Państwa metodologia ustalania współczynnika proporcji do odliczenia podatku naliczonego jest prawidłowa i zgodna z art. 90 ustawy.

W odniesieniu do zasad odliczania częściowego, zawartych w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajduje zastosowanie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Jak wskazaliście Państwo co również wynika z wydanej dla Państwa interpretacji usługi UWW świadczone na linii Oddział PL – Centrala nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innego podmiotu, lecz mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych realizowanych w ramach jednego podmiotu i tym samym nie stanowią usług opodatkowanych. Zatem Usługi UWW należy oceniać z perspektywy kwalifikacji dla celów VAT czynności wykonywanych przez Centralę, nie zaś Usług UWW wykonywanych przez Oddział PL dla celów działalności Banku.

W nawiązaniu do przepisów związanych z ustaleniem proporcji odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Zatem jak słusznie wskazaliście Państwo, współczynnik odliczenia przyjąłby postać ułamka gdzie w liczniku znajdowałby się obrót z czynności opodatkowanych uprawniających do odliczenia podatku naliczonego zaś w mianowniku takiego ułamka byłby uwzględniany oprócz obrotu uwzględnionego w liczniku ułamka również obrót z tytułu czynności zwolnionych z opodatkowania niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Współczynnik proporcji odliczenia podatku naliczonego przedstawiony przez Państwa jest prawidłowy i zgadzamy się z tym, że do obrotu uwzględnianego w liczniku proporcji powinniście zaliczyć: obrót z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju siedziby Banku (Szwecja) opodatkowane przez Bank, zgodnie z obowiązującymi w Szwecji stawkami VAT (6, 12 i 25%), obrót z tytułu opodatkowanych VAT dostaw towarów i świadczenia usług przez Bank na rzecz podmiotów z innych państw członkowskich UE (poza krajem siedziby Banku) oraz spoza UE (państwa trzecie) m.in. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów; eksport towarów; dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium Szwecji oraz obrót z tytułu świadczenia usług finansowych dla klientów z państw spoza UE (m.in. dochód z odsetek, transakcje walutowe, wynagrodzenie za usługi dystrybucyjne, z wyjątkiem wynagrodzenia za zarządzanie funduszami, które mogłyby być porównywalne do Szwedzkich Specjalnych Funduszy Inwestycyjnych).

W mianowniku zaś tak przyjętej proporcji odliczania oprócz wymienionych transakcji stanowiących obrót ujętych w liczniku powinny być również ujęte czynności zwolnione z opodatkowania VAT.

Ponadto należy zauważyć, że obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy pomniejsza się o wartość obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy) oraz czynności wymienionych w art. 90 ust. 6, czyli m.in. pomocniczych (sporadycznych) transakcji dotyczących nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe przepisy w kontekście okoliczności sprawy Państwo na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy nie będziecie zobowiązani do ustalanego współczynnika proporcji odliczenia wliczać obrót z transakcji polegających na dostawie towarów i usług zaliczanych przez Państwa do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Jak wskazaliście w opisie sprawy Bank nie dokonuje wyłączeń tego rodzaju obrotów z tego względu, iż Bank nie dokonuje takich dostaw, których przedmiotem są amortyzowane środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a zatem brak jest w praktyce obrotu, który można by zakwalifikować do takiej kategorii i rozpatrywać pod kątem wyłączenia z uwzględnienia w obrocie branym pod uwagę przy kalkulacji. Niemniej jednak jak podkreślacie gdyby w praktyce Bank wygenerował obrót - którego źródłem jest sprzedaż towarów lub usług zaliczanych do amortyzowanych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - to wówczas taki obrót zostałby przez Bank wyłączony z kategorii obrotów uwzględnianych w kalkulacji współczynnika proporcji. Analogicznie Bank postąpiłby w przypadku sprzedaży przedmiotów leasingu zaliczanych do środków trwałych podlegających amortyzacji zgodnie z przepisami o podatku dochodowym obowiązującymi Bank - tj. gdyby został wygenerowany obrót ze sprzedaży tego rodzaju środków trwałych to nie byłby on kwalifikowany jako obrót podlegający uwzględnieniu dla celów kalkulacji współczynnika proporcji. Z kolei obrotem waszym zdaniem, który uwzględniany jest w ramach kalkulacji współczynnika proporcji jest obrót generowany z tytułu usług leasingu (kapitał oraz odsetki). Takie podejście do metodologii ustalania proporcji odliczenia jest prawidłowe i pozostaje zgodne z regulacjami ustawy VAT.

Odnośnie zaś wyłączeń z obrotu przy kalkulacji współczynnika odliczenia podatku naliczonego w zakresie pomocniczych transakcji finansowych czy usług finansowych zwolnionych z opodatkowania jeśli mają charakter usług pomocniczych (transakacje o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy) należy wskazać, że transakcje mające charakter pomocniczy to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za mającą charakter pomocniczy, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Jak sami Państwo wskazaliście Bank nie wyklucza z mianownika proporcji odliczenia podatku naliczonego obrotu z tytułu usług finansowych zwolnionych z opodatkowania, gdyż nie są one z perspektywy Banku pomocniczymi transakcjami finansowymi i stanowią przedmiot podstawowej działalności Banku. W tym kontekście również takie podejście do usług finansowych zwolnionych z opodatkowania w ustalaniu metodologii proporcji odliczenia jest prawidłowe i pozostaje zgodne z regulacjami ustawy VAT.

Zgodne z regulacjami ustawy o VAT przy ustalaniu proporcji odliczenia jest również Państwa podejście, że Bank nie bierze pod uwagę obrotu z tytułu transakcji w przypadku których do rozliczenia podatku zobowiązany jest nabywca tj. transakcji stanowiących import towarów, import usług, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jak i nabycie towarów dla których podatnikiem jest nabywca.

W konsekwencji stwierdzamy, że przedstawiona przez Państwa metodologia kalkulacji proporcji współczynnika odliczenia podatku naliczonego jest zgodna z regulacjami ustawy i powinna być stosowana przez Bank dla celów realizacji prawa do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług. Zgadzamy się zatem z Państwem, że w odniesieniu do nabywanych towarów i usług związanych z realizowanymi przez Oddział PL Usługami UWW, wykorzystywanymi przez Bank do wykonywania czynności opodatkowanych jak i zwolnionych z opodatkowania (przy czym Bank nie jest w stanie odrębnie określić i przyporządkować do jakiego rodzaju działalności służą nabywane towary i usługi), Bank będzie uprawniony do częściowego odliczenia podatku naliczonego w Polsce przy zastosowaniu współczynnika proporcji obliczonego w oparciu o przedstawioną w opisie stanu faktycznego metodologię, która jak ustalono jest zgodna z regulacjami wynikającymi z przepisów ustawy VAT.

Powyższe ustalenia i przedstawione stanowisko potwierdza również cytowany wyrok TSUE z 24 stycznia 2019 r. sygn. C-165/17 z którego wynika, że w sytuacji, w której Centrala prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jak i zwolnioną z tego podatku, a wydatków na towary i usługi dokonywanych na poziomie Oddziału nie można w całości lub w części przypisać do czynności Centrali opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej ani do czynności zwolnionych z podatku od wartości dodanej, w celu odliczenia naliczonego podatku VAT w Polsce, należy zastosować proporcję odliczenia ustaloną jako udział rocznego obrotu Centrali z tytułu czynności, z którymi wydatki Oddziału są powiązane (bezpośrednio lub pośrednio) i w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane), w stosunku do całkowitego rocznego obrotu Centrali uzyskanego z tytułu czynności, z którym wydatki Oddziału są powiązane (bezpośrednio lub pośrednio), w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane), jak i w związku z którymi Centrali nie przysługuje takie prawo (czynności zwolnione).

Tym samym stanowisko Państwa w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (`(...)`) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).