Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT (podatek od towarów i usług) z tytułu nabycia nieruchomości (działek gruntu nr 1/1, 1/2 i 1/3) i nieprawidłowe w części dotyczącej braku opodatkowania sprzedaży nieruchomości (działek gruntu nr 1/1, 1/2 i 1/3) podatkiem od towarów i usług.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

31 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych związanych ze sprzedażą nieruchomości (działek nr 1/1, 1/2, 1/3). Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 lutego 2022 r. (wpływ 28 lutego 2022 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

- A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

2. Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

- Pani H.K.

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako strona kupująca zawarła w dniu 26 lipca 2021 r. w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży (umowa warunkowa) na zakup nieruchomości od osoby fizycznej:

- H.K. - działek niezabudowanych o nr ewidencyjnych 1/1, 1/2 i 1/3 znajdujących się w miejscowości (…) gmina (…) powiat (…).

Działki nr 1/1, 1/2 będące własnością Pani H.K. zostały przez nią nabyte na podstawie umowy darowizny z 5 czerwca 1991 r. zawartej w formie aktu notarialnego.

Działka nr 1/3 będąca własnością Pani H.K. została przez nią nabyta na podstawie umowy sprzedaży z 30 marca 1999 r. zawartej w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z ostateczną decyzja nr (…) o zatwierdzeniu podziału nieruchomości zgodnie z ustaleniami Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego wydaną 4 października 2016 r. z upoważnienia Wójta Gminy (…) zatwierdzono podział nieruchomości działek 1/4, 1/5, 1/6, 1/7, 1/8, 1/9 i 1/10 między innymi na działki:

1. 1/2,

2. 1/11,

3. 1/12,

- stanowić będą jedną nieruchomość położoną na terenie zabudowy usługowej, obiektów produkcyjnych, składów i magazynów. W połączeniu będą mogły być zagospodarowane zgodnie z przeznaczeniem,

4. 1/1,

5. 1/12,

- stanowić będą jedną nieruchomość położoną na terenie zabudowy usługowej, obiektów produkcyjnych, składów i magazynów. W połączeniu będą mogły być zagospodarowane zgodnie z przeznaczeniem. Działki wymienione w pkt 1-5 są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - zabudowa usługowa, obiekty produkcyjne, składy i magazyny o symbolu 1U/P.

Wszystkie działki będące przedmiotem transakcji są niezabudowane, nieogrodzone i nieuzbrojone.

Osoba sprzedająca działki gruntu nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nieruchomości te nie stanowią i nie stanowiły przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W celu znalezienia nabywcy osoba ta skorzystała z agencji nieruchomości, która miała znaleźć nabywcę gdyż poszukiwanie na własną rękę nie przynosiło rezultatu. Strona dokonała w latach 2016-2021 jednej transakcji sprzedaży działek w celu uzyskania środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb życiowych.

Strony transakcji postanowiły, że do zawarcia umowy sprzedaży dojdzie najpóźniej do 26 kwietnia 2022 r. po spełnieniu warunków określonych w umowie przedwstępnej.

Warunki jakie muszą być spełnione przez sprzedającego w celu zawarcia umowy sprzedaży to uzyskanie zaświadczeń nie wcześniej niż na 1 miesiąc przed dniem zawarcia umowy sprzedaży wydanych przez urząd skarbowy, urząd gminy, ZUS (Zakład Ubezpieczeń Społecznych), KRUS, że nie zalega z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych. Poza tym sprzedający w celu zawarcia umowy sprzedaży ma przedstawić aktualne:

• wypis z rejestru gruntów wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej,
• wypis z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowej nieruchomości,
• zaświadczenie potwierdzające, że nieruchomości nie są objęte uproszczonym planem urządzenia lasu ani, że nie wydano do tej nieruchomości decyzji na podstawie ustawy o lasach,
• zaświadczenie potwierdzające, że nieruchomości nie znajdują się w obszarze rewitalizacji ani w specjalnej strefie rewitalizacji w rozumieniu ustawy o rewitalizacji,
• wszelkie posiadane przez sprzedającego rachunki i dokumenty potwierdzające, że opłaty związane z przedmiotem umowy zostały przez sprzedającego uregulowane.

Spółka jako podmiot kupujący działki zamierza na nich dokonać inwestycji polegającej na budowie budynku serwisowego i hali magazynowej z częścią socjalno-biurową.

W piśmie uzupełniającym z 28 lutego 2022 r. wskazali Państwo, że:

1. Działka nr 1/3 została zakupiona w celu powiększenia majątku. Nie była nabyta w celu wykorzystania na cele prowadzonej działalności lub cele obrotu nieruchomościami.

2. Działki gruntu nr 1/1, 1/2, 1/3 od momentu nabycia nie były uprawiane. Leżały jako nieużytki rolne do momentu sprzedaży. W związku z tym nie były wykorzystywane w jakikolwiek sposób przez cały okres posiadania.

3. Działki gruntu nr 1/1, 1/2 i 1/3 nie były w całości lub części przedmiotem najmu, dzierżawy, lub innej umowy o podobnym charakterze.

4. Sprzedająca nie podejmowała żadnych działań zmierzających do zwiększenia wartości lub atrakcyjności działek i nie zamierza takich działań podejmować.

5. Sprzedająca współpracuje z Agencją B. Sp. z o.o. od 5 marca 2021 r. na zasadzie standardowej umowy pośrednictwa.

6. Sprzedająca wyraziła zgodę, aby Kupujący dysponował nieruchomościami dla celów budowlanych w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, w tym dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę. Sprzedająca nie udzieliła na chwilę obecną Kupującemu pełnomocnictw, ale udzielili ich wskazanej przez Kupującego spółce prowadzącej dla Kupującego postępowanie w przedmiocie uzyskania pozwolenia na budowę. Zakres tych pełnomocnictw upoważnia do:

- przeglądania akt ksiąg wieczystych dla nieruchomości,

- uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej,

- uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolniczej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającej ochronie,

- uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniu zastępczych,

- uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu z nieruchomości,

- uzyskania zaświadczeń potwierdzających, że Sprzedający nie zalegają z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi,

- zawarcia w imieniu Sprzedających umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg,

- uzyskania decyzji - pozwolenia wodnoprawnego oraz decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych.

7. Sprzedająca posiada 4 działki niezabudowane nr 1/13, 1/14, 1/15, 1/16. Sprzedająca ma zamiar sprzedać te działki.

8. Spółka dokonuje dostaw towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i dostaw towarów i usług, które ze względu na miejsce ich dostawy/świadczenia podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski wg stawki 0% (WDT (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów)) jak i NP (świadczenie usług dla podmiotów z UE). W związku z tym nabyte nieruchomości będą wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej tj. czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz czynności niepodlegających opodatkowaniem podatkiem VAT ze względu na miejsce świadczenia (świadczenie usług dla podmiotów z UE), ale dającej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 8 ustawy o VAT.

Pytania

1. Czy transakcja sprzedaży nieruchomości - działek stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej sprzedaż działek jeżeli transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W związku z powyższym czynnością, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest przeniesienie władztwa ekonomicznego nad towarem w zamian za co sprzedawca otrzymuje ustalone pomiędzy stronami wynagrodzenie.

Jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT towarem dla celów podatku VAT są rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

W przedstawionym stanie faktycznym doszło do zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, czego finałem ma być późniejsze zawarcie umowy sprzedaży i przeniesienia prawa własności - władztwa w sensie ekonomicznym nad działkami za umówionym przez strony transakcji wynagrodzeniem.

Generalnie czynność przeniesienia własności na działkami jest objęta zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, a więc czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem, jednak nie oznacza to, że taka czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT. Istotne znaczenie na gruncie podatku VAT ma ustalenie kto dokonuje dostawy towarów. Każda transakcja powinna być oceniona przez pryzmat tego czy sprzedaż jest dokonana przez podmiot działający w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli czynność nie jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika dostawa nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast jak wynika z ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W związku z tym, aby być podatnikiem na gruncie podatku od towarów i usług, tj. osobą która ma obowiązek zapłacić podatek, należy wykonywać samodzielną działalność gospodarczą np. handlową.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem przepisu art. 9 Dyrektywy VAT z którego to przepisu wynika, że:

„Podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.

Jak należy rozumieć pojęcie podatnika trzeba odwołać się do kluczowego orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. Z przedmiotowego wyroku wynika, że:

„Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Okoliczność, iż osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia”.

W związku z powyższym, aby można było twierdzić, że osoba fizyczna jest podatnikiem podatku od towarów i usług powinna ona podejmować aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych np. przez handlowców. Natomiast, gdy sprzedaż następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym osoby to nie jest to sprzedaż dokonywana przez podatnika podatku od towarów i usług.

W przedstawionym stanie faktycznym osoba, która dokona dostawy towarów, tj. sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nie działa w charakterze podatników podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Na sprzedawanych działkach nie były podejmowane czynności mające na celu ich uzbrojenie, tj. doprowadzenie prądu, instalacji wodno-kanalizacyjnej, gazowej. Działki nie zostały ogrodzone i nie są zabudowane.

W celu znalezienia nabywcy sprzedająca skorzystała z agencji nieruchomości, bo poszukiwanie nabywcy na własną rękę nie przyniosło rezultatu. Agencja nieruchomości miała jedynie przyprowadzić klienta i nie wykonywała dodatkowych czynności związanych z działkami, które będą przedmiotem sprzedaży.

W związku z tym nie było tutaj prowadzonych aktywnych działań takich jakie prowadzą profesjonale podmioty zajmujące się obrotem nieruchomościami.

W przedstawionym przypadku, gdy dojdzie do sprzedaży działek będzie to sprzedaż w ramach rozporządzania prywatnym majątkiem, a nie zorganizowany obrót nieruchomościami.

Sprzedaż działek ma na celu przynieść dodatkowe środki do życia w celu poprawienia swojej sytuacji finansowej.

Sprawa sprzedaży niezabudowanych nieruchomości była przedmiotem wielu wydanych interpretacji podatkowych przez Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej.

Z przykładowych interpretacji podatkowych wynika, że:

1. interpretacja z 11 lutego 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.781.2019.2.KS: „(`(...)`) w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując sprzedaży działek powstałych po podziale działki nr 1 Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawy towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie planowaną sprzedaż ww. działek można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym, Wnioskodawca będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania”.

2. interpretacja z 13 kwietnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.60.2021.2.LM: „(`(...)`) w niniejszej sprawie brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpi bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż ww. nieruchomości gruntowej wypełni przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podejmie takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Wnioskodawca sprzedając przedmiotowe działki będzie korzystać z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług”.

3. interpretacja z 22 kwietnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.112.2021.1.KM: „(`(...)`) co prawda Wnioskodawca wydzielił działkę gruntu, która została sprzedana i kolejną będącą przedmiotem transakcji opisanej we wniosku i wystąpił do władz gminy o zmianę MPZP oraz zgłosił wnioski do projektu nowego planu miejscowego, jednak jednocześnie nie podjął żadnych innych działań mających na celu sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej. Samego wydzielenia działki gruntu, która ma być sprzedana oraz wystąpienia do władz gminy o zmianę już istniejącego MPZP, zgodnie z którym nieruchomość posiada przeznaczenie do zabudowy jednorodzinnej i wielorodzinnej oraz zgłoszenia wniosków do projektu nowego planu miejscowego, nie można uznać za podejmowanie aktywnych działań w przedmiocie zbycia Nieruchomości Wydzielonej porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem”.

Reasumując w przypadku dokonania sprzedaży działek w przedstawionym stanie przyszłym transakcja ta nie będzie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż osoba będąca sprzedającym dokona sprzedaży w ramach rozporządzania majątkiem prywatnym, a co za tym idzie nie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Natomiast jeżeli chodzi o prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług to należy odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ustawy o VAT.

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z przepisu tego wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, który nabywa towary/usługi, które zostaną wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. sprzedaży opodatkowanej.

Natomiast w art. 88 ustawy o VAT zostały wskazane przez ustawodawcę przypadki w których podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. W przedmiotowej regulacji znajdują się m.in. podatnicy, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, faktury dokumentujące transakcje nie podlegające opodatkowaniu lub zwolnione z podatku.

W związku z tym z punktu widzenia Spółki, która jest stroną postępowania istotne znaczenia ma fakt czy transakcja sprzedaży nieruchomości będzie opodatkowana czy też nie ze względu na prawo do odliczenia podatku VAT. W sytuacji, gdyby sprzedaż była opodatkowana podatkiem VAT Spółka miałaby prawo do odliczenia podatku VAT ponieważ:

- Spółka jest podatnikiem VAT czynnym,

- nabyta nieruchomość będzie wykorzystana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT,

- transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (faktura z VAT),

- brak wyłączenia prawa do odliczenia.

Resumując, w sytuacji gdyby sprzedaż nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej sprzedaż działek.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady :

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że:

Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

„Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości (działek gruntu nr 1/1, 1/2 i 1/3) istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy w celu dokonania sprzedaży ww. gruntu Sprzedająca podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Sprzedającej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r., w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej niezabudowanej) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie podjęła Sprzedająca w odniesieniu do działek będących przedmiotem sprzedaży.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży nieruchomości, tj. niezabudowanych działek gruntu nr 1/1, 1/2 i 1/3, Sprzedająca spełnia przesłanki do uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Sprzedająca podejmowała działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako strona kupująca zawarła w dniu 26 lipca 2021 r. w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży (umowę warunkową) na zakup nieruchomości Sprzedającej - działek niezabudowanych o nr ewidencyjnych 1/1, 1/2 i 1/3.

Zgodnie z ostateczną decyzją wydaną 4 października 2016 r. zatwierdzono podział działek nr 1/4, 1/5, 1/6, 1/7, 1/8, 1/9 i 1/10 między innymi na działki: nr 1/2, 1/11, 1/3, 1/1, 1/12. Sprzedająca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Działki nr 1/1, 1/2 zostały nabyte przez Sprzedającą na podstawie umowy darowizny z 5 czerwca 1991 r. zawartej w formie aktu notarialnego. Działka nr 1/3 została nabyta przez Sprzedającą na podstawie umowy sprzedaży z 30 marca 1999 r. zawartej w formie aktu notarialnego. Działka nr 1/3 została zakupiona w celu powiększenia majątku. Nie była nabyta w celu wykorzystania na cele prowadzonej działalności lub cele obrotu nieruchomościami. Działki gruntu nr 1/1, 1/2, 1/3 od momentu nabycia nie były uprawiane. Leżały jako nieużytki rolne do momentu sprzedaży. W związku z tym nie były wykorzystywane w jakikolwiek sposób przez cały okres posiadania. Działki gruntu nr 1/1, 1/2 i 1/3 nie były w całości lub części przedmiotem najmu, dzierżawy, lub innej umowy o podobnym charakterze. Sprzedająca nie podejmowała żadnych działań zmierzających do zwiększenia wartości lub atrakcyjności działek i nie zamierza takich działań podejmować. Sprzedająca posiada 4 niezabudowane działki nr 1/13, 1/14, 1/15 i 1/16, które ma zamiar sprzedać. Strony transakcji postanowiły że do zawarcia umowy sprzedaży dojdzie najpóźniej do 26 kwietnia 2022 r. po spełnieniu warunków określonych w umowie przedwstępnej. Sprzedająca wyraziła zgodę, aby Kupujący dysponował nieruchomościami dla celów budowlanych w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, w tym dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę. Sprzedająca nie udzieliła na chwilę obecną Kupującemu pełnomocnictw, ale udzieliła ich wskazanej przez Kupującego spółce prowadzącej dla Kupującego postępowanie w przedmiocie uzyskania pozwolenia na budowę.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na kwestię udzielonego przez Sprzedającą wskazanej przez Kupującego spółce pełnomocnictwa.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Z kolei art. 108 Kodeksu cywilnego stanowi:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że 26 lipca 2021 r. Wnioskodawcy zawarli w formie aktu notarialnego przedwstępną warunkową umowę sprzedaży, która uzależnia zawarcie docelowej umowy sprzedaży od spełnienia warunków określonych w tym akcie, m. in. uzyskania zaświadczeń nie wcześniej niż na 1 miesiąc przed dniem zawarcia umowy sprzedaży wydanych przez urząd skarbowy, urząd gminy, ZUS, KRUS, że Sprzedająca nie zalega z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych. Dodatkowo Sprzedający w celu zawarcia umowy sprzedaży mają przedstawić aktualne: wypis z rejestru gruntów wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej, wypis z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowej nieruchomości, zaświadczenie potwierdzające że nieruchomości nie są objęte uproszczonym planem urządzenia lasu ani, że nie wydano do tej nieruchomości decyzji na podstawie ustawy o lasach, zaświadczenie potwierdzające, że nieruchomości nie znajdują się w obszarze rewitalizacji ani w specjalnej strefie rewitalizacji w rozumieniu ustawy o rewitalizacji, wszelkie posiadane przez sprzedających rachunki i dokumenty potwierdzające, że opłaty związane z przedmiotem umowy zostały przez sprzedającego uregulowane. Wskazana przez Kupującego spółka prowadząca dla Kupującego postępowanie w przedmiocie uzyskania pozwolenia na budowę posiada pełnomocnictwo od Sprzedającej do działania w Jej imieniu do przeglądania akt ksiąg wieczystych dla nieruchomości, uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej, uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolniczej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającej ochronie, uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniu zastępczych, uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu z nieruchomości, uzyskania zaświadczeń potwierdzających, że Sprzedająca nie zalega z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi, zawarcia w imieniu Sprzedającej umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg, uzyskania decyzji - pozwolenia wodnoprawnego oraz decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych. Ponadto Sprzedająca wyraziła zgodę, aby Kupujący dysponował nieruchomościami dla celów budowlanych w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, w tym dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę.

Wobec tego fakt, że ww. działania, nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedającą, ale przez osoby trzecie (wskazaną przez Kupującego spółkę) nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedającej. Osoby trzecie dokonując ww. działań uatrakcyjnią przedmiotowe działki będące nadal własnością Sprzedającej. Działania te dokonywane za pełną zgodą Sprzedającej, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Sprzedającej (mocodawcy).

W analizowanej sprawie całokształt działań podejmowanych przez pełnomocnika wskazuje na przygotowanie nieruchomości niezabudowanych do sprzedaży w zakresie, w jakim oczekuje tego Kupujący. Jeżeli Kupujący uzyska decyzje, które przyspieszą proces budowlany to nabędzie ostatecznie działki, które są dla niego atrakcyjniejsze i mają wyższą wartość oraz wpłynie na czas realizacji inwestycji Kupującego. Ponadto Sprzedająca w celu znalezienia nabywcy współpracuje od 5 marca 2021 r. z agencją nieruchomości. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że tak szeroko zakrojony zakres przygotowania nieruchomości do sprzedaży nie jest typowy do działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zarządzania majątkiem osobistym – prywatnym. W efekcie wykonywanych czynności dostawie będzie podlegał grunt o zupełnie innym charakterze, niż jakim był w chwili zawarcia umowy przedwstępnej. Wszystkie działania profesjonalnie przygotowują niezabudowane działki gruntu nr 1/1, 1/2 i 1/3 do sprzedaży.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż nieruchomości, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, będzie dostawą dokonaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując opisanych we wniosku czynności, Sprzedająca podejmie działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazują aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Sprzedającej, a sprzedaż przedmiotowych nieruchomości będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedającej za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność to czynność sprzedaży niezabudowanych działek gruntu nr 1/1, 1/2 i 1/3, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Państwa w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawców dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości – działek gruntu nr 1/1, 1/2 i 1/3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą:

1. dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Tym samym, aby udzielić odpowiedzi na pytanie Wnioskodawców należy przeanalizować, czy dostawa opisanej nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku:

dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 15 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741 ze zm.):

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. W przedmiotowej sprawie - miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego i wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że wskazane nieruchomości (działki gruntu nr 1/1, 1/2 i 1/3) są niezabudowane oraz są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - zabudowa usługowa, obiekty produkcyjne, składy i magazyny o symbolu 1U/P.

Uwzględniając powyższą okoliczność, niezabudowane działki gruntu nr 1/1, 1/2 i 1/3 stanowią teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

W konsekwencji dostawa nieruchomości (działek gruntu nr 1/1, 1/2 i 1/3) nie może zostać objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tej sytuacji należy przeanalizować przesłanki do ewentualnego zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku:

dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj. :

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, Sprzedająca działki nr 1/1 i 1/2 nabyła na podstawie umowy darowizny z 5 czerwca 1991 r. na podstawie aktu notarialnego, natomiast działkę nr 1/3 nabyła na podstawie umowy sprzedaży z 30 marca 1999 r. w formie aktu notarialnego. Tym samym nie można uznać, że Sprzedającej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem (nie jest zatem spełniony drugi z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia). Ponadto, nieruchomości nie były wykorzystywane wyłącznie do prowadzenia działalności zwolnionej, gdyż zgodnie ze wskazaniem Sprzedająca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz działki od momentu nabycia nie były uprawiane - leżały jako nieużytki rolne (wobec tego pierwszy warunek zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy również nie jest spełniony).

Zatem w przedmiotowej sprawie dla dostawy działek nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem należy stwierdzić, że sprzedaż przez Sprzedającą opisanych we wniosku nieruchomości (działek gruntu nr 1/1, 1/2 i 1/3) będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż przez Sprzedającą opisanych we wniosku nieruchomości (działek gruntu nr 1/1, 1/2 i 1/3) na rzecz Kupującego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg właściwej stawki.

Zgodnie ze wskazaniem zamierzają Państwo na zakupionych działkach zrealizować inwestycję polegającą na budowie budynku serwisowego i hali magazynowej z częścią socjalno-biurową. Nabyte przez Państwa nieruchomości będą wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, tj. czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT ze względu na miejsce świadczenia (świadczenie usług dla podmiotów z UE), ale dającej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 8 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy wskazać, że Państwu (przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup nieruchomości w oparciu o art. 86 ustawy, tj. odpowiednio na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Państwa w tej części należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zwrot nadpłaty

Przedmiotowy wniosek wspólny dotyczy 4 zdarzeń przyszłych w podatku od towarów i usług i 2 Zainteresowanych składających wniosek wspólny, zatem opłata od złożonego wniosku wspólnego w tym przypadku wynosi 320 zł (4 zdarzenia przyszłe x 40 zł x 2 Zainteresowanych).

Zainteresowani 17 grudnia 2021 r. dokonali wpłaty w wysokości 80 zł oraz 23 lutego 2022 r. dokonali wpłaty w wysokości 360 zł tytułem opłaty od wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej. W związku tym, kwota 120 zł jest wpłatą nienależną, zatem stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej i podlega zwrotowi na rachunek bankowy zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy zawartym w złożonym wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).