Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku możliwości odzyskania podatku VAT (podatek od towarów i usług) naliczonego w związku z realizacją zadania pn. „Usuwanie azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy … - 2022 r.” oraz braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dotacji otrzymanej przez Państwa na realizację ww. zadania. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 marca 2022 r. (wpływ 9 marca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca zamierza złożyć wniosek do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w `(...)` o dotację na zadanie z zakresu usuwania azbestu i unieszkodliwiania odpadów zawierających azbest zlokalizowanych na terenie Gminy.

W ramach projektu Gmina zamierza odebrać odpady zawierające azbest z posesji osób fizycznych znajdujących się na terenie Gminy, przygotować je do transportu i oddać do utylizacji. Utylizacja azbestu polegać będzie na umieszczeniu go na składowisku odpadów niebezpiecznych. Usługę wykonywać będzie uprawniona firma, która zostanie wyłoniona zgodnie z obowiązującymi przepisami. Udział w projekcie będą mogli wziąć nieodpłatnie wszyscy mieszkańcy Gminy, którzy posiadają zalegający na działce azbest.

Azbest jest odpadem niebezpiecznym, którego zgodnie z przepisami należy się pozbyć. Gmina wychodząc naprzeciw potrzebom mieszkańców i dbając o środowisko stara się w tym zakresie o niezbędne środki do realizacji tego zadania.

Gmina jest zarejestrowanym i czynnym płatnikiem podatku VAT ze względu na świadczenie usług w zakresie dostarczania wody z wodociągu dla mieszkańców Gminy oraz wynajmu lokali i tylko w tym zakresie ma możliwość odliczenia podatku VAT. Możliwość odliczenia podatku VAT istnieje w przypadku realizacji inwestycji związanej z budową, przebudową oraz modernizacją sieci wodociągowej. W przypadku realizacji zadania pn. „Usuwanie azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy `(...)` - 2022 r.” nie ma takiej możliwości. Usługi wykonane w ramach planowanego zadania nie będą służyły do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, który można byłoby odzyskać. Faktury dokumentujące opisane wydatki wystawione będą na Gminę. Przedmiotowe zadanie będzie realizowane w zakresie zadań własnych Gminy. Jako jednostka samorządu terytorialnego jest ona prawnie upoważniona i zobowiązana w ramach ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 z późn. zm.) do realizacji zadań mających na celu ochronę środowiska naturalnego, a zebranie azbestu z posesji mieszkańców, przygotowanie do transportu oraz oddanie go do utylizacji do takich zadań należy.

W związku z tym, że Wnioskodawca nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku VAT zawartego w fakturach na usługi zakupione do celów realizacji projektu, podatek VAT od ww. usług został przez Gminę wskazany jako kwalifikowany.

Usuwanie odpadów niebezpiecznych (w tym azbestu), bez wątpienia należy traktować jako działanie na rzecz ochrony środowiska, którego finansowanie należy do zadań własnych Gminy. Oferowane przez Gminę usługi usuwania azbestu nie stanowią przejawu działalności gospodarczej i nie „odsprzedaje” ona nabytych przez siebie usług mieszkańcom. Otrzymana przez Gminę dotacja nie podlega opodatkowaniu. Dotacja jako taka nie może być ujmowana w kategorii samoistnego przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT. Nie stanowi podstawy opodatkowania, ponieważ nie odnosi się ona bezpośrednio do ceny konkretnej usługi (nie ma charakteru cenotwórczego), lecz ma charakter ogólny – przeznaczony na realizację zadania usuwania azbestu jako takiego.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku na zadane w wezwaniu pytania o treści:

1. „Czy Państwa Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług?”, wskazali Państwo, że Gmina … jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2. „Kto wyłoni wykonawcę prac dotyczących realizacji zadania pn. „Usuwanie azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy … - 2022 r.”?”, wskazali Państwo, że Wykonawca prac zostanie wyłoniony przez Gminę … .

3. „Czy umowę z wykonawcą zadania będą zawierali Państwo czy mieszkańcy biorący udział w ww. zadaniu?”, wskazali Państwo, że Umowę z Wykonawcą podpisze Gmina … .

4. „Czy będą Państwo zawierali umowy cywilnoprawne z poszczególnymi mieszkańcami na wykonanie prac w ramach zadania, o którym mowa we wniosku?”, wskazali Państwo, że Gmina będzie zawierała umowy z mieszkańcami na ich nieodpłatny udział w przedmiotowym zadaniu.

5. „Jakie ewentualne prawa i obowiązki będą wynikały dla każdej ze stron umowy zawartej przez Państwa z mieszkańcami biorącymi udział w zadaniu, o którym mowa w opisie sprawy?”, wskazali Państwo: „Mieszkańcy są zobowiązani do udostępnienia Wykonawcy własnej nieruchomości celem zebrania, zapakowania i załadunku wyrobów zawierających azbest. Gmina … natomiast informuje, że wyłoniony przez nią wykonawca, zgodnie z treścią umowy zawartej z Gminą … zobowiązuje się do:

a) zebrania, zapakowania i transportu odebranych wyrobów zawierających azbest specjalistycznym sprzętem zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie wymaganiami prawnymi;

b) przekazania wyrobów zawierających azbest do unieszkodliwienia na odpowiednio do tego celu przeznaczone składowisko.”

6. „Czy umowy zawarte z mieszkańcami Gminy będą przewidywały możliwość odstąpienia od umowy przez mieszkańców? Jeśli tak, to jakie są przesłanki (uregulowania) odnośnie odstąpienia od umowy?”, wskazali Państwo, że nie jest to ujęte wprost, jednakże umowa przewiduje dokonanie jej zmian z zachowaniem formy pisemnej co dopuszcza odstąpienie od jej realizacji.

7. „Czy Państwo wniosą swój wkład własny w finansowanie ww. zadania?”, wskazali Państwo, że Gmina … wniesie wkład własny w wysokości nie mniejszej niż 10% kosztów ogólnych zadania. Mieszkańcy biorą nieodpłatny udział w projekcie.

8. „Strukturę udziału poszczególnych źródeł finansowania w realizacji ww. zadania.”, wskazali Państwo, że Gmina … poniesie koszt minimum 10 % kosztów ogólnych zadania, natomiast nie więcej niż 90% kosztów poniesie instytucja dotująca - Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w … .

1. „Jaki jest sposób kalkulacji kwoty dotacji na ww. zadanie?”, wskazali Państwo, że:

- po uzyskaniu interpretacji indywidualnej przychylającej się do Państwa wniosku i możliwości rozliczania się w kwotach brutto: Gmina … ponosi nie mniej niż 10% kosztów brutto, Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w … nie więcej niż 90% kosztów brutto.

- po uzyskaniu negatywnej interpretacji indywidualnej będziecie się Państwo rozliczać w kwotach netto i wtedy WFOŚiGW w … ponosi koszty w wysokości nie więcej niż 90% kosztów netto, natomiast Gmina … ponosi minimum 10% kosztów netto + podatek VAT.

10. „Jakie konkretnie wydatki pokryją Państwo z otrzymanej dotacji?”, wskazali Państwo, że z otrzymanej dotacji zostaną pokryte następujące koszty, wskazane w umowie z Wykonawcą zadania:

a) zebrania, zapakowania i transportu odebranych wyrobów zawierających azbest specjalistycznym sprzętem zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie wymaganiami prawnymi;

b) przekazania wyrobów zawierających azbest do unieszkodliwienia na odpowiednio do tego celu przeznaczone składowisko.

11. „Czy wysokość otrzymanej dotacji będzie uzależniona od ilości mieszkańców biorących udział w zadaniu objętym wnioskiem?”, wskazali Państwo, że nie. Wysokość dotacji jest uzależniona od ilości odpadów przeznaczonych do odbioru i utylizacji. Dotacja jest przyznawana do 1 Mg odpadu.

12. „Czy Państwo będą mogli przeznaczyć otrzymane dofinansowanie na inny cel niż realizacja ww. zadania?”, wskazali Państwo, że nie. Dotacja jest przeznaczona jedynie na przedmiotowy cel.

13. „Czy w trakcie realizacji ww. zadania Państwo będą zobowiązani do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak, to z kim i w jaki sposób będą Państwo je rozliczać?”, wskazali Państwo, że tak. Jesteście Państwo zobowiązani do rozliczenia się z instytucją dotującą tj. z WFOŚiGW.

14. „Czy w przypadku niezrealizowania zadania, o którym mowa we wniosku, będą Państwo zobowiązani do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?”, wskazali Państwo, że tak.

15. „Czy realizacja ww. zadania jest uzależniona od otrzymania dofinansowania?”, wskazali Państwo, że tak.

Pytania

1. Czy Gmina ma możliwość odzyskania podatku VAT naliczonego w związku z realizacją zadania pn. „Usuwanie azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy … - 2022 r.”?

2. Czy dotacja na przedmiotowe zadanie otrzymana przez Gminę od Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w `(...)` podlega opodatkowaniu?

Państwa stanowisko w sprawie

Realizacja zadania pn. „Usuwanie azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy `(...)` - 2022 r.” nie będzie umożliwiała Wnioskodawcy obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących wydatków poniesionych w związku z jego realizacją. Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że Gmina nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku VAT od towarów i usług w ramach przedmiotowego zadania. Otrzymana przez Gminę dotacja nie podlega opodatkowaniu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak wynika z treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle natomiast z art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

· podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

· podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Tym samym, gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r., poz. 559):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

2. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

Definicja odpadów komunalnych zawarta jest w art. 3 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2021 r., poz. 779, z późn. zm.), zgodnie z którą:

Są to odpady powstające w gospodarstwach domowych, z wyłączeniem pojazdów wycofanych z eksploatacji, a także odpady niezawierające odpadów niebezpiecznych pochodzące od innych wytwórców odpadów, które ze względu na swój charakter lub skład są podobne do odpadów powstających w gospodarstwach domowych; niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne pozostają niesegregowanymi (zmieszanymi) odpadami komunalnymi, nawet jeżeli zostały poddane czynności przetwarzania odpadów, która nie zmieniła w sposób znaczący ich właściwości.

Z zacytowanych powyżej regulacji wynika w sposób jednoznaczny, że odpady zawierające azbest nie mogą zostać uznane za odpady komunalne, ponieważ zostały zakwalifikowane do odpadów niebezpiecznych. W związku z powyższym brak podstaw aby twierdzić, że czynności objęte wnioskiem należą do zadań własnych gminy realizowanych w reżimie władztwa publicznego.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności, wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto, Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00, Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że Państwo będziecie realizowali zadanie pn. „Usuwanie azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy `(...)` - 2022 r.” W tym celu Państwo złożą wniosek do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w `(...)` o dotację. W ramach projektu Państwo zamierzają odebrać odpady zawierające azbest z posesji osób fizycznych znajdujących się na terenie Gminy, przygotować je do transportu i oddać do utylizacji. Usługę wykonywać będzie uprawniona firma, która zostanie wyłoniona zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wykonawca prac dotyczących realizacji ww. zadania zostanie wyłoniony przez Państwa. Państwo podpiszecie Umowę z ww. Wykonawcą. Udział w projekcie będą mogli wziąć nieodpłatnie wszyscy mieszkańcy Państwa Gminy, którzy posiadają zalegający na działce azbest. Będziecie Państwo zawierali umowy z mieszkańcami na ich nieodpłatny udział w przedmiotowym zadaniu. Państwo wniosą wkład własny w wysokości nie mniejszej niż 10% kosztów ogólnych zadania. Natomiast instytucja dotująca – WFOŚiGW w … poniesie nie więcej niż 90% kosztów. Z otrzymanej dotacji pokryjecie Państwo następujące koszty, wskazane w umowie z Wykonawcą zadania: zebrania, zapakowania i transportu odebranych wyrobów zawierających azbest specjalistycznym sprzętem zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie wymaganiami prawnymi, jak również przekazania wyrobów zawierających azbest do unieszkodliwienia na odpowiednio do tego celu przeznaczone składowisko. Dotacja jest przeznaczona jedynie na przedmiotowy cel. Jesteście Państwo zobowiązani do rozliczenia się z instytucją dotującą tj. z WFOŚiGW w … . W przypadku niezrealizowania zadania, o którym mowa we wniosku, będą Państwo zobowiązani do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. Realizacja ww. zadania jest uzależniona od otrzymania dofinansowania. Faktury dokumentujące opisane wydatki wystawione będą na Państwa.

Mając na uwadze opis sprawy i powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku będziemy mieli do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Państwa od uprawnionej firmy na rzecz mieszkańców biorących udział w zadaniu), a nie z realizacją zadań własnych w charakterze organu władzy publicznej. Jak wyżej wskazano odpady zawierające azbest nie mogą zostać uznane za odpady komunalne, ponieważ zostały zakwalifikowane do odpadów niebezpiecznych. Ponadto zadanie związane z usuwaniem azbestu i wyrobów zawierających azbest będzie wykonane na rzecz mieszkańców, którzy będą zawierali z Państwem umowy na nieodpłatny udział w przedmiotowym zadaniu. Z kolei Państwo będą nabywali przedmiotowe usługi od firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (mieszkańców), a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wejdą Państwo w rolę podmiotu świadczącego usługę. Jak wynika bowiem z opisu sprawy to Państwo (nie właściciele nieruchomości) wybiorą uprawnioną firmę (Wykonawcę), która posiada stosowne uprawnienia do prowadzenia ww. prac, podpiszą z wykonawcą umowę, a następnie otrzymają od ww. wykonawcy faktury.

Tym samym – wbrew Państwa stanowisku – nie można przyjąć, że w tym przypadku będą Państwo działali jako organ władzy publicznej w sferze publicznoprawnej, a zadanie związane z usuwaniem azbestu i wyrobów zawierających azbest będzie działaniem realizowanym w charakterze władczym.

Środki finansowe pozyskane przez Państwa (dotacja uzyskana z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w `(...)`) w tym przypadku zostaną przeznaczone na realizację konkretnego zadania polegającego na zebraniu, zapakowaniu i transporcie odebranych wyrobów zawierających azbest specjalistycznym sprzętem z posesji mieszkańców Państwa Gminy, jak również przekazaniu wyrobów zawierających azbest do unieszkodliwienia na odpowiednio do tego celu przeznaczone składowisko. Jak wynika z opisu sprawy, nie mogą Państwo przeznaczyć dofinansowania na inny cel. W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Państwa na rzecz właścicieli nieruchomości, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania – WFOŚiGW w `(...)`). Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Państwa, jej celem bowiem nie będzie dotowanie całej Państwa działalności, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. zadania.

Udział dofinansowania z WFOŚiGW w … będzie wynosił nie więcej niż 90% kosztów, natomiast Państwo wniesiecie wkład własny w wysokości minimum 10% kosztów ogólnych zadania. Udział w projekcie mieszkańców Państwa Gminy jest nieodpłatny. Skoro więc ostateczny odbiorca usługi nie będzie musiał za tę usługę zapłacić z powodu przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to będzie bezpośrednio wpływało na cenę świadczonej usługi, gdyż będzie pozwalało usługobiorcy korzystać z niej za darmo.

Zatem, świadcząc usługi w zakresie zebrania, zapakowania i transportu odebranych wyrobów zawierających azbest specjalistycznym sprzętem z posesji mieszkańców, jak również przekazania wyrobów zawierających azbest do unieszkodliwienia na odpowiednio do tego celu przeznaczone składowisko, będą Państwo działali jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w zakresie, w jakim będą Państwo realizować ww. zadanie oraz nie będą Państwo korzystali z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla świadczenia usług w zakresie zebrania, zapakowania i transportu odebranych wyrobów zawierających azbest specjalistycznym sprzętem z posesji mieszkańców oraz przekazania ww. wyrobów zawierających azbest do unieszkodliwienia na odpowiednio do tego celu przeznaczone składowisko. W związku z powyższym uznać należy, że świadczenia, co do których będą Państwo zobowiązani w ramach przedmiotowego zadania, tj. dotyczące prac związanych z zebraniem, zapakowaniem i transportem odebranych wyrobów zawierających azbest specjalistycznym sprzętem od mieszkańców oraz przekazania wyrobów zawierających azbest do unieszkodliwienia na odpowiednio do tego celu przeznaczone składowisko, będą stanowić odpłatne świadczenie usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Państwo, w związku z ww. czynnościami będą występowali w charakterze podatnika tego podatku.

Tym samym, dotacja przyznana Państwu z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w … na realizację ww. zadania w zakresie, w jakim stanowi ona pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców Państwa Gminy, będzie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiąc w oparciu o art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Państwa usług w zakresie zebrania, zapakowania i transportu odebranych wyrobów zawierających azbest specjalistycznym sprzętem z posesji mieszkańców oraz przekazania wyrobów zawierających azbest do unieszkodliwienia na odpowiednio do tego celu przeznaczone składowisko.

W konsekwencji, podstawą opodatkowania dla ww. usług świadczonych w ramach zadania pn. „Usuwanie azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy … - 2022 r.” będzie dotacja otrzymana z WFOŚiGW w … pomniejszona o kwotę podatku należnego (tj. dotację należy uznać za kwotę brutto).

Odnosząc się natomiast do kwestii braku możliwości odzyskania podatku VAT naliczonego w związku z realizacją zadania, o którym mowa we wniosku, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego, zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2 - ust. 6 ustawy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych.

Zatem, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki występuje, bowiem w ramach realizowanego zadania będą dokonywać Państwo zakupu usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym dokonując zakupów będą Państwo działać w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Jak wyżej wskazano dla świadczenia polegającego na realizacji prac w zakresie zebrania, zapakowania i transportu odebranych wyrobów zawierających azbest specjalistycznym sprzętem z posesji mieszkańców oraz przekazania wyrobów zawierających azbest do unieszkodliwienia na odpowiednio do tego celu przeznaczone składowisko, przepisy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku,że w okolicznościach niniejszej sprawy spełniony będzie podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług – bowiem ponoszone wydatki na usługi, o których mowa we wniosku, związane będą z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym wskazać należy, że Państwo będą mieli, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – wbrew Państwa twierdzeniu – prawo do odzyskania podatku VAT naliczonego w związku z realizacją zadania pn. „Usuwanie azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy … - 2022 r.”. Prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Państwu przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w `(...)` . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).