0112-KDIL1-3.4012.420.2021.1.JK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 września 2021 r. (data wpływu 13 września 2021 r.) uzupełnionym pismem z 3 grudnia 2021 r. (data wpływu 3 grudnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- braku stałego miejsce prowadzenia działalności na terenie Niemiec (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe;

- możliwości posługiwania się numerem VAT (podatek od towarów i usług) UE nadanym na terenie Niemiec (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 4) – jest nieprawidłowe;

- prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług związanych wyłącznie ze świadczeniem usług budowlanych na terenie Niemiec (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest prawidłowe;

- rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – jest nieprawidłowe;

- prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów, które są następnie przemieszczane do Niemiec (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- braku stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie Niemiec,

- możliwości posługiwania się numerem VAT UE nadanym na terenie Niemiec,

- prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług związanych wyłącznie ze świadczeniem usług budowlanych na terenie Niemiec,

- rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy;

- prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów, które są następnie przemieszczane do Niemiec,

Przedmiotowy wniosek uzupełniono 3 grudnia 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(…) (dalej „Spółka”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka od 4 lutego 2021 r. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Spółka jest także zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w Niemczech. Spółka została utworzona w styczniu 2021 r., a rejestrowym adresem Spółki jest (…). W (…) Spółka posiada wynajęty lokal biurowy (w którym znajduje się siedziba Spółki) oraz dodatkowy lokal wynajęty na cele biurowe na czas określony. Ponadto, Spółka posiada w Polsce budynek w stanie surowym zamkniętym, który może wykończyć własnym nakładem i przeznaczyć na pomieszczenia biurowe dla firmy, sprzedać lub wynająć. Na dzień złożenia wniosku Spółka nie określiła przeznaczania budynku.

Zgodnie z umową Spółki sposób reprezentacji obejmuje w przypadku:

1. zarządu jednoosobowego – członka zarządu;

2. zarządu składającego się z dwóch lub więcej członków zarządu – do składania oświadczeń w imieniu Spółki jest wymagane współdziałanie dwóch członków zarządu, albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem.

Obecnie zarząd Spółki jest dwuosobowy, członkami zarządu są wspólnicy Spółki. Prokura nie została udzielona.

W lutym 2021 r. Spółka zawarła z kontrahentem z siedzibą w Niemczech umowę na wykonanie robót budowlanych na budowie fabryki znajdującej się w Niemczech. Prace są wykonywane na terytorium Niemiec. Zgodnie z zawartą umową do obowiązków Spółki należy wykonanie powierzonych robót budowalnych wraz z dostarczeniem niezbędnych materiałów budowlanych (Umowa).

Zgodnie z Umową Wykonawca (tj. Spółka) zgadza się planować, zamawiać, dostarczać, budować, wznosić, instalować, uruchamiać i testować roboty za uzgodnionym wynagrodzeniem. Roboty i usługi do wykonania przez Wykonawcę będą obejmować w szczególności wszelkie planowanie, produkcję, zaopatrzenie, dostawę na Plac Budowy oraz montaż lub instalację całego sprzętu, systemów, komponentów i materiałów.

Zgodnie z umową Wykonawca:

a) przez cały czas wykazuje (i wykazywał się) umiejętnością, dbałością i starannością w wykonywaniu i ukończeniu Robót przez rozsądnego i rozważnego wykonawcę, w pełni wykwalifikowanego i doświadczonego w wykonywaniu prac podobnych do Robót, oraz posiada i będzie dysponował zasobami, doświadczeniem, kwalifikacjami i zdolnościami wymaganymi do pełnego wykonywania swoich zobowiązań wynikających z Umowy;

b) zapewnia, że wszystkie materiały, sprzęt i wykonanie będą najwyższej jakości, a cały sprzęt, maszyny i materiały zainstalowane w ramach Robót będą nowe i zgodne ze Specyfikacjami. W odniesieniu do materiałów, wyposażenia i maszyn, dla których norma nie jest przewidziana w Specyfikacjach lub w innym miejscu Umowy, takie materiały, wyposażenie i komponenty muszą odpowiadać poziomom jakości wiodących europejskich zakładów motoryzacyjnych i nie mogą być typu powszechnie uznawanego w przemyśle jako materiał, sprzęt lub komponenty, których należy unikać, lub które są nieodpowiednie (w tym ze względu na podatność na erozję lub korozję) do zastosowania, w którym mają być używane;

c) wypełni (i wypełnia) swoje obowiązki jako rozsądny i rozważny wykonawca w celu zapewnienia bezpiecznego funkcjonowania Robót i Fabryki na poziomach zgodnych z wymaganiami dotyczącymi przepustowości netto określonymi w odpowiednim zezwoleniu na prace;

d) wykonuje (i wykonał) swoje zobowiązania w celu przestrzegania Specyfikacji i Gwarancji;

e) współpracuje ze Zleceniodawcą w zakresie zarządzania Robotami i Robotami Powiązanymi oraz koordynacją Dostaw z Robotami i Robotami Powiązanymi;

f) zapewnia wykonanie i ukończenie Robót zgodnie z odpowiednimi szczegółowymi metodami i technikami projektowania, inżynierii i budowy, zgodnie z Umową, Specyfikacjami, wszystkimi Prawami i zezwoleniami związanymi z Robotami oraz uznanymi zasadami dobrej praktyki inżynierskiej;

g) zapewnia planowanie, wykonanie i zakończenie Robót zgodnie ze Szczegółowym Harmonogramem określonym w Zezwoleniu na Prace;

h) zobowiązuje się do wnioskowania i uzyskiwania wszelkich pozwoleń w odpowiednim czasie, aby nie opóźniać wykonania i zakończenia Robót;

i) zapewnia terminowe dostarczenie wszystkich danych, informacji i dokumentacji, których Zleceniodawca może zasadnie zażądać, w tym dostarczenia takich informacji i pomocy, aby umożliwić Zleceniodawcy złożenie wniosku i uzyskanie niezbędnych zezwoleń; oraz

j) zapewnia dostarczenie pełnej dokumentacji, w tym instrukcji obsługi i konserwacji, zgodnie z odpowiednim zezwoleniem na pracę.

Roboty oznaczają całość lub część robót, w tym materiały, dostawy, maszyny, sprzęt, narzędzia, budynki, drogi, drogi i/lub inne elementy dowolnego rodzaju, dokumenty lub usługi, które mają być zaplanowane, wyprodukowane, zamówione, skonstruowane, wzniesione, zainstalowane, zlecone, przetestowane, ukończone, wykonane, podjęte lub wykonane przez Wykonawcę, zgodnie z niniejszą Umową, w celu zapewnienia w pełni działającej Fabryki (ale z wyłączeniem Dostaw leżących po stronie Zleceniodawcy), jak opisano bardziej szczegółowo, ale bez ograniczeń, w załącznikach do Umowy.

W Umowie wskazano miejsce rejestrowej siedziby Spółki ((…)).

Powyższa Umowa stanowi obecnie jedyny kontrakt na realizację usług budowalnych w Niemczech. Do dnia złożenia niniejszego wniosku Spółka nie realizowała żadnych innych usług budowlanych w Polsce lub Niemczech, ani w żadnym innym kraju UE lub kraju trzecim. Obecnie realizuje usługi budowlane wyłącznie na podstawie Umowy.

Spółka nie wyklucza w przyszłości wykonywania usług budowlanych w Niemczech dla innych zleceniodawców, ani nie wyklucza wykonywania usług budowlanych w Polsce lub innych krajach UE lub krajach trzecich.

W zakresie organizacji infrastruktury w Niemczech Spółka nie posiada wynajętego biura (lokalu), nie działa w formie zarejestrowanego oddziału. Czynności związane z koordynowaniem Robót (nadzór, kontrola jakości, kierowanie budową, zamawianie niezbędnych materiałów i usług od podwykonawców z Polski lub Niemiec) są wykonywane z placu budowy. Spółka posiada na placu budowy kontener biurowy, w którym wykonywane są czynności związane z koordynacją prac. Spółka nie zatrudnia w Niemczech pracowników. Prace w Niemczech (podwykonawców) nadzoruje wspólnik – Prezes Zarządu. Drugi członek zarządu przebywa zwykle w Polsce.

W Niemczech Spółka współpracuje w zakresie koordynacji robót z tłumaczem, który wystawia rachunek za usługi oraz pracownikiem, który jest zatrudniony w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce przez drugiego wspólnika, Członka Zarządu. Ponadto, w biurze budowy pracuje stale pracownik jednej z firm podwykonawczych.

Do realizacji robót Spółka nabywa towary i usługi od podwykonawców i dostawców polskich i niemieckich.

Dla wykonania robót budowlanych wykonywanych na nieruchomości w Niemczech Spółka korzysta z usług podwykonawców mających siedzibę działalności w Polsce, obejmujących w szczególności:

1. usługi budowalne (w tym w szczególności murowanie, szalowanie),

2. najem sprzętu budowalnego bez operatora,

3. najem rusztowań,

4. najem sprzętu budowalnego z operatorem,

5. leasing pojazdów (w tym samochody dla podwykonawców i Zarządu),

6. usługi transportowe,

7. usługi prefabrykacji,

8. usługi noclegowe i w zakresie wyżywienia (dla Zarządu oraz dla osób zatrudnionych przez podwykonawców; zgodnie z zawartymi umowami Spółka ma obowiązek zapewnić noclegi i wyżywienie osobom zatrudnionym przez podwykonawców – usługi faktycznie wykonywane są w Polsce, bowiem lokalizacja placu budowy w Niemczech umożliwia zakwaterowanie pracowników podwykonawców po stronie Polskiej).

Dla wykonania robót budowlanych wykonywanych na nieruchomości w Niemczech Spółka korzysta także z usług podwykonawców mających siedzibę działalności w Niemczech, obejmujących w szczególności:

1. usługi najmu sprzętu z operatorem i bez operatora,

2. usługi najmu kontenera biurowego na budowę wraz z wyposażeniem,

3. usługi tłumacza,

4. usługi biura rachunkowego w zakresie obowiązków podatkowych i sprawozdawczych,

5. usługi doradcze,

6. usługi budowlane,

7. w zależności od potrzeb logistycznych w Niemczech są i mogą być nabywane usługi noclegowe dla członków zarządu Spółki.

Ponadto, Spółka korzysta z usług rachunkowo-księgowych i doradczych świadczonych przez podmioty mające siedzibę w Polsce, związanych z wykonywaniem obowiązków podatkowych i sprawozdawczych w Polsce.

Spółka nabywa również materiały budowlane, pomocnicze oraz wyposażenie od dostawców z Polski i z Niemiec. W przypadku nabycia materiałów budowlanych w Niemczech, towary są dostarczane z terytorium Niemiec na plac budowy w Niemczech.

Roboty budowalne są wykonywane przez podwykonawców, z którymi Spółka współpracuje na podstawie zawartych umów (Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników w Polsce lub w Niemczech). Podwykonawcy są odrębnymi przedsiębiorcami, podatnikami podatku od towarów i usług lub podatnikami podatku od wartości dodanej.

W przypadku podwykonawców z siedzibą w Polsce, prowadzą działalność gospodarczą i są podatnikami podatku od towarów i usług. Podstawą współpracy jest umowa określająca zakres robót, terminy wykonania i wynagrodzenie. Zgodnie z umową podwykonawczą Spółka zwykle zobowiązuje się do zapewnienia rusztowań, materiałów budowalnych (np. bloczków, kleju, kotew, itp.), noclegów i posiłków, a także wyposażenia BHP. Po stronie podwykonawcy leży zapewnienie dojazdu na budowę, ubioru roboczego BHP, niezbędnego sprzętu, zapewnienie wykwalifikowanego zespołu pracowników, uregulowanie wykonywania pracy przez pracowników podwykonawcy w Niemczech (pozwolenia, zgłoszenia), oraz wykonywanie poleceń służb BHP oraz Kierownictwa Budowy.

W przypadku materiałów budowalnych nabywanych w Polsce, towary mogą być dostarczane na budowę w Niemczech w następujący sposób:

- własny transport Spółki (samochody osobowe);

- wynajęty transport;

- dostarczanie bezpośrednio przez producentów lub hurtownie;

- sporadycznie przez podwykonawców, którzy jadąc na budowę, zabierają towar z Polski (podwykonawcy przemieszczają towary, które mają zamontować/wbudować na placu budowy).

Zwykle towary bezpośrednio po nabyciu są ładowane u dostawcy w Polsce i transportowane bezpośrednio na plac budowy w Niemczech. Sporadycznie towary te mogą być przemieszczane od dostawcy w Polsce na plac podwykonawcy, a następnie innym środkiem transportu dostarczane na budowę w Niemczech.

Dostawcy dokumentują dostawy towarów na rzecz Spółki fakturami zawierającymi podatek od towarów i usług.

Spółka posiada rachunki bankowe umiejscowione wyłącznie w krajowych bankach. Wynagrodzenie za roboty budowlane otrzymuje na te rachunki i z tych rachunków dokonuje płatności dla dostawców i podwykonawców z Polski i Niemiec.

Działalność Spółki w zakresie robót w Niemczech nie jest realizowana w ramach zarejestrowanego w Niemczech oddziału i nie jest rachunkowo wyodrębniona.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że pełnomocnik nie posiada adresu elektronicznego ePUAP - wnoszę o doręczenie interpretacji za pośrednictwem operatora pocztowego na adres pełnomocnika.

Ponadto wskazano, że (…) (dalej także „Spółka”) została zgłoszona jako płatnik składek na ubezpieczenia społeczne od dnia 1 października 2021 r. z uwagi na zatrudnienie pierwszego zleceniobiorcy (umowa zlecenie do dnia 31 grudnia 2021 r.). Zatrudniony zleceniobiorca wykonuje czynności na terytorium Polski.

Ponadto w październiku 2021 r. Spółka zrealizowała usługi budowlane w Polsce (remont mieszkania). Usługę tę zrealizowano z zaangażowaniem podwykonawców (podatników podatku od towarów i usług mających siedzibę działalności gospodarczej w Polsce).

Od dnia 1 grudnia 2021 r. Spółka planuje ponadto wynajęcie dodatkowego biura w (…), zaś w dniu 3 grudnia 2021 r. złoży ofertę w przetargu na usługi budowalne wykonywane na terytorium Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Niemczech?

2. Czy w przypadku nabycia usług od usługodawców z siedzibą w Polsce lub w Niemczech, związanych wyłącznie z realizacją robót budowlanych w Niemczech, Spółka powinna posługiwać się numerem VAT-UE nadanym w Niemczech?

3. Czy z tytułu nabycia usług od usługodawców z siedzibą w Polsce, związanych wyłącznie z realizacją robót budowlanych w Niemczech, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego?

4. Czy jeżeli Spółka wskaże dostawcy/usługodawcy krajowemu w umowie/zamówieniu, że towary/usługi są przeznaczone na budowę w Niemczech, powinna posługiwać się numerem VAT-UE nadanym w Niemczech?

5. Czy z tytułu przemieszczenia towarów do Niemiec Spółka powinna rozpoznać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r.?

6. Czy dla zastosowania stawki 0% dla przemieszczenia towarów (NWDT) wystarczającym będzie posiadanie dokumentu zbiorczego za dany miesiąc, zawierającego specyfikację towarów, w postaci oświadczenia Spółki o treści zgodnej z art. 42 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r.?

7. Czy z tytułu nabycia towarów w Polsce, przemieszczanych do Niemiec, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego?

8. W jaki sposób należy dokumentować NWDT?

9. W którym momencie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu NWDT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W odniesieniu do pytania nr 1

Z tytułu realizacji robót budowlanych Wnioskodawca nie posiada w Niemczech stałego miejsca prowadzenia działalności. W opinii Spółki zważywszy, że w szczególności:

1. zaangażowanie Spółki w działalność w Niemczech ma charakter z definicji czasowy (realizacja Umowy);

2. wszelkie towary i usługi nabywane w Polsce i Niemczech służą tylko realizacji usługi na podstawie Umowy;

3. na terytorium Niemiec nie posiada infrastruktury ani personelu, który mógłby być uznany za stałe miejsce wykonywania działalności;

4. zasadnicze zaplecze Spółki znajduje się w Polsce;

5. do działania za Spółkę upoważnieni są łącznie obaj członkowie Zarządu;

6. Spółka przyjmuje wynagrodzenie i reguluje należności z rachunku w banku polskim;

– nie powstało w Niemczech zaplecze personalne i techniczne, będące stałym miejscem prowadzenia działalności (dalej także „SMPD”). W opinii Spółki plac budowy nie może stanowić stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu art. 28b ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. oraz art. 11, 22 i 53 rozporządzenia 282/2011.

Ustalenie, czy Spółka posiada SMPD w Niemczech ma znaczenie dla ustalenia miejsca opodatkowania nabywanych w Polsce i Niemczech usług (innych niż o szczególnym prawnym miejscu świadczenia). Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Przepis ust. 2 stanowi jednak, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawa z 11 marca 2004 r., nie zawiera definicji SMPD. Zgodnie jednak z art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77, str. 1 z późn. zm.) na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z przepisem ust. 3, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Art. 53 ust. 1 tego rozporządzenia stanowi zaś, że na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy. Zgodnie z przepisem ust. 2 w przypadku gdy podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym należny jest VAT, uznaje się, że to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług w rozumieniu art. 192a lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, chyba że zaplecze techniczne i personel tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są wykorzystywane przez tego podatnika do celów niezbędnych do realizacji podlegającej opodatkowaniu transakcji dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług w tym państwie członkowskim – przed dostawą towarów lub świadczeniem usług lub w ich trakcie. W przypadku, gdy zasoby stałego miejsca prowadzenia działalności wykorzystuje się jedynie do zadań administracyjnych, takich jak księgowość, fakturowanie i odzyskiwanie należności, uznaje się, że nie są one wykorzystywane do celów realizacji dostawy towarów lub świadczenia usług. W przypadku gdy podatnik wystawia jednak fakturę, posługując się numerem identyfikacyjnym VAT nadanym mu przez państwo członkowskie, w którym ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce to uznaje się za uczestniczące w realizacji tej dostawy towarów lub świadczenia usług w tym państwie członkowskim, o ile nie udowodniono, że jest inaczej. Istotne znaczenie ma również treść art. 22 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, zgodnie z którym aby określić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, usługodawca analizuje charakter i zastosowanie świadczonej usługi. W przypadku gdy charakter i zastosowanie świadczonej usługi nie pozwalają usługodawcy określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczona jest usługa, określając to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, analizuje on w szczególności, czy umowa, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowskie usługobiorcy i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru usługi, i czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę.

W przypadku, gdy na mocy akapitów pierwszego i drugiego niniejszego ustępu nie można określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, lub gdy usługi objęte art. 44 dyrektywy 2006/112/WE są świadczone na rzecz podatnika w ramach umowy obejmującej co najmniej jedną usługę wykorzystywaną w sposób nieidentyfikowalny i niewymierny, usługodawca ma prawo stwierdzić, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że dla powstania SMPD konieczne jest stworzenie zaplecza personalnego i technicznego, aby to stałe miejsce mogło być odbiorcą świadczonych usług. Tymczasem w przedmiotowej sprawie takie zaplecze nie powstało. Spółka nie działa w Niemczech w ramach wyodrębnionej organizacyjnie struktury (oddział, biuro). Zaplecze techniczne posiada w zakresie niezbędnym dla realizacji Umowy i wykonywania (kierowania, nadzorowania, kontroli) robót budowlanych. Posiadane zasoby (kontener z wyposażeniem) są ograniczone do minimum i mają związek tylko z realizowanymi usługami budowlanymi. Spółka nie wynajęła biura w Niemczech, zaś wskazane we wniosku usługi nabywa wyłącznie w celu realizacji zakresu robót budowlanych. Co ważne, organizując roboty budowlane Spółka angażuje podwykonawców z siedzibą w Polsce, a ponadto zgodnie z zawartymi umowami zapewnia im zakwaterowanie i wyżywienie w obiektach znajdujących się w Polsce. Z tego względu należy przyjąć, że zasadnicza część zaplecza budowy znajduje się w Polsce.

Co istotne, nie można również stwierdzić, że potencjalne SMPD w Niemczech jest podmiotem, który ponosi koszty nabywanych towarów i usług. Działalność Spółki w zakresie robót w Niemczech nie jest realizowana w ramach zarejestrowanego w Niemczech oddziału i nie jest rachunkowo wyodrębniona. Spółka nie posiada też rachunków bankowych w Niemczech (płatności przyjmuje i dokonuje z rachunku w polskim banku). Stąd też zaplecze w Niemczech nie może dokonać zapłaty za nabywane towary i usługi.

Spółka nie posiada również kontroli nad personelem podwykonawców. Zgodnie z zawartymi umowami podwykonawcy sami decydują bowiem o składzie osobowym (mają jedynie obowiązek zapewnienia wykwalifikowanego personelu) i ponoszą odpowiedzialność wobec Spółki (na ogólnych zasadach prawa cywilnego) za należyte wykonanie umowy. Z uwagi na skalę przedsięwzięcia, konieczność koordynacji robót i zapewnienia bezpieczeństwa BHP oraz odpowiedzialność Spółki wobec Zleceniodawcy, osoby wykonujące roboty budowlane (pracownicy podwykonawcy) muszą stosować się do decyzji osób kierujących budową. Nie oznacza to jednak możliwości wydawania bezpośrednich poleceń podwykonawcom, którzy są odpowiedzialni za samodzielną organizację prac w powierzonym im zakresie.

Z powyższych powodów nie można uznać, że Spółka posiada zaplecze personalne, nad którym sprawuje kontrolę. Sam fakt, że na budowie przebywa jeden z członków zarządu nie wystarczy do stwierdzenia, że powstało SMPD. W istocie wszelkie czynności organizacyjne Spółki w Niemczech nie są podyktowane prowadzeniem tam działalności, ale wyłącznie realizacją zawartej Umowy.

Spółka wskazuje przy tym, że w podobnych okolicznościach DKIS przyjmował dotychczas, że nie powstaje SMPD. Istotne znaczenie ma w szczególności brak spełnienia kryterium stałości organizacji Spółki w Niemczech. Posiadana infrastruktura jest tymczasowa (brak biura; wynajęty kontener na budowie, organizacja zaplecza dla podwykonawców w Polsce).

W interpretacji z 17 sierpnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.227.2020.1.PC DKIS ocenił, że „Dla uznania, że dany podmiot posiada na terytorium Polski stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej decydujący jest m.in. fakt, że struktura (placówka) funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Zatem skoro nie można przyjąć, że w analizowanym przypadku spełnione jest kryterium stałości działalności prowadzonej na terytorium kraju, to pomimo, że Spółka dysponowała niezbędnymi do realizacji projektu będącego przedmiotem wniosku zasobami ludzkimi oraz technicznymi – stwierdzić należy, że Spółka nie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Podobnie DKIS wypowiedział się w interpretacji z 27 września 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.414.2019.1.KS: „Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych regulacji oraz orzeczeń prowadzi do stwierdzenia, że Wnioskodawca nie spełnia przesłanek do uznania działalności gospodarczej na terytorium Belgii, w związku z realizowaną umową dotyczącą zaprojektowania, wyposażenia w stosowne urządzenia i budowę jednostki produkcji wodoru nowej generacji, za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej cechujące się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Jak wynika z okoliczności sprawy pracownicy Wnioskodawcy w tym kierownik budowy i kierownik projektu, nie będą uprawnieni do podejmowania kluczowych decyzji biznesowych (w tym do zawierania i podpisywania umów, kolejnych kontraktów czy realizacji innych projektów), gdyż decyzje te będą podejmowane przez osoby zarządzające w Polsce. Ponadto Wnioskodawca nie ma w Belgii biura/zakładu poza placem budowy. W konsekwencji powyższego nie można stwierdzić, że Wnioskodawca dysponuje zapleczem technicznym i osobowym, a działalność gospodarcza prowadzona w Belgii ma charakter stały, wyrażony w szczególności jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny/długofalowy. Co prawda realizacja umowy będzie trwała około 18 miesięcy, jednakże oddelegowanie pracowników będzie wiązało się wyłącznie z wykonaniem tej konkretnej umowy.

Wnioskodawca wskazał, że w związku z realizacją tych usług nabywa oraz planuje nabycie usług od polskich podatników VAT. Nabywane usługi dotyczą/będą dotyczyć w szczególności usług montażu zaworu absorpcji zmiennociśnieniowej oraz reformera i obejmują/będą obejmować m.in.: wykonanie prac inżynieryjnych i przygotowanie dokumentacji z nimi związanej, spawanie kotew, malowanie elementów instalacji, konserwację elementów instalacji, polegającą np. na osłanianiu azotem, montaż, w tym montaż próbny części instalacji, pakowanie i oznakowanie materiału do transportu.

Usługi te w żadnym wypadku nie stanowią usług związanych z nieruchomością i są/będą wykonywane na majątku ruchomym – dotyczyć mogą m.in. towarów, które są przedmiotem sprzedaży realizowanej przez usługodawców na rzecz Wnioskodawcy. Usługi te są/będą wykonywane na rzecz Wnioskodawcy na terytorium Polski.

W związku z powyższym, do nabywanych przez Wnioskodawcę usług od polskich podatników nie będą miały zastosowania zastrzeżenia wynikające z art. 28b ust. 1 ustawy – zatem miejscem ich świadczenia, w myśl art. 28b ust. 1 ustawy jest miejsce siedziby działalności gospodarczej Wnioskodawcy, tj. terytorium Polski”.

W interpretacji z 28 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.54.2019.1.MC oceniono, że „(`(...)`) Analizując powołane powyżej przepisy prawa, wnioski wynikające z orzeczeń TSUE oraz biorąc pod uwagę okoliczności przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie spełnia przesłanek do uznania opisanej w stanie faktycznym działalności wykonywanej w Polsce w związku z realizacją Zlecenia (dostawa i montaż wyposażenia technicznego w magazynie zbiornikowym) za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

(`(...)`) W przedmiotowym przypadku, z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca po zrealizowaniu Zlecenia (dostawa i montaż wyposażenia technicznego w magazynie zbiornikowym) na rzecz Zleceniodawcy, co do zasady, nie planuje realizacji innych projektów w Polsce. W świetle powyższego nie można uznać, że działalność gospodarcza prowadzona w Polsce ma charakter stały, wyrażony w szczególności jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny/długofalowy. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Działalność gospodarcza w danym miejscu musi występować w sposób stały i nieprzemijający. Natomiast skoro nie można uznać, że w analizowanym przypadku jest spełnione kryterium stałości prowadzonej działalności na terytorium kraju stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Podobnie DKIS wyraził się w interpretacji z 22 maja 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.125. 2019.2.RS: „Analiza przedstawionych zdarzeń przyszłych w kontekście powołanych regulacji oraz orzeczeń prowadzi do stwierdzenia, że kontrahent Wnioskodawcy ze Stanów Zjednoczonych nie będzie spełniał przesłanek do uznania jego działalności na terytorium Polski, w związku z realizowanym kontraktem dotyczącym budowy i dostawy zintegrowanego systemu`(...)`, za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej cechujące się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Jak wynika z okoliczności sprawy pracownicy firmy amerykańskiej, którzy będą oddelegowani do czasowej pracy w Polsce, jak i specjaliści, którzy będą odbywać podróże służbowe do Polski, nie będą uprawnieni do podejmowania kluczowych decyzji, gdyż decyzje te będą podejmowane przez osoby zarządzające w Stanach Zjednoczonych. Ponadto kontrahent z USA nie jest i nie będzie właścicielem jak i nie ma i nie będzie miał prawa do dysponowania żadną powierzchnią zlokalizowaną na terytorium Polski, wyposażeniem, ani innymi zasobami technicznymi. W konsekwencji powyższego nie można uznać, że ww. spółka dysponuje zapleczem technicznym i osobowym a działalność gospodarcza prowadzona w Polsce ma charakter stały, wyrażony w szczególności jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny/długofalowy. Co prawda realizacja umowy sprzedaży systemu będzie trwała około 10 lat, jednakże oddelegowanie pracowników będzie wiązało się wyłącznie z wykonaniem tej konkretnej umowy, a ich rola będzie się ograniczała do sprawowania przez nich funkcji wspierających realizacje przedmiotowego zlecenia”.

W analizowanym przypadku działania Spółki mają charakter tymczasowy i wiążą się z realizacją zawartej Umowy. W interpretacji z 20 września 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012. 419.2019.2.MD zwrócono uwagę, że dla powstania SMPD konieczne jest posiadanie kontroli nad zasobami podwykonawcy podobnej do własnych. Oceniono, że „Gdyż to nie sam fakt korzystania z usług, infrastruktury, personelu innego podmiotu uprawnia do stwierdzenia, że dany usługobiorca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, ale warunki współpracy na jakich to korzystanie się odbywa. Niezbędne jest bowiem sprawowanie kontroli nad usługodawcą przez korzystanie z jego zasobów na warunkach wyłączności, w sytuacji poddania jego personelu i infrastruktury kontroli, poleceniom usługobiorcy”. Jak wskazano wyżej, Spółka nie posiada kompetencji do wydawania poleceń służbowych osobom faktycznie wykonującym roboty budowalne ze strony podwykonawcy. Nie zawarła bowiem umów na najem pracowników; podwykonawcy ponoszą odpowiedzialność za realizację powierzonego zakresu robót (a nie tylko za dostarczenie Spółce personelu).

W konsekwencji należy uznać za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym nie posiada w Niemczech SMPD.

W zakresie pytania nr 2 (ostatecznie sformułowanego w uzupełnieniu z 3 grudnia 2021 r.)

W przypadku nabycia usług od usługodawców z siedzibą w Polsce i w Niemczech, związanych wyłącznie z realizacją robót budowlanych w Niemczech, Spółka powinna posługiwać się numerem VAT UE nadanym w Polsce.

W odniesieniu do pytania nr 3

W przypadku usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy z 11 marca 2004 r., Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług od usługodawców z siedzibą w Polsce.

Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku Spółka nabywa usługi obejmujące w szczególności:

1. najem sprzętu budowalnego bez operatora,

2. najem rusztowań,

3. najem sprzętu budowalnego z operatorem,

4. najem i leasing pojazdów (w tym samochody dla podwykonawców i Zarządu),

5. usługi transportowe,

6. usługi prefabrykacji.

Ponieważ Spółka nie posiada SMPD w Niemczech, miejscem opodatkowania tych usług będzie terytorium Polski (art. 28b ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r.). Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 5 ustawy z 11 marca 2004 r. faktura dokumentująca nabycie przez Spółkę usług powinna zawierać numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b. Spółka posiada nr VAT UE DE, jednak z uwagi na miejsce świadczenia usług nabywanych od krajowych usługodawców, nie powinna posługiwać się przy nabywaniu usług numerem nadanym w Niemczech. Numer ten służy do rozliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu nabycia towarów w Niemczech (lokalne dostawy w Niemczech) oraz rozliczenia i fakturowania usług wykonanych na podstawie Umowy (usługi opodatkowane na zasadzie art. 28e ustawy z 11 marca 2004 r. i odpowiednich przepisów niemieckich).

Ponieważ nabyte od polskich usługodawców usługi (opodatkowane w Polsce na zasadzie art. 28b ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r.) są związane z wykonywaniem usług budowlanych na nieruchomości w Niemczech, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 8 ustawy z 11 marca 2004 r. podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Brak opodatkowania usług Spółki wynika wyłącznie z miejsca świadczenia i gdyby były wykonywane w Polsce, byłyby opodatkowane. Oczywiście Spółka nie będzie uprawniona do odliczenia podatku od usług noclegowych i gastronomicznych.

Odnosząc się do pytania nr 4,

Nawet jeśli z umowy z podwykonawcą lub zamówienia wynika, że nabywane usługi są przeznaczone na cele budowy w Niemczech, z uwagi na brak SMPD Spółka nie ma obowiązku posługiwania się numerem VAT UE nadanym w Niemczech i prawidłowo może posłużyć się numerem VAT nadanym w Polsce.

W zakresie nabywania w Polsce towarów przeznaczonych na budowę w Niemczech, Spółka jest zdania, że może posługiwać się wobec dostawców krajowych polskim numerem identyfikacji podatkowej i nie ma obowiązku używania numeru VAT UE DE, nawet jeśli w umowie lub zamówieniu wskazuje dostawcy, że towary są przeznaczone do wywozu do Niemiec w związku z prowadzonymi tam usługami budowlanymi.

W zakresie pytania nr 5

Przemieszczenie towarów do Niemiec Spółka powinna rozpoznać jako dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r.

Spółka jest zdania, że zważywszy na posiadaną rejestrację w Niemczech dla celów podatku od wartości dodanej, w przypadku nabycia towarów w Polsce (z transportem do Niemiec na zasadach opisanych w stanie faktycznym), Spółka może posługiwać się Polskim numerem identyfikacji podatkowej. Bez względu na to, czy poinformuje dostawcę o miejscu przeznaczenia towaru, czy nie – rozstrzygające znaczenie ma numer identyfikacji podatkowej podany przez Spółkę przy nabyciu. W przypadku posłużenia się wobec dostawcy polskim numerem identyfikacji podatkowej Spółki:

1. dostawa towarów na rzecz Spółki dokonana przez krajowego dostawcę stanowi dostawę krajową, opodatkowaną właściwą stawką podatku;

2. przemieszczenie towarów powinno być rozliczone jako dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. z użyciem numeru VAT UE nadanego Spółce w Niemczech (nietransakcyjna wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów – dalej również „NWDT”).

Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r., za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Jednocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 2b tej ustawy, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego. Zgodnie jednak z przepisem ust. 2c w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot. Z powyższego wynika, że podatnik, który posiada wiele rejestracji dla celów podatku od wartości dodanej – w tym w państwie rozpoczęcia transportu – ma swobodę w zakresie decydowania, czy posłużyć się numerem VAT UE nadanym w państwie zakończenia transportu (co spowoduje przypisanie transportu do dostawy dokonanej dla niego), czy też numerem nadanym w państwie rozpoczęcia transportu (co skutkuje przypisaniem przemieszczenia jago dostawie). Co prawda przepis ten nie ma wprost zastosowania w analizowanym przypadku, ale wynika z niego wniosek, że w razie nabycia towarów przeznaczonych do wywozu do innego państwa UE, podatnik zarejestrowany w tym państwie:

1. nie ma obowiązku posłużenia się posiadanym numerem VAT UE państwa zakończenia transportu,

2. może użyć przy nabyciu nadanego mu w państwie rozpoczęcia transportu numeru VAT UE.

Z powyższych powodów – zdaniem Spółki – nawet w przypadku wskazania dostawcy krajowemu w umowie/zamówieniu, że towary są przeznaczone na budowę w Niemczech, Spółka nie ma obowiązku posługiwania się numerem VAT UE nadanym w Niemczech i może posłużyć się numerem VAT UE nadanym jej w Polsce.

W razie posłużenia się krajowym numerem VAT UE, dostawca towarów powinien potraktować dostawę jako krajową (nawet jeśli posiada informacje o przeznaczeniu towaru), zaś Spółka ma obowiązek rozliczyć przemieszczenie jako NWDT z użyciem swojego numeru VAT UE krajowego jako dostawcy i niemieckiego jako nabywcy (odbiorcy).

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w dotychczasowej praktyce interpretacyjnej. W interpretacji z 15 października 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.422.2020.1.IZ oceniono, że „Mając na uwadze opis sprawy w kontekście wyżej powołanych przepisów należy stwierdzić, że dokonywany przez Wnioskodawcę wywóz nabytych w Polsce materiałów budowlanych i przemieszczenie ich na terytorium Francji, stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca (podatnik podatku VAT) dokonuje bowiem przemieszczenia towarów (materiałów budowlanych) należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (na terytorium Francji), które zostały przez Wnioskodawcę na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa nabyte i mają służyć działalności gospodarczej Wnioskodawcy, polegającej na świadczeniu usług budowlanych na rzecz kontrahentów z Francji, dla których to usług, zgodnie z wyżej powołanym art. 28e ustawy, miejscem świadczenia, a więc miejscem opodatkowania jest terytorium Francji. Jednocześnie przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że w odniesieniu do przedmiotowego przemieszczenia materiałów budowlanych Wnioskodawcy nie występuje w żadnym z przypadków określonych w art. 13 ust. 4 ustawy uniemożliwiających uznanie przemieszczenia materiałów budowlanych za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy”.

Podobnie zagadnienie to oceniono w interpretacji z 24 maja 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-3. 4012.97.2019.2.MS, z 21 marca 2017 r., sygn. 2461-IBPP1.4512.58.2017.2.JN, z 25 sierpnia 2010 r., sygn. IBPP2/443-477/10/IOZ. Jak zauważono w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 stycznia 2009 r., sygn. ILPP2/443-1049/08-2/MN zauważył, że „Ponadto, fakt posiadania przez słowackiego Kontrahenta numeru identyfikacyjnego VAT UE nadanego również w Polsce, daje mu możliwość samodzielnego decydowania, który z tych numerów zostanie podany na potrzeby konkretnej transakcji”.

Podobnie interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 kwietnia 2008 r., sygn. IPPP1/443-546/08-5/MP, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 stycznia 2015 r., sygn. ITPP3/443-604/14/AT, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 stycznia 2015 r., sygn. IPPP3/443-1070/14-2/KT, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 listopada 2008 r., sygn. IPPP2/443-1500/08-2/BM.

Zatem w razie wskazania dostawcy krajowemu w umowie/zamówieniu, że towary/usługi są przeznaczone na budowę w Niemczech, Spółka może posługiwać się numerem VAT UE nadanym w Polsce i w takim przypadku rozliczyć przemieszczenie towarów do Niemiec jako NWDT, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r.

W zakresie pytania nr 6

Dla zastosowania stawki 0% dla przemieszczenia towarów (NWDT) wystarczającym będzie posiadanie dokumentu zbiorczego za dany miesiąc, zawierającego specyfikację towarów, w postaci oświadczenia Spółki, o treści zgodnej z art. 42 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r.

Zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r., w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1. imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2. adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3. określenie towarów i ich ilości;

4. potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5. rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu – w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

W art. 42 ust. 3 pkt 3 wymieniono zaś specyfikację poszczególnych sztuk ładunku.

Jednocześnie, zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r., w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3. dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4. dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Jak wynika z art. 42 ust. 14 ustawy z 11 marca 2004 r., przepisy ust. 1-4, 11 i 12 stosuje się odpowiednio do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3. Do NWDT powyższe przepisy mają być stosowane „odpowiednio”, co oznacza, że nie można stosować ich w całości i bez modyfikacji wynikających ze specyfiki czynności.

Jak wskazała Spółka, w przypadku materiałów budowalnych nabywanych w Polsce, towary mogą być dostarczane na budowę w Niemczech w następujący sposób:

- własny transport (samochody osobowe);

- wynajęty transport;

- dostarczanie bezpośrednio przez producentów lub hurtownie;

- sporadycznie przez podwykonawców, którzy jadąc na budowę, zabierają towar z Polski (podwykonawcy przemieszczają towary, które mają zamontować/wbudować na placu budowy).

NWDT stanowi czynność, dla której podatnikiem jest wyłącznie Spółka. Stąd też, w przypadku NWDT nie można wymagać od Spółki konieczności uzyskania od podmiotu faktycznie dokonującego przemieszczenia sporządzenia lub podpisania jakiegokolwiek dokumentu dostawy. Podmioty te nie dokonują dostawy, ani zwykle nie są profesjonalnymi przewoźnikami. NWDT różni się od zwykłego WDT (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów), w którym z definicji uczestniczy dostawca i nabywca. Z tego względu Spółka jest zdania, że wystarczającym dowodem dla zastosowania stawki 0% będzie wewnętrzy dokument sporządzony przez Spółkę (podpisane oświadczenie), zbiorczy (obejmujący przemieszczenia za dany okres), w którym zostanie potwierdzony fakt przemieszczenia towarów do Niemiec (o treści określonej w art. 42 ust. 4 ustawy, zawierający przy tym specyfikację towarów przemieszczonych).

Spółka podkreśla przy tym, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w Objaśnieniach podatkowych z dnia 17 grudnia 2020 r. w sprawie dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług. Objaśnienia nie odnoszą się wprost do zasad dokumentowania NWDT, bowiem koncentrują się na dostawach transakcyjnych. Wyjaśniono w nich jednak, że „W świetle przepisów Rozporządzenia 282/2011 należy dopuścić możliwość posługiwania się oświadczeniem nabywcy, które w sposób zbiorczy potwierdza, że w danym okresie, towary zostały przetransportowane przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, pod warunkiem, że oświadczenie to zawiera wszystkie niezbędne dane (odrębnie dla każdej z dokonanych dostaw, jednak bez konieczności powielania na jednym dokumencie danych wspólnych wszystkim dostawom), o których mowa w art. 45a ust. 1 lit. b ppkt i”. Skoro w zwykłym WDT potwierdzenie dostawy może mieć charakter zbiorczy, to nie ma powodu dla odmiennego traktowania NWDT. Spółka nie musi zatem tworzyć dokumentów dla każdego przemieszczenia osobno.

W zakresie specyfikacji wskazano, że „Specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku o której mowa w art. 42 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, stanowi pewnego rodzaju wyliczenie, które podatnik może sporządzić zarówno w formie odrębnego dokumentu, jak i którym może dysponować w ramach wystawionej faktury, przy czym w każdym przypadku kluczowym jest osiągnięcie celu, jakim jest możliwość identyfikacji towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy”. Stąd też Spółka jest zdania, że w oświadczeniu wystarczające jest wskazanie rodzaju i ilości przemieszczonych towarów. W odniesieniu do przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, stosownie do art. 42 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r., w Objaśnieniach wskazano, że „Należy przyjąć, że dokument ten może być wystawiony przez samego podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów”.

Ponadto, w Objaśnieniach wskazano, że „Dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towarów na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, o którym mowa w art. 42 ust. 11 pkt 4 ustawy o VAT, który w praktyce może przyjąć formę np. oświadczenia nabywcy – dla celów spełnienia warunku, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, nie musi zawierać wszystkich danych przewidzianych dla oświadczenia nabywcy, o którym mowa w art. 45a ust. 1 lit. b pkt i) Rozporządzenia 282/2011”. Przy NWDT dostawcą i nabywcą jest ten sam podmiot (Spółka), stąd skoro oświadczenie jest wystarczające dla celów dowodowych w WDT, to należy uznać, że jest wystarczające także dla NWDT, z tym że osobą składającą takie oświadczenie będzie Spółka. Przenosząc powyższe na NWDT (dla którego – co należy podkreślić – przepisy stosuje się odpowiednio) w przypadku przemieszczenia towarów nabytych w Polsce, dla zastosowania stawki 0% wystarczającym dowodem będzie złożone przez Spółkę oświadczenie zawierające:

1. imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów (tj. w obu przypadkach Spółki);

2. adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy (tj. miejsce budowy w Niemczech);

3. określenie towarów i ich ilości (specyfikacja);

4. potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (tj. oświadczenie Spółki, że towary zostały dostarczone na plac budowy);

5. rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu – w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Taki dokument – zdaniem Spółki – nie musi zawierać podpisów, ani danych osób, które faktycznie dokonały transportu towarów.

W odniesieniu do pytania nr 7

Z tytułu nabycia towarów w Polsce, przemieszczanych do Niemiec, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak wynika z opisu sprawy, towary nabyte w Polsce z użyciem polskiego numeru identyfikacji podatkowej (opodatkowane krajowym podatkiem) posłużą bezpośrednio do wykonania czynności dającej prawo do odliczenia, tj. NWDT. Stąd też Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odliczenie jest też uzasadnione z uwagi na związek tych towarów z usługą niepodlegającą opodatkowaniu ze względu na miejsce świadczenia, tj. robotami budowlanymi realizowanymi na nieruchomości w Niemczech.

W odniesieniu do pytania nr 8

NWDT nie podlega dokumentowaniu fakturą w rozumieniu art. 106a i 106b ustawy z 11 marca 2004 r. W konsekwencji obowiązek podatkowy powstawać będzie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu faktycznego przemieszczenia.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy z 11 marca 2004 r. przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wszystkie wymienione wyżej czynności muszą być odpłatne (za wyjątkiem określonym w art. 7 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r.). Przemieszczenia towarów własnych nie są czynnościami odpłatnymi. Sam fakt zrównania NWDT z dostawą wewnątrzwspólnotową nie czyni jeszcze z tej czynności sprzedaży (tj. czynności odpłatnej).

Zgodnie z art. 106b ust. 1 tej ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Art. 106e ust. 1 pkt 3 stanowi zaś, że faktura powinna zawierać imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy. W przypadku przemieszczeń towarów brak jest dostawcy i nabywcy – jest to czynność wewnętrzna podatnika, która tylko na mocy przepisu szczególnego podlega rozliczeniu dla celów podatku. Nie stanowi jednak sprzedaży.

W interpretacji z 24 września 2014 r., sygn. IPPP3/443-611/14-3/SM oceniono, że „Jak stwierdzono powyżej, czynności wykonywane pomiędzy jednostką macierzystą a oddziałem nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej, lecz są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu (w opisanej sytuacji czynności te – wysłanie towarów przez Y. do Polski – traktowane jest jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów). Zatem w tym przypadku nie występuje sprzedaż (zgodnie bowiem z art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży, rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenia usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów), jak również nie zachodzi również żaden z innych przypadków, określonych w art. 106b ust. 1 ustawy, który wymaga wystawienia faktury”.

Podobnie DKIS wypowiedział się w interpretacji z 9 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.233.2018.4.PK: „W kontekście do pytania nr 2 Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że przepisy regulujące kwestie rozliczenia podatku naliczonego oraz należnego z tytułu WNT (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów), o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, nie wymagają od podatników posiadania określonych dokumentów. W przypadku określenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy zauważyć, że dla nietransakcyjnego przemieszczenia towarów obowiązek podatkowy będzie powstawał nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia albowiem przemieszczenie to nie będzie dokumentowane fakturą. Przy czym co najważniejsze w kontekście analizowanej sprawy jedynym dokumentem mającym wpływ na określenie momentu powstanie obowiązku jest faktura. Ustawodawca nie powiązał tego zdarzenia z żadnym innym dokumentem w tym z „fakturą wewnętrzną”, która jako taka w ogóle nie występuje w obowiązującym stanie prawnym”.

Z powyższych powodów – zdaniem Spółki – nie ma ona obowiązku wystawienia faktury w rozumieniu art. 106a-106e ustawy z 11 marca 2004 r., dokumentującej NWDT.

W odniesieniu do pytania nr 9

Obowiązek podatkowy będzie powstawał 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 (art. 20 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r.). Spółka zwraca przy tym uwagę także na treść art. 20 ust. 4 tej ustawy.

Zgodnie z tym przepisem w przypadku, o którym mowa w art. 13 ust. 5, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustania okoliczności, o których mowa w art. 13 ust. 4. Regulacja ta przewiduje zasady powstawania obowiązku podatkowego w przypadkach, gdy przemieszczenie nie stanowiło NWDT, ale na skutek zmiany okoliczności, stało się NWDT. Ustawa nie wiąże w tym przypadku obowiązku podatkowego z wystawieniem faktury, ale wyłącznie ze zdarzeniami faktycznymi. Potwierdza to stanowisko, że NWDT nie stanowi sprzedaży w rozumieniu przepisów dot. fakturowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

- braku stałego miejsce prowadzenia działalności na terenie Niemiec (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe;

- możliwości posługiwania się numerem VAT UE nadanym na terenie Niemiec (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 4) – jest nieprawidłowe;

- prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług związanych wyłącznie ze świadczeniem usług budowlanych na terenie Niemiec (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest prawidłowe;

- rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – jest nieprawidłowe;

- prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów, które są następnie przemieszczane do Niemiec (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z regulacji tej wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy, przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy tym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

- w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, która podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie gdy miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy świadczenie usług z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 stanowi import usług.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie w pierwszej kolejności miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług określona została w art. 28b ustawy.

Na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie do ust. 2 ww. przepisu, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powołanego wyżej przepisu art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy wynika, że co do zasady usługa świadczona na rzecz podatnika, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

W myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka jest także zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w Niemczech. Rejestrowym adresem Spółki jest (…) gdzie Wnioskodawca posiada wynajęty lokal biurowy (w którym znajduje się siedziba Spółki) oraz dodatkowy lokal wynajęty na cele biurowe na czas określony.

W lutym 2021 r. Spółka zawarła z kontrahentem z siedzibą w Niemczech umowę na wykonanie robót budowlanych na budowie fabryki znajdującej się w Niemczech. Prace są wykonywane na terytorium Niemiec. Zgodnie z zawartą umową do obowiązków Spółki należy wykonanie powierzonych robót budowalnych wraz z dostarczeniem niezbędnych materiałów budowlanych (Umowa).

Zgodnie z Umową Wykonawca (tj. Spółka) zgadza się planować, zamawiać, dostarczać, budować, wznosić, instalować, uruchamiać i testować roboty za uzgodnionym wynagrodzeniem. Roboty i usługi do wykonania przez Wykonawcę będą obejmować w szczególności wszelkie planowanie, produkcję, zaopatrzenie, dostawę na Plac Budowy oraz montaż lub instalację całego sprzętu, systemów, komponentów i materiałów.

Roboty oznaczają całość lub część robót w tym materiały, dostawy, maszyny, sprzęt, narzędzia, budynki, drogi, drogi i/lub inne elementy dowolnego rodzaju, dokumenty lub usługi, które mają być zaplanowane, wyprodukowane, zamówione, skonstruowane, wzniesione, zainstalowane zlecone, przetestowane, ukończone, wykonane, podjęte lub wykonane przez Wykonawcę, zgodnie z niniejszą Umową, w celu zapewnienia w pełni działającej Fabryki (ale z wyłączeniem Dostaw leżących po stronie Zleceniodawcy), jak opisano bardziej szczegółowo, ale bez ograniczeń, w załącznikach do Umowy.

Powyższa Umowa stanowi obecnie jedyny kontrakt na realizację usług budowalnych w Niemczech.

W zakresie organizacji infrastruktury w Niemczech Spółka nie posiada wynajętego biura (lokalu), nie działa w formie zarejestrowanego oddziału. Czynności związane z koordynowaniem Robót (nadzór, kontrola jakości, kierowanie budową, zamawianie niezbędnych materiałów i usług od podwykonawców z Polski lub Niemiec) są wykonywane z placu budowy. Spółka posiada na placu budowy kontener biurowy, w którym wykonywane są czynności związane z koordynacją prac. Spółka nie zatrudnia w Niemczech pracowników. Prace w Niemczech (podwykonawców) nadzoruje wspólnik – Prezes Zarządu. Drugi członek zarządu przebywa zwykle w Polsce.

W Niemczech Spółka współpracuje w zakresie koordynacji robót z tłumaczem, który wystawia rachunek za usługi oraz pracownikiem, który jest zatrudniony w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce przez drugiego wspólnika, Członka Zarządu. Ponadto, w biurze budowy pracuje stale pracownik jednej z firm podwykonawczych.

Do realizacji robót Spółka nabywa towary i usługi od podwykonawców i dostawców polskich i niemieckich.

Dla wykonania robót budowlanych wykonywanych na nieruchomości w Niemczech Spółka korzysta z usług podwykonawców mających siedzibę działalności w Polsce, obejmujących w szczególności:

1. usługi budowalne (w tym w szczególności murowanie, szalowanie),

2. najem sprzętu budowalnego bez operatora,

3. najem rusztowań,

4. najem sprzętu budowalnego z operatorem,

5. leasing pojazdów (w tym samochody dla podwykonawców i Zarządu),

6. usługi transportowe,

7. usługi prefabrykacji,

8. usługi noclegowe i w zakresie wyżywienia (dla Zarządu oraz dla osób zatrudnionych przez podwykonawców; zgodnie z zawartymi umowami Spółka ma obowiązek zapewnić noclegi i wyżywienie osobom zatrudnionym przez podwykonawców – usługi faktycznie wykonywane są w Polsce, bowiem lokalizacja placu budowy w Niemczech umożliwia zakwaterowanie pracowników podwykonawców po stronie Polskiej).

Dla wykonania robót budowlanych wykonywanych na nieruchomości w Niemczech Spółka korzysta także z usług podwykonawców mających siedzibę działalności w Niemczech, obejmujących w szczególności:

1. usługi najmu sprzętu z operatorem i bez operatora,

2. usługi najmu kontenera biurowego na budowę wraz z wyposażeniem,

3. usługi tłumacza,

4. usługi biura rachunkowego w zakresie obowiązków podatkowych i sprawozdawczych,

5. usług doradczych.

6. usługi budowlane,

7. w zależności od potrzeb logistycznych w Niemczech są i mogą być nabywane usługi noclegowe dla członków zarządu Spółki.

Ponadto, Spółka korzysta z usług rachunkowo-księgowych i doradczych świadczonych przez podmioty mające siedzibę w Polsce, związanych z wykonywaniem obowiązków podatkowych i sprawozdawczych w Polsce.

Spółka nabywa również materiały budowlane, pomocnicze oraz wyposażenie od dostawców z Polski i z Niemiec. W przypadku nabycia materiałów budowlanych w Niemczech, towary są dostarczane z terytorium Niemiec na plac budowy w Niemczech.

Roboty budowalne są wykonywane przez podwykonawców, z którymi Spółka współpracuje na podstawie zawartych umów (Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników w Polsce lub w Niemczech). Podwykonawcy są odrębnymi przedsiębiorcami, podatnikami podatku od towarów i usług lub podatnikami podatku od wartości dodanej.

W przypadku podwykonawców z siedzibą w Polsce, prowadzą działalność gospodarczą i są podatnikami podatku od towarów i usług. Podstawą współpracy jest umowa określająca zakres robót, terminy wykonania i wynagrodzenie. Zgodnie z umową podwykonawczą Spółka zwykle zobowiązuje się do zapewnienia rusztowań, materiałów budowalnych (np. bloczków, kleju, kotew, itp.), noclegów i posiłków, a także wyposażenia BHP. Po stronie podwykonawcy leży zapewnienie dojazdu na budowę, ubioru roboczego BHP, niezbędnego sprzętu, zapewnienie wykwalifikowanego zespołu pracowników, uregulowanie wykonywania pracy przez pracowników podwykonawcy w Niemczech (pozwolenia, zgłoszenia), oraz wykonywanie poleceń służb BHP oraz Kierownictwa Budowy.

W przypadku materiałów budowalnych nabywanych w Polsce, towary mogą być dostarczane na budowę w Niemczech w następujący sposób:

- własny transport Spółki (samochody osobowe);

- wynajęty transport;

- dostarczanie bezpośrednio przez producentów lub hurtownie;

- sporadycznie przez podwykonawców, którzy jadąc na budowę, zabierają towar z Polski (podwykonawcy przemieszczają towary, które mają zamontować/wbudować na placu budowy).

Zwykle towary bezpośrednio po nabyciu są ładowane u dostawcy w Polsce i transportowane bezpośrednio na plac budowy w Niemczech. Sporadycznie towary te mogą być przemieszczane od dostawcy w Polsce na plac podwykonawcy, a następnie innym środkiem transportu dostarczane na budowę w Niemczech.

Dostawcy dokumentują dostawy towarów na rzecz Spółki fakturami zawierającymi podatek od towarów i usług.

Działalność Spółki w zakresie robót w Niemczech nie jest realizowana w ramach zarejestrowanego w Niemczech oddziału i nie jest rachunkowo wyodrębniona.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą określenia czy posiada On stałe miejsce prowadzenia działalności na terenie Niemiec (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanym dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) – punkt (4) – wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

Zgodnie z art. 11 rozporządzenia 282/2011:

1. Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

2. Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. – art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. – art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

3. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg -Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Działalność gospodarcza w danym miejscu musi występować w sposób stały i nieprzemijający. Zamysłem podejmującego działalność gospodarczą na danym terytorium musi być zamiar prowadzenia działalności w sposób stały (ciągły, nieprzerwany, regularny, cykliczny). Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tutejszego organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym miejscu personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie, w którym znajduje się to miejsce. Bez znaczenia pozostaje natomiast – co należy podkreślić – czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych regulacji oraz orzeczeń prowadzi do stwierdzenia, że Wnioskodawca nie spełnia przesłanek do uznania działalności gospodarczej wykonywanej na terytorium Niemiec, w związku z realizowaną umową na wykonanie robót budowlanych na budowie fabryki znajdującej się na terenie Niemiec, za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej cechujące się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Jak wynika z okoliczności Wnioskodawca nie ma na terenie Niemiec biura (lokalu), w którym ewentualnie zapadają istotne dla tego miejsca decyzje oraz nie działa w formie zarejestrowanego oddziału. Czynności związane z koordynowaniem Robót (nadzór, kontrola jakości, kierowanie budową, zamawianie niezbędnych materiałów i usług od podwykonawców z Polski lub Niemiec) są wykonywane z placu budowy. Spółka posiada na placu budowy kontener biurowy, w którym wykonywane są czynności związane z koordynacją prac. Spółka nie zatrudnia w Niemczech pracowników. Prace w Niemczech (podwykonawców) nadzoruje wspólnik – Prezes Zarządu. Drugi członek zarządu przebywa zwykle w Polsce. Ponadto, w Niemczech Spółka współpracuje w zakresie koordynacji robót z tłumaczem, który wystawia rachunek za usługi oraz pracownikiem, który jest zatrudniony w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce przez drugiego wspólnika, Członka Zarządu. W biurze budowy pracuje stale pracownik jednej z firm podwykonawczych. Zatem, posiadane na terenie placu budowy zasoby mają związek tylko z realizowaną usługą budowlaną. Wnioskodawca wskazał również, że organizując roboty budowlane angażuje podwykonawców z siedzibą w Polsce, a ponadto zgodnie z zawartymi umowami zapewnia im zakwaterowanie i wyżywienie w obiektach znajdujących się w Polsce. Zauważyć ponadto należy, iż fakt, że na budowie przebywa jeden z członków zarządu nie jest wystarczający do uznania, że na terenie Niemiec powstało stałe miejsce prowadzenia działalności. W konsekwencji powyższego nie można stwierdzić, że Wnioskodawca dysponuje zapleczem technicznym i osobowym, a działalność gospodarcza prowadzona na terenie Niemiec ma charakter stały. Czynności organizacyjne Wnioskodawcy na terenie Niemiec nie są podyktowane prowadzeniem tam działalności, ale wyłącznie realizacją zawartej Umowy.

Podsumowując, Wnioskodawca nie posiada na terenie Niemiec stałego miejsca prowadzenia działalności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również wskazania, czy z tytułu przemieszczenia towarów z Polski do Niemiec Spółka powinna rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2. osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3. podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4. podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Natomiast na mocy art. 13 ust. 3 ustawy, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Należy zaznaczyć, że przemieszczenie towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy występuje chociażby jedna z przesłanek negatywnych określonych w art. 13 ust. 4 ustawy.

Art. 13 ust. 4 ustawy wskazuje, że przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy:

1. towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz;

2. przemieszczenie towarów następuje w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość;

3. towary są przemieszczane na pokładach statków, samolotów lub pociągów w trakcie transportu pasażerskiego wykonywanego na terytorium Unii Europejskiej z przeznaczeniem dokonania ich dostawy przez tego podatnika na pokładach tych pojazdów;

4. towary mają być przedmiotem eksportu towarów przez tego podatnika;

5. towary mają być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonanej przez tego podatnika, jeżeli przemieszczenie towarów następuje na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego, do którego dokonywana jest ta wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów;

6. towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium kraju;

7. towary mają być czasowo używane na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w celu świadczenia usług przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, który przemieścił lub na rzecz którego przemieszczono te towary;

8. towary mają być czasowo używane przez tego podatnika na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, nie dłużej jednak niż przez 24 miesiące, pod warunkiem że import takich towarów z terytorium państwa trzeciego z uwagi na ich przywóz czasowy byłby zwolniony od cła;

9. przemieszczeniu podlega gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej.

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Zauważyć należy, że powołany wyżej przepis art. 13 ust. 3 ustawy, rozszerza pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności, które nie mają charakteru czynności dwustronnych, polegających na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego państwa członkowskiego, w którym mają posłużyć do działalności gospodarczej podatnika. W przypadku tej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów polski dostawca pełni równocześnie rolę nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zatem, jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkrety podmiot prawa do dysponowania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. Natomiast, gdy dla wywożonych towarów nie jest jeszcze znany nabywca lub towary mają służyć innym niż ich dostawa czynnościom (np. świadczeniu usług budowlanych na terenie Niemiec), wówczas występuje u podatnika wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w przemieszczeniu towarów, której odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez ten sam podmiot na terytorium państwa członkowskiego zakończenia transportu lub wysyłki.

Z opisu sprawy wynika, że dostawy towarów są dokumentowane na rzecz Spółki i zwykle bezpośrednio po nabyciu towary są ładowane u dostawcy w Polsce i transportowane bezpośrednio na plac budowy w Niemczech. Jak już wskazano powyżej, zgodnie z przepisem art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest między innymi podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Spółka już w momencie nabycia towarów od podmiotu polskiego zna przeznaczenie tych towarów. Są to towary przeznaczone do budowy fabryki na terytorium Niemiec. Podobnie dostawca tego towaru wie, że w wyniku sprzedaży nastąpi wywóz towaru poza granice kraju, wynika to z zamówienia/umowy gdzie zostanie wskazane, że towary przeznaczone są do wywozu na teren Niemiec.

Natomiast o przemieszczeniu towarów własnych, można mówić w sytuacji, gdy podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy przemieszcza towary należące do jego przedsiębiorstwa, które wcześniej nabył nie znając ich ostatecznego przeznaczenia. Należy przy tym zauważyć, że dostawca towaru (kontrahent Spółki) jest zobowiązany do wykazania prawidłowej czynności na terenie Polski. Jeżeli zatem z umowy/zamówienia wynika, że towar jest przeznaczony do wywozu na teren UE (poza terytorium kraju), a nabywca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego wywozu towaru, jest on zobowiązany zakwalifikować swoją dostawę jako WDT. Warto dodać, że jak wynika z art. 5 ustawy, odpłatna dostawa towaru jest odrębną czynnością od wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 13 ust. 3 ustawy, ponieważ wywóz z terytorium RP następuje w wyniku dokonywanej sprzedaży (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel). Jak bowiem wynika z opisu sprawy, sprzedawca wie, że w wyniku jego dostawy towar jest przemieszczany na terytorium Niemiec. Sporadyczne dokonanie przemieszczenia towarów od dostawcy w Polsce na plac podwykonawcy, a następnie innym środkiem transportu dostarczenie ich na budowę w Niemczech również nie spowoduje, że zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 3 ustawy, w sytuacji gdy z zamówienia/umowy wiadomo, że towary w wyniku tej dostawy zostaną przemieszczone na terytorium innego państwa członkowskiego UE.

Tym samym wywóz przez Wnioskodawcę wskazanych we wniosku materiałów budowlanych, pomocniczych oraz wyposażenia z terytorium kraju na terytorium Niemiec nie spełnia przesłanek do uznania tej czynności, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy.

Podsumowując, przemieszczenia towarów z Polski na terytorium Niemiec Wnioskodawca nie powinien rozpoznać jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 jest nieprawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości posługiwania się dla nabywanych od kontrahentów z siedzibą w Polsce lub w Niemczech towarów i usług, związanych wyłącznie z realizacją robót budowlanych w Niemczech, numerem identyfikacyjnym VAT UE nadanym na terenie Niemiec (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 4).

Na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 97 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Na mocy art. 97 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio również do podatników, o których mowa w art. 15, innych niż wymienieni w ust. 1 i 2, którzy:

1. nabywają usługi, do których stosuje się art. 28b, jeżeli usługi te stanowiłyby u nich import usług;

2. świadczą usługi, do których stosuje się art. 100 ust. 1 pkt 4, dla podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej.

Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podmiot, który dokonał zawiadomienia zgodnie z ust. 1, jako podatnika VAT UE (art. 97 ust. 4 ustawy).

Stosownie do art. 97 ust. 9 ustawy, Naczelnik urzędu skarbowego potwierdza zarejestrowanie podmiotu, o którym mowa w ust. 1-3, jako podatnika VAT UE.

Jak wynika z art. 97 ust. 10 ustawy, podmioty, o których mowa w ust. 1-3, zarejestrowane jako podatnicy VAT UE, które uzyskały potwierdzenie zgodnie z ust. 9, podając numer, pod którym są zidentyfikowane na potrzeby podatku, przy:

1. dokonywaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,

2. dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

3. świadczeniu usług, do których stosuje się art. 100 ust. 1 pkt 4, dla podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,

4. nabywaniu usług, do których stosuje się art. 28b, dla których są podatnikami z tytułu importu usług,

5. przemieszczaniu towarów, w celu ich nabycia, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju w procedurze magazynu typu call-off stock, o której mowa w dziale II rozdziale 3a

– są obowiązane do posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej poprzedzonym kodem PL.

W pozostałym zakresie (w obrocie krajowym oraz pozawspólnotowym, np. przy eksporcie towarów) wymienione podmioty powinny posługiwać się „zwykłym” numerem NIP, czyli bez kodu PL (z zastrzeżeniem, że nie ma zakazu stosowana numeru NIP PL również w przypadku takich transakcji).

Warto dodać, że naruszanie obowiązku posługiwania się numerem NIP PL, co do zasady, nie zmienia zasad opodatkowania czynności wymienionych w art. 97 ust. 10 ustawy. W szczególności niepodanie numeru NIP PL nie powoduje, że miejsce świadczenia wykonywanej usługi znajduje się na terytorium Polski, bądź miejsce świadczenia nabytej usługi znajduje się poza terytorium Polski.

W myśl art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

1. datę wystawienia;

2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12. stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15. kwotę należności ogółem (…);

16. w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3:

a) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,

b) numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Zatem, elementem niezbędnym, który winna zawierać faktura jest m.in. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności wskazać, że usługi nabywane w Polsce, dla których miejsce świadczenia określone jest na podstawie art. 28e ustawy, będą opodatkowane na terytorium Niemiec. Biorąc pod uwagę, że w Niemczech obowiązują analogiczne przepisy jak krajowe, to nabyte przez Wnioskodawcę usługi będą opodatkowane w Niemczech na zasadzie importu usług. W tym przypadku z uwagi na fakt, że faktura jest wystawiona przez podmiot polski do jej wystawienia mają

zastosowanie polskie przepisy.

Z analizy powołanego wyżej art. 106e ust. 1 pkt 5 ustawy, należy wysunąć wniosek, że faktura wystawiona na podstawie krajowych przepisów powinna zawierać numer, za pomocą którego nabywca usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on usługi. Oznacza to, że Wnioskodawca otrzymując faktury polskie dokumentujące nabycie usług opodatkowanych w Niemczech powinien podać numer VAT za pomocą, którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w Niemczech.

Natomiast, jeśli Wnioskodawca nabywa usługi w Niemczech, dla których miejsce świadczenia znajduje się również na terytorium Niemiec, do wystawiania faktur mają zastosowanie przepisy obowiązujące w Niemczech.

W odniesieniu natomiast do usług nabywanych przez Wnioskodawcę w Polsce lub w Niemczech, które przeznaczone są na budowę fabryki w Niemczech, jednak na podstawie art. 28b są opodatkowane w Polsce (tj. w miejscu siedziby Wnioskodawcy), należy wskazać, że Spółka dla sprzedaży realizowanej w kraju jest zobowiązana podać kontrahentowi polski numer NIP, natomiast dla sprzedaży realizowanej w Niemczech, gdzie miejsce świadczenia tej usługi jest Polska, Spółka podaje kontrahentowi polski nr NIP, ale poprzedzony kodem PL – zgodnie z art. 97 ust. 10 pkt 4 ustawy.

W odniesieniu natomiast do wykazywania odpowiedniego nr NIP dla dostawy towarów, należy wskazać, że – jak już rozstrzygnięto powyżej – w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 13 ust. 3 ustawy, ponieważ wywóz z terytorium Polski następuje w wyniku sprzedaży, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Spółka już w momencie nabycia towarów od podmiotu polskiego zna przeznaczenie tych towarów. Są to towary przeznaczone do budowy fabryki na terytorium Niemiec. Podobnie dostawca tego towaru wie, że w wyniku sprzedaży nastąpi wywóz towaru poza granice kraju, wynika to z zamówienia/umowy gdzie zostanie wskazane, że towary przeznaczone są do wywozu na teren Niemiec. Dlatego też Spółka w momencie zakupu powinna podać kontrahentowi numer VAT-UE nadany w Niemczech, a po spełnieniu pozostałych warunków otrzymać fakturę z zerową stawką podatku VAT.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za podaniem w tym przypadku numeru VAT-UE nadanego w Niemczech jest cytowany art. 97 ust. 10 ustawy, który zobowiązuje podmiot polski do podania numeru VAT-UE PL, jeśli jest on zobowiązany do rozpoznania w Polsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jak i importu usług. Biorąc pod uwagę, że przepisy obowiązujące w Niemczech w tym zakresie powinny być zbieżne, Wnioskodawca jako podatnik zarejestrowany tam do podatku od wartości dodanej, u którego wystąpi WNT lub import usług w Niemczech, powinien do tych transakcji posłużyć się numerem obowiązującym w państwie, w którym ta czynność wystąpi.

Podsumowując:

- w przypadku otrzymania faktur polskich dokumentujących nabycie usług opodatkowanych w Niemczech, Wnioskodawca powinien podać numer VAT za pomocą, którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w Niemczech;

- w przypadku usług nabywanych przez Wnioskodawcę w Polsce lub w Niemczech, które przeznaczone są na budowę fabryki w Niemczech, jednak na podstawie art. 28b są opodatkowane w Polsce (tj. w miejscu siedziby Wnioskodawcy), należy wskazać, że Spółka dla sprzedaży realizowanej w kraju jest zobowiązana podać kontrahentowi polski numer NIP, natomiast dla sprzedaży realizowanej w Niemczech, gdzie miejsce świadczenia tej usługi jest Polska, Spółka podaje kontrahentowi polski nr NIP, ale poprzedzony kodem PL;

- w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę usług w Niemczech, dla których miejsce świadczenia znajduje się również na terytorium Niemiec, do wystawiana faktur mają zastosowanie przepisy obowiązujące w Niemczech.

W odniesieniu natomiast do dostawy towarów, Wnioskodawca jest zobowiązany podać polskiemu Kontrahentowi numer VAT-UE nadany w Niemczech.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i nr 4 jest nieprawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie usług (od usługodawców z siedzibą w Polsce), związanych wyłącznie z realizacją robót budowlanych prowadzonych na terenie Niemiec (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jednak jak stanowi art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy – podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca umożlwił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, w myśl art. 88 ust. 1 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

1. (uchylony);

2. (uchylony);

3. (uchylony);

4. usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a) (uchylona),

b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób;

c) usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a.

5. (uchylony).

Z powyższego wynika, że w przypadku nabycia usług noclegowych, które nie są nabywane w celu ich dalszej odprzedaży oraz usług gastronomicznych (z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób) podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach.

Ponadto, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Dla wykonania robót budowlanych wykonywanych na nieruchomości w Niemczech Spółka korzysta z usług podwykonawców mających siedzibę działalności w Polsce. Ponadto, Wnioskodawca korzysta z usług rachunkowo-księgowych i doradczych świadczonych przez podmioty mające siedzibę w Polsce, związanych z wykonywaniem obowiązków podatkowych i sprawozdawczych w Polsce. Przedmiotowe usługi będą bezpośrednio związane ze świadczeniem robót budowlanych na terenie Niemiec.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie usług od usługodawców z siedzibą w Polsce, należy w pierwszej kolejności ustalić miejsce świadczenia dla poszczególnych zakupów dokonywanych przez Spółkę. Bowiem jedynie prawidłowo wykazany na fakturze podatek VAT może ewentualnie podlegać odliczeniu. W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku nabycia od polskich podwykonawców usług, które są opodatkowane na terytorium Niemiec, np. usługi budowlane, faktura nie powinna zawierać podatku VAT. Tym samym, Wnioskodawca – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy – nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, który ewentualnie błędnie jest na tej fakturze wykazany.

Ponadto, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej zakup usług noclegowych i gastronomicznych – art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy. W tym miejscu należy wskazać, że Spółka zgodnie z zawartymi umowami z podwykonawcami robót powinna zapewnić pracownikom wyżywienie oraz nocleg. Ponadto z wniosku nie wynika, że nabycie tych usług jest w Spółce związane z odsprzedażą tych usług. Natomiast w przypadku pozostałych usług, które podlegają opodatkowaniu na terenie Polski, Spółka zasadniczo będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących ich zakup. Prawo to wynika z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, przy założeniu, że nie zaistnieją przesłanki wynikające z art. 88 ustawy.

W związku z powyższym, mając na uwadze wyżej cytowane przepisy regulujące kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz wskazane okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług, od usługodawców z siedzibą w Polsce, związanych wyłącznie z realizacją robót budowlanych prowadzonych na terenie Niemiec z uwzględnieniem wyłączeń, o których mowa w art. 88 ustawy. Działalność Spółki polegająca na świadczeniu robót budowlanych prowadzonych na terenie Niemiec jest czynnością podlegającą opodatkowaniu (świadczenie usług), która gdyby wykonywana była na terytorium Polski, stanowiłaby czynność opodatkowaną uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego. Przy czym dokonując odliczenia, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, Wnioskodawca jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT musi być w posiadaniu odpowiednich dokumentów (np. umowa z kontrahentem) potwierdzających związek odliczonego w Polsce podatku z wykonywanymi czynnościami.

Należy jednak podkreślić, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia, jeśli usługi są opodatkowane w Niemczech na podstawie art. 28e, a w Polsce błędnie naliczono podatek VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów w Polsce, które są następnie przemieszczane do Niemiec (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)

Jak już wskazano powyżej z regulacji wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy oznaczone we wniosku nr 5, wywóz przez Wnioskodawcę materiałów budowlanych, pomocniczych oraz wyposażenia z terytorium kraju na terytorium Niemiec nie będzie stanowić wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy.

Ponadto, jak już wskazano, ustawodawca umożliwił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w wyżej cytowanym art. 88 ustawy, który określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze przedstawiony stan sprawy oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w odniesieniu do zakupu na terenie kraju towarów, które w wyniku tej dostawy są przemieszczane do Niemiec, Spółka nie ma prawa do odliczenia. Zastosowanie ma tutaj art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podatnik (sprzedawca) stosuje zasadniczo stawkę 0% podatku, zatem w przypadku gdy dostawca nieprawidłowo opodatkuje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów stawką krajową, nabywca nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów w Polsce (materiałów budowlanych, pomocniczych oraz wyposażenia), które są następnie przemieszczane do Niemiec.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 7 jest nieprawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, że odniesieniu do pytań Wnioskodawcy w zakresie:

- możliwości zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (NWDT) – pytanie oznaczone we wniosku nr 6;

- dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (NWDT) – pytanie oznaczone we wniosku nr 8;

- momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (NWDT) – pytanie oznaczone we wniosku nr 9;

w związku z rozstrzygnięciem przez organ, że w analizowanej sprawie u Wnioskodawcy nie występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, odpowiedzi na ww. pytania stały się bezprzedmiotowe.

Tutejszy organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto, zaznacza się, że kluczowym elementem w tej sprawie jest fakt, że Wnioskodawca wskazuje swojemu kontrahentowi, od którego kupuje towar, że będzie on przedmiotem przemieszczenia do innego kraju unijnego (Niemcy).

Dodatkowo, tutejszy organ wskazuje, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje nie zawierają identycznego opisu sprawy co bieżąca interpretacja, ponieważ brak w nich danych czy sprzedawca zna przeznaczenie nabywanych przez Podmiot towarów tzn. czy towary w związku z tą sprzedażą będą przedmiotem przemieszczenia na terytorium innego kraju unijnego. W takiej sytuacji sprzedawca nie może potraktować własnej sprzedaży jako WDT, natomiast nabywca będzie ewentualnie zobowiązany wykazać przemieszczenie własnych towarów (o ile nie wystąpią przesłanki z art. 13 ust. 4 ustawy).

Z kolei argument Wnioskodawcy, że interpretacje dają możliwość Podatnikowi decydowania, który z numerów (polski lub niemiecki) zostanie podany na potrzeby konkretnej transakcji, jest bez zasadny, ponieważ powołane interpretacje dotyczą transakcji trójstronnych. Zatem opis sprawy również jest inny niż w bieżącym wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (`(...)`) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r., poz. 329). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.