Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 stycznia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 13 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wynikających z umowy zawartej 31 maja 2019 r. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 marca 2022 r. (wpływ 23 marca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pan działalność rolniczą od 20 marca 2019 r. jako rolnik ryczałtowy. Pana działalność obejmuje uprawę (`(...)`).

Mając status rolnika ryczałtowego podpisał Pan 31 maja 2019 r. umowę zlecenie z firmą, będącą spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i podatnikiem podatku VAT (podatek od towarów i usług) pn. A w zakresie usług informatycznych oraz usług polegających na nadzorze nad świadczonymi na rzecz Zleceniodawcy usługami. Zarówno w chwili podpisania niniejszej umowy, jak i obecnie nie prowadzi Pan działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisami, regulacji zawartych w ustawach podatkowych nie stosujemy do dochodów, które przynosi działalność rolnicza. Są one bowiem opodatkowane podatkiem rolnym.

Z tytułu umowy zlecenie podlega Pan ubezpieczeniom społecznych w ZUS (Zakład Ubezpieczeń Społecznych), które są odprowadzane przez Zleceniodawcę oraz z tytułu tej umowy Zleceniodawca odprowadza zaliczkę na podatek dochodowy PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)-4R.

1 kwietnia 2021 r., jako rolnik ryczałtowy zrezygnował Pan ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy i zarejestrował się Pan jako podatnik VAT czynny. Posiadając status podatnika VAT nadal wykonuje Pan czynności na podstawie zawartej wcześniej umowy zlecenie.

Do Pana obowiązków należy bieżąca obsługa informatyczna oraz nadzór nad posiadanymi przez Zleceniodawcę urządzeniami, poprzez świadczenie usług informatycznych polegających w szczególności na:

a) świadczeniu nadzoru informatycznego oraz usuwaniu usterek i awarii dla sieci informatycznej,

b) instalacji i konserwacji sprzętu komputerowego, urządzeń sieciowych oraz oprogramowania,

c) instalacji oprogramowania systemowego oraz aplikacyjnego na komputerach,

d) ewidencjonowaniu sprzętu i oprogramowania,

e) wsparciu użytkowników sieci w zakresie użytkowania oprogramowania systemowego, aplikacyjnego oraz sprzętu komputerowego i peryferyjnego,

f) analizie wymagań użytkowników wprowadzenia zmian w użytkowanych systemach informatycznych,

g) prowadzeniu analiz wyjaśniających nietypowe błędy bądź niezgodne z założeniami zachowanie systemów informatycznych,

h) usuwaniu awarii w posiadanym przez Zleceniodawcę oprogramowaniu, sprzęcie oraz infrastrukturze sieci, chyba że do usunięcia awarii lub usterki oprogramowania lub sprzętu, w tym sieciach informatycznych, poszczególnych zestawach komputerowych konieczna jest interwencja producenta bądź podmiotu posiadające prawa autorskie.

Czynności wynikające z umowy, które są przez Pana świadczone na rzecz Zleceniodawcy przy wykorzystaniu jego infrastruktury i organizacji wewnętrznej nie powodują ponoszenia przez Pana ryzyka ekonomicznego, jak również odpowiedzialności wobec osób trzecich, a sama umowa nie zawiera żadnych zapisów o Pana odpowiedzialności w stosunku do osób trzecich.

Decydujący głos co do sposobu, terminu, czasu, miejsca realizacji zlecenia oraz niezbędny sprzęt do jego realizacji jest po stronie firmy A.

Z tytułu zawartej umowy zlecenie w roku 2019 otrzymywał Pan wynagrodzenie miesięczne w kwocie 2.250,00 złotych brutto, zgodnie z aneksem do tej umowy z 4 stycznia 2021 r. otrzymuje Pan z tytułu realizacji umowy wynagrodzenie miesięczne w wysokości 2.800,00 złotych brutto płatne w ciągu 7 dni od daty dostarczenia wystawionego rachunku.

Jest Pan w posiadaniu oświadczenia, w którym Zleceniodawca przedmiotowej umowy zlecenie oświadczył, iż:

„Firma A świadczy usługi polegające na dostępie do sieci internetowej. Usługi te świadczone są na podstawie umów zawieranych przez nas bezpośrednio z zainteresowaną stroną (klienci indywidualni oraz firmy). Jako Spółka zlecamy Panu (…) pracę regulowaną umową zleceniem z dnia 31.05.2019. Pan (…) świadczy umowy samodzielnie. Odpowiedzialność za prawidłowo działającą usługę i powierzone prace oraz ewentualnie szkody z tym związane spoczywają na nas”.

Z dniem 17 września 2021 r. został podpisany aneks do umowy, w którym dodano dodatkowy zapis o brzmieniu: „Zleceniobiorca nie odpowiada za szkody wobec osób trzecich wynikłe z wykonywania umowy”.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że w Pana ocenie wynagrodzenie, które otrzymuje za wykonane usługi stanowi przychód, o którym mowa w przepisach art. 13 pkt 2-9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 poz. 1128 ze zm.).

Oprócz wynagrodzenia stałego za czynności wykonywane w ramach wskazanej umowy nie uzyskuje Pan wynagrodzenia dodatkowego ani zmiennego.

Nie ma Pan wpływu na wysokość przyznanego Panu wynagrodzenia wynikającego z umowy o świadczenie usług.

Pytanie

Czy wykonywane przez Pana, jako Zleceniobiorcę, czynności wynikające z zawartej 31 maja 2019 r., umowy zlecenia nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) ?

Pana stanowisko w sprawie

Mając na uwadze treść zawartej umowy jak również fakt, iż nie ponosi Pan za wykonywane usługi odpowiedzialności wobec osób trzecich jak również ryzyka ekonomicznego stoi Pan na stanowisku, iż czynności przez Pana wykonywane nie spełniają przesłanek mogących je kwalifikować jako działalność gospodarczą, w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT).

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na zastrzeżenie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą czynności z tytułu których przychody wymienione zostały w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych PIT, jeżeli z tytułu ich realizacji osoby je wykonujące związane są ze zleceniodawcą więzami tworzącymi stosunek prawny, z którego wynika możliwość ustalania warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego za ich wykonanie wobec osób trzecich.

Z kolei na podstawie art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uznaje się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz przychodów z tytułu kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze.

Z powyższego wynika, iż podatnikiem podatku VAT nie będzie osoba wykonująca świadczenie w ramach umowy zlecenia, która będzie pozostawała ze zleceniodawcą w relacjach takich jakie istniałyby gdyby strony umowy łączył stosunek pracy. A zatem zleceniobiorca nie może być podmiotem ponoszącym tak ekonomiczne ryzyko swych zachowań, jak i odpowiedzialność za wykonane w ramach umowy czynności. Jedynie cecha braku samodzielności działania zleceniobiorcy w zakresie warunków zlecenia, odpowiedzialności wobec osób trzecich za efekty oraz wynagrodzenia, umożliwia wyłączenie wykonanych w ramach umowy zlecenia czynności z zakresu opodatkowania VAT.

Podobne stanowisko zawarte zostało w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 lutego 2018 r., w którym to Sąd stwierdza: „Co do zasady stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega jedynie takie świadczenie usług, które jest dokonywane przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 VATU za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami powyższej ustawy, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w jej art. 15 ust. 3 pkt 3, które muszą wystąpić łącznie. Przyjęta powszechnie w orzecznictwie tak krajowym, jak i europejskim interpretacja pojęcia »samodzielna« działalność gospodarcza to działalność gospodarcza, która: wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest prowadzona, nie powoduje ryzyka ekonomicznego usługodawcy i nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Właściwe zrozumienie treści art. 15 ust. 3 pkt 3 VATU umożliwia nadto sięgnięcie do art. 9 ust. 1 i art. 10 dyrektywy 2006/112/WE, których wyrazem implementacji ma być krajowy art. 15 VATU”.

Powyższe potwierdza również Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2021 r. I FSK 1341/18, w którym czytamy: „Sąd pierwszej instancji, wskazując na art. 15 ust. 3 pkt 3 VATU wyjaśnił, że nie stanowi samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej działalność realizowana w ramach istniejącego pomiędzy dwoma podmiotami stosunku prawnego, którego treść w istotnym zakresie jest analogiczna do stosunku powstałego wskutek zawarcia umowy o pracę, ze względu na elementy odnoszące się do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z takim stosunkiem prawnym mamy do czynienia wówczas, gdy działalność świadczącego usługi: wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest prowadzona, nie powoduje ryzyka ekonomicznego usługodawcy i nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich”.

Reasumując, ugruntowana linia orzecznictwa, jak również liczne interpretacje indywidualne, które co prawda dotyczą innych okoliczności, nie mniej jednak koncentrują się wokół tych samych przepisów a mianowicie: interpretacja indywidualna z 25 października 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0115-KDIT1-1.4012.637.2018.1.MN, z 6 lutego 2020 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.776.2019.ICZ, z 13 listopada 2020 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.389.2020.4.AKA w zakresie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT), w związku z art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) świadczą o tym, iż Umowa zlecenia i czynności z niej wynikające, które są przez Pana świadczone na rzecz Zleceniodawcy przy wykorzystaniu jego infrastruktury i organizacji wewnętrznej nie powodujące ponoszenia przez Pana ryzyka ekonomicznego, jak również odpowiedzialności wobec osób trzecich nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że:

Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2. (uchylony)

3. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1. (uchylony)

2. przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, przychody z tytułu udziału w badaniach i eksperymentach prowadzonych przez podmioty tworzące system szkolnictwa wyższego i nauki, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;

3. przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;

4. przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;

5. przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;

6. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;

7. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

8. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c) przedsiębiorstwa w spadku

‒ z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

9. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

‒ wykonywania tych czynności,

‒ wynagrodzenia, oraz

‒ odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze fakt, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy.

Istotna jest w tym przypadku analiza odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Pana oraz Zleceniodawcę.

Pojęcie działalności gospodarczej było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów).TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (`(...)`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Zauważyć też należy, że sformułowanie w powołanym art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać winno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy Zleceniobiorcą (Panem) a Zleceniodawcą (A) wykaże, że spełnione są wszystkie trzy ww. warunki, to nie można uznać Pana za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że Zleceniobiorca występuje w charakterze podatnika VAT.

Z opisu sprawy wynika, że podpisał Pan 31 maja 2019 r. umowę zlecenie z firmą, będącą spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i podatnikiem podatku VAT w zakresie usług informatycznych oraz usług polegających na nadzorze nad świadczonymi na rzecz Zleceniodawcy usługami. Zarówno w chwili podpisania niniejszej umowy, jak i obecnie nie prowadzi Pan działalności gospodarczej. Z tytułu umowy zlecenie podlega Pan ubezpieczeniom społecznych w ZUS, które są odprowadzane przez Zleceniodawcę oraz z tytułu tej umowy Zleceniodawca odprowadza zaliczkę na podatek dochodowy PIT-4R.

1 kwietnia 2021 r., jako rolnik ryczałtowy zrezygnował Pan ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy i zarejestrował się Pan jako podatnik VAT czynny. Posiadając status podatnika VAT nadal wykonuje Pan czynności na podstawie zawartej wcześniej umowy zlecenie.

Do Pana obowiązków należy bieżąca obsługa informatyczna oraz nadzór nad posiadanymi przez Zleceniodawcę urządzeniami, poprzez świadczenie usług informatycznych polegających w szczególności na:

a) świadczeniu nadzoru informatycznego oraz usuwaniu usterek i awarii dla sieci informatycznej,

b) instalacji i konserwacji sprzętu komputerowego, urządzeń sieciowych oraz oprogramowania,

c) instalacji oprogramowania systemowego oraz aplikacyjnego na komputerach,

d) ewidencjonowaniu sprzętu i oprogramowania,

e) wsparciu użytkowników sieci w zakresie użytkowania oprogramowania systemowego, aplikacyjnego oraz sprzętu komputerowego i peryferyjnego,

f) analizie wymagań użytkowników wprowadzenia zmian w użytkowanych systemach informatycznych,

g) prowadzeniu analiz wyjaśniających nietypowe błędy bądź niezgodne z założeniami zachowanie systemów informatycznych,

h) usuwaniu awarii w posiadanym przez Zleceniodawcę oprogramowaniu, sprzęcie oraz infrastrukturze sieci, chyba że do usunięcia awarii lub usterki oprogramowania lub sprzętu, w tym sieciach informatycznych, poszczególnych zestawach komputerowych konieczna jest interwencja producenta bądź podmiotu posiadające prawa autorskie.

Czynności wynikające z umowy, które są przez Pana świadczone na rzecz Zleceniodawcy przy wykorzystaniu jego infrastruktury i organizacji wewnętrznej nie powodują ponoszenia przez Pana ryzyka ekonomicznego, jak również odpowiedzialności wobec osób trzecich, a sama umowa nie zawiera żadnych zapisów o Pana odpowiedzialności w stosunku do osób trzecich.

Decydujący głos co do sposobu, terminu, czasu, miejsca realizacji zlecenia oraz niezbędny sprzęt do jego realizacji jest po stronie Zleceniodawcy.

Z tytułu zawartej umowy zlecenie w roku 2019 otrzymywał Pan wynagrodzenie miesięczne w kwocie 2.250,00 złotych brutto, zgodnie z aneksem do tej umowy z 4 stycznia 2021 r. otrzymuje Pan z tytułu realizacji umowy wynagrodzenie miesięczne w wysokości 2.800,00 złotych brutto płatne w ciągu 7 dni od daty dostarczenia wystawionego rachunku.

Jest Pan w posiadaniu oświadczenia, w którym Zleceniodawca przedmiotowej umowy zlecenie oświadczył, iż:

„Firma A świadczy usługi polegające na dostępie do sieci internetowej. Usługi te świadczone są na podstawie umów zawieranych przez nas bezpośrednio z zainteresowaną stroną (klienci indywidualni oraz firmy). Jako Spółka zlecamy Panu (…) pracę regulowaną umową zleceniem z dnia 31.05.2019. Pan (…) świadczy umowy samodzielnie. Odpowiedzialność za prawidłowo działającą usługę i powierzone prace oraz ewentualnie szkody z tym związane spoczywają na nas”.

Z dniem 17 września 2021 r. został podpisany aneks do umowy, w którym dodano dodatkowy zapis o brzmieniu: „Zleceniobiorca nie odpowiada za szkody wobec osób trzecich wynikłe z wykonywania umowy”.

Wynagrodzenie, które otrzymuje za wykonane usługi stanowi przychód, o którym mowa w przepisach art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oprócz wynagrodzenia stałego za czynności wykonywane w ramach wskazanej umowy nie uzyskuje Pan wynagrodzenia dodatkowego ani zmiennego. Nie ma Pan wpływu na wysokość przyznanego mi wynagrodzenia wynikającego z umowy o świadczenie usług.

Wątpliwości Pana w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy wykonywane przez Pana, jako Zleceniobiorcę, czynności wynikające z zawartej 31 maja 2019 r., umowy zlecenia nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków (tj. wykonania czynności i wynagrodzenia) stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności, a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimiś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Stąd opisana w stanie faktycznym umowa oraz warunki jej świadczenia i wynagrodzenia Panu przysługującego pozwalają na stwierdzenie, że dwa pierwsze warunki są spełnione. Umowa na usługi informatyczne oraz usługi polegające na nadzorze nad świadczonymi na rzecz Zleceniodawcy usługami została zawarta, a więc nastąpiło związanie formalne stron stosunkiem prawnym. Umowa jasno również określa zakres czynności i wynagrodzenie Panu należne.

Warunek trzeci – odpowiedzialność Zleceniodawcy wobec osób trzecich – będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie Zleceniodawcy, a nie po stronie faktycznego wykonawcy – Zleceniobiorcy, co wyklucza samodzielny charakter Jego działalności. Warunek będzie także spełniony, gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Z okoliczności sprawy wynika, że czynności wynikające z umowy, które są przez Pana świadczone na rzecz Zleceniodawcy przy wykorzystaniu jego infrastruktury i organizacji wewnętrznej nie powodują ponoszenia przez Pana ryzyka ekonomicznego, jak również odpowiedzialności wobec osób trzecich, a sama umowa nie zawiera żadnych zapisów o Pana odpowiedzialności w stosunku do osób trzecich. W związku z powyższym, podpisanie przedmiotowej umowy spowoduje powstanie stosunku prawnego posiadającego cechy zbliżone do stosunku pracy, w ramach którego Zleceniobiorca związany jest ze Zleceniodawcą więzami prawnymi, co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia, a także odpowiedzialności Zleceniodawcy wobec osób trzecich. Stosunek prawny między zleceniodawcą a wykonującym zlecenie, obciąża zatrudniającego ryzykiem za wykonanie tych czynności, podporządkowuje wykonującego zlecenie co do warunków realizacji umówionych czynności oraz wynagrodzenia.

Wobec powyższego, w rozpatrywanej sprawie zaistnieją przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, co oznacza, że zostaną spełnione kryteria wyłączające świadczenie usług objętych zawartą umową z czynności podlegających ustawie. Zatem świadczenie przez Pana, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, opisanych usług nie stanowi wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej i w efekcie nie jest Pan z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług, a wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Podsumowując, wykonywane przez Pana, jako Zleceniobiorcę, czynności wynikające z zawartej 31 maja 2019 r., umowy zlecenia nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem Pana stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).