Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej udokumentowania fakturą Korekt Końcoworocznych (in minus) za rok 2019 oraz rozliczenia tej faktury (pytanie oznaczone we wniosku nr 3), udokumentowania fakturą Korekt Końcoworocznych za rok 2020 i przyszłych Korekt Końcoworocznych za rok 2021 i lata kolejne (pytanie oznaczone we wniosku nr 6), ujęcia w stosownym okresie rozliczeniowym Korekt Końcoworocznych za rok 2020 i przyszłych Korekt Końcoworocznych (in minus) za rok 2021 i lata kolejne (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) oraz rozliczenia poza zakresem podatku VAT (podatek od towarów i usług) Korekty Wyrównującej Rentowność (pytanie oznaczone we wniosku nr 10) i nieprawidłowe w części dotyczącej ujęcia w stosownym okresie rozliczeniowym Korekt Końcoworocznych (in plus) za rok 2021 i lata kolejne (pytanie oznaczone we wniosku nr 8).

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

14 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 10 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

· udokumentowania fakturą Korekt Końcoworocznych (in minus) za rok 2019 oraz rozliczenia tej faktury (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);

· udokumentowania fakturą Korekt Końcoworocznych za rok 2020 i przyszłych Korekt Końcoworocznych za rok 2021 i lata kolejne (pytanie oznaczone we wniosku nr 6);

· ujęcia w stosownym okresie rozliczeniowym Korekt Końcoworocznych za rok 2020 i przyszłych Korekt Końcoworocznych (in minus) za rok 2021 i lata kolejne (pytanie oznaczone we wniosku nr 7);

· ujęcia w stosownym okresie rozliczeniowym Korekt Końcoworocznych (in plus) za rok 2021 i lata kolejne (pytanie oznaczone we wniosku nr 8);

· rozliczenia poza zakresem podatku VAT Korekty Wyrównującej Rentowność (pytanie oznaczone we wniosku nr 10).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 marca 2022 r. (wpływ 21 marca 2022 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowana będący stroną postępowania:

(…)

2. Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

(…)

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

(…) (dalej: „A”) oraz (…) (dalej: „B”) – łącznie jako „Spółki” lub „Wnioskodawcy” – są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającymi na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy CIT (podatek dochodowy od osób prawnych). A jest jedynym udziałowcem B.

Zarówno A jak i B działają w tzw. branży nowych technologii online jako internetowe biuro podróży. Swoje usługi oferują prawie całkowicie wirtualnie za pośrednictwem stron internetowych/portali/aplikacji w których klient weryfikuje usługę, ofertę oraz dokonuje zakupu.

Działalność B obejmuje sprzedaż biletów lotniczych oraz usług towarzyszących (pakiet usług dodatkowych, odprawa online etc. dalej łącznie jako „bilety” lub „bilety lotnicze”) poprzez platformę online (dalej: „Platforma internetowa B”). Bilety lotnicze przeznaczone do sprzedaży za pośrednictwem Platformy internetowej B są nabywane przez B w głównej mierze od A.

B jest spółką pomocniczą A i pełni funkcję dystrybutora o ograniczonych funkcjach i ryzykach, dedykowanego do sprzedaży biletów lotniczych wraz z usługami towarzyszącymi oraz dokonuje czynności technicznych związanych ze sprzedażą usług ubezpieczeniowych, gdzie A posiada 100% udziałów w B. Główne decyzje biznesowe dotyczące modelu działania B podejmowane są przez A, a w konsekwencji B nie powinna ponosić pełnego ryzyka ekonomicznego swojej działalności w rozumieniu regulacji dotyczących cen transferowych i jako podmiot o rutynowym profilu funkcjonalnym, powinna co do zasady uzyskiwać rynkowy poziom zysku właściwy dla całokształtu transakcji zawieranych z A.

Obie strony czerpią istotne korzyści ekonomiczne z przyjętego modelu współpracy. A sprzedaje na rzecz B bilety (w cenie ich zakupu), które samodzielnie ze względu na uwarunkowania biznesowe (w tym relacje z innymi kontrahentami) musiałby oferować klientom finalnym po cenie często wyższej niż konkurencja (np. ze względu na brak możliwości proponowania zniżek/upustów) – co w praktyce często uniemożliwiałoby znalezienie klienta finalnego. Warunki konkurencyjne może za to oferować B nie będąc ograniczonym prawnie/biznesowo/umownie w tym zakresie. Stąd, gdyby nie działalność prowadzona przez B, przedmiotowe bilety nie byłyby w ogóle sprzedane lub zostałyby sprzedane w mniejszej ilości, co spowodowałoby osiąganie niższych przychodów przez A. Z kolei B dokonuje zakupu biletów lotniczych od A, ale pod warunkiem, iż cena biletu oraz koszty wsparcia prowadzonej działalności przez A zapewnią B możliwość prowadzenia rentownej działalności. Dodatkowo, co jest kluczowe z punktu widzenia A, wraz z zobowiązaniem do sprzedaży biletów lotniczych po określonej cenie na rzecz B, ten ostatni zobowiązuje się do zakupu szeregu usług od A (dalej z osobna jako: „Usługi” oraz łącznie jako „Usługa świadczona przez A” lub „Usługa”) umożliwiających mu aktywne działanie w postaci sprzedaży biletów na rzecz klienta ostatecznego. To A posiada bowiem infrastrukturę, w szczególności informatyczną (np. w ramach wytworzonych samodzielnie informatycznych systemów rezerwacyjnych, informatycznych systemów skojarzeń zapytań klienta i ofert dostawcy i innych). Stąd A osiąga korzyści ze współpracy w postaci przychodów ze świadczonych usług. Model ten należy więc rozpatrywać całościowo a przyjęte warunki należy uznać za rynkowe, co Wnioskodawca wskazuje jako element stanu faktycznego wniosku i nie wnosi o jego potwierdzenie w drodze interpretacji indywidualnej.

Usługi obejmują:

1. „obsługę transakcyjną” sprzedaży biletów lotniczych oraz usługi towarzyszące świadczone przez A obejmujące:

a) wsparcie personelu A w zakresie wszelkich czynności niezbędnych do dokonania sprzedaży usługi przez B na rzecz klienta ostatecznego oraz zapewnienia zgodności prowadzenia działalności z obowiązującymi przepisami prawa w tym wsparcie działów obsługi klienta, fraud protection, działów odpowiedzialnych za rozwój produktów i sprzedaży, działu finansowego, prawnego, HR;

b) przeniesienie na B kosztów zewnętrznych usługodawców w części mu przynależnych, tj. m.in. kosztów usług rezerwacyjnych fakturowanych w związku z rezerwacjami przez podmioty niepowiązane, koszty usług chmurowych (np. `(...)`);

2. możliwość użytkowania przez B z systemów IT opracowanych przez A zapewniających kompleksową obsługę procesu zakupu biletów lotniczych oraz usług towarzyszących przez B, tj. internetowego informatycznego systemu rezerwacji A (`(...)`) (dalej: „System X”) oraz (`(...)`) (dalej: „System Y”);

3. usługę „metasearch” nabywaną przez A na rzecz B od podmiotu zewnętrznego, która polega na pozyskiwaniu ruchu użytkowników zainteresowanych zakupem usług od B przy wykorzystaniu porównywarek cenowych typu metasearch przy wykorzystaniu dedykowanej technologii API.

Stąd rynkowość modelu współpracy A z B należy rozpatrywać biorąc pod uwagę łącznie sprzedaż biletów jak i Usług, bowiem transakcje te są ze sobą ściśle związane. Sprzedaż przez A biletów na rzecz B po cenie ich zakupu jest nierozerwalnie związana ze sprzedażą na rzecz B Usług, niezbędnych do dalszej sprzedaży biletów przez B. Tym samym, zupełnie niezasadnym i oderwanym od realiów biznesowych A i B jest odrębna analiza rynkowości transakcji sprzedaży biletów i rynkowości transakcji sprzedaży Usług. Zdaniem A i B, przyjęty przez te Spółki analizowany model współpracy odpowiada warunkom rynkowym, co Wnioskodawca wskazuje jako element stanu faktycznego wniosku i nie wnosi o jego potwierdzenie w drodze interpretacji indywidualnej – sprzedaż biletów przez A po cenie ich zakupu jest powiązana z osiąganiem przez A przychodów z tytułu sprzedaży Usług na rzecz B.

Z tytułu świadczenia usług B jest obowiązane do uiszczania wynagrodzenia na rzecz A. Wynagrodzenie ustalane jest dla:

a) Obsługi transakcyjnej – gdzie wynagrodzenie w części dotyczącej ponoszonych kosztów własnych (w tym pracy personelu A) oparte zostało na zasadzie koszt plus, a w części dotyczącej refaktur kosztów podmiotów zewnętrznych (ponoszonych pierwotnie przez A wobec większej siły negocjacyjnej) jest przenoszone bez marży;

b) Systemów X i Y – oparte jest o wartość stałą roczną oraz dodatkowo w przypadku sytemu X za opłatę od każdej dokonanej rezerwacji;

c) Usług typu metasearch – w związku z faktem, iż usługi te są świadczone przez podmioty zewnętrzne, a następnie przenoszone na B w drodze refaktur – w wysokości faktur otrzymanych od podmiotów zewnętrznych.

Wynagrodzenie to łącznie określane jest dalej jako „Wynagrodzenie Całkowite”.

Mając na uwadze profil funkcjonalny B uzgodniono, iż wysokość Wynagrodzenia Całkowitego nie może przekroczyć kwoty, której poniesienie doprowadzi do spadku rentowności B poniżej rynkowego poziomu (tzw. Minimalna Rentowność lub Wymagalna Rentowność – w dalszej części wniosku oba te pojęcia są rozumiane tożsamo).

Przez Minimalną Rentowność (Wymagalną Rentowność) rozumie się rentowność na poziomie rynkowym wynikającą z aktualnej analizy porównawczej (benchmarkingowej) oraz sytuacji rynkowej.

W przypadku, gdyby wartość Wynagrodzenia Całkowitego doprowadziła do spadku rentowności B poniżej Minimalnej (Wymaganej) Rentowności, Wynagrodzenie Całkowite ulega proporcjonalnemu obniżeniu.

Jednocześnie mając na uwadze, iż usługi opisane powyżej są rzeczywiście świadczone, a B osiąga korzyść z ich zakupu, Wartość Wynagrodzenie Całkowitego nie może być niższa niż określone w umowie wynagrodzenie (Wynagrodzenie Minimalne) – który to zapis umowny funkcjonuje od roku 2020 – ze względu na specyfikę opisaną poniżej.

Do ustalonego dnia, po weryfikacji finalnych kosztów związanych ze świadczeniem usług oraz do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych za dany rok obrotowy, Strony dokonują weryfikacji kwoty należnego wynagrodzenia za rok obrotowy oraz wartości wystawionych w trakcie roku faktur. W przypadku gdy należne wynagrodzenie będzie różne od wartości wynagrodzenia zafakturowanego na podstawie faktur wystawianych w trakcie roku, A wystawi na rzecz B dokument rozliczeniowy (dalej „Korekta Końcoworoczna”).

Dodatkowo począwszy od roku 2020 funkcjonuje umowa dotycząca tzw. wyrównania rentowności – opisana szczegółowo poniżej.

Pierwszym pełnym rokiem kalendarzowym współpracy pomiędzy A i B był rok 2019 (strony współpracowały już w roku 2018, jednak jedynie przez kilka miesięcy). Wobec konieczności zapewnienia z jednej strony rynkowego modelu rozliczeń, a z drugiej rozpoczęcia nowego modelu działalności, dla którego nieznana była rzeczywista wartość usług, poziom korzystania z niej czy rentowność B w poszczególnych wariantach rozliczeń, przyjęto inny model rozliczenia dla roku 2019 (pierwszy pełny rok funkcjonowania działalności B – dalej „Model Pierwotny”) oraz począwszy od roku 2020 (dla którego znane już były podstawowe wartości i szacunki możliwe do oparcia o rok 2019 – dalej „Nowy Model”).

Model Pierwotny

W Modelu Pierwotnym funkcjonującym w roku 2019 strony rozliczały się w okresach kwartalnych. Przy czym w związku z brakiem faktycznej możliwości weryfikacji jak obciążenia z tytułu usług wpłyną na finalny poziom rentowności B, którego działalność nie jest typowa oraz brakiem możliwości oszacowania w pierwszym roku w jakiej wartości usługi powinny być fakturowane, aby nie zaburzyć wymaganego poziomu rentowności B, co kwartał A wystawiała faktury na wartość całego Wynagrodzenia Całkowitego nie uwzględniając Minimalnej Rentowności B. Doprowadziło to do sytuacji, gdzie za pierwsze trzy kwartały roku 2019 obciążono B kwotą znacznie przewyższającą kwotę rocznego dopuszczalnego obciążenia. W związku z tym za czwarty kwartał wystawiono fakturę na kwotę tylko 1% wynagrodzenia z ⅟3 sumy faktur za pierwsze trzy kwartały.

Dodatkowo po zakończeniu roku wystawiono Korektę Końcoworoczną zmniejszającą.

W roku 2019 po ujęciu powyższych kosztów została zachowana Wymagalna Rentowność B.

Nowy Model

Od roku 2020 A wystawia na rzecz B faktury kwartalne w wysokości co kwartał ¼ wynagrodzenia należnego za poprzedni rok. W ten sposób wynagrodzenie płatne „na bieżąco”, zgodnie z treścią umowy w najpełniejszy możliwy sposób uwzględnia, w ocenie stron, zarówno stopień korzystania z usług przez B, jak i możliwą do zafakturowania wartość ze względu na wymagalną od B rentowność.

Po zakończeniu roku, jak wskazano, weryfikowane są dane rzeczywiste (np. dotyczące poziomu kosztów, rzeczywistej rentowności, szczegółowych danych rachunkowych etc.). W przypadku gdy należne wynagrodzenie będzie różne od wartości wynagrodzenia zafakturowanego na podstawie faktur kwartalnych, A wystawi na rzecz B fakturę rozliczeniową (dalej Korekta Końcoworoczna).

Za rok 2020 wystawiono Korektę Końcoworoczną zmniejszającą wartość wynagrodzenia. Związane było to w szczególności z załamaniem na rynku przewozów lotniczych wywołanym pandemią COVID i drastyczną zmianą sprzedaży i obrotów.

Jednocześnie jak wskazywano dla podmiotów z Grupy kluczowym jest dokonywanie rozliczeń na zasadach rynkowych. Wymagają one zarówno zapłaty przez B za usługi rzeczywiście wykonane przez A, a jednocześnie osiągane przez zaangażowane podmioty wymaganego przez regulacje podatkowe poziomu rentowności. W związku z tym w roku 2020 po weryfikacji pierwszego pełnego roku funkcjonowania współpracy stron dokonano modyfikacji Umowy określając, iż skoro usługi opisane powyżej są rzeczywiście świadczone, a B osiąga korzyść z ich zakupu Wartość Wynagrodzenia Całkowitego nie może być niższa niż określone w umowie wynagrodzenie (Wynagrodzenie Minimalne). W przypadku, gdyby poniesienie kosztów Wynagrodzenia Minimalnego doprowadziło do spadku rentowności B poniżej Minimalnej Rentowności, zastosowanie miały znaleźć postanowienia zawartego porozumienia dotyczącego tzw. wyrównania rentowności.

Zgodnie z tym porozumieniem B jako spółka pomocnicza A i pełniąca funkcję dystrybutora o ograniczonych funkcjach i ryzykach, dedykowanego do sprzedaży biletów lotniczych wraz z usługami towarzyszącymi oraz pośrednictwa w sprzedaży usług ubezpieczeniowych powinna osiągać Wymaganą Rentowność Roczną na poziomie rynkowym.

Strony porozumienia do ustalonego w porozumieniu dnia roku kolejnego (nie później niż do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych) dokonują weryfikacji faktycznie osiągniętej rentowności rocznej B. W przypadku gdy Rentowność Roczna różni się od Wymagalnej Rentowności Rocznej Strony do ustalonego dnia dokonują wyrównania Rentowności Rocznej do wymaganego poziomu Wymaganej Rentowności Rocznej (dalej „Korekta Wyrównująca Rentowność”) w ten sposób, że jeżeli Rentowność Roczna jest niższa od Wymagalnej Rentowności Rocznej B wystawi dokument obciążeniowy na A w kwocie wyrównującej Rentowność Roczną do Wymaganej Rentowności Rocznej. Jeżeli natomiast Rentowność Roczna jest wyższa od Wymagalnej Rentowności Rocznej A wystawi dokument obciążeniowy na B w kwocie wyrównującej Rentowność Roczną do Wymaganej Rentowności Rocznej.

Za rok 2020 wystawiono Korektę Wyrównującą Rentowność, na podstawie której A był zobowiązany do zapłaty środków na rzecz B wyrównując (in plus) jego rentowność do wymaganej przepisami o cenach transferowych rentowności rocznej.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcy potwierdzają, że A jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawcy potwierdzają, że B jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak zostało opisane w złożonym wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej B zakupuje od A konkretne usługi szczegółowo wymienione i opisane w przedmiotowym wniosku.

Usługi te obejmują:

1. „obsługę transakcyjną” sprzedaży biletów lotniczych oraz usługi towarzyszące świadczone przez A obejmujące:

a) wsparcie personelu A w zakresie wszelkich czynności niezbędnych do dokonania sprzedaży usługi przez B na rzecz klienta ostatecznego oraz zapewnienia zgodności prowadzenia działalności z obowiązującymi przepisami prawa w tym wsparcie działów obsługi klienta, fraud protection, działów odpowiedzialnych za rozwój produktów i sprzedaży, działu finansowego, prawnego, HR;

b) przeniesienie na B kosztów zewnętrznych usługodawców w części mu przynależnych, tj. m.in. kosztów usług rezerwacyjnych fakturowanych w związku z rezerwacjami przez podmioty niepowiązane, koszty usług chmurowych (np. Google Cloud);

2. możliwość użytkowania przez B z systemów IT opracowanych przez A zapewniających kompleksową obsługę procesu zakupu biletów lotniczych oraz usług towarzyszących przez B, tj. internetowego informatycznego systemu rezerwacji A (`(...)`) (dalej: „System X”) oraz (`(...)`) (dalej: „System Y”);

3. usługę „metasearch” nabywaną przez A na rzecz B od podmiotu zewnętrznego, która polega na pozyskiwaniu ruchu użytkowników zainteresowanych zakupem usług od B przy wykorzystaniu porównywarek cenowych typu metasearch przy wykorzystaniu dedykowanej technologii API.

Z tytułu świadczenia usług B jest obowiązana do uiszczania wynagrodzenia (cena) na rzecz A. Wynagrodzenie ustalane jest dla:

a) Obsługi transakcyjnej – gdzie wynagrodzenie w części dotyczącej ponoszonych kosztów własnych (w tym pracy personelu A) oparte zostało na zasadzie koszt plus, a w części dotyczącej refaktur kosztów podmiotów zewnętrznych (ponoszonych pierwotnie przez A wobec większej siły negocjacyjnej) jest przenoszone bez marży;

b) Systemów X i Y – oparte jest o wartość stałą roczną oraz dodatkowo w przypadku sytemu X za opłatę od każdej dokonanej rezerwacji;

c) Usług typu metasearch – w związku z faktem, iż usługi te są świadczone przez podmioty zewnętrzne, a następnie przenoszone na rzecz B w drodze refaktur – w wysokości faktur otrzymanych od podmiotów zewnętrznych.

Wynagrodzenie to łącznie określane jest dalej jako „Wynagrodzenie Całkowite”.

Mając na uwadze profil funkcjonalny B uzgodniono, iż wysokość Wynagrodzenia Całkowitego nie może przekroczyć kwoty, której poniesienie doprowadzi do spadku rentowności B poniżej rynkowego poziomu (tzw. Minimalna Rentowność lub Wymagalna Rentowność – w dalszej części wniosku oba te pojęcia są rozumiane tożsamo).

Przez Minimalną Rentowność (Wymagalną Rentowność) rozumie się rentowność na poziomie rynkowym wynikającą z aktualnej analizy porównawczej (benchmarkingowej) oraz sytuacji rynkowej.

W przypadku, gdyby wartość Wynagrodzenia Całkowitego doprowadziła do spadku rentowności B poniżej Minimalnej (Wymaganej) Rentowności, Wynagrodzenie Całkowite ulega proporcjonalnemu obniżeniu.

Do ustalonego dnia, po weryfikacji finalnych kosztów związanych ze świadczeniem usług oraz do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych za dany rok obrotowy, Strony dokonują weryfikacji kwoty należnego wynagrodzenia za rok obrotowy oraz wartości wystawionych w trakcie roku faktur. W przypadku gdy należne wynagrodzenie będzie różne od wartości wynagrodzenia zafakturowanego na podstawie faktur wystawianych w trakcie roku, A wystawi na rzecz B dokument rozliczeniowy (dalej: „Korekta Końcoworoczna”).

Pierwszym pełnym rokiem kalendarzowym współpracy pomiędzy spółkami A i B był rok 2019 (Strony współpracowały już w roku 2018, jednak jedynie przez kilka miesięcy). Wobec konieczności zapewnienia z jednej strony rynkowego modelu rozliczeń, a z drugiej rozpoczęcia nowego modelu działalności, dla którego nieznana była rzeczywista wartość usług, poziom korzystania z niej czy rentowność B w poszczególnych wariantach rozliczeń, przyjęto inny model rozliczenia dla roku 2019 (pierwszy pełny rok funkcjonowania działalności B – dalej: „Model Pierwotny”) oraz począwszy od roku 2020 (dla którego znane już były podstawowe wartości i szacunki możliwe do oparcia o rok 2019 – dalej: „Nowy Model”).

W Modelu Pierwotnym funkcjonującym w roku 2019 strony rozliczały się w okresach kwartalnych. Przy czym w związku z brakiem faktycznej możliwości weryfikacji jak obciążenia z tytułu usług wpłyną na finalny poziom rentowności B, którego działalność nie jest typowa oraz brakiem możliwości oszacowania w pierwszym roku w jakiej wartości usługi powinny być fakturowane, aby nie zaburzyć wymaganego poziomu rentowności B, co kwartał A wystawiała faktury na wartość całego Wynagrodzenia Całkowitego nie uwzględniając Minimalnej Rentowności B. Doprowadziło to do sytuacji, gdzie za pierwsze trzy kwartały roku 2019 obciążono B kwotą znacznie przewyższającą kwotę rocznego dopuszczalnego obciążenia. W związku z tym za czwarty kwartał wystawiono fakturę na kwotę tylko 1% wynagrodzenia z ⅟3 sumy faktur za pierwsze trzy kwartały.

Dodatkowo po zakończeniu roku wystawiono Korektę Końcoworoczną zmniejszającą.

W roku 2019 po ujęciu powyższych kosztów została zachowana Wymagalna Rentowność B.

Od roku 2020 A wystawia na rzecz B faktury kwartalne w wysokości co kwartał ¼ wynagrodzenia należnego za poprzedni rok. W ten sposób wynagrodzenie płatne „na bieżąco”, zgodnie z treścią umowy w najpełniejszy możliwy sposób uwzględnia, w ocenie stron, zarówno stopień korzystania z usług przez B, jak i możliwą do zafakturowania wartość ze względu na wymagalną od B rentowność.

Po zakończeniu roku, jak wskazano, weryfikowane są dane rzeczywiste (np. dotyczące poziomu kosztów, rzeczywistej rentowności, szczegółowych danych rachunkowych etc.). W przypadku, gdy należne wynagrodzenie będzie różne od wartości wynagrodzenia zafakturowanego na podstawie faktur kwartalnych, A wystawi na rzecz B fakturę rozliczeniową (dalej Korekta Końcoworoczna).

Za rok 2020 wystawiono Korektę Końcoworoczną zmniejszającą wartość wynagrodzenia. Związane było to w szczególności z załamaniem na rynku przewozów lotniczych wywołanym pandemią COVID-19 i drastyczną zmianą sprzedaży i obrotów.

Stąd odpowiadając na pytania Organu:

a) Korekty Końcoworoczne związane są z konkretnymi cenami usług opisanych powyżej.

b) Korekty Końcoworoczne są korektami cen konkretnych usług (opisanych powyżej). Są to korekty cen usług w zakresie w jakim ceny pierwotne dotyczyły poszczególnych okresów w trakcie roku kalendarzowego, a korekta Końcoworoczna koryguje je (obniżając/podwyższając) do wynagrodzenia (ceny) należnej za cały rok kalendarzowy.

c) Korekty Końcoworoczne nie wiążą się ze świadczeniem jakichkolwiek „dodatkowych” usług a są jedynie korektą cen usług wyświadczonych w poprzednich okresach.

d) Korekty Końcoworoczne dotyczą usług wyświadczonych w poprzednich okresach rozliczeniowych i odnoszą się łącznie do faktur pierwotnych wystawionych za wszystkie okresy w trakcie roku kalendarzowego.

Jak wskazano we wniosku, dla podmiotów z Grupy kluczowym jest dokonywanie rozliczeń na zasadach rynkowych. Wymagają one zarówno zapłaty przez B za usługi rzeczywiście wykonane przez A, a jednocześnie osiągania przez zaangażowane podmioty wymaganego przez regulacje podatkowe poziomu rentowności. W związku z tym w roku 2020 po weryfikacji pierwszego pełnego roku funkcjonowania współpracy stron dokonano modyfikacji Umowy określając, iż skoro usługi opisane powyżej są rzeczywiście świadczone, a B osiąga korzyść z ich zakupu Wartość Wynagrodzenia Całkowitego nie może być niższa niż określone w umowie wynagrodzenie (Wynagrodzenie Minimalne). W przypadku, gdyby poniesienie kosztów Wynagrodzenia Minimalnego doprowadziło do spadku rentowności B poniżej Minimalnej Rentowności, zastosowanie miały znaleźć postanowienia zawartego porozumienia dotyczącego tzw. wyrównania rentowności.

Zgodnie z tym porozumieniem B jako spółka pomocnicza A i pełniąca funkcję dystrybutora o ograniczonych funkcjach i ryzykach, dedykowanego do sprzedaży biletów lotniczych wraz z usługami towarzyszącymi oraz pełniącego funkcję pośrednika płatności w procesie sprzedaży usług ubezpieczeniowych powinna osiągać Wymaganą Rentowność Roczną na poziomie rynkowym.

Strony porozumienia do ustalonego w porozumieniu dnia roku kolejnego (nie później niż do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych) dokonują weryfikacji faktycznie osiągniętej rentowności rocznej B. W przypadku gdy Rentowność Roczna różni się od Wymagalnej Rentowności Rocznej Strony do ustalonego dnia dokonują wyrównania Rentowności Rocznej do wymaganego poziomu Wymaganej Rentowności Rocznej (dalej „Korekta Wyrównująca Rentowność”) w ten sposób, że jeżeli Rentowność Roczna jest niższa od Wymagalnej Rentowności Rocznej B wystawi dokument obciążeniowy na A w kwocie wyrównującej Rentowność Roczną do Wymaganej Rentowności Rocznej. Jeżeli natomiast Rentowność Roczna jest wyższa od Wymagalnej Rentowności Rocznej A wystawi dokument obciążeniowy na B w kwocie wyrównującej Rentowność Roczną do Wymaganej Rentowności Rocznej.

Stąd, odpowiadając na pytania Organu:

a) Korekty Wyrównujące Rentowność nie odnoszą się do konkretnych cen usług. Są to korekty rentowności B wynikające z całokształtu jego działalności i wymagane ze względu na profil funkcjonalny tego podmiotu przez regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

b) Korekty Wyrównujące Rentowność nie zakładają korekt cen pierwotnych. Są to korekty rentowności B wynikającego z całokształtu jego działalności i wymagane ze względu na profil funkcjonalny tego podmiotu przez regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

c) Korekty Wyrównujące Rentowność nie wiążą się ze świadczeniem dodatkowych usług. Są to wyłącznie korekty rentowności B wynikającego z całokształtu jego działalności i wymagane ze względu na profil funkcjonalny tego podmiotu przez regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

d) Korekty Wyrównujące Rentowność nie dotyczą konkretnych faktur etc. – są to korekty całościowej rentowności B.

W Modelu Pierwotnym funkcjonującym w roku 2019 – jak wskazano we wniosku – strony rozliczały się w kwartalnych okresach rozliczeniowych. W roku 2019 A wystawiała co kwartał faktury na wartość całego Wynagrodzenia Całkowitego, jednak bez uwzględniania Minimalnej Rentowności B. Doprowadziło to do sytuacji, gdzie za pierwsze 3 kwartały roku 2019 obciążono B kwotą znacznie przewyższającą kwotę rocznego dopuszczalnego obciążenia. W związku z tym za czwarty kwartał wystawiono fakturę na kwotę tylko 1% wynagrodzenia z ⅟3 sumy faktur za pierwsze 3 kwartały. Dodatkowo po zakończeniu roku wystawiono Korektę Końcoworoczną zmniejszającą, dzięki czemu została zachowana Wymagalna Rentowność B.

W Nowym Modelu od roku 2020 – jak również wskazano we wniosku – strony również rozliczały się w kwartalnych okresach rozliczeniowych, tj. A wystawiała na rzecz B faktury kwartalne w wysokości co kwartał ¼ wynagrodzenia należnego za poprzedni rok. Po zakończeniu roku 2020 dokonano weryfikacji danych rzeczywistych i za rok 2020 A wystawiła Korektę Końcoworoczną zmniejszającą wartość wynagrodzenia.

Faktury korygujące dot. tzw. Korekt Końcoworocznych są zgodnie z umową wystawiane po zakończeniu roku obrotowego, nie później niż do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Stąd w odniesieniu do roku:

1. 2019 – Korekty Końcoworoczne zostały wystawione 31 marca 2020 r.;

2. 2020 – Korekty Końcoworoczne zostały wystawione 31 marca 2021 r.;

3. 2021 – Korekty Końcoworoczne zostaną wystawione do terminu wskazanego w umowie, opisanego powyżej (tj. nie później niż do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych).

W odniesieniu do faktur korygujących (Korekt Końcoworocznych) wystawionych w roku 2020, A uzyskała potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej. Potwierdzenie zostało uzyskane 27 kwietnia 2020 r.

Zanim B otrzymała faktury korygujące (Korekty Końcoworoczne), B odliczyła podatek VAT naliczony z faktur kwartalnych (pierwotnych) wystawianych w ciągu roku 2019 przez A.

Zanim B otrzymała faktury korygujące (Korekty Końcoworoczne), B odliczyła podatek VAT naliczony z faktur kwartalnych (pierwotnych) wystawianych w ciągu roku 2020 przez A.

W przypadku faktur korygujących (Korekt Końcoworocznych) wystawionych po 1 stycznia 2021 r., pomiędzy A a B miały zastosowanie zasady ujmowania faktur korygujących in minus właściwe dla stanu prawnego obowiązującego od roku 2021. W przypadku faktur korygujących (Korekt Końcoworocznych), które zostały wystawione przez A po 1 stycznia 2021 r., strony dochowały warunków wymaganych dla ujęcia tych korekt we właściwym okresie rozliczeniowym zgodnie z przepisami ustawy o podatku VAT: A jest w posiadaniu dokumentacji potwierdzającej dokonanie uzgodnienia z B co do tego, że przyczyna korekty zaistniała (warunki korekty zostały spełnione) oraz co do tego, że zasadne jest wystawienie faktury korygującej (Korekty Końcoworocznej) w określonej wysokości – w postaci: umowy pomiędzy A a B, w której wskazany jest mechanizm wyliczania Korekt Końcoworocznych, wyliczeń dokonanych przez A odnośnie kwoty, na jaką powinny być wystawione korekty.

Co do zasady B będzie odliczać podatek VAT naliczony z faktur zakupowych wystawianych przez A po roku 2021 – co do zasady odliczenie to powinno być zrealizowane zanim B otrzyma od A faktury korygujące (Korekty Końcoworoczne).

Na dzień złożenia niniejszej odpowiedzi faktury korygujące (Korekty Końcoworoczne) dotyczące roku 2021 nie zostały wystawione i nie będą wystawione w postaci faktury ustrukturyzowanej. W przyszłych latach faktury korygujące (Korekty Końcoworoczne) będą wystawiane przez A w formie dopuszczalnej przez ustawę o podatku VAT na moment ich wystawienia.

W przypadku faktur korygujących (Korekt Końcoworocznych), które będą wystawiane przez A po zakończeniu roku 2021 i w dalszej przyszłości, strony dochowają warunków wymaganych dla ujęcia tych korekt we właściwym okresie rozliczeniowym zgodnie z przepisami ustawy o podatku VAT. W przypadku jeśli będą to faktury korygujące in minus, A będzie w posiadaniu dokumentacji potwierdzającej dokonanie uzgodnienia z B co do tego, że przyczyna korekty zaistniała (warunki korekty zostały spełnione) oraz co do tego, że zasadne jest wystawienie faktury korygującej (Korekty Końcoworocznej) w określonej wysokości.

Pytania

Korekty Końcoworoczne za rok 2019 (tj. w Pierwotnym Modelu)

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Korekty Końcoworoczne za rok 2019 (tj. korekty wynagrodzenia in minus) podlegają udokumentowaniu fakturą VAT rozliczaną na bieżąco, tj. po stronie B, w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymała ona wskazane faktury, a po stronie A w okresie rozliczeniowym, w którym B otrzymała wskazane faktury, a A uzyskała potwierdzenie ich otrzymania przez B? – pytanie oznaczone we wniosku nr 3.

Korekty Końcoworoczne za rok 2020 i przyszłe Korekty Końcoworoczne za rok 2021 i lata kolejne (tj. w Nowym Modelu)

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Korekty Końcoworoczne za rok 2020 rok jak i przyszłe Korekty Końcoworoczne za rok 2021 i lata kolejne, podlegają udokumentowaniu fakturą VAT? – pytanie oznaczone we wniosku nr 6.

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Korekty Końcoworoczne za rok 2020 rok jak i przyszłe Korekty Końcoworoczne (in minus) za rok 2021 i lata kolejne:

a. A powinna ująć na potrzeby podatku VAT w okresie rozliczeniowym w którym wystawiła/wystawi ona faktury korygujące z tytułu przedmiotowych korekt oraz uzyskała/uzyska dokumentację, o której mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o podatku VAT, z którą zgodne są wskazane faktury i warunki danej korekty?

b. B powinna ująć na potrzeby podatku VAT w okresie rozliczeniowym, w którym warunki danej korekty w rozumieniu art. 86a ust. 19a ustawy o podatku VAT zostały/zostaną uzgodnione z A i spełnione?

– pytanie oznaczone we wniosku nr 7.

4. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przyszłe Korekty Końcoworoczne (in plus) za rok 2021 i lata kolejne, A jak i B powinny ująć za okres rozliczeniowy, w którym zaistnieje przyczyna wskazanych korekt, tj. w momencie ustalenia finalnego wynagrodzenia należnego A z tytułu Usług za dany rok? – pytanie oznaczone we wniosku nr 8.

Korekty Wyrównujące Rentowność

5. Czy Korektę Wyrównującą Rentowność należy rozliczyć jako pozostającą poza zakresem podatku VAT? – pytanie oznaczone we wniosku nr 10.

Państwa stanowisko w sprawie

Korekty Końcoworoczne za rok 2019 rok (tj. w Pierwotnym Modelu)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Korekty Końcoworoczne za rok 2019 (tj. korekty wynagrodzenia in minus) podlegają udokumentowaniu fakturą korygującą VAT rozliczaną na bieżąco, tj. po stronie B, w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymała ona wskazane faktury, a po stronie A w okresie rozliczeniowym, w którym B otrzymała wskazane faktury, a A uzyskała potwierdzenie ich otrzymania przez B.

Korekty Końcoworoczne za rok 2020 i przyszłe Korekty Końcoworoczne za rok 2021 i lata kolejne (tj. w Nowym Modelu)

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Korekty Końcoworoczne za rok 2020 jak i przyszłe Korekty Końcoworoczne za rok 2021 i lata kolejne, podlegają udokumentowaniu fakturą VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym Korekty Końcoworoczne za rok 2020 jak i przyszłe Korekty Końcoworoczne (in minus) za rok 2021 i lata kolejne:

a. A powinna ująć na potrzeby podatku VAT w okresie rozliczeniowym w którym wystawiła/wystawi ona faktury korygujące z tytułu przedmiotowych korekt oraz uzyskała/uzyska dokumentację, o której mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o podatku VAT, z którą zgodne są wskazane faktury i warunki korekty lub w okresie rozliczeniowym, w którym taką dokumentację uzyska.

b. B powinna ująć na potrzeby podatku VAT w okresie rozliczeniowym, w którym warunki korekty w rozumieniu art. 86a ust. 19a ustawy o podatku VAT zostały/zostaną uzgodnione z A i spełnione.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przyszłe Korekty Końcoworoczne (in plus) za rok 2021 i lata kolejne, A jak i B powinny ująć za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna wskazanych korekt, tj. w momencie ustalenia finalnego wynagrodzenia należnego A z tytułu Usług za dany rok.

Korekty Wyrównujące Rentowność

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Korekty Wyrównujące Rentowność należy rozliczyć jako pozostającą poza zakresem podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Uwagi ogólne

KCT11e a zakres opodatkowania podatkiem VAT

Organy podatkowe uznają zasadniczo za pozostające „poza VAT” takie zmiany wysokości obciążeń pomiędzy podmiotami zależnymi, które mają na celu zapewnienie określonego poziomu dochodowości danego podmiotu, ale nie można ich powiązać bezpośrednio ze zmianą podstawy opodatkowania konkretnych usług lub towarów (por. interpretacja indywidualna DKIS z 10 września 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.409.2019.1.AW, z 27 marca 2020 r., sygn. 0112-KDIL1 -2.4012.25.2020.1.AG, z 3 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.754.2019.1.KO).

W Objaśnieniach TP wskazano, że:

· Przepisy ustawy CIT nie przesądzają, jakim dokumentem księgowym powinna zostać dokonana korekta cen transferowych (w tym KCT11e). Korygowanie cen transferowych może następować w szczególności na podstawie:

· noty księgowej (debetowej albo kredytowej) korygującej zbiorczo przychody lub koszty podmiotu powiązanego w odniesieniu do danej transakcji kontrolowanej (bez odnoszenia się do konkretnej faktury/noty),

· zbiorczej faktury korygującej,

· faktury korygującej konkretną fakturę/pozycję z faktury z okresu rozliczeniowego;

· Wyboru rodzaju dokumentu księgowego należy dokonywać indywidualnie w każdym przypadku, w oparciu o okoliczności stanu faktycznego, z uwzględnieniem przepisów wynikających z innych aktów prawnych, w szczególności ustawy o podatku VAT (dalej: ustawa);

· W sytuacji, gdy korekta cen transferowych nie powoduje zmiany wynagrodzenia z tytułu dokonanych transakcji – konkretnych dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych – natomiast ma na celu dostosowanie poziomu rentowności spółki do poziomu rynkowego, taka korekta pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, tj. nie podlega temu podatkowi jak i nie jest dokumentowana fakturą VAT.

Moment ujęcia korekty w rozliczeniach VAT

Przepisy ustawy regulują kwestie związane z uwzględnianiem w rejestrze i w deklaracji VAT faktur korygujących, które zmniejszają jak i zwiększają podstawę opodatkowania.

Korekty in minus

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3 ustaw, tj. w przypadku korekty in minus (m.in. w przypadku udzielonych po dokonaniu sprzedaży obniżek cen):

· Zgodnie z art. 29a ust. 13 i art. 86 ust. 19a ustaw w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., mającymi zastosowanie do faktur wystawianych do tej daty:

· Obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Warunku uzyskania wskazanego potwierdzenia nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że usługodawca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

· Nabywca usługi, gdy otrzymał fakturę korygującą, jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał.

· Zgodnie z art. 29a ust. 13 i art. 86 ust. 19a ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., mającymi zastosowanie do faktur wystawianych od tej daty:

· Obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem, że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym tę dokumentację uzyskał.

· Nabywca usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla świadczenia usług zostały uzgodnione z usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego, warunki te zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym warunki te zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione.

Korekty in plus

W przypadku korekty in plus, korekta ta podlega ujęciu w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania (por. art. 29a ust 17 ustawy obowiązujący od 1 stycznia 2021 r. stanowiący w istocie implementację do ustawy dotychczasowej jednolitej praktyki interpretacyjnej w zakresie ujmowania korekt in plus).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 (oznaczonego we wniosku nr 3) dot. Korekt Końcoworocznych za rok 2019 (tj. w Pierwotnym Modelu)

Zdaniem Wnioskodawców, Korekty Końcoworoczne za rok 2019 nie stanowią KCT11e. Ponadto korekty wiążą się przede wszystkim ze zmianą wynagrodzenia za Usługi. Tym samym, zdaniem Wnioskodawców, jako że stanowią one zmianę ceny danej transakcji powinny być dokumentowane fakturą VAT oraz wpływać na opodatkowanie tym podatkiem.

Ponadto, za uznaniem Korekt Końcoworocznych za rok 2019 za pozostające w zakresie podatku VAT przemawia to, iż odnoszą się one do konkretnych Usług świadczonych przez A na rzecz B. Zmiany obciążeń wynikające z przedmiotowych korekt odnoszą się bowiem do cen konkretnych usług wskazanych na fakturach wystawianych w ciągu roku.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, uwzględniając powyższe jak i analizę zawartą w uwagach ogólnych powyżej, Korekty Końcoworoczne za rok 2019 pozostają w zakresie podatku VAT i tym samym prawidłowym jest ich udokumentowanie fakturą VAT.

Z uwagi na to, że Korekty Końcoworoczne za rok 2019 dotyczyły w istocie obniżenia wynagrodzenia za Usługi i faktury z ich tytułu wystawione zostały w roku 2020 zasady ich ujęcia w rozliczeniach podatku VAT należy ustalić na bazie regulacji ustawy w zakresie zasad dokonywania korekt in minus obowiązujących do 31 grudnia 2020 r.

Zatem, uwzględniając zasady dokonywania korekt in minus obowiązujące do 31 grudnia 2020 r. opisane w uwagach ogólnych powyżej, zdaniem Spółek prawidłowym jest ujęcie Korekt Końcoworocznych za rok 2019 w rozliczeniach podatku VAT:

· W przypadku A – w okresie rozliczeniowym, w którym B otrzymał Korekty Końcoworoczne za rok 2019 rok a A otrzymała potwierdzenie otrzymania przez B wskazanych korekt;

· W przypadku B – w okresie rozliczeniowym, w którym B otrzymała Korekty Końcoworoczne za rok 2019.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytań nr 2-4 (oznaczonych we wniosku nr 6-8) dot. Korekt Końcoworocznych za rok 2020 i lata kolejne (tj. w Nowym Modelu)

Zdaniem Wnioskodawców, Korekty Końcoworoczne w Nowym Modelu, tj. za rok 2020 i lata kolejne stanowią KCT11e. Niemniej nadal ich podstawowym celem jest zmiana wynagrodzenia za Usługi. Analizowane korekty odnoszą się do konkretnych Usług świadczonych przez A na rzecz B. Zmiany obciążeń wynikające z przedmiotowych korekt odnoszą się bowiem do cen konkretnych usług wskazanych na fakturach wystawianych w ciągu roku.

Uwzględniając powyższe jak i analizę zawartą w uwagach ogólnych powyżej, zdaniem Wnioskodawców, prawidłowym jest uznanie, że Korekty Końcoworoczne w Nowym Modelu, tj. za rok 2020 i lata kolejne pozostają w zakresie podatku VAT i podlegają dokumentowaniu fakturą VAT.

Z uwagi na to, że Korekty Końcoworoczne za rok 2020 dotyczyły obniżenia wynagrodzenia za Usługi (korekty in minus), a faktury z ich tytułu wystawione zostały w roku 2021, zasady ich ujęcia w rozliczeniach podatku VAT należy ustalić na bazie regulacji ustawy w zakresie zasad dokonywania korekt in minus obowiązujących od 1 stycznia 2021 r. Zatem, uwzględniając zasady dokonywania przedmiotowych korekt opisane w uwagach ogólnych powyżej, zdaniem Spółek prawidłowym jest ujęcie Korekt Końcoworocznych za rok 2020 w rozliczeniach podatku VAT:

· W przypadku A – w okresie rozliczeniowym w którym wystawiła ona faktury korygujące z tytułu przedmiotowych korekt oraz uzyskała dokumentację, o której mowa w art. 29a ust. 13 ustawy, z którą zgodne są wskazane faktury i warunki danej korekty;

· W przypadku B – w okresie rozliczeniowym, w którym warunki przedmiotowych korekt zostały/zostaną uzgodnione z A i spełnione w rozumieniu art. 86 ust. 19a ustawy.

Korekty Końcoworoczne za rok 2021 i lata kolejne będą wystawiane po 1 stycznia 2021 r., zatem będą one podlegały ujęciu zgodnie z zasadami dokonywania korekt wynikającymi z ustawy w brzmieniu od 1 stycznia 2021 r. Zatem, uwzględniając zasady dokonywania korekt opisane w uwagach ogólnych powyżej, jeżeli Korekty Końcoworoczne za rok 2021 i lata kolejne:

· będą korektami in minus (tj. obniżającymi wynagrodzenie za Usługi), zdaniem Wnioskodawców będą one podlegały ujęciu w rozliczeniach podatku VAT:

· przez A – w okresie rozliczeniowym w którym wystawi ona faktury korygujące z tytułu przedmiotowych korekt oraz uzyska dokumentację, o której mowa w art. 29a ust. 13 ustawy, z którą zgodne będą wskazane faktury i warunki danej korekty;

· przez B – w okresie rozliczeniowym, w którym warunki danej korekty zostaną uzgodnione z A i spełnione w rozumieniu art. 86 ust. 19a ustawy;

· będą korektami in plus (tj. podwyższającymi wynagrodzenie za Usługi), zdaniem Wnioskodawców, będą one podlegały ujęciu w rozliczeniach podatku VAT przez A i B w okresie rozliczeniowym, w którym zaistnieje przyczyna wskazanych korekt, tj. w momencie ustalenia finalnego wynagrodzenia należnego A z tytułu Usług za dany rok.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 5 (oznaczonego we wniosku nr 10) dot. Korekt Wyrównujących Rentowność

Zdaniem Wnioskodawców, Korekty Wyrównujące Rentowność stanowią KCT11e. Ponadto korekty te nakierowane są wyłącznie na dostosowanie poziomu rentowności do poziomu rynkowego i nie stanowią one modyfikacji jakiejkolwiek transakcji pomiędzy Spółkami. Odnoszą się one tylko i wyłącznie do korekty całokształtu wyniku rachunkowego B uwzględniającego wszystkie dokonane przed ten podmiot transakcje i zdarzenia gospodarcze. Jeżeli bowiem po zaewidencjonowaniu wszystkich kosztów jak i wszystkich przychodów, zarówno transakcyjnych jak i innych, marża osiągnięta na działalności nie będzie na rynkowym poziomie, dokonywana jest opisywana Korekta Wyrównująca Rentowność.

Uwzględniając powyższe jak i analizę zawartą w uwagach ogólnych powyżej, w szczególności wskazanie zawarte w Objaśnieniach TP, zgodnie z którymi „gdy korekta cen transferowych nie powoduje zmiany wynagrodzenia z tytułu dokonanych transakcji – konkretnych dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych – natomiast ma na celu dostosowanie poziomu rentowności spółki do poziomu rynkowego, taka korekta pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, tj. nie podlega temu podatkowi jak i nie jest dokumentowana fakturą VAT” zdaniem Wnioskodawców, prawidłowym jest uznanie, że Korekty Wyrównujące Rentowność pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT i nie podlegają udokumentowaniu fakturą VAT, lecz notą księgową.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej udokumentowania fakturą Korekt Końcoworocznych (in minus) za rok 2019 oraz rozliczenia tej faktury (pytanie oznaczone we wniosku nr 3), udokumentowania fakturą Korekt Końcoworocznych za rok 2020 i przyszłych Korekt Końcoworocznych za rok 2021 i lata kolejne (pytanie oznaczone we wniosku nr 6), ujęcia w stosownym okresie rozliczeniowym Korekt Końcoworocznych za rok 2020 i przyszłych Korekt Końcoworocznych (in minus) za rok 2021 i lata kolejne (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) oraz rozliczenia poza zakresem podatku VAT Korekty Wyrównującej Rentowność (pytanie oznaczone we wniosku nr 10) i nieprawidłowe w części dotyczącej ujęcia w stosownym okresie rozliczeniowym Korekt Końcoworocznych (in plus) za rok 2021 i lata kolejne (pytanie oznaczone we wniosku nr 8).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie lub dostawę i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia lub dostawy miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

· w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego jest świadczona usługa lub dokonywana dostawa, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia lub dostawy,

· świadczonej usłudze lub dokonywanej dostawie odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

W oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2020 r.:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z art. 29a ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2020 r.:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.:

Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Z przepisu art. 29a ust. 10 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. wynika, że:

Podstawę opodatkowania obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Przepis art. 29a ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. mówi, że:

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Natomiast według art. 29a ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.:

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Na mocy art. 29a ust. 14 ustawy:

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.:

Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1. eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

2. dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

3. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy;

4. gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W oparciu o art. 29a ust. 16 ustawy – obowiązujący do 31 grudnia 2020 r.:

W przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

W myśl art. 29a ust. 15 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r.:

Warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w ust. 13, nie stosuje się w przypadku:

1. eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

2. dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

3. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy.

4. (uchylony)

Natomiast w świetle art. 29a ust. 15 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w ust. 13, nie stosuje się w przypadku:

1. eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

2. dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

3. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy;

4. (uchylony)

5. wystawienia faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej.

Z przepisu art. 106b ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r. wynika, że:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r.:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2. wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 2 pkt 31 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Faktury są dokumentami sformalizowanymi, potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Według art. 106e ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.:

Faktura powinna zawierać:

1. datę wystawienia;

2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12. stawkę podatku;

13. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15. kwotę należności ogółem;

16. w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:

a) obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub

b) w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty

– wyrazy „metoda kasowa”;

17. w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;

18. w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”;

18a) w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy – wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”;

19. w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 – wskazanie:

a) przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,

b) przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub

c) innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;

20. w przypadku, o którym mowa w art. 106c – nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika – imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres;

21. w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego – nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku;

22. w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu – datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz:

a) przebieg pojazdu – w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a,

b) liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu – w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c;

23. w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) – dane określone w art. 136;

24. w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3:

a) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,

b) numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. do 30 czerwca 2021 r.:

Faktura powinna zawierać:

1. datę wystawienia;

2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12. stawkę podatku;

13. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15. kwotę należności ogółem;

16. w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:

a) obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub

b) w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty

– wyrazy „metoda kasowa”;

17. w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;

18. w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”;

18a) w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy – wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”, przy czym do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania;

19. w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 – wskazanie:

a) przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,

b) przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub

c) innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;

20. w przypadku, o którym mowa w art. 106c – nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika – imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres;

21. w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego – nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku;

22. w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu – datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz:

a) przebieg pojazdu – w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a,

b) liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu – w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c;

23. w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) – dane określone w art. 136;

24. w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3:

a) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,

b) numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Natomiast przepis art. 106e ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r. mówi, że:

Faktura powinna zawierać:

1. datę wystawienia;

2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12. stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15. kwotę należności ogółem;

16. w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:

a) obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub

b) w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty

– wyrazy „metoda kasowa”;

17. w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;

18. w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”;

18a) w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy – wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”, przy czym do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania;

19. w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 – wskazanie:

a) przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,

b) przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub

c) innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;

20. w przypadku, o którym mowa w art. 106c – nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika – imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres;

21. w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego – nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku;

22. w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu – datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz:

a) przebieg pojazdu – w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a,

b) liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu – w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c;

23. w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) – dane określone w art. 136;

24. w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3:

a) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,

b) numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak stanowi art. 106j ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2. (uchylony)

3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5. stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Faktura korygująca powinna zawierać:

1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;

2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4. przyczynę korekty;

5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Na podstawie art. 106j ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Faktura korygująca powinna zawierać:

1. (uchylony)

2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca – w przypadku faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej;

3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4. (uchylony)

5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

1 stycznia 2022 r. wszedł w życie art. 106j ust. 2a ustawy, z którego wynika, że:

Faktura korygująca może zawierać:

1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo „KOREKTA”;

2. przyczynę korekty.

W oparciu o art. 106j ust. 3 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

W przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1. powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;

2. może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Zgodnie z art. 106j ust. 3 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

W przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny, może wystawić fakturę korygującą dotyczącą dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, która:

1. zawiera dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnoszą się udzielany opust lub udzielana obniżka;

2. może nie zawierać nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą – w przypadku gdy korekta dotyczy wszystkich dostaw towarów i świadczonych usług.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”).

Z powołanych wyżej przepisów ustawy dotyczących faktur korygujących wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi: suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w przepisach art. 86 ust. 10-19b ustawy.

I tak, stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 11 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 11 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r.:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1. za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2. za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

– nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 86 ust. 19a ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.:

W przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Na podstawie art. 86 ust. 19a ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r.:

W przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym warunki te zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Jak stanowi natomiast art. 86 ust. 19a ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

W przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym te warunki zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym te warunki zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Z opisu sprawy wynika, że A oraz B są czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. B zakupuje od A konkretne usługi. Usługi te obejmują:

1. „obsługę transakcyjną” sprzedaży biletów lotniczych oraz usługi towarzyszące świadczone przez A;

2. możliwość użytkowania przez B z systemów IT opracowanych przez A (Systemu X oraz Systemu Y);

3. usługę „metasearch” nabywaną przez A na rzecz B od podmiotu zewnętrznego.

Z tytułu świadczenia usług B jest obowiązana do uiszczania wynagrodzenia (cena) na rzecz A. Wynagrodzenie ustalane jest dla:

a) Obsługi transakcyjnej;

b) Systemów X i Y;

c) Usług typu metasearch.

Wynagrodzenie to łącznie określane jest dalej jako „Wynagrodzenie Całkowite”. Wysokość Wynagrodzenia Całkowitego nie może przekroczyć kwoty, której poniesienie doprowadzi do spadku rentowności B poniżej rynkowego poziomu (tzw. Minimalna Rentowność lub Wymagalna Rentowność). W przypadku, gdyby wartość Wynagrodzenia Całkowitego doprowadziła do spadku rentowności B poniżej Minimalnej (Wymaganej) Rentowności, Wynagrodzenie Całkowite ulega proporcjonalnemu obniżeniu. W przypadku gdy należne wynagrodzenie będzie różne od wartości wynagrodzenia zafakturowanego na podstawie faktur wystawianych w trakcie roku, A wystawi na rzecz B dokument rozliczeniowy („Korekta Końcoworoczna”). Przyjęto inny model rozliczenia dla roku 2019 (pierwszy pełny rok funkcjonowania działalności B – „Model Pierwotny”) oraz począwszy od roku 2020 (dla którego znane już były podstawowe wartości i szacunki możliwe do oparcia o rok 2019 – „Nowy Model”). W Modelu Pierwotnym funkcjonującym w roku 2019 strony rozliczały się w okresach kwartalnych. Co kwartał A wystawiała faktury na wartość całego Wynagrodzenia Całkowitego nie uwzględniając Minimalnej Rentowności B. Za czwarty kwartał wystawiono fakturę na kwotę tylko 1% wynagrodzenia z ⅟3 sumy faktur za pierwsze trzy kwartały. Po zakończeniu roku wystawiono Korektę Końcoworoczną zmniejszającą. Od roku 2020 A wystawia na rzecz B faktury kwartalne w wysokości co kwartał ¼ wynagrodzenia należnego za poprzedni rok. W przypadku, gdy należne wynagrodzenie będzie różne od wartości wynagrodzenia zafakturowanego na podstawie faktur kwartalnych, A wystawi na rzecz B fakturę rozliczeniową (Korekta Końcoworoczna). Za rok 2020 wystawiono Korektę Końcoworoczną zmniejszającą wartość wynagrodzenia. Stąd Korekty Końcoworoczne:

a) związane są z konkretnymi cenami usług opisanych powyżej.

b) są korektami cen konkretnych usług (opisanych powyżej). Są to korekty cen usług w zakresie w jakim ceny pierwotne dotyczyły poszczególnych okresów w trakcie roku kalendarzowego, a korekta Końcoworoczna koryguje je (obniżając/podwyższając) do wynagrodzenia (ceny) należnej za cały rok kalendarzowy.

c) nie wiążą się ze świadczeniem jakichkolwiek „dodatkowych” usług a są jedynie korektą cen usług wyświadczonych w poprzednich okresach.

d) dotyczą usług wyświadczonych w poprzednich okresach rozliczeniowych i odnoszą się łącznie do faktur pierwotnych wystawionych za wszystkie okresy w trakcie roku kalendarzowego.

W roku 2020 dokonano modyfikacji Umowy określając, iż skoro usługi opisane powyżej są rzeczywiście świadczone, a B osiąga korzyść z ich zakupu Wartość Wynagrodzenia Całkowitego nie może być niższa niż określone w umowie wynagrodzenie (Wynagrodzenie Minimalne). W przypadku, gdyby poniesienie kosztów Wynagrodzenia Minimalnego doprowadziło do spadku rentowności B poniżej Minimalnej Rentowności, zastosowanie miały znaleźć postanowienia zawartego porozumienia dotyczącego tzw. wyrównania rentowności. Strony porozumienia do ustalonego w porozumieniu dnia roku kolejnego (nie później niż do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych) dokonują weryfikacji faktycznie osiągniętej rentowności rocznej B. W przypadku gdy Rentowność Roczna różni się od Wymagalnej Rentowności Rocznej Strony do ustalonego dnia dokonują wyrównania Rentowności Rocznej do wymaganego poziomu Wymaganej Rentowności Rocznej („Korekta Wyrównująca Rentowność”) w ten sposób, że jeżeli Rentowność Roczna jest niższa od Wymagalnej Rentowności Rocznej B wystawi dokument obciążeniowy na A w kwocie wyrównującej Rentowność Roczną do Wymaganej Rentowności Rocznej. Jeżeli natomiast Rentowność Roczna jest wyższa od Wymagalnej Rentowności Rocznej A wystawi dokument obciążeniowy na B w kwocie wyrównującej Rentowność Roczną do Wymaganej Rentowności Rocznej. Za rok 2020 wystawiono Korektę Wyrównującą Rentowność, na podstawie której A był zobowiązany do zapłaty środków na rzecz B wyrównując (in plus) jego rentowność do wymaganej przepisami o cenach transferowych rentowności rocznej. Stąd Korekty Wyrównujące Rentowność to wyłącznie korekty rentowności B wynikającego z całokształtu jego działalności i wymagane ze względu na profil funkcjonalny tego podmiotu przez regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz:

a) nie odnoszą się do konkretnych cen usług.

b) nie zakładają korekt cen pierwotnych.

c) nie wiążą się ze świadczeniem dodatkowych usług.

d) nie dotyczą konkretnych faktur etc. – są to korekty całościowej rentowności B.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Zainteresowanych dotyczą m.in. udokumentowania fakturą Korekt Końcoworocznych (in minus) za rok 2019 (pierwsza część pytania oznaczonego we wniosku nr 3) oraz udokumentowania fakturą Korekt Końcoworocznych za rok 2020 i przyszłych Korekt Końcoworocznych za rok 2021 i lata kolejne (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

Na wstępie należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (opłata, płatność), co wynika wprost z art. 5 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że w sytuacji gdy korekty mają wpływ na cenę sprzedawanych towarów (może być niższa lub wyższa niż pierwotnie zafakturowana), a więc sposób kalkulacji wyrównania ustalany jest z bezpośrednim odniesieniem do konkretnych towarów i ich cen, to tym samym tego typu korekty nie są wyłączone z dyspozycji art. 29a ustawy. W takiej sytuacji podejmowane czynności – zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami – muszą znaleźć swoje odzwierciedlenie poprzez wystawienie faktur korygujących.

Jak wskazał Wnioskodawca, Korekty Końcoworoczne związane są z konkretnymi cenami usług i są korektami cen tych konkretnych usług (tj. „obsługi transakcyjnej”, udostępniania Systemu X oraz Systemu Y i usługi „metasearch”). Są to korekty cen usług w zakresie w jakim ceny pierwotne dotyczyły poszczególnych okresów w trakcie roku kalendarzowego, a korekta Końcoworoczna koryguje je (obniżając/podwyższając) do wynagrodzenia (ceny) należnej za cały rok kalendarzowy. Korekty Końcoworoczne dotyczą usług wyświadczonych w poprzednich okresach rozliczeniowych i odnoszą się łącznie do faktur pierwotnych wystawionych za wszystkie okresy w trakcie roku kalendarzowego.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Korekty Końcoworoczne mają/będą miały wpływ na zmianę ceny konkretnych Usług, a więc tym samym na podstawę opodatkowania podatkiem VAT i są/będą objęte przepisem art. 29a ustawy. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy A jest/będzie zobowiązany do udokumentowania podwyższenia lub obniżenia cen usług („obsługi transakcyjnej”, udostępniania Systemu X oraz Systemu Y i usługi „metasearch”) świadczonych na rzecz B poprzez wystawienie faktury korygującej, o której mowa w art. 106j ustawy.

Podsumowując, Korekty Końcoworoczne za rok 2019 (tj. korekty wynagrodzenia in minus) oraz Korekty Końcoworoczne za rok 2020 rok jak i przyszłe Korekty Końcoworoczne za rok 2021 i lata kolejne podlegają udokumentowaniu fakturą VAT.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w powyższym zakresie (pierwsza część pytania oznaczonego we wniosku nr 3 oraz pytanie oznaczone we wniosku nr 6) należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również rozliczenia poza zakresem podatku VAT Korekty Wyrównującej Rentowność (pytanie oznaczone we wniosku nr 10).

W wyniku analizy przedstawionego opisu sprawy na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że celem ustalenia czy Korekta Wyrównująca Rentowność będzie miała wpływ na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług należy zbadać czy zachodzi powiązanie pomiędzy Korektą Wyrównującą Rentowność a kwotą należną na konkretne świadczenie usług.

W rozpatrywanej sprawie Korekta Wyrównująca Rentowność jest wyłącznie korektą rentowności B, nie odnosi się do konkretnych cen usług, nie zakłada korekt cen pierwotnych, nie wiąże się ze świadczeniem dodatkowych usług oraz nie dotyczy konkretnych faktur – jest to korekta całościowej rentowności B.

Należy zatem stwierdzić, że skoro Korekta Wyrównująca Rentowność ma na celu wyłącznie wyrównanie rentowności do wymaganego poziomu Wymaganej Rentowności Rocznej (bez odnoszenia się do konkretnych cen usług i konkretnych faktur/pozycji tych faktur), to takie wyrównanie rentowności B do wymaganej przepisami o cenach transferowych rentowności rocznej, nie będzie powodowało korekty rozliczeń dotyczących świadczenia usług.

Zatem Korekta Wyrównująca Rentowność polegająca na korekcie rentowności B nie wiąże się z czynnością wzajemną – nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Tym samym ww. Korekta Wyrównująca Rentowność nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. Korekta Wyrównująca Rentowność nie stanowi również wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji powyższe rozliczenie pomiędzy A a podmiotem powiązanym (B), polegające wyłącznie na korekcie rentowności B, pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Podsumowując, Korektę Wyrównującą Rentowność należy rozliczyć jako pozostającą poza zakresem podatku VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 10 uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również rozliczenia na bieżąco faktury dokumentującej Korekty Końcoworoczne (in minus) za rok 2019, tj. po stronie B, w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymała ona wskazane faktury, a po stronie A w okresie rozliczeniowym, w którym B otrzymała wskazane faktury, a A uzyskała potwierdzenie ich otrzymania przez B (druga część pytania oznaczonego we wniosku nr 3).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że faktury korygujące dot. tzw. Korekt Końcoworocznych są zgodnie z umową wystawiane po zakończeniu roku obrotowego, nie później niż do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Stąd w odniesieniu do roku 2019 – Korekty Końcoworoczne zostały wystawione 31 marca 2020 r.

Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni – dla analizowanej sytuacji – istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku u dostawcy.

Uregulowanie zawarte w art. 29a ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.), ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Konieczność posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Food Polska S.A. W wyroku tym Trybunał orzekł, że „Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L z 2006 r., Nr 347, s.1).

Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury”.

Zatem z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wyraźnie wynika, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi posiadać dokumentację potwierdzającą próbę doręczenia faktury korygującej oraz wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie faktu otrzymania przez nabywcę towarów i usług faktury korygującej, może być dokonane w dowolnej formie, np. poprzez zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą – w formie listu poleconego – przesyłki zawierającej fakturę korygującą, może to być odrębne pisemne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, również w formie elektronicznej lub przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej. Zatem, żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, że nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w sytuacji gdy w okresie rozliczeniowym, w którym B otrzymała przedmiotowe faktury (Korekty Końcoworoczne za rok 2019), A uzyskała potwierdzenie ich otrzymania przez B, to A będzie miała prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy, tj. za okres rozliczeniowy, w którym usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, a usługodawca potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę.

Analizując przedstawione zagadnienie po stronie B, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z wykładni celowościowej przepisu art. 86 ust. 19a ustawy, który odwołuje się do art. 29a ust. 13 oraz ust. 14 ustawy wynika, że ustawodawca ujednolica okres wykazywania faktur korygujących in minus w rozliczeniach VAT przez sprzedawcę oraz nabywcę. Jak wynika bowiem z powołanych przepisów – w stanie prawnym obowiązującym do analizowanej sytuacji – moment obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT (i podatku należnego) przez dostawcę jest uzależniony od momentu otrzymania (wykazania) faktury korygującej in minus przez nabywcę. Tym samym, dostawca (usługodawca) jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania VAT i w rezultacie podatku należnego nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym nabywca (usługobiorca) otrzyma fakturę korygującą in minus i obniży podatek naliczony na jej podstawie. Przedmiotowy sposób przeprowadzania korekty ma na celu wykluczenie ewentualnego uszczuplenia podatku, które mogłoby nastąpić w przypadku wykazania faktury korygującej in minus przez dostawcę (usługodawcę) i niewykazania tej faktury przez nabywcę (usługobiorcę).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że w odniesieniu do otrzymanej od A faktury korygującej (Korekty Końcoworoczne za rok 2019) zasadne jest wykazanie przez B tej faktury korygującej in minus w rozliczeniu za okres jej otrzymania przez B).

Podsumowując, faktura korygująca dokumentująca Korekty Końcoworoczne za rok 2019 (tj. korekty wynagrodzenia in minus) podlega rozliczeniu na bieżąco, tj. po stronie B, w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymała ona wskazane faktury, a po stronie A w okresie rozliczeniowym, w którym B otrzymała wskazane faktury, a A uzyskała potwierdzenie ich otrzymania przez B.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych w zakresie drugiej części pytania oznaczonego we wniosku nr 3 również oceniono jako prawidłowe.

W dalszej części wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia, czy Korekty Końcoworoczne za rok 2020 rok jak i przyszłe Korekty Końcoworoczne (in minus) za rok 2021 i lata kolejne A powinna ująć na potrzeby podatku VAT w okresie rozliczeniowym w którym wystawiła/wystawi ona faktury korygujące z tytułu przedmiotowych korekt oraz uzyskała/uzyska dokumentację, o której mowa w art. 29a ust. 13 ustawy, z którą zgodne są wskazane faktury i warunki danej korekty, a B powinna ująć na potrzeby podatku VAT w okresie rozliczeniowym, w którym warunki danej korekty w rozumieniu art. 86a ust. 19a ustawy zostały/zostaną uzgodnione z A i spełnione (pytanie oznaczone we wniosku nr 7).

Jak wynika z opisu sprawy, faktury korygujące dot. tzw. Korekt Końcoworocznych są zgodnie z umową wystawiane po zakończeniu roku obrotowego, nie później niż do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Stąd w odniesieniu do roku 2020 – Korekty Końcoworoczne zostały wystawione 31 marca 2021 r., natomiast w odniesieniu do roku 2021 – Korekty Końcoworoczne zostaną wystawione do terminu wskazanego w umowie. W przypadku faktur korygujących (Korekt Końcoworocznych) wystawionych po 1 stycznia 2021 r., pomiędzy A a B miały zastosowanie zasady ujmowania faktur korygujących in minus właściwe dla stanu prawnego obowiązującego od roku 2021. W przypadku faktur korygujących (Korekt Końcoworocznych), które zostały wystawione przez A po 1 stycznia 2021 r. oraz będą wystawiane przez A po zakończeniu roku 2021 i w dalszej przyszłości, strony dochowały/dochowają warunków wymaganych dla ujęcia tych korekt we właściwym okresie rozliczeniowym zgodnie z przepisami ustawy. W przypadku faktur korygujących, które zostały wystawione przez A po 1 stycznia 2021 r. oraz będą wystawiane przez A po zakończeniu roku 2021 i w dalszej przyszłości (jeśli będą to faktury korygujące in minus), A jest/będzie w posiadaniu dokumentacji potwierdzającej dokonanie uzgodnienia z B, co do tego, że przyczyna korekty zaistniała (warunki korekty zostały spełnione) oraz co do tego, że zasadne jest wystawienie faktury korygującej (Korekty Końcoworocznej) w określonej wysokości. Zanim B otrzymała faktury korygujące (Korekty Końcoworoczne), B odliczyła podatek VAT naliczony z faktur kwartalnych (pierwotnych) wystawianych w ciągu roku 2020 przez A. Co do zasady B będzie odliczać podatek VAT naliczony z faktur zakupowych wystawianych przez A po roku 2021 – co do zasady odliczenie to powinno być zrealizowane zanim B otrzyma od A faktury korygujące (Korekty Końcoworoczne). Faktury korygujące (Korekty Końcoworoczne) dotyczące roku 2021 nie zostały wystawione i nie będą wystawione w postaci faktury ustrukturyzowanej. W przyszłych latach faktury korygujące (Korekty Końcoworoczne) będą wystawiane przez A w formie dopuszczalnej przez ustawę na moment ich wystawienia.

Zauważyć należy, że od 1 stycznia 2021 r. obniżenie podstawy opodatkowania jest możliwe w momencie wystawienia faktury korygującej pod warunkiem, że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. Oznacza to, że podatnik nie musi oczekiwać na potwierdzenie odbioru faktury korygującej aby obniżyć podstawę opodatkowania. Przy wystawieniu faktury korygującej istotne są faktyczne ustalenia między kontrahentami (przez co należy rozumieć posiadanie dokumentów, z których te ustalenia wynikają), a nie samo wystawienie faktury korygującej.

A zatem podatnik może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego już za okres rozliczeniowy, w którym wystawił fakturę korygującą przy łącznym spełnieniu następujących warunków:

1. uzgodnienia warunków korekty z nabywcą towaru lub usługobiorcą;

2. spełnienia uzgodnionych warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług;

3. posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług (tj. z dokumentacji wynika, że nabywca wie, że doszło lub wie w jakich sytuacjach będzie dochodzić do zmiany warunków transakcji skutkujących zmniejszeniem wysokość wynagrodzenia), z dokumentacji wynika również, że warunki te zostały spełnione na moment dokonywania przez podatnika korekty podatku należnego, tj. doszło do zrealizowania przesłanek warunkujących pomniejszenie kwoty podatku należnego;

4. faktura korygująca jest zgodna z posiadaną dokumentacją w zakresie uzgodnienia z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunku obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług oraz w zakresie spełnienia tych uzgodnionych warunków.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2022 r., warunek posiadania dokumentacji, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy, nie ma zastosowania względem faktury korygującej wystawionej w postaci faktury ustrukturyzowanej.

Przez uzgodnienie warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego rozumie się w szczególności ustalenie przez strony faktu obniżenia wykazanego na fakturze pierwotnej wynagrodzenia. Uzgodnienie może wskazywać również okoliczności, których zaistnienie w przyszłości uzasadnia obniżenie należności.

Spełnienie warunków oznacza ziszczenie się zdarzenia stanowiącego przesłankę obniżenia podstawy opodatkowania. W wielu wypadkach, zawierając uzgodnienie strony nie precyzują wprost zdarzenia, które uzasadnia dokonanie korekty. Podobnie jak w przypadku samego „uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku” również fakt ich spełnienia może być stwierdzony w sposób dorozumiany.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym zakresie A jest/będzie uprawniona do zmniejszenia podatku należnego zgodnie z przepisem art. 29a ust. 13 ustawy, tj. za okres rozliczeniowy, w którym A wystawiła/wystawi fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez nią dokumentacji wynika, że uzgodniła z B warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją – przy jednoczesnym uwzględnieniu art. 29a ust. 15 ustawy.

Od 1 stycznia 2021 r. nabywca towaru lub usługi, w przypadku wystąpienia przesłanek do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego przez kontrahenta jest obowiązany do obniżenia kwoty podatku naliczonego. Obniżenie to następuje w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione, jeżeli dodatkowo przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione, tj. doszło do zrealizowania przesłanek warunkujących pomniejszenie podstawy opodatkowania.

W przypadku, gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym warunki te zostały uzgodnione – nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego dopiero w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione.

Nowe zasady stosowane od 1 stycznia 2021 r. dla obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem oznaczają, że dla powstania obowiązku pomniejszenia podatku VAT naliczonego ważny jest nie sam moment otrzymania faktury korygującej, a moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania oraz moment spełnienia tych uzgodnionych warunków – analogicznie jak ma to miejsce w odniesieniu do ustalenia momentu, w którym po stronie sprzedawcy wystąpi prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania lub podatku należnego.

Zatem korekta podatku naliczonego uzależniona jest od łącznego spełniania następujących warunków:

· uzgodnienia warunków korekty z dostawcą,

· spełnienia uzgodnionych warunków.

Zatem – stosownie do art. 86 ust. 19a ustawy – w okresie rozliczeniowym, w którym warunki danej korekty w rozumieniu tego artykułu zostały/zostaną uzgodnione oraz spełnione, B będzie zobowiązana dokonać korekty podatku naliczonego w tym okresie rozliczeniowym.

Podsumowując, Korekty Końcoworoczne za rok 2020 rok jak i przyszłe Korekty Końcoworoczne (in minus) za rok 2021 i lata kolejne A powinna ująć na potrzeby podatku VAT w okresie rozliczeniowym w którym wystawiła/wystawi ona faktury korygujące z tytułu przedmiotowych korekt oraz uzyskała/uzyska dokumentację, o której mowa w art. 29a ust. 13 ustawy, z którą zgodne są/będą wskazane faktury i warunki danej korekty, a B powinna ująć je na potrzeby podatku VAT w okresie rozliczeniowym, w którym warunki danej korekty w rozumieniu art. 86a ust. 19a ustawy zostały/zostaną uzgodnione z A i spełnione.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 7 jest prawidłowe.

Następnie wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia, czy przyszłe Korekty Końcoworoczne (in plus) za rok 2021 i lata kolejne, A jak i B powinny ująć za okres rozliczeniowy, w którym zaistnieje przyczyna wskazanych korekt, tj. w momencie ustalenia finalnego wynagrodzenia należnego A z tytułu Usług za dany rok (pytanie oznaczone we wniosku nr 8).

Jak wynika z art. 29a ust. 17 ustawy – obowiązującego od 1 stycznia 2021 r.:

W przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Zatem wskazać należy, że korekta zwiększająca („in plus”) dokonywana jest na bieżąco w przypadku, kiedy podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wysokości (biorąc pod uwagę okoliczności aktualne na ten moment), a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży, stanowi podstawę do podwyższenia ceny, a w konsekwencji – dokonania korekty poprzez zwiększenie należnego podatku. Zatem dopiero zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny zwiększa wysokość prawidłowo wykazanej wcześniej podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży. Korekta podstawy opodatkowania, stosownie do ww. art. 29a ust. 17 ustawy, powinna być ujmowana w momencie zaistnienia zdarzenia skutkującego podwyższeniem ceny.

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że od roku 2020 A wystawia na rzecz B faktury kwartalne w wysokości co kwartał ¼ wynagrodzenia należnego za poprzedni rok. W ten sposób wynagrodzenie płatne „na bieżąco”, zgodnie z treścią umowy w najpełniejszy możliwy sposób uwzględnia, w ocenie stron, zarówno stopień korzystania z usług przez B, jak i możliwą do zafakturowania wartość ze względu na wymagalną od B rentowność. Po zakończeniu roku, weryfikowane są dane rzeczywiste (np. dotyczące poziomu kosztów, rzeczywistej rentowności, szczegółowych danych rachunkowych etc.). W przypadku, gdy należne wynagrodzenie będzie różne od wartości wynagrodzenia zafakturowanego na podstawie faktur kwartalnych, A wystawi na rzecz B fakturę rozliczeniową (Korekta Końcoworoczna).

Mając na uwadze opisane we wniosku okoliczności sprawy oraz przywołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że we wskazanych przez Zainteresowanych okolicznościach, których wystąpienie spowoduje konieczność dokonania korekty „in plus” w zakresie podstawy opodatkowania, tj. w przypadku, gdy po wystawieniu faktury A ustali wszystkie dane rzeczywiste (np. dotyczące poziomu kosztów, rzeczywistej rentowności, szczegółowych danych rachunkowych etc.), które na moment wystawienia faktury pierwotnej nie są/nie będą możliwe do ustalenia należy uznać za niedające się przewidzieć w momencie wystawiania faktury kwartalnej przez A na rzecz B.

Zatem A postąpi prawidłowo rozpoznając dla celów podatku VAT korekty zwiększające podstawę opodatkowania (Korekty Końcoworoczne in plus) w okresie, w którym ustali wszystkie dane rzeczywiste, tj. ustali finalne wynagrodzenie należne A z tytułu Usług za dany rok.

Odnosząc się natomiast do B należy wskazać, że z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

b) (uchylona)

2. transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3. (uchylony)

4. wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;

5. faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

6. (uchylony)

7. wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Jak wcześniej wskazano, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Ponadto na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w: ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W myśl art. 86 ust. 10c ustawy:

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanych przepisów wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

· powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

· doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług (jeżeli faktura dokumentuje takie czynności),

· podatnik jest w posiadaniu faktury bądź dokumentu celnego dokumentujących tę transakcję.

W odniesieniu do faktur korygujących zwiększających u nabywcy podatek naliczony należy stwierdzić, że przepisy ustawy nie zawierają szczególnych regulacji, w związku z tym należy stosować przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego z dokumentów pierwotnych – faktur zakupowych – na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy.

Należy wskazać, ze dopiero zaistnienie zdarzenia skutkujące podwyższeniem ceny zwiększa wysokość prawidłowo wcześniej wykazanej podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży. Korekta podstawy opodatkowania jest zatem ujmowana w momencie zaistnienia zdarzenia skutkującego podwyższeniem ceny. U nabywcy w tym przypadku prawo do odliczenie z otrzymanej faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania powstanie w okresie rozliczeniowym, w którym nabywca otrzyma tę fakturę korygującą.

Odnosząc się zaś do wątpliwości związanych z okresem, w którym B będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur korygujących wystawionych przez A należy raz jeszcze wskazać, że w przypadku faktur korygujących zwiększających u nabywcy podatek naliczony (Korekty Końcoworoczne in plus), przepisy ustawy nie zawierają szczególnych regulacji, w związku z tym należy stosować przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy. Tym samym B będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT wynikającego z ww. faktur korygujących w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę korygującą lub w następnych okresach rozliczeniowych, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy.

Podsumowując, przyszłe Korekty Końcoworoczne (in plus) za rok 2021 i lata kolejne, A powinna ująć za okres rozliczeniowy, w którym zaistnieje przyczyna wskazanych korekt, tj. w momencie ustalenia finalnego wynagrodzenia należnego A z tytułu Usług za dany rok. Natomiast B będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT wynikającego z ww. faktur korygujących w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę korygującą lub w następnych okresach rozliczeniowych, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 8, należało uznać je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowaną, która jest stroną postępowania

A (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).