Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa i terminu odliczenia podatku naliczonego z duplikatów faktur – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 stycznia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 19 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa i terminu odliczenia podatku naliczonego z duplikatów faktur. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 marca 2022 r. (wpływ 2 marca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…), pod adresem (`(...)`), zarejestrowaną w CEIDG (Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej) pod numerem NIP (…), numerem REGON (…), pod kodami PKD (Polska Klasyfikacja Działalności): (…). Wykonywanie działalności gospodarczej Wnioskodawca rozpoczął w dniu 6 czerwca 2019 r. Wnioskodawca złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT (podatek od towarów i usług)-R i od czerwca 2019 r. jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług Zainteresowany rozlicza w okresach miesięcznych. Systematyzując kategorię podstawowych rodzajów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności według skali osiąganych przychodów, podstawowym rodzajem wykonywanej działalności jest: projektowanie sieci światłowodowych oraz ich budowa, instalacja oraz integracja aktywnych urządzeń typu routery i switche, tworzenie oprogramowania dla funkcjonowania sieci światłowodowych. Odbiorcami powyższych usług są różne podmioty gospodarcze. Usługi o charakterze ciągłym Wnioskodawca świadczy na rzecz firmy Y NIP (…), z siedzibą (…). Świadczone usługi polegają na doradztwie w zakresie organizacji i optymalizacji procesów biznesowych dotyczących obszarów związanych z uruchamianiem nowych klientów, utrzymywaniem i serwisowaniem sieci, procesem usuwania usterek i awarii, podłączaniem i aktywacją klientów (…). Usługi te Wnioskodawca świadczy na podstawie umowy o współpracy zawartej z firmą Y w dniu 10 czerwca 2019 r. zmienionej Aneksem z dnia 1 sierpnia 2019 r. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej od lipca 2019 r. Wnioskodawca uzyskiwał również przychody z wynajmu domu jednorodzinnego położonego w (…), świadcząc usługi krótkotrwałego zakwaterowania. Od osiąganych przychodów z usług wynajmu krótkoterminowego rozliczał podatek należny według stawki VAT 8%. Nieruchomość będąca przedmiotem wynajmu do dnia 13 maja 2020 r. nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych firmy Wnioskodawcy. Była to inwestycja w toku, dla której Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego decyzją znak (…) wydaną dnia (…). udzielił Panu (…) pozwolenia na użytkowanie. Obiekt został przez Zainteresowanego udostępniony wynajmującym od dnia 1 lipca 2019 r. Przedmiotem wynajmu jest dwukondygnacyjny budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie szeregowej położony w (…). Przedmiotową nieruchomość Wnioskodawca nabył w dniu (…) na podstawie aktu notarialnego (…) za cenę (…) zł. W § 4 aktu notarialnego opisano, że nabycie nastąpiło na współwłasność małżeńską oraz, że nabycia dokonano w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej pod firmą (…). W skład wprowadzanej do ewidencji środków trwałych firmy Zainteresowanego nieruchomości położonej w (…) wchodzi:

- dwukondygnacyjny budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie szeregowej o łącznej powierzchni użytkowej 154,00 m2;

- budynek posadowiony jest na działce gruntu nr (…) o powierzchni (…) ha, księga wieczysta KW nr (…);

- 1/6 nieruchomości stanowiącej drogę wewnętrzną na działce gruntu nr (…) o obszarze (…) ha, księga wieczysta KW nr (…).

Budynek został wybudowany przez dewelopera Pana (…) w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod firmą (…) pod adresem (…), zarejestrowaną w CEiDG pod numerem NIP (…), numerem REGON (…). W dniu sporządzenia aktu notarialnego, tj. 13 maja 2020 r. deweloper Pan (…) wystawił na rzecz Wnioskodawcy fakturę końcową VAT nr (…) z dnia 13 maja 2020 r., która dokumentuje rozliczenie końcowe sprzedaży powyżej opisanej nieruchomości.

W przedmiotowej fakturze sprzedawca umieścił informacje o uprzednio wystawionych pięciu fakturach zaliczkowych tj.:

1. faktura zaliczkowa nr (…) wystawiona w dniu 28 listopada 2016 r. o wartości kwota netto: (…) zł, VAT wg stawki 8%: (…) zł, kwota brutto: (…) zł,

2. faktura zaliczkowa nr (…) wystawiona w dniu 1 lutego 2017 r. o wartości kwota netto: (…) zł, VAT wg stawki 8%: (…) zł, kwota brutto: (…) zł,

3. faktura zaliczkowa nr (…) wystawiona w dniu 31 maja 2017 r. o wartości kwota netto: (…), VAT wg stawki 8%: (…) zł, kwota brutto: (…) zł,

4. faktura zaliczkowa nr (…) wystawiona w dniu 19 lutego 2018 r. o wartości kwota netto: (…) zł, VAT wg stawki 8%: (…) zł, kwota brutto: (…) zł,

5. faktura zaliczkowa nr (…) wystawiona w dniu 11 kwietnia 2018 r. o wartości kwota netto: (…) zł, VAT wg stawki 8%: (…) zł, kwota brutto: (…) zł. Razem kwota należności dotycząca nabycia nieruchomości udokumentowanych fakturami zaliczkowymi wynosi: kwota netto: (…) zł, VAT wg stawki 8%: (…) zł, kwota brutto: (…) zł.

Udokumentowane fakturami zaliczkowymi należności zostały faktycznie wpłacone Deweloperowi i pochodziły ze środków własnych objętych ustawową wspólnotą majątkową małżeńską. Podstawą dokonanych wpłat zaliczkowych była zawarta aktem notarialnym (…) z dnia 26 marca 2016 r. Umowa Deweloperska na wybudowanie domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej, który został opisany powyżej. Umowa została zawarta przez Wnioskodawcę i współmałżonkę X, działających na zasadach współwłasności małżeńskiej i określonych w akcie notarialnym łącznie jako „Nabywca”. Wnioskodawca wraz z małżonką rozpoczęli tą inwestycję od razu z myślą o przeznaczeniu jej na cele komercyjne związane ze świadczeniem usług wynajmu krótkoterminowego. Na dzień zawarcia umowy, o wybudowanie domu w (…) Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej. Działalność w tym okresie prowadziła i prowadzi nadal współmałżonka X. Jednakże, małżonka nie rozliczała wydatków wynikających z opisanych faktur zaliczkowych w ramach prowadzonej działalności, gdyż małżonkowie nie mieli w ogóle wiedzy aby takie faktury zostały wystawione, i ich nie otrzymali. W dniu 6 czerwca 2019 r. Wnioskodawca rozpoczął wykonywanie indywidualnej jednoosobowej działalności gospodarczej. W dniu 1 sierpnia 2019 r. firma X, NIP (…) dokonała na rzecz firmy (…), NIP (…) sprzedaży nakładów inwestycyjnych wydatków poniesionych na nabycie materiałów i usług dla potrzeb wykonania prac wykończeniowych w wyżej wymienionej nieruchomości. Transakcja sprzedaży została udokumentowana fakturą nr (…) z dnia 1 sierpnia 2019 r. Do dnia sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy, nakładów inwestycyjnych przez firmę małżonki inwestycja nie została zakończona. Nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych firmy X, NIP (…). Do dnia dokonania transakcji sprzedaży nakładów inwestycyjnych pomiędzy firmami małżonków, nieruchomość nie została nabyta aktem notarialnym, prace wykończeniowe nie zostały ukończone. Od lipca 2019 r. wszystkie wydatki związane z pracami wykończeniowymi ponoszone były przez Wnioskodawcę i rozliczane w prowadzonej przez Wnioskodawcę dokumentacji dla potrzeb VAT. Nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów firmy Zainteresowanego. Nabycie nieruchomości aktem notarialnym Repetytorium A nr (…) nastąpiło w dniu 13 maja 2020 r. W akcie notarialnym, w którym występują oboje, Wnioskodawca i X jako nabywcy na zasadach współwłasności majątkowej małżeńskiej określono, że nieruchomość została nabyta na cele prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej pod firmą (…), pod adresem (…), NIP (…), nr REGON (…). W dniu podpisania aktu notarialnego została Wnioskodawcy przedłożona przez dewelopera Pana (…) faktura końcowa VAT nr (…) z dnia 13 maja 2020 r. na zakup nieruchomości. Z tej faktury Zainteresowany dowiedział się, że wpłacone przez małżonków zaliczki na poczet inwestycji, deweloper udokumentował pięcioma fakturami zaliczkowymi wystawionymi na przestrzeni lat prowadzonej inwestycji, tj. w latach od roku 2016 do roku 2018. Szczegółowy opis faktur zaliczkowych został zamieszczony powyżej. Faktury zaliczkowe nr (…) z dnia 28 listopada 2016 r., nr (…) z dnia 1 lutego 2017 r., nr (…) z dnia 31 maja 2017 r., nr (…) z dnia 19 lutego 2018 r. i nr (…) z dnia 11 kwietnia 2018 r. nigdy nie zostały doręczone ani Wnioskodawcy, ani Jego żonie. Małżonkowie nigdy nie byli w posiadaniu oryginałów wyżej wymienionych faktur. Ze względu na ich nie otrzymanie. Opisane faktury zaliczkowe nie zostały ujęte w żadnym rejestrze prowadzonym dla potrzeb VAT tak zarówno firmy Wnioskodawcy jak i firmy współmałżonki. Konsekwentnie z faktur zaliczkowych nie został odliczony podatek naliczony ani przez Wnioskodawcę, ani przez współmałżonkę. W związku z powyższym na wniosek Wnioskodawcy, Pan (…), w dniu 13 maja 2020 r. wystawił duplikaty faktur zaliczkowych, z datą wystawienia duplikatu 13 maja 2020 r. Na wystawionych duplikatach jako nabywca figuruje X i Wnioskodawca, adres nabywcy: (…), brak identyfikatora podatkowego NIP nabywcy. Wnioskodawca nie wystawił not korygujących do otrzymanych duplikatów faktur zaliczkowych.

Uzupełnił Pan wniosek w piśmie z 2 marca 2022 r. (w odpowiedzi na zadane pytania) o następujące informacje:

1. Czy w momencie zawierania – na podstawie aktu notarialnego Repetytorium (…) z dnia 26 marca 2016 r. - umowy deweloperskiej na wybudowanie domu, zamierzał Pan wykorzystywać nieruchomość, tj. budynek (dom jednorodzinny) posadowiony na działce nr (…) oraz (…) nieruchomości stanowiącej drogę wewnętrzną na działce nr (…), w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej? Jeżeli tak to, co wskazywało na ten zamiar (np. dokumentacja, podejmowane czynności)?

Na dzień zawarcia samej umowy deweloperskiej plany co do wykorzystywania (nieistniejącej przecież jeszcze) nieruchomości w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie były jednoznacznie sprecyzowane.

Przy czym przy tak zadanym pytaniu, zwracam uwagę Organu na istotę umowy deweloperskiej, która jest de facto umową przedwstępną zawieraną z deweloperem i ma za zadanie związać strony umowy – dewelopera i nabywcę – i zabezpieczyć dokonanie przez nie transakcji w przyszłości.

Rolą umowy deweloperskiej jest ustalenie pomiędzy stronami ceny i przedmiotu późniejszej umowy przenoszącej własność, a także zobowiązanie ich do jej zawarcia. Podobnie zatem jak umowa przedwstępna, umowa deweloperska występuje zawsze w parze z umową przyrzeczoną (przenoszącą prawo własności nieruchomości na rzecz nabywcy). Zawarcie obu umów przedzielone jest zazwyczaj co najmniej kilkoma miesiącami, odstęp niekiedy wynosi nawet ok. 2-3 lat (okres realizacji inwestycji). Jednocześnie umowa deweloperska zobowiązuje nabywcę do dokonywania płatności na poczet ceny, chociaż prawo własności nieruchomości przejdzie na nabywcę dopiero z chwilą zawarcia umowy przyrzeczonej.

W podobny sposób definiuje umowę deweloperską art. 3 pkt 5 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (tzw. ustawa deweloperska). Jest to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

Jest to o tyle ważne, że dla prawa od odliczenia podatku naliczonego istotny jest zamiar wykorzystywania przedmiotu umowy w chwili zawarcia umowy przenoszącej własność. Do tego momentu nie istnieje przecież żaden towar, który był przedmiotem dostawy a jedynie zobowiązanie stron do potencjalnego dokonania takowej w przyszłości. Między zawarciem umowy deweloperskiej i umowy przeniesienia własności mija zazwyczaj znaczny okres czasu (w niniejszym stanie faktycznym ponad 4 lata). W tym czasie wykrystalizował się zamiar wykorzystywania nieruchomości w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i w takim celu zawarto umowę przenoszącą własność (nabyto nieruchomość). Analogia do umowy przedwstępnej jest zatem bezsprzeczna a organy podatkowe nie kwestionują prawa do odliczenia VAT, gdy zmienił się zamiar (cel) wykorzystywania nieruchomości między datą zawarcia umowy przedwstępnej i umowy przyrzeczonej.

2. Kto po zakończeniu ww. inwestycji miał rozliczać przychody z wynajmu tej nieruchomości, tj. Pan, czy Pana Żona (Pani X)? Jakie przesłanki na to wskazywały (np. dokumentacja, podejmowane czynności)?

Małżonkowie postanowili, że po zakończeniu inwestycji to Wnioskodawca będzie zajmował się obsługą wykończenia inwestycji nieruchomości w (…) oraz późniejszą obsługą i rozliczaniem przychodów i kosztów, w tym podatku od towarów i usług, związanych ze świadczeniem usług wynajmu krótkoterminowego domu.

Potwierdzeniem podjęcia takiej decyzji jest faktura sprzedaży nr (…) nakładów inwestycyjnych wydatków poniesionych na nabycie materiałów i usług dla potrzeb wykonania prac wykończeniowych w wyżej wymienionej nieruchomości wystawiona w dniu 1 sierpnia 2019 r. przez firmę X, nr NIP (…) na rzecz firmy Wnioskodawcy, nr NIP (…). Do dnia sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy nakładów inwestycyjnych przez firmę małżonki inwestycja nie została zakończona.

Nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych firmy X, nr NIP (…).

Do dnia dokonania transakcji sprzedaży nakładów inwestycyjnych pomiędzy firmami małżonków, nieruchomość nie została nabyta aktem notarialnym, prace wykończeniowe nie zostały ukończone.

3. Czy ewidencjonował Pan – w ramach swojej działalności gospodarczej – w dokumentacji podatkowej jakiekolwiek wydatki ponoszone w związku z nabyciem ww. nieruchomości (w tym na prace wykończeniowe) do momentu sprzedaży na rzecz Pana nakładów inwestycyjnych poniesionych przez „firmę” Żony? Jeśli tak, to w jakim okresie?

Tak. W związku z podjętą przez małżonków decyzją od lipca 2019 r. wszystkie wydatki związane z pracami wykończeniowymi ponoszone były przez Wnioskodawcę i rozliczane w prowadzonej przez Wnioskodawcę dokumentacji dla potrzeb VAT. Nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów firmy.

Wydatki zostały udokumentowane trzema fakturami :

- z dnia 17 lipca 2019 r. nr (…) nr NIP wystawcy (…) firma (…);

- z dnia 20 lipca 2019 r. nr (…) nr NIP wystawcy (…) firma (…);

- z dnia 20 lipca 2019 r. nr (..) nr NIP wystawcy (…) firma (…).

4. W sytuacji, gdy Pan ewidencjonował ww. wydatki, to czy ujął je Pan w rejestrze zakupu prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz czy dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z poniesieniem tych wydatków (ujął ww. kwotę podatku naliczonego w składanych przez siebie deklaracjach VAT)?

Tak. Kwota wydatków wymienionych w pkt 3 została ujęta w rejestrze zakupu i wykazana w deklaracji VAT.

5. Czy Pana Żona – w ramach swojej działalności gospodarczej – ewidencjonowała w prowadzonej przez siebie dokumentacji podatkowej wydatki ponoszone w związku z nabyciem ww. nieruchomości (w tym na prace wykończeniowe)? Jeśli tak, to w jakim okresie?

Tak. Firma X, nr NIP (…) w okresie od dnia 29 września 2017 r. do dnia 17 maja 2019 r. rejestrowała w prowadzonej dokumentacji podatkowej wydatki ponoszone w związku z powadzonymi okresie od dnia 29 września 2017 r. do dnia 17 maja 2019 r. pracami wykończeniowymi w nieruchomości położonej w (…).

6. W sytuacji, gdy Pana Żona ewidencjonowała ww. wydatki, to czy ujęła je w rejestrze zakupu prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz czy dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z poniesieniem tych wydatków (ujęła ww. kwotę podatku naliczonego w składanych przez siebie deklaracjach VAT)?

Tak. Wydatki ponoszone w związku z powadzonymi pracami wykończeniowymi w ww. nieruchomości wykazywane były w rejestrach nabyć środków trwałych i rozliczane w deklaracjach VAT firmy (…), NIP (…).

Pytanie

Czy – abstrahując od terminów przedawnienia przewidzianych w Ordynacji podatkowej i ustawie o VAT – Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych i otrzymanych od sprzedawcy w dniu 13 maja 2020 r. duplikatów faktur zaliczkowych nr (…) z dnia 28 listopada 2016 r., nr (…) z dnia 1 lutego 2017 r., nr (…) z dnia 31 maja 2017 r., nr (…) z dnia 19 lutego 2018 r. i nr (…), z dnia 11 kwietnia 2018 r., dotyczących zakupu nieruchomości, która stanowi środek trwały firmy Wnioskodawcy – w miesiącu czerwcu 2019 r. (pierwszy okres rozliczeniowy jako czynny podatnik VAT) lub maju 2020 r. (okres rozliczeniowy, w którym otrzymano duplikaty faktur)?

Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, jest On uprawniony od odliczenia podatku naliczonego wynikającego z opisanych duplikatów faktur zaliczkowych. Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego na wstępie wskazania wymaga, że ugruntowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, stanowisko że podatnikowi przysługuje prawo od odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przed rejestracją jako czynny podatnik VAT (pod warunkiem późniejszej rejestracji i związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną) i nie powinno to budzić wątpliwości. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie, przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Według art. 86 ust. 10 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a. Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Zatem z treści art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. Tak więc podatnik, w zakresie, w jakim nabyte towary wykorzystywane są do czynności opodatkowanych, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status czynnego podatnika VAT. Należy zauważyć, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów, o ile występują przesłanki świadczące o tym, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast dla realizacji tego prawa konieczne jest m.in. posiadanie statusu podatnika VAT czynnego. W myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Z kolei zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne. Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako "podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako "podatnika VAT zwolnionego", i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie. Natomiast na mocy art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133. Zgodnie z powyższym, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną. Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, winny zostać usunięte – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie podmiotu wystawiającego fakturę (dokonującego sprzedaży opodatkowanej) jako podatnika VAT czynnego. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą. Natomiast z orzecznictwa TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, przed dokonaniem zakupu opisanej nieruchomości w dniu 6 czerwca 2019 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej od lipca 2019 r. Wnioskodawca uzyskiwał przychody z wynajmu opisanej nieruchomości świadcząc usługi krótkotrwałego zakwaterowania opodatkowując według stawki VAT 8%. Zauważyć zatem należy, że jak już wcześniej wskazano, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Mając na uwadze przywołane przepisy prawa w kontekście przedmiotowej sprawy wskazać należy, że skoro zaliczki udokumentowane fakturami zaliczkowymi na zakup nieruchomości przeznaczonej pod wynajem krótkoterminowy prowadzony w ramach działalności gospodarczej i opodatkowany VAT – czyli będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług to przysługuje Mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ww. wydatkami również z faktur otrzymanych przez Niego przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Jednak, aby Wnioskodawca mógł skorzystać z ww. prawa do odliczenia, musi spełnić warunki formalne, tj. usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie Zainteresowanego jako podatnika. Przy czym, co również istotne, zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – jest otrzymanie faktury, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Podsumowując, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zaliczkowych otrzymanych od dewelopera dokumentujących wpłacone zaliczki na poczet lokalu będąc zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przeszkody w tym zakresie nie stanowi m.in. fakt, iż faktury dokumentujące wpłatę zaliczki wystawiane są na Podatnika i jego małżonka i nie zawierają numeru NIP podatnika, co potwierdzają m.in. interpretacje: Interpretacja indywidualna z dnia 29 marca 2019 r. 0115-KDIT1-1.4012.51.2019.2.RH, czy też interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 lipca 2017 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.270.2017.I.DM. Możliwość odliczenia podatku naliczonego w ww. okolicznościach potwierdza także szereg interpretacji: z dnia 24 listopada 2009 r. IPPP1/443-898/09-2/MP, z dnia 18 października 2019 r. 0112-KDIL2-2.4012.446.2019.2.LS, z dnia 18 grudnia 2018 r. 0112- KDIL4.4012.569.2018.1.EB, z dnia 23 września 2020 r. 0113-KDIPT1-3.4012.528.2020.2.KS. Odnosząc się natomiast do kwestii okresu rozliczeniowego, w którym opisane wydatki mogą zostać uwzględnione w deklaracji VAT-7, zdarza się, że egzemplarz faktury przeznaczony dla nabywcy ulegnie zniszczeniu lub zaginie, a w konsekwencji sprzedawca obowiązany jest do wystawienia duplikatu faktury (zob. art. 106l ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). Z punktu widzenia powstania prawa do odliczenia możliwe są w takich przypadkach dwa scenariusze (zakładając, że obowiązek podatkowy u sprzedawcy już powstał). Pierwszy z nich ma miejsce, jeżeli egzemplarz faktury przeznaczony dla nabywcy uległ zniszczeniu lub zaginął, zanim został otrzymany przez nabywcę (jak w niniejszej sprawie). W takich przypadkach otrzymanie duplikatu wywołuje takie same skutki, jak otrzymanie faktury pierwotnej. Najczęściej skutkuje powstaniem prawa do odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 u.p.t.u. Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-3.4012.49.2019.1.APR), w której czytamy, że „fakt, iż Wnioskodawca nie otrzymał pierwotnych faktur dokumentujących zaliczki wpłacone na poczet ww. zakupu oraz faktury końcowej, pozwala na dokonanie odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania duplikatów faktur pierwotnych. A zatem, w przedmiotowym przypadku, skoro duplikaty faktur Wnioskodawca otrzymał w grudniu 2018 r., przysługuje mu prawo do rozliczenia podatku z nich wynikającego w rozliczeniu za grudzień 2018 r. lub dwa kolejne miesiące”. Inaczej rzecz się ma, jeżeli egzemplarz faktury przeznaczony dla nabywcy ulegnie zniszczeniu lub zaginie już po otrzymaniu przez nabywcę (co jednak nie miało miejsca w sprawie). W takich przypadkach otrzymanie duplikatu nie wpływa na okres rozliczeniowy powstania prawa do odliczenia. Nadal prawo to, co do zasady, powstaje w okresie rozliczeniowym otrzymania przez nabywcę pierwotnego egzemplarza faktury (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 września 2014 r. – ILPP4/443-311/14-4/BA). Zatem w opisanym stanie faktycznym, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie otrzymał nigdy faktur pierwotnych, prawo od odliczenia podatku naliczonego powstało w miesiącu otrzymania duplikatów faktur. Wnioskodawca będzie zatem uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 poprzez jej korektę (stosownie do przepisu art. 86 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Duplikat traktowany jest bowiem tak, jak faktura pierwotna.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan w podatku od towarów i usług w zakresie prawa i terminu odliczenia podatku naliczonego z duplikatów faktur – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy podkreślić, że z uwagi na zakres przedstawionego opisu sprawy oraz sformułowanego pytania odpowiedzi udzielono w oparciu o przepisy obowiązujące w momencie zaistnienia zdarzenia, czyli roku 2020.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 2 tegoż artykułu:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 19 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami, a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem z treści art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, by do nabycia uprawnienia do odliczenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Tak więc podatnik, w zakresie, w jakim nabyte towary wykorzystuje do czynności opodatkowanych, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status czynnego podatnika VAT.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem,

2. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Stosownie do przepisu art. 106e ust. 1 ustawy:

Faktura powinna zawierać m.in.:

1. datę wystawienia;

2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12. stawkę podatku;

13. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15. kwotę należności ogółem;

(…)

W świetle art. 106f ust. 1 ustawy:

Faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, powinna zawierać:

1. dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;

2. otrzymaną kwotę zapłaty;

3. kwotę podatku wyliczoną według wzoru:

KP = (ZB x SP) / (100+ SP)

gdzie:

KP – oznacza kwotę podatku,

ZB – oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty,

SP – oznacza stawkę podatku;

4. dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

Zgodnie z art. 106f ust. 3 ustawy:

Jeżeli faktura, o której mowa w ust. 1, nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 106f ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery poprzednich faktur.

Stosownie do art. 106i ust. 1 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Przepis art. 106i ust. 2 ustawy stanowi, że:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że jeżeli faktura zaliczkowa (bądź kilka faktur zaliczkowych) nie obejmuje całej należności, jaka ma zostać zapłacona przez nabywcę, to dostawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi ma obowiązek wystawić fakturę końcową. Faktura ta w zasadzie jest ostatecznym rozliczeniem danej transakcji i jest wystawiana z zastosowaniem ogólnych zasad przewidzianych przepisami ustawy. Fakturę tę wystawia się, co do zasady, nie później niż 15. dnia od dnia wydania towaru czy wykonania usługi. Jeżeli faktura zaliczkowa nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego na fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura „końcowa” powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast jeżeli podatnik przed dokonaniem dostawy towaru czy wykonaniem usługi, wystawił kilka, czy nawet kilkanaście faktur zaliczkowych, z których ostatnia spowodowała, że całość zapłaty została już uiszczona, wówczas w ostatniej z tych faktur należy wpisać numery poprzednich faktur zaliczkowych.

Zatem jeżeli fakturą zaliczkową (fakturami zaliczkowymi) podatnik udokumentował już całą należność, po dokonaniu dostawy towaru, czy wykonaniu usługi nie wystawia się już faktury końcowej.

W takim przypadku ostatnią (końcową) fakturą jest faktura dokumentująca ostatnią wpłatę przed dokonaniem dostawy towarów czy wykonaniem usług.

Powyższe wynika wprost z art. 106f ust. 4 ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery poprzednich faktur.

Na podstawie art. 106l ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy faktura ulegnie zniszczeniu albo zaginie:

1. podatnik lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia, wystawia ponownie fakturę:

a) na wniosek nabywcy - zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu podatnika,

b) zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu nabywcy.

Według art. 106l ust. 2 ustawy:

Faktura wystawiona ponownie powinna zawierać wyraz „DUPLIKAT” oraz datę jej wystawienia.

W praktyce zdarzają się sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy:

W przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy:

Faktura korygująca powinna zawierać:

1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;

2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4. przyczynę korekty;

5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Natomiast w myśl ust. 3 tego artykułu:

W przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1. powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;

2. może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca w systemie VAT ma zatem taką samą wartość dowodową jak faktura wystawiona pierwotnie.

Z ww. uregulowań wynika, że faktura powinna m. in. jednoznacznie określać imiona i nazwiska lub nazwy podatnika (sprzedawcy) i nabywcy, ich adresy. Faktura winna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który winien wynikać z zawartej umowy.

Należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział.

Faktury są dokumentem o charakterze sformalizowanym. Zatem, co do zasady, faktury muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają wyłącznie znaczenie dowodowe. Jedynie braki merytoryczne faktury mogą wywołać skutek materialny w postaci zmian w przedmiocie lub podstawie opodatkowania, a także doprowadzić do niewłaściwego określenia wysokości podatku.

Z powyższego wynika, że o prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. Zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w tym prawa do odliczenia podatku naliczonego, wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania.

Należy zauważyć, że chociaż faktura powinna zawierać dane dotyczące nabywcy wymienione w art. 106e ustawy, to jednak niewskazanie niektórych z tych informacji nie wyklucza możliwości jego identyfikacji na podstawie pozostałych danych zawartych na fakturze.

Brak NIP-u przy jednoczesnym prawidłowym wskazaniu pozostałych danych podmiotu będącego nabywcą jest wadą techniczną, niewyłączającą możliwości zweryfikowania dokonania zdarzenia gospodarczego i prawidłowego określenia nabywcy towaru, a jednocześnie pozostającą bez znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego.

Należy jeszcze raz wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury uzależnione jest od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, a także od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis art. 88 ustawy enumeratywnie określa listę przypadków, w których podatnik został pozbawiony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jednakże nie wymienia opisanej we wniosku nieprawidłowości (braku NIP nabywcy) jako przesłanki negatywnej powodującej utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego (w sytuacji, gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze).

Powołane wyżej przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy precyzują, jakie podmioty wpisują się w definicję podatnika podatku od towarów i usług. Ustawodawca nie wymienił wśród nich małżonków. Ustawa o podatku od towarów i usług nie obejmuje także małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Tym samym na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług małżonkowie nie są uznawani za jeden podmiot podatkowy, bowiem każdy z nich wykonując samodzielnie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie odrębnym podatnikiem tego podatku. Co więcej, autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość takiej interpretacji jego przepisów, która zakładałaby, że wspólność majątkowa istniejąca między małżonkami na podstawie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, ma wpływ na zakres ich praw i obowiązków jako podatników podatku od towarów i usług.

Tym samym, przepisy o podatku od towarów i usług nie sprzeciwiają się temu, aby w przypadku funkcjonowania ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej tylko jeden z małżonków rozliczał VAT jako czynny, zarejestrowany podatnik.

Kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359).

Jak stanowi art. 31 § 1 ww. Kodeksu:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

Stosownie do art. 35 cyt. Kodeksu:

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 i 2 tego Kodeksu:

Oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 36 § 3 powołanej ustawy:

Przedmiotami majątkowymi służącymi małżonkowi do wykonywania zawodu lub prowadzenia działalności zarobkowej małżonek ten zarządza samodzielnie. W razie przemijającej przeszkody drugi małżonek może dokonywać niezbędnych bieżących czynności.

Jak stanowi art. 37 § 1 pkt 1 powołanego Kodeksu:

Zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Na mocy art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Jak dowiedziono wyżej, szczególnego rodzaju podmiot, jakim jest małżeństwo – na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług – nie ma przymiotu podatnika. Jednakże w sytuacji, gdy jedno z małżonków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jest czynnym podatnikiem VAT, pozbawienie go prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury wystawionej na oboje małżonków w sytuacji, gdy nabycie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, naruszałoby zasadę neutralności – fundamentalną zasadę obowiązującą w podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej okresu rozliczeniowego, w którym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy wskazać, że na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Przy czym, co również istotne, zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Według art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jak wynika z powołanych wcześniej przepisów, ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów, o ile występują przesłanki świadczące o tym, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast dla realizacji tego prawa konieczne jest m.in. posiadanie statusu podatnika VAT czynnego.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy:

Podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z kolei zgodnie z ust. 3 ww. artykułu:

Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy:

Naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Natomiast na mocy art. 99 ust. 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Rejestracja następuje w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą od 6 czerwca 2019 r. Wnioskodawca złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R i od czerwca 2019 r. jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej od lipca 2019 r. Wnioskodawca uzyskiwał również przychody z wynajmu domu jednorodzinnego położonego w Świnoujściu, świadcząc usługi krótkotrwałego zakwaterowania. Od osiąganych przychodów z usług wynajmu krótkoterminowego rozliczał podatek należny według stawki VAT 8%. Obiekt został przez Zainteresowanego udostępniony wynajmującym od dnia 1 lipca 2019 r. Przedmiotową nieruchomość Wnioskodawca nabył w dniu 13 maja 2020 r. na podstawie aktu notarialnego. W § 4 aktu notarialnego opisano, że nabycie nastąpiło na współwłasność małżeńską oraz, że nabycia dokonano w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W skład wprowadzanej do ewidencji środków trwałych firmy Zainteresowanego ww. Nieruchomości:

- dwukondygnacyjny budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie szeregowej o łącznej powierzchni użytkowej 154,00 m2;

- budynek posadowiony jest na działce gruntu nr (…), o powierzchni (…) ha, księga wieczysta KW nr (…);

- 1/6 nieruchomości stanowiącej drogę wewnętrzną na działce gruntu nr (…), o obszarze (…) ha, księga wieczysta KW nr (…).

Budynek został wybudowany przez Dewelopera. W dniu sporządzenia aktu notarialnego, tj. 13 maja 2020 r. Deweloper wystawił na rzecz Wnioskodawcy fakturę końcową VAT nr (…) z dnia 13 maja 2020 r., która dokumentuje rozliczenie końcowe sprzedaży powyżej opisanej nieruchomości.

W przedmiotowej fakturze sprzedawca umieścił informacje o uprzednio wystawionych pięciu fakturach zaliczkowych, tj.:

1. faktura zaliczkowa nr (…) wystawiona w dniu 28 listopada 2016 r. o wartości kwota netto: (…) zł, VAT wg stawki 8%: (…) zł, kwota brutto: (…) zł,

2. faktura zaliczkowa nr (…) wystawiona w dniu 1 lutego 2017 r. o wartości kwota netto: (…) zł, VAT wg stawki 8%: (…) zł, kwota brutto: (…) zł,

3. faktura zaliczkowa nr (…) wystawiona w dniu 31 maja 2017 r. o wartości kwota netto: (…) zł, VAT wg stawki 8%: (…) zł, kwota brutto: (…) zł,

4. faktura zaliczkowa nr (…) wystawiona w dniu 19 lutego 2018 r. o wartości kwota netto: (…) zł, VAT wg stawki 8%: (…) zł, kwota brutto: (…) zł,

5. faktura zaliczkowa nr (…) wystawiona w dniu 11 kwietnia 2018 r. o wartości kwota netto: (…), VAT wg stawki 8%: (…) zł, kwota brutto: (…) zł. Razem kwota należności dotycząca nabycia nieruchomości udokumentowanych fakturami zaliczkowymi wynosi: kwota netto: (…) zł, VAT wg stawki 8%: (…) zł, kwota brutto: (…) zł.

Udokumentowane fakturami zaliczkowymi należności zostały faktycznie wpłacone Deweloperowi i pochodziły ze środków własnych objętych ustawową wspólnotą majątkową małżeńską. Podstawą dokonanych wpłat zaliczkowych była zawarta aktem notarialnym Umowa Deweloperska na wybudowanie domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej, który został opisany powyżej. Umowa została zawarta przez Wnioskodawcę i współmałżonkę, działających na zasadach współwłasności małżeńskiej i określonych w akcie notarialnym łącznie jako „Nabywca”. Wnioskodawca wraz z małżonką rozpoczęli tą inwestycję od razu z myślą o przeznaczeniu jej na cele komercyjne związane ze świadczeniem usług wynajmu krótkoterminowego. Na dzień zawarcia umowy, o wybudowanie ww. domu Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej. Działalność w tym okresie prowadziła i prowadzi nadal Współmałżonka. Jednakże, Małżonka nie rozliczała wydatków wynikających z opisanych faktur zaliczkowych w ramach prowadzonej działalności, gdyż małżonkowie nie mieli w ogóle wiedzy, aby takie faktury zostały wystawione, i ich nie otrzymali. W dniu 6 czerwca 2019 r. Wnioskodawca rozpoczął wykonywanie indywidualnej jednoosobowej działalności gospodarczej. W dniu 1 sierpnia 2019 r. firma X, dokonała na rzecz firmy Wnioskodawcy sprzedaży nakładów inwestycyjnych wydatków poniesionych na nabycie materiałów i usług dla potrzeb wykonania prac wykończeniowych w wyżej wymienionej nieruchomości. Transakcja sprzedaży została udokumentowana fakturą nr(…) z dnia 1 sierpnia 2019 r. Do dnia sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy, nakładów inwestycyjnych przez firmę małżonki inwestycja nie została zakończona. Nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych firmy Żony Wnioskodawcy. Do dnia dokonania transakcji sprzedaży nakładów inwestycyjnych pomiędzy firmami małżonków, nieruchomość nie została nabyta aktem notarialnym, prace wykończeniowe nie zostały ukończone. Od lipca 2019 r. wszystkie wydatki związane z pracami wykończeniowymi ponoszone były przez Wnioskodawcę i rozliczane w prowadzonej przez Wnioskodawcę dokumentacji dla potrzeb VAT. Nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów firmy Zainteresowanego. Nabycie nieruchomości aktem notarialnym nastąpiło w dniu 13 maja 2020 r. W akcie notarialnym, w którym występują oboje Małżonków jako nabywcy na zasadach współwłasności majątkowej małżeńskiej określono, że nieruchomość została nabyta na cele prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W dniu podpisania aktu notarialnego została Wnioskodawcy przedłożona przez Dewelopera faktura końcowa VAT nr (…) z dnia 13 maja 2020 r. na zakup nieruchomości. Z tej faktury Zainteresowany dowiedział się, że wpłacone przez małżonków zaliczki na poczet inwestycji, Deweloper udokumentował pięcioma fakturami zaliczkowymi wystawionymi na przestrzeni lat prowadzonej inwestycji, tj. w latach od roku 2016 do roku 2018. Ww. faktury zaliczkowe nigdy nie zostały doręczone ani Wnioskodawcy, ani Jego żonie. Małżonkowie nigdy nie byli w posiadaniu oryginałów wyżej wymienionych faktur. Ze względu na ich nie otrzymanie. Opisane faktury zaliczkowe nie zostały ujęte w żadnym rejestrze prowadzonym dla potrzeb VAT tak zarówno firmy Wnioskodawcy jak i firmy współmałżonki. Konsekwentnie z faktur zaliczkowych nie został odliczony podatek naliczony ani przez Wnioskodawcę, ani przez współmałżonkę. W związku z powyższym na wniosek Wnioskodawcy Deweloper w dniu 13 maja 2020 r. wystawił duplikaty faktur zaliczkowych, z datą wystawienia duplikatu 13 maja 2020 r. Na wystawionych duplikatach jako nabywca figuruje X i Wnioskodawca, brak identyfikatora podatkowego NIP nabywcy. Wnioskodawca nie wystawił not korygujących do otrzymanych duplikatów faktur zaliczkowych.

Na dzień zawarcia samej umowy deweloperskiej – jak wskazał w opisie sprawy Wnioskodawca – plany co do wykorzystywania Nieruchomości w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie były jednoznacznie sprecyzowane. Małżonkowie postanowili, że po zakończeniu inwestycji to Wnioskodawca będzie zajmował się obsługą wykończenia inwestycji ww. Nieruchomości oraz późniejszą obsługą i rozliczaniem przychodów i kosztów, w tym podatku od towarów i usług, związanych ze świadczeniem usług wynajmu krótkoterminowego domu. Zdaniem Wnioskodawcy, potwierdzeniem podjęcia takiej decyzji jest faktura sprzedaży nr (…) nakładów inwestycyjnych wydatków poniesionych na nabycie materiałów i usług dla potrzeb wykonania prac wykończeniowych w wyżej wymienionej nieruchomości wystawiona w dniu 1 sierpnia 2019 r. przez firmę X, na rzecz Wnioskodawcy. Do dnia sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy nakładów inwestycyjnych przez firmę Małżonki inwestycja nie została zakończona. Nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych firmy Żony Wnioskodawcy. W związku z podjętą przez małżonków decyzją od lipca 2019 r. wszystkie wydatki związane z pracami wykończeniowymi ponoszone były przez Wnioskodawcą i rozliczane w prowadzonej przez Wnioskodawcę dokumentacji dla potrzeb VAT. Nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów firmy.

Wydatki zostały udokumentowane trzema fakturami oraz kwota wydatków została ujęta w rejestrze zakupu i wykazana w deklaracji VAT.

W okresie od dnia 29 września 2017 r. do dnia 17 maja 2019 r. Firma X rejestrowała w prowadzonej dokumentacji podatkowej wydatki ponoszone w związku z powadzonymi okresie od dnia 29 września 2017 r. do dnia 17 maja 2019 r. pracami wykończeniowymi w ww. Nieruchomości. Wydatki ponoszone w związku z powadzonymi pracami wykończeniowymi w ww. nieruchomości wykazywane były w rejestrach nabyć środków trwałych i rozliczane w deklaracjach VAT firmy Żony.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą ustalenia, czy – abstrahując od terminów przedawnienia przewidzianych w Ordynacji podatkowej i ustawie o VAT – Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych i otrzymanych od sprzedawcy w dniu 13 maja 2020 r. duplikatów faktur zaliczkowych nr (…) z dnia 28 listopada 2016 r., nr (…) z dnia 1 lutego 2017 r., nr (…) z dnia 31 maja 2017 r., nr (…) z dnia 19 lutego 2018 r. i nr (…), z dnia 11 kwietnia 2018 r., dotyczących zakupu nieruchomości, która stanowi środek trwały firmy Wnioskodawcy – w miesiącu czerwcu 2019 r. (pierwszy okres rozliczeniowy jako czynny podatnik VAT) lub maju 2020 r. (okres rozliczeniowy, w którym otrzymano duplikaty faktur).

Mając na uwadze powołane powyżej regulacje oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 w związku z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Przy czym, co również istotne, jak wynika z ww. art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wskazano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzeczenia TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

Należy stwierdzić, że ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych w czasie, gdy nie widniał on w rejestrze podatników podatku od towarów i usług, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz spełniają inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej, ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

Z opisu sprawy wynika, że wpłacone przez małżonków zaliczki na poczet inwestycji, deweloper udokumentował pięcioma fakturami zaliczkowymi wystawionymi na przestrzeni lat prowadzonej inwestycji, tj. w latach od roku 2016 do roku 2018. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – na dzień zawarcia umowy, o wybudowanie domu Zainteresowany nie prowadził działalności gospodarczej. Działalność w tym okresie prowadziła i prowadzi nadal współmałżonka Wnioskodawcy. Zainteresowany w dniu 6 czerwca 2019 r. rozpoczął wykonywanie jednoosobowej działalności gospodarczej.

W kontekście opisu stanu sprawy należy powołać również wyrok TSUE w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia.

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższa teza wyroku w sprawie C-378/02 zachowuje aktualność również w odniesieniu do odpowiadającej jej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zaliczkowych, które były wystawione w latach 2016-2018, gdyż w tym czasie Wnioskodawca nie był czynnym, zarejestrowanym podatnikiem. Przedmiotową nieruchomość Wnioskodawca nabył jako osoba fizyczna.

Co istotne, na dzień zawarcia umowy deweloperskiej plany co do wykorzystywania nieruchomości – jak wskazał Zainteresowany w rozpatrywanej sprawie – nie były jednoznacznie sprecyzowane. Jednakże to Żona Wnioskodawcy Pani X, w ramach swojej działalności gospodarczej w okresie od dnia 29 września 2017 r. do dnia 17 maja 2019 r. rejestrowała w prowadzonej dokumentacji podatkowej wydatki ponoszone w związku z prowadzonymi w ww. okresie pracami wykończeniowymi w ww. Nieruchomości. Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – wydatki ponoszone w związku z prowadzonymi pracami wykończeniowymi w ww. Nieruchomości wykazywane były w rejestrach nabyć środków trwałych i rozliczanie w deklaracjach VAT firmy X. Tym samym z powyższego wynika, że to Żona Wnioskodawcy planowała w ramach swojej działalności gospodarczej wykorzystywać ww. Nieruchomość.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy wskazać, że zakup nieruchomości nie był dokonany w ramach prowadzonej już przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca w związku z nabyciem nieruchomości nie występował jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych i otrzymanych od sprzedawcy w dniu 13 maja 2020 r. duplikatów faktur zaliczkowych nr (…) z dnia 28 listopada 2016 r., nr (…) z dnia 1 lutego 2017 r., nr (…) z dnia 31 maja 2017 r., nr (…) z dnia 19 lutego 2018 r. i nr (…), z dnia 11 kwietnia 2018 r., dotyczących zakupu nieruchomości, która stanowi środek trwały firmy Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii ewentualnego przedawnienia, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z zakupem nieruchomości przez Żonę Wnioskodawcy oraz sposobu opodatkowania rozliczenia nakładów pomiędzy małżonkami.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto tut. Organ informuje, jak wynika z treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Wnioskodawcę, zaznacza się, że interpretacja nie może wywierać skutku prawnego dla żony Wnioskodawcy. Żona Wnioskodawcy chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).