Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

- ustalenia, czy objęcie udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości inwestycyjnych można uznać za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji wskazania, czy transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu – jest nieprawidłowe,

- ustalenia podstawy opodatkowania dla tej czynności – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 stycznia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 17 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy objęcie udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości inwestycyjnych można uznać za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji wskazania, czy transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu oraz ustalenia podstawy opodatkowania dla tej czynności. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 marca 2022 r. (wpływ 10 marca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Działalność gospodarczą Wnioskodawca prowadzi od roku 2009 na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej. Głównym przedmiotem prowadzonej przeze Zainteresowanego działalności jest wykonywanie instalacji elektrycznych – PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 43.21.Z. Od początku prowadzenia działalności Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług), zarejestrowanym również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Podatek dochodowy opłaca wg stawki określonej w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek liniowy). Dokumentację księgową Wnioskodawca prowadzi w formie ksiąg rachunkowych. W prowadzonym przez Zainteresowanego przedsiębiorstwie zatrudnionych jest kilkanaście osób na podstawie umowy o pracę oraz od kilku do nawet kilkudziesięciu na podstawie umowy zlecenia. Przy realizacji niektórych kontraktów Wnioskodawca korzysta również z pomocy podwykonawców. Siedziba działalności znajduje się w wynajmowanych pomieszczeniach.

Zakres świadczonych przez Zainteresowanego usług obejmuje:

1. Usługi instalacyjne (montaż instalacji elektrycznych i alarmowych) oraz

2. Usługi serwisowe i konserwacyjne.

Odbiorcami usług są zarówno przedsiębiorcy, jak również osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Sprzedaż na rzecz osób fizycznych dokumentowana jest za pomocą kasy rejestrującej. Pod względem wartości dominująca jest sprzedaż na rzecz dużych przedsiębiorstw i instytucji. Materiały do usług instalacyjnych Wnioskodawca zakupuje najczęściej we własnym zakresie. W tym celu prowadzony jest niewielki magazyn materiałów. Sporadycznie zdarza się, że niejako przy okazji świadczenia usługi, na prośbę Klienta, Wnioskodawca dokonuje sprzedaży różnych akcesoriów elektrycznych czy alarmowych. Sprzedaż towarów z magazynu stanowi jednak znikomy ułamek przychodów całego przedsiębiorstwa.

Nadwyżki finansowe generowane przez okres ostatnich kilkunastu lat zainwestowano w kilka nieruchomości gruntowych. Pomiędzy Wnioskodawcą i małżonką istnieje ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej. Pierwszego zakup nieruchomości na cele inwestycyjne Wnioskodawca i Jego Żona dokonali w roku 2017. Do roku 2019 nabyli jeszcze kilka działek. Wszystkie inwestycje miały charakter prywatny, a Wnioskodawca i Jego Żona nabywali je od osób, które z tytułu sprzedaży nie naliczały podatku VAT. Działki w żaden sposób nie były związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Żona Wnioskodawcy nie prowadzi i nie prowadziła działalności gospodarczej. W roku 2019 Wnioskodawca i Jego Żona otrzymali ofertę jednej z działek. Ze względu na znaczącą wartość gruntu, a także celem uniknięcia ryzyka podatkowego Wnioskodawca i Jego Żona wybrali opodatkowanie sprzedaży podatkiem VAT. Jako, że działka była wspólną własnością, każde z Nich wystawiło fakturę na połowę wartości działki. W tym celu Żona Wnioskodawcy dokonała zgłoszenia rejestracyjnego do VAT. W latach 2019-2020 Wnioskodawca i Jego Żona sprzedali w podobny sposób jeszcze kilka nieruchomości. Wnioskodawca zauważył, że dzięki pewnym działaniom, takim jak podział działek lub w niektórych przypadkach ich scalenie istnieje możliwość powiększenia zysków z tytułu wzrostu ich wartości. Ze względu na to, że takie działania mają już znamiona działalności gospodarczej, jak również ze względów praktycznych Wnioskodawca i Jego Żona zdecydowali, że zakupy kolejnych nieruchomości inwestycyjnych Zainteresowany będzie realizował w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawca rozszerzył w roku 2020 zakres przedmiotowy działalności w CEIDG (Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej) o PKD nr 68.10, a Jego Żona złożyła wniosek o wyrejestrowanie z VAT. Obecnie nowe grunty inwestycyjne Wnioskodawca kupuje i sprzedaje wyłącznie w ramach działalności gospodarczej. W księgach rachunkowych grunty ujmowane są w pozycji inwestycji długoterminowych.

Ponadto kilka działek w roku 2021 zostało oddane w dzierżawę, dzięki czemu generują one stałe przychody.

Dzięki opisanym powyżej działaniom obok wykonawstwa budowlanego w zakresie instalacji elektrycznych i usług serwisowych pojawił się w prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwie trzeci segment działalności, jakim jest obrót nieruchomościami.

Struktura organizacyjna całego przedsiębiorstwa oparta jest na zarządzaniu projektowym. Kilku pracowników Wnioskodawcy pełni funkcje kierowników poszczególnych projektów, przy czym czas trwania takiego projektu (budowy) nie przekracza zazwyczaj jednego roku. Krótkie projekty, takie jak np. instalacje w domkach jednorodzinnych koordynowane są przez jedną lub dwie osoby. Dodatkowo jedna osoba jest kierownikiem serwisu.

Kierownicy dobierają sobie pracowników spośród całej kadry. Dzięki pozyskiwaniu kolejnych zleceń powstały w miarę stabilne ekipy, które uzupełniane są lub uszczuplane tylko w niewielkim zakresie w miarę zmieniającego się zapotrzebowania na pracę. Przy większych inwestycjach Wnioskodawca posiłkuje się również podwykonawcami.

Dodatkowo zatrudnionych jest trzech pracowników administracyjnych: osoba nadzorująca magazyn, informatyk oraz sekretarka.

Obsługę prawną, księgową, kadrową i płace realizują firmy zewnętrzne.

Obrotem nieruchomościami zajmuje się wyłącznie Wnioskodawca osobiście. Korzysta niekiedy z pośrednictwa biur obrotu nieruchomościami. Żaden z pracowników nie jest informowany o tym dodatkowym przedmiocie działalności. Wnioskodawca samodzielnie wykonuje przelewy bankowe dotyczące zarówno działalności podstawowej, jak i zakupu oraz sprzedaży nieruchomości. Z oczywistych względów pełną informacją dysponuje jedynie biuro rachunkowe.

W ewidencji księgowej wyodrębnione są wszystkie przychody i koszty związane z obrotem nieruchomościami. Z kolei na podstawie szczegółowej analityki kont bilansowych istnieje możliwość ustalenia wartości księgowej wszystkich nieruchomości inwestycyjnych. Dla każdej działki prowadzone jest oddzielne konto analityczne. Każdy kontrahent, który jest dostawcą lub nabywcą nieruchomości posiada również konto analityczne. Zakup nieruchomości inwestycyjnych finansowany jest wyłącznie ze środków własnych właściciela. Wnioskodawca nie korzysta z żadnych obcych źródeł finansowania. Z tytułu zakupu i sprzedaży nieruchomości nie występują należności ani zobowiązania. Płatności dokonywane są bowiem zazwyczaj przed lub w dniu aktu notarialnego.

Krótkoterminowe zobowiązania dotyczące obrotu nieruchomościami występują w przypadku kosztów, do których należą: podatek od nieruchomości, podatek rolny, usługi biur pośredniczących i opłaty administracyjne związane z podziałami. Spośród ww. wymienionych pozycji kosztowych bezpośrednio wynik obciążają wyłącznie koszty podatków. Pozostałe zwiększają wartość poszczególnych nieruchomości. Szczegółowe informacje dotyczące kosztów wynikają z ewidencji analitycznej.

Dla celów obrotu nieruchomościami założony został odrębny rachunek bankowy, na którym znajdują się środki finansowe (obecnie jest to kwota ok. 100 tys. zł). Z tego rachunku Wnioskodawca pokrywa koszty dotyczące obrotu nieruchomościami (podatek od nieruchomości, podatek rolny i inne koszty administracyjne). Na powyższy rachunek wpływają również przychody z dzierżawy działek. Rachunek ten zostanie wskazany dla przyszłych nabywców nieruchomości. Wcześniejsze wpłaty były realizowane na rachunek bieżący.

Kosztami, które dotyczą zarówno działalności podstawowej, jak i obrotu nieruchomościami są usługi księgowe, koszty najmu lokalu oraz abonament telefoniczny. Sposób ustalania powyższych kosztów ma jednak charakter ryczałtowy, a rozszerzenie zakresu działalności o obrót nieruchomościami nie wpłynęło na ich zwiększenie.

Wynika to z tego, że liczba generowanych dokumentów, które dotyczą nieruchomości nie przekracza kilkunastu w całym roku przy liczbie kilkuset pozostałych dokumentów w skali miesiąca.

Część nieruchomości jest w chwili złożenia wniosków przedmiotem umów dzierżawy – z tego tytułu Wnioskodawca uzyskuje dodatkowe dochody.

Ze względu na to, że zakup i sprzedaż nieruchomości stał się odrębnym działem przedsiębiorstwa, który z jednej strony generuje coraz wyższe przychody i zyski, ale z drugiej strony w żaden sposób nie wpisuje się w strukturę organizacyjną Firmy, Wnioskodawca rozważa wniesienie wszystkich nieruchomości inwestycyjnych aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca zamierza objąć udziały w takiej nowo powstałej spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jaką stanowią wszystkie grunty inwestycyjne, którymi dysponuje Zainteresowany w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawca zamierza w Spółce prowadzić odrębną działalność w zakresie nie tylko obrotu nieruchomościami, ale również prowadzenia budowlanych projektów inwestycyjnych – od budowy po sprzedaż poszczególnych lokali.

Uzupełnił Pan wniosek w piśmie z 7 marca 2022 r. (w odpowiedzi na zadane pytania) o następujące informacje:

1. Podanie w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości pełnej listy składników materialnych i niematerialnych, które są związane z częścią działalności Wnioskodawcy polegającą na obrocie nieruchomościami (w tym wskazanie nr działek ewidencyjnych, jak również nr działek będących przedmiotem umów dzierżawy), mających być przedmiotem aportu.

Działalność związana z obrotem nieruchomościami nie wymaga angażowania składników materialnych innych, niż podlegające obrotowi działki. W załączeniu Wnioskodawca przesłał wykaz wszystkich działek.

2. Wszystkie składniki związane z działalnością polegającą na obrocie nieruchomościami, tj. wszystkie ww. działki będą przedmiotem aportu do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

3. Przedmiotem aportu będą również środki finansowe znajdujące się na wyodrębnionym rachunku bankowym, z którego pokrywane są koszty dotyczące obrotu nieruchomościami.

4. Nabywca, czyli Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, do której będą wniesione nieruchomości, będzie kontynuowała działalność w zakresie ich sprzedaży i nabywania nowych. Oznacza to, że przedmiot działalności Spółki będzie tożsamy z profilem dotychczasowej działalności w tym zakresie.

5. Wnoszony aportem zespół składników majątkowych będzie posiadał potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, w nowo powstałej Spółce.

6. Wnoszony aportem zespół składników, stanowi zespół składników majątkowych i niemajątkowych umożliwiający kontynuację działalności przez Zbywcę w zakresie usług budowlanych (instalacyjnych) i serwisowych.

Nabywca (Spółka z o.o.) będzie mógł kontynuować działalność bez konieczności angażowania innych składników, które nie będą przedmiotem aportu, jak również bez konieczności podejmowania jakichkolwiek dodatkowych działań.

7. Na Spółkę zostaną przeniesione zobowiązania z tytułu podatków i opłat lokalnych. Inne zobowiązania nie występują.

8. Na Spółkę zostaną przeniesione umowy najmu nieruchomości.

9. Spółka będzie zawierała umowy we własnym imieniu.

10. Segment związany z obrotem nieruchomościami nie wymaga zatrudnienia pracowników. Wszystkim sprawami zajmuje się Właściciel osobiście.

11. Zespół składników wnoszonych do spółki stanowi i na dzień aportu będzie stanowił wyodrębnioną część przedsiębiorstwa na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

12. Będący przedmiotem aportu zespół składników majątkowych będzie zdolny do samodzielnego wykonywania zadań bez udziału struktur dotychczasowego Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, poza oczywiście osobą samego właściciela. Dodatkowo Spółka będzie zmuszona do zawarcia umowy o usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz ewentualną obsługę prawną.

13. Nowo powstała Spółka nie będzie potrzebowała do kontynuowania obrotu nieruchomościami dodatkowych składników majątkowych, jak również nie musi podejmować żadnych dodatkowych działań, które byłyby konieczne do kontynuowania działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Pytania:

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, objęcie udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wszystkich nieruchomości inwestycyjnych można uznać za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czy transakcja ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy VAT?

2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, to czy podstawą opodatkowania podatkiem VAT będzie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości?

Pana stanowisko w sprawie

Objęcie udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wszystkich nieruchomości inwestycyjnych można uznać za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, które zgodnie z art. 6 pkt 1 nie podlega ustawie o VAT.

W przypadku zakwestionowania powyższego stanowiska i uznania, że nieruchomości nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za nieruchomości bez odnoszenie się do ich wartości rynkowej.

Uzasadnienie do pytania nr 1

Istota pytania sprowadza się do potwierdzenia, że część przedsiębiorstwa obejmująca zakup i sprzedaż nieruchomości stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ustawy tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. W ocenie Wnioskodawcy, zbycie składników majątku w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego należy uznać, w zależności od przedmiotu transakcji, za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy VAT, co znajduje potwierdzenie wśród organów podatkowych. Tak przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2017 r. (znak: 0111-KDIB3-1.4012.117.2017.2.KO) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, że "(`(...)`) wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.".

Przepisy ustaw podatkowych nie zawierają definicji przedsiębiorstwa. W związku z tym powszechnie przyjmuje się, że również dla celów podatkowych należy przyjąć definicję zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z powyższą definicją przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. koncesje, licencje i zezwolenia;

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8. tajemnice przedsiębiorstwa;

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako dział, wydział lub oddział, przy czym najlepiej, aby miał swoje umocowanie w statucie, regulaminu lub innym akcie o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

W ocenie Wnioskodawcy, analiza powyższych definicji prowadzi do wniosku, że zakup i sprzedaż nieruchomości stanowi dział firmy Wnioskodawcy wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie.

Pod względem organizacyjnym jego odrębność od dwóch pozostałych, tj. instalacji i serwisu jest całkowita i niezaprzeczalna. Pracownicy żadnego z dwóch pozostałych działów nie zajmują się nieruchomościami, a nawet nie wiedzą o tym, że taka działalność jest przez Wnioskodawcę prowadzona. Na dzień złożenia rozpatrywanego wniosku Zainteresowany założył nowy rachunek bankowy dedykowany wyłącznie kupnu i sprzedaży nieruchomości. Dotychczasowe transakcje przebiegały na rachunku podstawowym.

Odrębność finansowa realizowana jest dzięki ewidencji księgowej, która pozwala na określenie przychodów ze sprzedaży nieruchomości, kosztów ich zakupu i kosztów pozostałych, a także wartości bilansowej nieruchomości na dany dzień, należności i zobowiązań dotyczących nieruchomości. W ocenie Wnioskodawcy, warto w tym miejscu przytoczyć stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 4 grudnia 2013 r. (I SA/Gd 1205/13), zgodnie z którym "(`(...)`) w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze)". Wyodrębnienie finansowe oznacza zatem możliwość przypisania do realizowanych funkcji części przedsiębiorstwa odpowiadających im przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów. Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2017 r. (znak: 0111-KDIB3-2.4012.74.2017.3.MD) wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Takie samo stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 18 kwietnia 2019 r. (znak: 0112-KDIL2-2.4012.99.2019.2.JK). Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza w przypadku Wnioskodawcy jednakowy cel, jakiemu służą nieruchomości i całkowity brak związku z pozostałą działalnością przedsiębiorstwa.

Dodatkowo, w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 r. (I FSK 1383/10), elementem ZCP nie muszą być tzw. działy wewnętrzne, komórki organizacyjne odpowiedzialne za obsługę kadrową, rachunkową i informatyczną przedsiębiorstwa – "Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego żądania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych". Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że najistotniejszymi kryteriami oceny wyodrębnienia organizacyjnego będzie z jednej strony formalne wyodrębnienie Działu nieruchomości w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy jako osobnej komórki organizacyjnej, a z drugiej strony przypisanie składników przedsiębiorstwa do wyłącznego lub przeważającego wykorzystania przez Dział nieruchomości dla potrzeb działalności prowadzonej przez przyszłą Spółkę z jego wykorzystaniem.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego warunek ten będzie spełniony, gdyż do Działu nieruchomości będącego przedmiotem transakcji przypisane zostaną zarówno składniki materialne (m.in. nieruchomości), jak i składniki niematerialne, w tym wierzytelności i zobowiązania (np. prawa wynikające z dzierżawy).

Ponadto składniki majątku wchodzące w skład Działu nieruchomości stanowić będą funkcjonalnie ze sobą związaną całość. Wszystkie będą wykorzystywane do jednego celu, tj. prowadzenia działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, prowadzenia projektów budowlanych inwestycyjnych. W konsekwencji, zespół składników majątkowych przypisanych do Działu nieruchomości w opisanym zdarzeniu przyszłym powinien być postrzegany jako funkcjonalnie ze sobą związaną całość, która tym samym stanowić będzie zespół składników majątkowych wyodrębnionych w znaczeniu funkcjonalnym.

Zdolność funkcjonowania jako osobne przedsiębiorstwo.

ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, czyli obejmować elementy niezbędne do samodzielnego realizowania celów gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Takie rozumienie wyodrębnienia funkcjonalnego zostało wyrażone przykładowo przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2015 r. (znak: IBPP3/4512-376/15/SR).

Dokonanie aportu części przedsiębiorstwa w zakresie nieruchomości będzie podyktowane względami biznesowymi (lepsze zarządzanie każdym z obszarów prowadzonej działalności gospodarczej, rozdział ryzyka biznesowego, łatwiejsze możliwości pozyskania kapitału na rynku). W ocenie Wnioskodawcy, rozważana reorganizacja i będące jej konsekwencją wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci działu nieruchomości wraz z prawem własności tych nieruchomości będzie przeprowadzana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i woli dokonania powołania nowego podmiotu do kontynuowania i rozszerzenia tej działalności przez Wnioskodawcę w ramach tego nowego podmiotu, oddzielonego funkcjonalnie i finansowo od działalności podstawowej.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że wydzielony dział związany z nieruchomościami będzie mieć zapewnione źródło dochodów dzięki alokowaniu do niego umów dzierżawy. W konsekwencji, na skutek wyodrębnienia Działu nieruchomości w ramach struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a następnie jego przeniesienie do nowej Spółki (w wykonaniu transakcji) nie zostanie zaburzona płynność finansowa umożliwiająca funkcjonowanie Działu nieruchomości jako niezależnego przedsiębiorstwa. W rezultacie powyższych rozważań, należy uznać, że wyodrębniony ze struktury organizacyjnej Dział Nieruchomości będzie zdolny do samodzielnego funkcjonowania, jako potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo.

Uzasadnienie do pytania nr 2

Podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości jest wartość nominalna objętych udziałów spółki w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku VAT (por. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 22 czerwca 2021 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.205.2021.2.SM).

Zgodnie bowiem z treścią art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie:

- ustalenia, czy objęcie udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości inwestycyjnych można uznać za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji wskazania, czy transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu – jest nieprawidłowe,

- ustalenia podstawy opodatkowania dla tej czynności – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej jako: „ustawa”):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu) itp.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Oceniając, czy dane świadczenie ma charakter usługi należy mieć na względzie fakt, że ustawodawca – jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy - uznaje za usługę każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności, które nie jest dostawą towarów, podkreślając tym samym powszechność opodatkowania. Zatem na zachowanie to (świadczenie) składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie – znoszenie określonych stanów rzeczy).

Ponadto do uznania danej czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością a otrzymywanym przez niego wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. W konsekwencji usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument - odbiorca świadczenia, odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dla istnienia przedmiotu opodatkowania konieczne jest zatem, by usługa była odpłatna, a więc aby świadczonej usłudze odpowiadało świadczenie wzajemne (wynagrodzenie) (tak też wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. w wyroku z 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development.Council (sygn. C-102/86).

Powyższe oznacza, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie konkretnego odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia. Dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, C-16/93).

Zatem, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej jako: „Kodeks cywilny”).

Jak stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. koncesje, licencje i zezwolenia;

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8. tajemnice przedsiębiorstwa;

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy wszakże zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 Kodeksu cywilnego określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że:

Pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze sprzedażą przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem sprzedaży, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(`(...)`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak już powyżej wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy tym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim, w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w przedstawionym stanie sprawy, objęcie udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wszystkich nieruchomości inwestycyjnych można uznać za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji, czy transakcja ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy.

Uwzględniając przedstawiony powyżej opis sprawy należy stwierdzić, że mające być przedmiotem aportu składniki Majątku, tj. grunty inwestycyjne oraz środki pieniężne – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie będą nosiły znamiona zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem aportu będą wyłącznie nieruchomości oraz środki finansowe. Zatem przedmiotem czynności nie będą inne elementy składające się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, takie jak pracownicy, należności, zobowiązania itp., tj. składniki niematerialne.

Aby mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest istnienie w pierwszej kolejności zespołu składników materialnych i niematerialnych, które są odpowiednio wyodrębnione w prowadzonym przedsiębiorstwie. Zatem działki gruntu i środki pieniężne nie będą stanowiły zorganizowanego i autonomicznego „zespołu” składników majątkowych. Jak wiadomo „zespół” cechuje się formą złożoną z różnych składników majątkowych danego przedsiębiorstwa, natomiast samym gruntom i środkom finansowym nie sposób przypisać miana zespołu.

W rezultacie, w opinii tut. Organu, działki inwestycyjne i środki finansowe nie będą spełniały podstawowej przesłanki uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, bowiem nie stanowią ona zespołu składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu ustawy.

Co również istotne, definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wymaga zaistnienia stosownych wyodrębnień na trzech płaszczyznach (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej) w prowadzonym przedsiębiorstwie.

W odniesieniu do wyodrębnienia organizacyjnego zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp., które to wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Jednakże okoliczności przedstawione w opisie sprawy nie spełniają powyższego warunku, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – prowadzi on działalność głównie w zakresie wykonywania instalacji elektrycznych, natomiast – jak wynika z opisu sprawy – o dodatkowym przedmiocie działalności, tj. obrocie nieruchomościami, nie jest informowany żaden z pracowników. Wnioskodawca prowadzi tę działalność osobiście. Powyższe wskazuje, że prowadzone przez Wnioskodawcę, jako czynnego podatnika podatku VAT, przedmiot działalności (związany z obrotem nieruchomościami) nie cechuje się wymaganą strukturą organizacyjną, w postaci np. działu. Tym samym dla działalności w zakresie obrotu nieruchomościami nie został zachowany organizacyjny aspekt wyodrębnienia zespołu składników tworzących tę część przedsiębiorstwa w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, a więc w ramach prowadzonej przez Niego działalności.

W powyższej kwestii wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15. Sąd orzekł m.in., że „same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomościami, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu – jako całości – może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności”. Podobna teza została zawarta w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.

Ponadto – co również istotne w niniejszej sprawie – w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

- prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;

- umowy o zarządzanie nieruchomością;

- umowy zarządzania aktywami;

- należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Dodatkowo za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcie umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.

W przedmiotowej sprawie – jak wynika z opisu sprawy – przedmiotem aportu będą grunty inwestycyjne oraz środki pieniężne. Na Spółkę zostaną przeniesione jedynie zobowiązania z tytułu podatków i opłat lokalnych, gdyż inne zobowiązania nie występują. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że nie korzystał z żadnych obcych źródeł finansowania w celu nabycia działek będących przedmiotem aportu. Równocześnie Zainteresowany wskazał, że w nowo powstałej Spółce zamierza prowadzić działalność nie tylko w zakresie obrotu nieruchomościami, ale również prowadzić budowlane projekty inwestycyjne, od budowy po sprzedaż poszczególnych lokali. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy – Spółka będzie zmuszona do zawarcia umowy o usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz ewentualną obsługę prawną.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe informacje, w kontekście wskazanych powyżej przepisów prawa podatkowego oraz dokonania ich analizy, stwierdzić należy, że zbywane przez Wnioskodawcę składniki majątku, w postaci nieruchomości gruntowych (w tym 1 działki wraz z umową najmu), nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do opisu sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem przyszłego zbycia przez Wnioskodawcę będą nieruchomości inwestycyjne, a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto raz jeszcze należy zwrócić uwagę na fakt, że nieruchomość gruntowa spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która – co do zasady i jak już wyżej wskazano – podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podkreślić należy, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność (tj. dostawa towarów lub świadczenie usług), a nie sama płatność. W rezultacie sam transfer środków pieniężnych dokonany pomiędzy podmiotami gospodarczymi, nie stanowi dostawy towarów, o której mowa art. 7 ust. 1 ustawy ani świadczenia usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem, przeniesienie przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością środków pieniężnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność ta nie będzie stanowić bowiem dostawy towarów, o której mowa art. 7 ust. 1 ustawy ani świadczenia usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym nie zostanie wypełniona dyspozycja art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Środki pieniężne nie stanowią towaru w myśl ustawy, a Strony umowy nie będą świadczyć wobec siebie żadnych usług.

Podsumowując, objęcie udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wszystkich nieruchomości inwestycyjnych nie będzie stanowiło czynności zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy podstawą opodatkowania ww. czynności podatkiem VAT będzie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r., nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy, określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE.

Przepisy ustawy co do zasady nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalenia ceny.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. jej wysokości oraz czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar. Ze wskazanych przepisów wynika natomiast, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiotem aportu będą m.in. środki finansowe znajdujące się na wyodrębnionym rachunku bankowym, z którego pokrywane są koszty dotyczące obrotu nieruchomościami. Jednakże jak już wskazano przeniesienie przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością środków pieniężnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym środki finansowe nie będą stanowiły podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Z kolei w celu odniesienia się do wątpliwości Zainteresowanego dotyczących aportu Nieruchomości należy wskazać, że z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. W przypadku, gdy aport nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

W świetle przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Wnioskodawcę Nieruchomości w drodze wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. w zamian za objęcie udziałów będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co będzie stanowiło zapłatę, którą Zainteresowany otrzyma od Spółki z o.o. z tytułu dokonania tej transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Zatem w analizowanej sprawie, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów. Oznacza to, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu wniesienia do Spółki z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości będzie wartość nominalna objętych udziałów Spółki z o.o. w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności ustalenia, czy część przedsiębiorstwa obejmująca zakup i sprzedaż nieruchomości stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów, bowiem stanowią one rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).