Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 listopada 2021 r. wpłynął do nas Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy wyłączenia z opodatkowania wniesienia zespołu składników majątkowych tytułem wkładu niepieniężnego jako zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wniosek uzupełnili Państwo pismem z 7 lutego 2022 r. w odpowiedzi na nasze wezwanie z 26 stycznia 2022 r. znak: 0111-KDIB2-1.4010.558.2021.3.BJ, 0111‑KDIB3‑3.4012.617. 2021.4.PJ, 0111-KDIB2-2.4014.305.2021.4.MZ . Uzupełnienie zawierało doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz wykazanie Państwa statusu jako podmiotu zainteresowanego w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego:

Spółka komandytowa z siedzibą w Polsce (dalej jako: „Spółka”, „Wnioskodawca”) prowadzi działalność m.in. w zakresie: (`(...)`), transportu drogowego towarów (49.41.Z), (`(...)`).

Pod pojęciem przedsiębiorstwa Spółki występują następujące składniki: nazwa przedsiębiorstwa, wartości niematerialne i prawne (w tym znak towarowy oraz licencje), środki trwałe (m.in. tabor samochodowy i ciężarówki, urządzenia, maszyny), prawa i tytuły do nieruchomości obejmujące wynajem powierzchni biurowych i magazynowych oraz placu, zobowiązania (w tym kredyty kupieckie oraz umowy leasingu), umowy z kontrahentami, wierzytelności z tytułu dostaw, dokumenty i księgi związane z prowadzeniem działalności, wyposażenie biura oraz zapasy towarów i materiałów. Powyższe wyliczenie nie ma charakteru wyczerpującego i może obejmować również inne składniki przedsiębiorstwa Spółki. W ramach prowadzonej działalności Spółka posiada również firmowe rachunki bankowe oraz zatrudnia pracowników.

Spółka zamierza zrestrukturyzować swoją działalność, w ten sposób, że planuje przenieść część działalności Spółki do spółki osobowej (dalej też jako: „Nowa Spółka”). W ramach restrukturyzacji, w Spółce pozostanie zespół składników, w skład którego wejdą składniki związane z prowadzeniem przez Spółkę jej podstawowej działalności polegającej na sprzedaży hurtowej towarów (działalność handlowa) i magazynowaniu towarów tj. odpowiednio:

- należności,

- zobowiązania,

- prawa i tytuły do nieruchomości,

- licencje na oprogramowanie,

- środki pieniężne,

- zapasy,

- maszyny i urządzenia stanowiące środki trwałe (chłodnie, wózki widłowe, komputery itp.),

- wyposażenie i narzędzia niestanowiące środków trwałych,

- pracownicy wykonujący zadania związane z działalnością handlową i magazynową.

W pozostawianych w Spółce składnikach będą również prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów z dostawcami i odbiorcami.

Pozostałe składniki majątku, związane z działalnością transportową Spółki zostaną wniesione aportem do Nowej Spółki. Wśród składników wnoszonych do Nowej Spółki znajdować się będą:

- należności,

- zobowiązania,

- środki pieniężne,

- prawa i tytuły do nieruchomości wykorzystywanych w działalności transportowej,

- maszyny i urządzenia stanowiące środki trwałe (tabor samochodowy, ciężarówki itp.),

- wyposażenie i narzędzia niestanowiące środków trwałych,

- pracownicy wykonujący zadania związane z działalnością transportową (kierowcy i organizatorzy transportu). W skład aportu wejdą te środki trwałe, które zostaną przez Spółkę

uznane jako potrzebne do prowadzenia przez Nową Spółkę działalności transportowej.

System ewidencji finansowo-księgowej umożliwia na obecnym etapie przypisanie do działalności transportowej kosztów jak również zobowiązań, które są związane z tym obszarem działalności. Dla tej działalności jest prowadzony również odrębny rachunek bankowy.

Spółka dzięki prowadzonej ewidencji księgowej ma już na obecnym etapie możliwość wyodrębnienia zapisów księgowych związanych z działalnością transportową, która to działalność stanie się przedmiotem aportu do Nowej Spółki.

W konsekwencji Nowa Spółka, po wniesieniu do niej wkładu niepieniężnego będzie mogła samodzielnie prowadzić działalność transportową.

Równocześnie tej samej działalności nie będzie już prowadzić Spółka. Nabywca wymienionych składników - Nowa Spółka przejmie także kontrahentów Spółki w zakresie przenoszonej działalności.

Istnieje prawdopodobieństwo, iż przyjęta w umowie Nowej Spółki wartość wkładu Spółki będzie niższa od jego wartości księgowej. Niewykluczone, że będzie ona również niższa od jego wartości rynkowej.

W uzupełnieniu z 7 lutego 2022 r. wskazali Państwo ponadto w zakresie podatku od towarów i usług, że:

Składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” będą posiadać cechę zorganizowania i będą stanowić wyodrębnioną w sposób faktyczny działalność operacyjną.

Zespół składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem zapytania będzie na moment transakcji faktycznie wyodrębniony organizacyjnie w ramach działalności Spółki na podstawie wewnętrznej dokumentacji (regulaminu), określającej jakie składniki majątku są przypisane do działalności transportowej zostaną przeniesione do Nowej Spółki.

Składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem zapytania (ZCP) stanowić będą dział transportowy Spółki wyodrębniony na podstawie regulaminu, w związku z czym mają swoje miejsce w jej strukturze organizacyjnej.

Spółka dzięki prowadzonej ewidencji księgowej ma już na obecnym etapie możliwość wyodrębnienia kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z działalnością transportową, która to działalność zostanie wniesiona do Nowej Spółki.

ZCP może stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze działu transportowego, czyli zadania których realizacji służy w obecnie istniejącym przedsiębiorstwie.

Wskazana we wniosku spółka osobowa (Nowa Spółka), do której Spółka zamierza wnieść wkład niepieniężny (aport), jeszcze nie istnieje i zostanie dopiero utworzona. Spółka jest podmiotem, który planuje utworzenie spółki osobowej. W związku z powyższym przedstawione we wniosku pytania i stanowisko dotyczą praw i obowiązków Spółki.

Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług.

Czy zespół składników materialnych i niematerialnych wydzielonych z przedsiębiorstwa Spółki, który zostanie wniesiony do Nowej Spółki można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym czy wniesienie opisanego zespołu składników majątkowych tytułem wkładu niepieniężnego do Nowej Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dla Spółki lub Nowej Spółki i czy nie będzie w związku z tym konieczności zapłaty podatku od towarów i usług przez Spółkę lub Nową Spółkę?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług.

Zespół składników materialnych i niematerialnych wydzielonych z przedsiębiorstwa Spółki, który zostanie wniesiony do Nowej Spółki należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym wniesienie opisanego zespołu składników majątkowych tytułem wkładu niepieniężnego do Nowej Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dla Spółki lub Nowej Spółki i nie będzie w związku z tym konieczności zapłaty podatku od towarów i usług przez Spółkę lub Nową Spółkę.

Zgodnie z definicją ZCP zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (dalej również jako ustawa o VAT (podatek od towarów i usług)), przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym wniesienie aportem wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT do Nowej Spółki nie będzie podlegało podatkowi od towarów i usług.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż pomimo, że obowiązująca definicja przedsiębiorstwa w kodeksie cywilnym nie wskazuje bezpośrednio na zobowiązania jako element wchodzący w skład przedsiębiorstwa to jednak w przepisach podatkowych regulujących kwestie ZCP ustawodawca wprost określił, iż zobowiązania związane z wyodrębnioną częścią składników istniejącego przedsiębiorstwa stanowią jej wymaganą część.

Tym samym, wskazać należy, iż - dla celów podatkowych - część składników przedsiębiorstwa będzie mogła zostać uznana za jego zorganizowaną część, pod warunkiem, że niniejsze składniki będą mogły stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służą w istniejącym przedsiębiorstwie.

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym wskazuje się, że do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa dochodzi w sytuacji, gdy na nabywcę przeszły składniki majątku konieczne do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Odpowiednio NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 607/12 uznał, iż „dopuszczalne jest wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów, także wymienionych expressis verbis w art. 55(1) k.c., a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo. Zakres wyłączeń poszczególnych składników nie może jednakże być na tyle szeroki, aby przekreślił istotę przedsiębiorstwa. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań”.

Jak wskazał natomiast WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1765/10 „Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi charakteryzować się odpowiednim stopniem wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego. Przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy przykładowo jako oddział, zakład lub dział spółki zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każdą inną formę wyodrębnienia organizacyjnego (nie musi ono mieć sformalizowanego charakteru). Bardziej istotne jest kryterium funkcjonalne wskazujące, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić część przedsiębiorstwa, prowadzonego przez podatnika, zdolną do samodzielnego działania. Natomiast wyodrębnienie finansowe nie musi koniecznie oznaczać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zobowiązana do samodzielnego sporządzania bilansu. Wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów np. rachunkowości zarządczej, polegające w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa”.

Mając na uwadze przepisy prawa oraz orzecznictwo sądów administracyjnych dla uznania, że określony zespół składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa konieczne jest zatem spełnienie wszystkich poniższych przesłanek, odpowiednio:

1. musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3. składniki te muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4. zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze (w niniejszym przypadku działalność

transportową).

Tym samym, aby zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mógł zostać uznany za ZCP, konieczne jest wydzielenie zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne.

W odniesieniu do składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, które zostaną wniesione aportem do Nowej Spółki, (taboru samochodowego, samochodów ciężarowych, pozostałych składników związanych z działalnością transportową, kierowców, organizatorów transportu) wskazać należy, że te składniki majątku i zasoby pozwalają na kontynuowanie działalności transportowej.

Reasumując, aby móc uznać transakcję za aport ZCP, podatnik powinien wykazać jej organizacyjne i finansowe wyodrębnienie, przyporządkować zobowiązania, jakie dotyczą ZCP oraz pokazać jej samodzielność, tj. ZCP powinna mieć zdolność wykonywania samodzielnie zadań gospodarczych, tak jakby była samodzielnym podmiotem prawa. W kontekście przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że niniejsza transakcja będzie miała za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a nie zbiór luźno połączonych ze sobą aktywów. Przemawia za tym przejście na nabywcę nie tylko składników materialnych i niematerialnych, ale również np. umów dotyczących przedmiotu aportu.

Na uzasadnienie powyższego, Wnioskodawca wskazuje, iż opisany zespół składników majątkowych jest wyodrębniony w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Wnoszona aportem działalność jest również wyodrębniona na płaszczyźnie finansowej, gdyż posiada samodzielność finansową - możliwe jest autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, a na podstawie ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie kosztów oraz zobowiązań do wyodrębnionej działalności. Spełniona jest także przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego składników majątku, gdyż stanowią one potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania w zakresie działalności transportowej.

Tym samym, w zaistniałym stanie faktycznym, wyłączenie z przedmiotu aportu składników majątku związanych z działalnością handlową i magazynową, nie będzie wpływało na uznanie zespołu składników będących przedmiotem aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a tym samym na kwestię wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług niniejszej czynności prawnej. Zbiór składników niezbędny do prowadzenia działalności transportowej nie utraci możliwości realizacji swoich zadań (prowadzenia działalności przez ZCP, używania składników majątku w celu dalszego funkcjonowania). Zespół wnoszonych do Nowej Spółki składników materialnych i niematerialnych nie utraci w tym przypadku również charakteru samodzielności, tj. będzie w dalszym ciągu mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze - działalność transportową - zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W interpretacjach wydanych przez organy podatkowe ugruntowana jest szeroka wykładnia użytego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT pojęcia „transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 lutego 2014 r. nr D IPTPP2/443-44/13-2/IR, wskazano, iż: „Pojęcie «transakcji zbycia» należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu «dostawy towarów» w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. «zbycie» obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.”

Podobne stanowisko w kwestii wykładni art. 6 pkt 1 ustawy o VAT zostało wyrażone w wielu innych interpretacjach indywidualnych (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2015 r. nr ILPP3/4512-1-168/15-4/AW) oraz wyrokach sądów administracyjnych.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że na skutek aportu ZCP do Nowej Spółki nie powstanie po stronie Spółki lub Nowej Spółki obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, gdyż czynność ta nie podlega przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku do towarów i usług.

Ocena stanowiska:

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

6. towarach – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 6 ustawy, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych, wymienionych w pkt 1 powołanego przepisu, należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisów ustawy nie stosuje się do:

1. transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

2. czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu) itp.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.; dalej jako: „Kodeks cywilny”), który to przepis stanowi, że:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. koncesje, licencje i zezwolenia;

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8. tajemnice przedsiębiorstwa;

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy wszakże zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 Kodeksu cywilnego określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Natomiast przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

27e) zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem aportu, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01, stwierdzając: „(`(...)`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C‑444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5(8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy tym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim, w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zgodnie z opisem stanu faktycznego Spółka zamierza zrestrukturyzować swoją działalność, w ten sposób, że planuje przenieść część działalności Spółki do spółki osobowej (Nowej Spółki), która jeszcze nie istnieje i zostanie dopiero utworzona przez Spółkę.

Składniki majątku, związane z działalnością transportową Spółki zostaną wniesione aportem do Nowej Spółki. Wśród składników wnoszonych do Nowej Spółki znajdować się będą:

- należności,

- zobowiązania,

- środki pieniężne,

- prawa i tytuły do nieruchomości wykorzystywanych w działalności transportowej,

- maszyny i urządzenia stanowiące środki trwałe (tabor samochodowy, ciężarówki itp.),

- wyposażenie i narzędzia niestanowiące środków trwałych,

- pracownicy wykonujący zadania związane z działalnością transportową (kierowcy i organizatorzy transportu). W skład aportu wejdą te środki trwałe, które zostaną przez Spółkę

uznane jako potrzebne do prowadzenia przez Nową Spółkę działalności transportowej.

System ewidencji finansowo-księgowej umożliwia na obecnym etapie przypisanie do działalności transportowej kosztów jak również zobowiązań, które są związane z tym obszarem działalności. Dla tej działalności jest prowadzony również odrębny rachunek bankowy.

Składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” będą posiadać cechę zorganizowania i będą stanowić wyodrębnioną w sposób faktyczny działalność operacyjną.

Zespół składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem zapytania będzie na moment transakcji faktycznie wyodrębniony organizacyjnie w ramach działalności Spółki na podstawie wewnętrznej dokumentacji (regulaminu), określającej jakie składniki majątku są przypisane do działalności transportowej zostaną przeniesione do Nowej Spółki.

Składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem zapytania (ZCP) stanowić będą dział transportowy Spółki wyodrębniony na podstawie regulaminu, w związku z czym mają swoje miejsce w jej strukturze organizacyjnej.

ZCP może stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze działu transportowego, czyli zadania których realizacji służy w obecnie istniejącym przedsiębiorstwie.

W konsekwencji Nowa Spółka, po wniesieniu do niej wkładu niepieniężnego będzie mogła samodzielnie prowadzić działalność transportową.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii uznania, że wskazany w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, której wniesienie aportem do Nowej Spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak już powyżej wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy tym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim, w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zestawiając przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego z przywołanymi przepisami prawa oraz orzecznictwem TSUE wskazać należy, że przedmiotem aportu do Nowej Spółki będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, tj. wyodrębniony w ramach struktury Państwa przedsiębiorstwa zespół składników materialnych i niematerialnych, związanych z działalnością transportową Spółki.

Analiza przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy prowadzi do wniosku, że składniki majątku, związane z działalnością transportową Spółki., w momencie aportu do Nowej Spółki będą stanowiły organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie odrębną całość, mogącą stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze działu transportowego, czyli zadania których realizacji służy w obecnie istniejącym przedsiębiorstwie. Z kolei Nowa Spółka po wniesieniu do niej wkładu niepieniężnego będzie mogła samodzielnie prowadzić działalność transportową. Spółka Nowa, którą planujecie Państwo utworzyć, będzie kontynuowała prowadzoną działalność transportową realizowaną do tej pory w Państwa przedsiębiorstwie przez dział transportowy – przejmie kontrahentów w zakresie przenoszonej działalności.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że składniki majątku, związane z działalnością transportową Spółki na moment aportu do Nowej Spółki stanowią w istniejącym Państwa przedsiębiorstwie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a Spółka Nowa będzie kontynuowała działalność transportową. W konsekwencji czynność wniesienia składników materialnych i niematerialnych wydzielonych z przedsiębiorstwa Spółki (tj. opisanego działu transportowego) aportem do Nowej Spółki nie będzie podlegała opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy, korzystając z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie powstanie więc po Państwa Stronie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie będzie w związku z tym konieczności zapłaty podatku od towarów i usług przez Spółkę lub Nową Spółkę.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Państwa zagadnienia w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).