Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 stycznia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 10 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy Pana obowiązku rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług w związku z sprzedażą działek nr [`(...)`].

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 marca 2022 r. (wpływ 10 marca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego :

Jest Pan osobą fizyczną która chce dokonać sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej (której jest Pan właścicielem na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej). Sprzedaż ma nastąpić do spółki z o.o. w której jest Pan współudziałowcem wraz z małżonką. Czynność sprzedaży w przyszłości będzie Pan powtarzać pięciokrotnie ponieważ posiada Pan wraz z małżonką we wspólności majątkowej małżeńskiej 5 niezabudowanych nieruchomości gruntowych.

W uzupełnieniu wskazał Pan również, że :

Uszczegóławia Pan opis zdarzenia przyszłego jakim jest sprzedaż nieruchomości gruntowych z wspólnego majątku Pana i małżonki, spółce w której są Państwo udziałowcami i która to spółka została zawiązana celem wykonywania na opisanych poniżej nieruchomościach gruntowych działalności budowlanej. Działalność budowlana jest podstawowym przedmiotem działalności spółki.

Wskazał Pan również, że :

1. Przedmiot niniejszego wniosku stanowi 5 nieruchomości gruntowych:

− [`(...)`].

2. Numery geodezyjne i powierzchnie działek położonych w [`(...)`], przy ulicy [`(...)`] a które są przedmiotem wniosku:

− [`(...)`],

3. Działkę numer:

− [`(...)`] – nabył Pan wraz z małżonką od osoby fizycznej na podstawie umowy kupna-sprzedaży,

− [`(...)`] – nabył Pan wraz z małżonką od osoby fizycznej na podstawie umowy kupna-sprzedaży,

− [`(...)`] – nabył Pan od rodziców na podstawie umowy darowizny od rodziców,

− [`(...)`] – nabył Pan od rodziców na podstawie umowy darowizny od rodziców,

− [`(...)`] – nabył Pan od rodziców na podstawie umowy darowizny od rodziców.

4. Żadna z nieruchomości opisanych we wniosku nie była nabyta jako czynność opodatkowana podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) i nie była udokumentowana fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT.

5. Przy nabyciu nieruchomości opisanych we wniosku nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Czynności te nie były opodatkowane podatkiem VAT.

6. Nie prowadzi Pan działalności gospodarczej. Wraz z małżonką jest Pan jedynie udziałowcem w spółce z o.o. od [`(...)`] roku. Podstawowym profilem działalności są usługi budowlane.

7. Nie wykorzystywał Pan nieruchomości opisanych we wniosku w działalności gospodarczej.

8. Nie posiada Pan statusu rolnika ryczałtowego.

9. Opisane we wniosku nieruchomości nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej.

10. Z opisanych we wniosku nieruchomości nie dokonywał Pan sprzedaży płodów rolnych.

11. Nieruchomości będące przedmiotem wniosku były wykorzystywane do tej pory na Pana prywatne (osobiste) potrzeby ( nie były to czynności zwolnione, opodatkowane lub nie podlegające VAT). Jednakże [`(...)`] roku, z Pana i Pana małżonki majątku wspólnego nastąpiło zbycie (na podstawie umowy sprzedaży) działki nr [`(...)`] na rzecz spółki której są Państwo udziałowcami. Od tej transakcji spółka odprowadziła w dniu wczorajszym u notariusza podatek od nabycia, czyli PCC (podatek od czynności cywilnoprawnych).

12. Przez cały okres posiadania opisanych we wniosku nieruchomości wykorzystywał je Pan na cele prywatne (osobiste). Były to działki rekreacyjne bezpośrednio przylegające do działki na której Pan mieszka. Pana syn grał tam w piłkę, na działce był rozłożony basen i trampolina dla dzieci.

13. Nie są i nie były wykorzystywane kiedykolwiek do jakiejkolwiek formy prowadzenia działalności.

14. Nieruchomości ujęte we wniosku nigdy nie były przedmiotem jakichkolwiek umów i nie czerpał Pan z nich pożytków.

15. Nieruchomości ujęte we wniosku nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

16. Do dnia dzisiejszego nie nastąpiło uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla ujętych we wniosku nieruchomości.

17. Dla nieruchomości ujętych we wniosku są wydane aktualne warunki zabudowy. Przewidziana zabudowa jednorodzinna. Pan wnioskował o wydanie warunków zabudowy.

18. Nieruchomości o numerach [`(...)`], są nadal Pana własnością. Nieruchomość o numerze [`(...)`] zbył Pan w dniu [`(...)`] roku. Nie zawierał Pan ze spółką umowy przedwstępnej. Zawarł Pan umowę przyrzeczoną, cena sprzedaży działki została ustalona na kwotę [`(...)`] zł, umowa została zawarta u notariusza.

19. Dla nieruchomości opisanych we wniosku nie zawierał Pan ze spółką umów przedwstępnych.

20. Dla nieruchomości [`(...)`] nie udzielał Pan pełnomocnictwa przedstawicielowi spółki. W celu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości nr [`(...)`], w dniu [`(...)`] roku udzielił Pan pełnomocnictwa przedstawicielowi spółki. Pełnomocnictwo upoważniało do reprezentowania Spółki o firmie [`(...)`] Spółka z o.o. z siedzibą w [`(...)`] przy zawarciu umowy, której przedmiotem było nabycie w drodze umowy sprzedaży, stanowiącej własność małżonków [`(...)`] i [`(...)`] niezabudowanej działki nr [`(...)`].

21. Poniósł Pan nakłady na uzbrojenie wszystkich wymienionych we wniosku działek w zakresie doprowadzenia wody oraz rozbudowy sieci kanalizacyjnej oraz podpisał umowy z gestorami sieci w postaci spółek [`(...)`] oraz [`(...)`] na doprowadzenie sieci energetycznej oraz gazowej.

22. Dokonywał Pan wcześniej sprzedaży nieruchomości gruntowych o numerach [`(...)`] oraz [`(...)`]. Działki te nabył Pan w drodze umowy kupna - sprzedaży w roku [`(...)`] do majątku prywatnego celem ochrony siły nabywczej rodzinnych oszczędności. Do momentu sprzedaży wykorzystywał je Pan na cele prywatne (osobiste).

Niestety z racji utraty pracy w roku [`(...)`] jako jedyny żywiciel rodziny (do dnia dzisiejszego), został Pan zmuszony przez sytuację życiową oraz pojawienie się wirusa Covid, do zbycia końcem lutego [`(...)`] nieruchomości gruntowej o numerze [`(...)`]. Na tej działce chciał Pan docelowo wybudować budynek mieszkalny celem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Pana dorastających dzieci. Niestety sytuacja życiowa oraz pandemia zmusiły Pana do podjęcia decyzji o sprzedaży ( na moment sprzedaży budynek mieszkalny posiadał wymurowane ściany parteru). W roku [`(...)`] z racji przedłużającej się pandemii Covid oraz obawiając się utraty płynności finansów rodzinnych wspólnie z małżonką zdecydowali się Państwo na sprzedaż z majątku prywatnego działki nr [`(...)`] celem zabezpieczenia finansowego bytu rodzinie. Na moment sprzedaży działka nr [`(...)`] nie była zabudowana.

Nie odprowadzał Pan od tych transakcji podatku VAT, nie składał Pan deklaracji VAT-7 oraz zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. środków uzyskanych ze sprzedaży zostały przeznaczone na bieżące i przyszłe potrzeby rodzinne (osobiste).

Pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 10 marca 2022 r.):

Czy powtarzalne czynności noszą znamiona czynności zarobkowej i tym samym powinien Pan jako osoba fizyczna zarejestrować się jako podatnik VAT.

Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie doprecyzowane w piśmie z 10 marca 2022 r.):

Opisana powyżej czynność planowanych sprzedaży pięciu nieruchomości gruntowych nosi znamiona zarobkowe i pomimo, iż sprzedaż będzie wykonywana przez osobę fizyczną, nosi znamiona obrotu profesjonalnego i tym samym powinien się Pan zarejestrować się, jako podatnik VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą VAT”,

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1. określone udziały w nieruchomości,

2. prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3. udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195–221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, ze. zm.).

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 198 ustawy Kodeks cywilny

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2020 r., poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 powołanego wyżej Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego

Oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego

Zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy przepisu zawartego w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy jednak wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Jak wskazano wyżej „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedanej działki istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży ww. gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zainteresowanego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc może treść orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Pana wątpliwości dotyczą obowiązku zarejestrowania się jako podatnik podatku od towarów i usług w związku z sprzedażą działek nr […], na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialności, w której udziałowcem jest Pan i Pana żona. W istocie Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w ramach planowanych sprzedaży ww. działek będzie Pan działał jako podatnik podatku od towarów i usług.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy, w odniesieniu do opisanych czynności sprzedaży nieruchomości, będzie Pan spełniał przesłanki do uznania Pana za podatnika podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że podejmował Pan działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

W opisie sprawy wskazał Pan, że dla nieruchomości objętych wnioskiem (tj. działek nr […]) wydane są aktualne warunki zabudowy. Z opisu sprawy wynika również, że warunki zabudowy zostały wydane na Pana wniosek.

Wskazał Pan także, że poniósł Pan nakłady na uzbrojenie wszystkich wyżej wymienionych działek. Jak wynika z opisu sprawy poniósł Pan nakłady w zakresie doprowadzenia wody oraz rozbudowy sieci kanalizacyjnej. Ponadto podpisał Pan umowy z gestorami sieci na doprowadzenie energii elektrycznej oraz gazu. Z wniosku wynika również, że został także wydzielony pas pieszo-jezdny pełniący w przyszłości funkcje drogi dojazdowej do nieruchomości gruntowych. Działki, dla których uzyskał Pan „warunki zabudowy” przewidujące zabudowę jednorodzinną i które Pan „uzbroił doprowadzając media sprzeda Pan do sp. z o.o., która została zawiązana celem wykonywania na opisanych nieruchomościach gruntowych działalności budowlanej. W spółce tej Pan oraz żona są współudziałowcami.

Powyższe wskazuje, że podjął Pan szereg czynności, które istotnie wpływają na zwiększenie wartości działek nr […]. Fakt podjęcia tych czynności oraz ich liczba nadaje zatem planowanych czynnościom sprzedaży działek […] charakter działalności profesjonalnej – zbliżonej do działalności wykonywanej przez podmioty zawodowo zajmujące się sprzedażą nieruchomości.

Podkreślić również należy, że przed sprzedażą działek […] dokonał Pan już sprzedaży dwóch innych nieruchomości – działek […]. Natomiast sprzedaż działek nr […] ma nastąpić w drodze oddzielnych następujących po sobie czynności sprzedaży.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że planowane przez Pana sprzedaże działek nr […], zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, będą stanowić dostawę dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Pana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynności dostawy działek nr […] będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne dostawy towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 96 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług:

Podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z przytoczonego przepisu wynika, że obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego dotyczy podmiotów, które są uznane za podatnika podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższy obowiązek nie dotyczy jednak podmiotów korzystających ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, jak też wykonujących wyłącznie czynności zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 . Jak wskazuje bowiem art. 96 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług:

Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Zatem w przypadku podmiotów korzystających ze zwolnienia określonego art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. zwolnienia podmiotowego, albo wykonujących wyłącznie czynności zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług złożenie zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług jest fakultatywne.

Z uwagi na powyższe dla udzielenia odpowiedzi na Pana pytanie konieczne jest dokonanie analizy w celu ustalenia, czy korzysta Pan, ze zwolnień określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9 oraz w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym;

Jednocześnie należy wskazać, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2021 r. poz. 741 ze zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będą niezabudowane działki gruntu nr […], dla których zostały – na Pana wniosek – wydane warunki zabudowy. Na wymienionych działkach, stosownie do wydanych warunków zabudowy, przewidziana jest zabudowa jednorodzinna.

W konsekwencji należy wskazać, że ww. działki spełniają definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Zatem dostawy działek gruntu nr […] nie będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

- towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

- brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z przedstawionego przez Pana opisu sprawy wynika, że działki nr […], przez cały okres posiadania, były wykorzystywane na Pana prywatne potrzeby. Wskazał Pan, że nie były to czynności zwolnione, opodatkowane lub nie podlegające opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania również zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie został spełniony jeden z warunków przedstawionych w tym przepisie. Nie można bowiem stwierdzić, że Sprzedający wykorzystywali działki nr […] przez cały czas jej posiadania wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zbycie opisanych we wniosku działek będzie stanowić czynności podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt d ustawy:

Zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych.

Powołane wyżej przepisy wyraźnie wskazują, że zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie podmiotowe od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1.

Z racji tego, że, w stosunku do planowanych dostaw działek […] nie będzie Pan korzystał ze zwolnień określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, jak też nie jest Pan uprawniony do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 96 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji w przedstawionej przez Pana sprawie zastosowanie znajdzie art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w związku z planowanymi dostawami działek […] będzie Pan zobowiązany zarejestrować się jako podatnik podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, Pana stanowisko jest prawidłowe.

Organ zaznacza, że niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie kwestie Pana obowiązku rejestracji w podatku od towarów i usług w związku z dostawami działek nr […]. Jednocześnie Organ zaznacza, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii obowiązku dokonania rejestracji w podatku od towarów i usług przez Pana żonę w związku planowanymi dostawami działek nr […].

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

− Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

− Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

− Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [`(...)`]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

− w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

− w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).