Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci budynków i budowli.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie z 21 lutego 2022 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.904.2021.1.KK – pismem z 14 marca 2022 r.(wpływ 14 marca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego:

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 z późn. zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności prawnych.

Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W zakresie ww. zadań znajduje się zbiorowe zaopatrzenie w wodę oraz zbiorowe odprowadzenie ścieków, realizowane w formach określonych w odrębnych przepisach. W szczególności usługi w zakresie doprowadzania wody i odbioru ścieków na terenie Gminy świadczone były poprzez samodzielną, tj. niepowiązaną z Gminą, jednostkę organizacyjną pod nazwą (…) Sp. z o.o. (dalej: Operator).

W szczególności zawarta została z Operatorem umowa z dnia (…) nr (…) na eksploatację sieci wodociągowo kanalizacyjnej w Gminie („Umowa”) oraz umowa koncesji z dnia (…) nr (…) na świadczenie usług z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy („Umowa koncesyjna”), na mocy której Operator zobowiązał się do świadczenia usług w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków i zarządzania infrastrukturą wodno-kanalizacyjną eksploatacji, utrzymania i konserwacji sieci wodociągowo-kanalizacyjnej oraz utrzymywania urządzeń i obiektów niezbędnych do jej prawidłowego funkcjonowania na rzecz mieszkańców Gminy podłączonych do sieci.

W ramach obowiązków Operatora mieściło się poza samym zapewnieniem dostaw wody i odbioru ścieków także szeroki katalog usług dodatkowych m.in. odczyt stanu wodomierzy, fakturowanie odbiorców końcowych, zawieranie indywidualnych umów z odbiorcami usług, prowadzenie dokumentacji sieci, pobieranie opłat za usługi, windykacja należności, określanie warunków technicznych podłączenia itd.

Należy podkreślić, że zgodnie z umową oraz umową koncesyjną cała infrastruktura wodno-kanalizacyjna była budowana lub nabywana, remontowana, modernizowana i rozbudowywana przez Gminę.

Operator tylko wykorzystywał obiekty do świadczenia usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków i świadczenia szeregu usług pomocniczych służących prawidłowej realizacji obowiązku – zapewnienia dostaw wody i odprowadzania ścieków.

W innym ujęciu Gmina scedowała na mocy umowy realizację zadania własnego w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na prywatny podmiot, Gmina udostępniła majątek trwały (sieci) niezbędne do realizacji umowy oraz zapłaciła za samą usługę świadczoną przez operatora.

W kontekście powyższego nie budzi wątpliwości, że sieci wodociągowe i kanalizacyjne były używane przez Operatora do czynności opodatkowanych.

W roku 2020 zapadła decyzja, iż zadania w zakresie zbiorowego doprowadzania wody i odbioru ścieków realizować będzie specjalnie w tym celu powołana jednoosobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ((…)), której założycielem i jedynym udziałowcem jest Wnioskodawca.

Spółka została wyposażona w mienie niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, wystąpi ona również o wszelkie zgody, zezwolenia, wymagane przy prowadzeniu tego rodzaju działalności oraz uzyskała normatywnie zatwierdzone ceny i stawki opłat dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków (taryfy).

Przedmiotem działania Spółki jest w szczególności realizacja zadań własnych Gminy w zakresie wodociągów i zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz świadczenie usług pomocniczych, służących temu celowi.

Restrukturyzacja gospodarki komunalnej w Gminie w zarysowanym zakresie miała nastąpić poprzez wyposażanie nowo zawiązanej Spółki w majątek należący do Gminy. Zgodnie z zamierzeniem Wnioskodawcy, dojdzie w szczególności do przeniesienia – w drodze wkładu niepieniężnego do ww. Spółki – własności ściśle określonych części składników majątku (rzeczy), stanowiących własność Gminy na Spółkę. Założeniem jest, iż wkład niepieniężny do Spółki wniesiony zostanie przez jej jedynego wspólnika – Gminę – i w całości zostanie przeznaczony na pokrycie kapitału zakładowego, bez zastosowania instytucji agio.

Przedmiot aportu (budowle, względnie budynki lub nieruchomości) wniesione przez Gminę aportem do Spółki będą wykorzystywane tylko przez Wnioskodawcę oraz wyłącznie do działalności opodatkowanej, czyli związanej z poborem, uzdatnianiem i dostarczaniem wody oraz odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (i usługami pomocniczymi dla ww. świadczeń zasadniczych). Wskazane obiekty były wcześniej wykorzystywane przez Operatora do świadczenia analogicznych usług.

Aktywa Gminy (mienie), przewidziane do wniesienia do spółki obejmują w szczególności sieci wodociągowe i kanalizacyjne ujęte na dzień złożenia wniosku w (…) pozycjach inwentarzowych. Ponieważ sieci kanalizacyjne i wodociągowe w Gminie są sukcesywnie rozbudowywane, część obiektów została wprowadzona na inwentarz i rozpoczęto ich używanie po roku 2014. Istniejące obiekty można podzielić na 2 grupy:

I. obiekty przyjęte na inwentarz i wykorzystywane (używane) przez Operatora do świadczenia usług w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków dla mieszkańców Gminy przed 1 czerwca 2019, zgodnie z Umową zawartą w roku 2014;

II. obiekty przyjęte na inwentarz i wykorzystywane przez Operatora do świadczenia usług w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków dla mieszkańców Gminy po 1 czerwca 2019.

Na obiekty w grupie I. nie były w okresie ostatnich 2 lat ponoszone nakłady przekraczające 30% ich wartości początkowej. Pomiędzy dniem aportu (przekazania obiektów nowo zawiązanej spółce komunalnej Gminy), a dniem oddania ich Operatorowi do wykorzystania (używania) upłynie okres przynajmniej 2 lat.

Obiekty w grupie II. są wykorzystywane przez Operatora do świadczenia usług wodociągowych i kanalizacyjnych przez okres do 2 lat licząc od dnia ich wprowadzenia do ewidencji Gminy po raz pierwszy lub też od dnia zakończenia modernizacji, na którą nakłady przekroczyły 30% ich wartości początkowej.

Za element stanu faktycznego należy przyjąć okoliczność, że mienie będące przedmiotem aportu do Spółki komunalnej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) oraz art. 2 pkt 27e ustawy VAT, gdyż nie stanowi funkcjonalnie, finansowo i organizacyjnie wyodrębnionego zespołu składników majątkowych gotowych na dzień wyodrębnienia do realizacji działań gospodarczych; w szczególności przedmiotem aportu nie będą zobowiązania związane z ww. składnikami majątku, a ponadto Gmina nie przenosi zgód i pozwoleń administracyjnych na świadczenie usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, niezbędnych do prowadzenia działalności (regulowanej) w zakresie usług wodociągowych i kanalizacyjnych.

Za element stanu faktycznego należy przyjąć okoliczność, że elementy stanowiące przedmiot aportu, zarówno należące do Grupy I, jak i Grupy II, były wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych.

W uzupełnieniu wskazaliście Państwo, że:

1. Przedmiotem aportu (zapytania) są zasadniczo budowle i budynki lub ich części; użyte powyżej określenie „części budowli” oznacza w szczególności oznaczone fragmenty obiektów liniowych – sieci kanalizacyjnych i wodociągowych.

2. Według najlepszej wiedzy Pełnomocnika wszystkie obiekty będące przedmiotem wkładu niepieniężnego stanowią budowle lub budynki.

3. Obiekty będące przedmiotem aportu objęte są symbolami PKOB:

- PKOB 2212 Rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków – przeważająca część obiektów mieści się w tej klasie, gdyż obejmuje ona: rurociągi przesyłowe naziemne, podziemne i podwodne do transportu wody i ścieków, stacje pomp, stacje filtrów lub ujęć wody;

- PKOB 2222 Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej;

- PKOB 2223 Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej.

4. Obiekty przyjęte na Inwentarz z Grupy I są po 1 czerwca 2019 r. wykorzystywane do dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Pytanie

Czy wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki skorzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w odniesieniu do budowli z Grupy I (tj. obiektów infrastruktury wod-kan wykorzystywanych przez Operatora przez okres ponad 2 lat), a w pozostałej części podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie aport składników majątku należących do Grupy I korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w pozostałej części podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska własnego Wnioskodawcy

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

- odpłatna dostawa towarów,

- odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, będące przedmiotem aportu środki trwałe spełniają definicję towaru, wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Wniesienie do Spółki wkładem niepieniężnym ww. środków trwałych, nie będzie stanowiło transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, zespół składników majątkowych mający być przedmiotem przeniesienia nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy VAT z uwagi na brak zdolności – faktycznej i prawnej – do realizacji zadań gospodarczych na dzień aportu.

Należy wskazać, iż nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika tego podatku.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, kwalifikowane jako dostawa towarów, są więc dokonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Z uwagi więc na fakt, że wniesienie aportem przedmiotowych środków trwałych, jest czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla czynności Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy o VAT jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Wniesienie przez Gminę do Spółki aportem określonych środków trwałych, stanowi więc czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT tj. odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji wniesienia do Spółki przez Gminę wkładu niepieniężnego, dochodzi bowiem do przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotem aportu (towarem) jak właściciel.

Wniesienie aportu spełni również przymiot odpłatności, bowiem istnieje bezpośredni i adekwatny związek pomiędzy wniesieniem wkładu a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzenia dla Gminy. Wnioskodawca otrzymuje bowiem wynagrodzenie niepieniężne poprzez objęcie udziałów w Spółce otrzymującej wkład niepieniężny.

Prawidłowość kwalifikacji aportu jako dostawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, w tym w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 lutego 2014 r., nr IPTPP2/443-883 /13-4/KW: „(`(...)`) w definicji czynności podlegających opodatkowaniu sformułowanej na potrzeby ustawy o VAT niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego do innego podmiotu (spółki), bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotem wkładu jak właściciel. Wkład rzeczowy wniesiony do spółki staje się od tego momentu jej własnością. Następuje przeniesienie na spółkę praw własności do przedmiotu wkładu. Ponadto wniesienie wkładu niepieniężnego spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy wniesieniem wkładu a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać udziału w spółce, tj. wszystkich praw wynikających z uczestnictwa w tej spółce (w tym prawo do udziału w zysku spółki). Wynagrodzenie to ma charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu wniesienia wkładu, dla wnoszącego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia więc definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym, w rozumieniu (`(...)`) art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż (`(...)`)”.

Wniesienie aportu stanowi więc opodatkowaną podatkiem VAT czynność (odpłatną dostawę towarów), natomiast sposób jej opodatkowania uzależniony jest od tego, co jest przedmiotem aportu. Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może bowiem być albo opodatkowana właściwą stawką podatku (podstawową lub obniżoną) albo korzystać ze zwolnienia od tego podatku w części, w jakiej dostawa towarów stanowiących przedmiot aportu, objęta jest zwolnieniem w myśl przepisów ustawy o VAT.

Będące przedmiotem aportu środki trwałe (zarówno te należące do grupy I jak i grupy II), stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm.) oraz PKOB.

Na mocy art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane jako „budowlę” należy natomiast rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem, tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, stanowiąca usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych grupuje „obiekty budowlane” w dwóch sekcjach „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”. PKOB nie klasyfikuje obiektów małej architektury. Za obiekty inżynierii lądowej i wodnej według PKOB uważane są wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki. Sekcja „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, obejmuje m.in. rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory (PKOB 2223), rurociągi sieci rozdzielczej wody (PKOB 2222).

Powyższe wskazuje, iż „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, o których mowa w PKOB spełniają definicję obiektów budowlanych niebędących budynkami. Tym samym sieci kanalizacyjne i wodociągowe oraz szereg dalszych obiektów inżynieryjnych, trwale związanych z sieciami przesyłowymi, niebędących budynkami, należy uznać za budowle.

Skoro elementy infrastruktury będące przedmiotem aportu są budowlami, to ich ewentualne opodatkowanie lub objęcie zwolnieniem z opodatkowania zależy od tego, czy w opisanych okolicznościach znajdą zastosowanie zwolnienia dla używanych obiektów trwale związanych z gruntem. Przy czym de facto należy dokonać analizy każdego obiektu z osobna, gdyż poszczególne obiekty mogą być w świetle omówionych poniżej zasad zwolnione z VAT lub nie.

Podatnik rozważył zasadność zwolnienia aportu na podstawie przepisów ustawy VAT – zwłaszcza art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, które zwalniają dostawę określonych budowli. Gmina dokonała takiej analizy w kontekście ww. regulacji i podzieliła obiekty na dwie grupy. Co do zasady dostawa gruntów zabudowanych, na których posadowione są budowle oraz budynki będące przedmiotem aportu jest opodatkowana wg art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W analizowanym stanie faktycznym, to status podatkowy budynków oraz budowli determinował będzie więc ewentualne opodatkowanie gruntu, na którym są one posadowione lub zwolnienie dostawy tego gruntu z opodatkowania. Kluczowe jest zatem określenie, czy i które budowle, podlegają zwolnieniu od opodatkowania. Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części jest co do zasady zwolniona od opodatkowania. W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla rozstrzygnięcia czy aport określonych środków trwałych będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem VAT, kluczowe jest ustalenie czy miało w ich przypadku miejsce pierwsze zasiedlenie i jaki czas upłynął od tego momentu.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przez pierwsze zasiedlenie uważa się więc dwa zdarzenia, które następują po:

1. wybudowaniu budynku, budowli lub ich części, albo

2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pierwszym z tych zdarzeń jest oddanie budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Drugim ze zdarzeń uznawanych za pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy o VAT jest rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części. Zdarzenie to jest wprost wymienione w treści przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT dopiero od dnia 1 września 2019 roku. Jednak zdarzenie to uznawane było za skutkujące pierwszym zasiedleniem w rozumieniu VAT również wcześniej.

Było to konsekwencją wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/06, w którym czytamy, że przepisy unijne „sprzeciwiają się przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Również sądy administracyjne stosując pro unijną wykładnię przepisów wydawały wyroki w podobnym duchu. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 września 2018 roku, sygn. akt: I FSK 1854/16, odniósł się do wskazanego wyroku TSUE, stwierdzając m.in., co następuje: „Orzeczenie to ma znaczenie i dla tej sprawy. Dokonując bowiem w jego oparciu prounijnej wykładni art. 2 pkt 14 VATU należy uznać, że przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub użytkowanie na potrzeby własne, budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Bazując na powyższym wyroku oraz wykładni przepisów dokonywanej przez sądy administracyjne, zdaniem Wnioskodawcy do pierwszego zasiedlenia budowli z Grupy środków trwałych doszło najpóźniej z dniem 31 maja 2019 roku, tj. wraz z rozpoczęciem przez Operatora usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków dla mieszkańców Gminy w oparciu o istniejące w tym dniu mienie komunalne, niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Data ta może zostać uznana za „datę pewną pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, tj. najpóźniej w tym dniu wszystkie obiekty z Grupy I środków trwałych zostały oddane do użytkowania przez Gminę (właściciela) i służyły realizacji zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki wodno-ściekowej.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do wybranych środków trwałych do pierwszego zasiedlenia doszło nawet wcześniej (tj. wraz z ich oddaniem na podstawie umowy Operatorowi, który realizował zadania z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków jeszcze przed dniem 31 maja 2019 roku).

Taka sytuacja miała miejsce chociażby w stosunku do sieci powstałych w latach dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku, niemniej w odniesieniu do wszystkich środków trwałych z Grupy I, oddanych w do wykorzystania Operatorowi na podstawie umowy z dniem 31 maja 2019 roku, do pierwszego zasiedlenia doszło najpóźniej właśnie z tym dniem.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż nawet jeśli przyjąć pogląd, że sieci oddane Operatorowi do używania, a stanowiące ww. mienie komunalne będące przedmiotem aportu nie spełniło przesłanki „rozpoczęcia użytkowania na potrzeby własne” (przykładowo z uwagi na fakt, iż mienie komunalne przekazywane do Operatora było pośrednio wykorzystywane przez Gminę do realizacji zadań własnych z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym), to zdaniem Wnioskodawcy z dniem 31 maja 2018 roku spełniona została przesłanka „oddania go w użytkowanie”.

Gmina zawarła bowiem umowę z Operatorem, a ten bezsprzecznie realizuje określone usługi wykorzystując udostępnione sieci (Operator nie posiada własnych sieci na obszarze Gminy). Wykorzystywanie powierzonego Operatorowi dla realizacji usług składników mienia komunalnego, spełnia więc przesłankę „użytkowania budynków, budowli lub ich części na potrzeby własne”, które to użytkowanie rozpoczęło się – dla obiektów I Grupy najpóźniej z dniem 31 maja 2019 roku.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy w stosunku do budynków oraz budowli, na które składają się środki trwałe ujęte w Grupie I, doszło do ich zasiedlenia najpóźniej z dniem 31 maja 2019 roku. Ich aport korzysta więc ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a wobec regulacji art. 29a ust. 8 ustawy o VAT – zwolnienie obejmuje także ewentualne grunty objęte dostawą, na których owe naniesienia są posadowione. Ich dostawa nie jest bowiem dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a także pomiędzy nią i pierwszym zasiedleniem upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Odnosząc się do środków trwałych ujętych przez Wnioskodawcę w Grupie II, należy stwierdzić, iż zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znalazły wobec ich dostawy zastosowania. Obiekty zakwalifikowane przez Wnioskodawcę do II Grupy zostały wybudowane i oddane do użytkowania lub ulepszone w sposób istotny w okresie ostatnich 2 lat przed datą aportu; „istotne ulepszenie” oznacza sytuację, gdy wartość nakładów na ulepszenie środka trwałego przekraczała 30% wartości początkowej danego obiektu inwentarzowego (sieci).

Jednocześnie nie zachodzą również przesłanki do zastosowania wobec dostawy powyższych obiektów zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe warunki muszą być spełnione łącznie, aby zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT znalazło zastosowanie. W Grupie II nie ma obiektów, które zostałyby nabyte bez prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i jednocześnie które nie byłyby ulepszane; ponoszone wydatki na ich ulepszenie przekroczyły 30% ich wartości początkowej.

W stosunku do poniesionych wydatków na ulepszenie Wnioskodawca miał prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wobec powyższego, w stosunku do środków trwałych ujętych przez Wnioskodawcę w grupie II, przesłanki zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie zostały spełnione, a więc ich dostawa (aport) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT:”

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (`(...)`).

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W konsekwencji, wniesienie aportem majątku tj. sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane jednostki organizacyjne. W roku 2020 zapadła decyzja, iż zadania w zakresie zbiorowego doprowadzania wody i odbioru ścieków realizować będzie specjalnie w tym celu powołana jednoosobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (…) której założycielem i jedynym udziałowcem jest Gmina. Spółka została wyposażona w mienie niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, wystąpi ona również o wszelkie zgody, zezwolenia, wymagane przy prowadzeniu tego rodzaju działalności oraz uzyskała normatywnie zatwierdzone ceny i stawki opłat dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków (taryfy). Przedmiotem działania Spółki jest w szczególności realizacja zadań własnych Gminy w zakresie wodociągów i zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz świadczenie usług pomocniczych, służących temu celowi. Restrukturyzacja gospodarki komunalnej w Gminie w zarysowanym zakresie miała nastąpić poprzez wyposażanie nowo zawiązanej Spółki w majątek należący do Gminy. Zgodnie z zamierzeniem Wnioskodawcy, dojdzie w szczególności do przeniesienia – w drodze wkładu niepieniężnego do ww. Spółki – własności ściśle określonych części składników majątku (rzeczy), stanowiących własność Gminy na Spółkę. Założeniem jest, iż wkład niepieniężny do Spółki wniesiony zostanie przez jej jedynego wspólnika – Gminę – i w całości zostanie przeznaczony na pokrycie kapitału zakładowego, bez zastosowania instytucji agio. Przedmiot aportu (budowle, względnie budynki lub nieruchomości) wniesione przez Gminę aportem do Spółki będą wykorzystywane tylko przez Wnioskodawcę oraz wyłącznie do działalności opodatkowanej, czyli związanej z poborem, uzdatnianiem i dostarczaniem wody oraz odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (i usługami pomocniczymi dla ww. świadczeń zasadniczych). Wskazane obiekty były wcześniej wykorzystywane przez Operatora do świadczenia analogicznych usług. Aktywa Gminy (mienie), przewidziane do wniesienia do spółki obejmują w szczególności sieci wodociągowe i kanalizacyjne ujęte na dzień złożenia wniosku w 61 pozycjach inwentarzowych. Ponieważ sieci kanalizacyjne i wodociągowe w Gminie są sukcesywnie rozbudowywane, część obiektów została wprowadzona na inwentarz i rozpoczęto ich używanie po roku 2014. Istniejące obiekty można podzielić na 2 grupy:

I. obiekty przyjęte na inwentarz i wykorzystywane (używane) przez Operatora do świadczenia usług w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków dla mieszkańców Gminy przed 1 czerwca 2019, zgodnie z umową zawartą w roku 2014;

II. obiekty przyjęte na inwentarz i wykorzystywane przez Operatora do świadczenia usług w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków dla mieszkańców Gminy po 1 czerwca 2019.

Na obiekty w grupie I. nie były w okresie ostatnich 2 lat ponoszone nakłady przekraczające 30% ich wartości początkowej. Pomiędzy dniem aportu (przekazania obiektów nowo zawiązanej spółce komunalnej Gminy), a dniem oddania ich Operatorowi do wykorzystania (używania) upłynie okres przynajmniej 2 lat. Obiekty te, przyjęte na inwentarz, po 1 czerwca 2019 r. są wykorzystywane do dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Obiekty w grupie II. są wykorzystywane przez Operatora do świadczenia usług wodociągowych i kanalizacyjnych przez okres do 2 lat licząc od dnia ich wprowadzenia do ewidencji Gminy po raz pierwszy lub też od dnia zakończenia modernizacji, na którą nakłady przekroczyły 30% ich wartości początkowej.

Ww. obiekty grupy II zostały wybudowane i oddane do użytkowania lub ulepszone w sposób istotny w okresie ostatnich 2 lat przed datą aportu; „istotne ulepszenie” oznacza sytuację, gdy wartość nakładów na ulepszenie środka trwałego przekraczała 30% wartości początkowej danego obiektu inwentarzowego (sieci).

Wszystkie obiekty będące przedmiotem wkładu niepieniężnego stanowią budowle lub budynki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 czynności wniesienia aportem budowli grupy I do Spółki oraz opodatkowania czynności wniesienia do Spółki budowli grupy II.

Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego. W przedmiotowej sprawie warunek ten jest spełniony, ponieważ aport wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o., ma charakter cywilnoprawny.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla czynności aportu wkładu niepieniężnego w postaci budowli grupy I i grupy II, nie działa ona jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do użytkowania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich część oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tak więc, by dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Wskazać w tym miejscu należy, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku czy budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem, tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jak Państwo wskazali, wszystkie środki trwałe objęte aportem należące zarówno do grupy I, jak i do grupy II, stanowią budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wniesienie przez Gminę aportem do spółki budowli grupy I nie będzie dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – budowle zostały już zasiedlone. Jednocześnie pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą nie upłynie okres krótszy niż 2 lata. Jak bowiem wskazano we wniosku, między pierwszym zasiedleniem, a dokonaną dostawą budowli grupy I. upłynął już okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto w odniesieniu do ww. obiektów, będących przedmiotem aportu, nie były w okresie ostatnich 2 lat ponoszone nakłady przekraczające 30% ich wartości początkowej.

W konsekwencji z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia ww. budowli do chwili aportu upłynął już okres dłuższy niż 2 lata, to planowana dostawa (aport) budowli grupy I będzie spełniać przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. A tym samym dostawa (wniesienie aportem) budowli grupy I będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z kolei odnosząc się do opodatkowania aportu środków trwałych w postaci budowli grupy II, należy stwierdzić, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 nie znajdzie wobec ich dostawy zastosowania.

Jak zostało bowiem wskazane we wniosku, obiekty grupy II. są wykorzystywane przez Operatora do świadczenia usług wodociągowych i kanalizacyjnych przez okres do 2 lat licząc od dnia ich wprowadzenia do ewidencji Gminy po raz pierwszy lub też od dnia zakończenia modernizacji, na którą nakłady przekroczyły 30% ich wartości początkowej. Obiekty te zostały wybudowane i oddane do użytkowania lub ulepszone w sposób istotny w okresie ostatnich 2 lat przed datą aportu. Zatem, skoro nie upłynął okres dłuższy niż 2 lata, a wartość poniesionych wydatków na ich ulepszenie przekroczyła 30% wartości początkowej, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w tym przypadku nie znajdzie zastosowania.

Należy zatem przeanalizować zwolnienie na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak już wcześniej wspomniano, zgodnie z ww. przepisem, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe warunki muszą być spełnione łącznie, aby zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy znalazło zastosowanie.

W odniesieniu do powyższej kwestii należy wskazać, że na obiekty z grupy II były ponoszone nakłady które przekroczyły 30% ich wartości początkowej. Ponadto w grupie II nie ma obiektów, które zostałyby nabyte bez prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z tym przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie zostały spełnione, co oznacza, że przepis ten nie znajduje do tej transakcji zastosowania.

Należy również przypomnieć, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wynika z opisu sprawy, wskazane obiekty grupy II były wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, zatem również ww. zwolnienie nie znajdzie zastosowania w analizowanej sytuacji.

Z uwagi na powyższe aport budowli grupy II będzie opodatkowany podatkiem od towarów i usług, z zastosowaniem odpowiednich stawek podatku.

Podsumowując, wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki tj. budowli grupy I będzie mogło korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, natomiast wniesienie aportem budowli grupy II będzie opodatkowane podatkiem VAT według właściwych stawek.

Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa zapytania. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, a wynikające z opisu sprawy oraz Państwa stanowiska – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).