Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

- nieprawidłowe w zakresie:

- niepodlegania opodatkowaniu dofinansowania otrzymanego w związku z realizacją projektu „…” w części dotyczącej usług świadczonych na rzecz uczestników projektu,

- braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących realizacji

projektu w części dotyczącej usług świadczonych na rzecz uczestników projektu niekorzystających ze zwolnienia od podatku,

- prawidłowe w zakresie:

- niepodlegania opodatkowaniu dofinansowania otrzymanego w związku z realizacją ww. projektu w części dotyczącej pokrycia wydatków związanych z realizacją zadań

o charakterze administracyjnym i wstępnym tj. związanych z promocją Programu wśród potencjalnych uczestników oraz ich weryfikacją dla celów zakwalifikowania,

- zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy organizacji i realizacji szkoleń pracowników JST (jednostka samorządu terytorialnego),

- braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących realizacji

projektu w części dotyczącej czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz usług korzystających ze zwolnienia od podatku.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu dofinansowania otrzymanego w związku z realizacją projektu „…” w części dotyczącej usług świadczonych na rzecz uczestników projektu, niepodlegania opodatkowaniu dofinansowania otrzymanego w związku z realizacją ww. projektu w części dotyczącej pokrycia wydatków związanych z realizacją zadań o charakterze administracyjnym i wstępnym tj. związanych z promocją Programu wśród potencjalnych uczestników oraz ich weryfikacją dla celów zakwalifikowania, zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy organizacji i realizacji szkoleń pracowników JST, braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących realizacji projektu. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 stycznia 2022 r. (wpływ 26 stycznia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca – X. S.A. (X., Spółka lub Grantobiorca) jest czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług) zarejestrowanym w dniu 22 lipca 1993 r. Jest instytucją powołaną do prowadzenia działalności na rzecz rozwoju regionu i promocji ….. Do podstawowych zadań X. należy m.in.: popularyzacja przedsiębiorczości i aktywności obywatelskiej w regionie, udzielanie pomocy finansowej na realizację przedsięwzięć gospodarczych i społecznych, współdziałanie z jednostkami samorządu terytorialnego na rzecz inicjatyw społeczno-gospodarczych, podejmowanie inicjatyw gospodarczych i organizacyjnych na rzecz tworzenia nowych miejsc pracy i redukcji bezrobocia, wspieranie procesów modernizacji obszarów wiejskich, uczestnictwo w programach europejskich.

Obecnie X. realizuje … projekt finansowany ze środków Unii Europejskiej pn. „….” w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020, Osi priorytetowej II: Wsparcie otoczenia i potencjału przedsiębiorstw do prowadzenia działalności B+R+I, Działania 2.4 Współpraca w ramach krajowego systemu innowacji, Poddziałania .

Finansowanie na realizację projektu zostało przyznane na podstawie umowy o powierzenie grantu nr …. z dnia … 2021 r. zawartej z ….

Projekt jest realizowany w okresie od 31 maja 2021 r. do 30 maja 2023 r. Zgodnie z założeniami wniosku aplikacyjnego X. realizuje określone zadania projektowe ponosząc samodzielnie wydatki z nim związane. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z przedmiotowym projektem w ramach działań przewidzianych do realizacji przez grantobiorcę są wystawiane na X. Zgodnie z umową o powierzenie grantu (dalej „Umowa”), grantobiorcy przekazywana jest dotacja z Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020 w formie refundacji stanowiącej 100% wydatków kwalifikowanych lub zaliczki na pokrycie wydatków projektowych z góry z obowiązkiem jej rozliczenia zgodnie z Umową.

Głównym założeniem programu … jest ….. Operatorzy tacy, jak np. X. będą …. Celem projektu „`(...)`” jest więc znalezienie możliwości stworzenia ….. Wszystkie zastosowane w projekcie działania mają podnieść kompetencje …. Zgodnie z wnioskiem aplikacyjnym działania projektowe nie są adresowane do konkretnego odbiorcy. Odnoszą się do grupy odbiorców, jakimi są JST, jednak podejmowane są pod wspólną nazwą „…”.

Dążąc do osiągnięcia założonych w projekcie celów, przewidziano realizację następujących działań zgodnie z harmonogramem projektu: „…”, „…”, „…”, „…”, „…”, „…”.

1. Nabór JST.

Zostanie przeprowadzony przez pracowników X. jako członków zespołu projektowego i będzie obejmować działania przygotowawcze takie jak: sporządzenie wzorów dokumentacji aplikacyjnej, w tym regulaminów, umów, stworzenie i aktualizację bazy danych JST. Nabór zostanie poprzedzony promocją projektu wśród JST na stronach internetowych …., … portalach samorządowych oraz poprzez mailing bezpośredni i follow-up w postaci kontaktu telefonicznego. Nabór JST do projektu będzie miał charakter otwarty i odbywać się będzie w formule ciągłej z uwzględnieniem podziału na rundy. Kolejnym krokiem naboru będzie ocena i selekcja JST poprzez weryfikację …. …. Z samorządami, które przejdą weryfikację pozytywną na etapie naboru, operator zawrze umowę, w której będą określone dalsze etapy współpracy.

2. Współpraca z JST.

Celem tego etapu jest podniesienie wiedzy i umiejętności zawodowych pracowników JST w zakresie … (szkolenia dla JST). W tym celu odbywać się będą spotkania pracowników X. z zespołem roboczym JST oraz wykonywane przez firmę zewnętrzną wyłonioną w drodze odpowiednich procedur PZP/zasad konkurencyjności szkolenia w zakresie …. Drugim rodzajem szkolenia zewnętrznego będzie szkolenie wprowadzające w zakresie …, przeprowadzane przez firmę zewnętrzną, wyłonioną w drodze odpowiednich procedur PZP/zasad konkurencyjności.

3. ….

To etap, w ramach którego przeprowadzona zostanie szczegółowa, pogłębiona analiza … zgłaszanych przez JST na etapie naboru, której celem jest określenie, czy ….. Diagnoza ma zatem na celu weryfikację potrzeby i jej ewentualną redefinicję. Korzyścią tego etapu będzie pogłębienie zrozumienia …. W efekcie, JST uczestniczące w programie nabędą praktyczną wiedzę zawodową w zakresie …. Na tym etapie zakładana jest również współpraca zespołu roboczego JST z pracownikami X. w przeprowadzeniu analizy oraz …. Efektem wszystkich działań przeprowadzonych na tym etapie będzie przygotowanie raportu z diagnozy dla każdego z JST dotyczącego …. Raport będzie zawierał opis przewidywanych korzyści/efektów, jakie może przynieść …. Na tym etapie JST mogą wycofać swój udział w projekcie, …. …

Raport z diagnozy …

Badanie rynku …

4. ….

Są to wstępne konsultacje … przeprowadzone dla każdego z JST przy wsparciu merytorycznym zespołu projektowego X. Ten etap będzie obejmował przygotowanie ogłoszenia o … przez X. jako operatora, ogłoszenie go na stronach internetowych JST, X i … oraz promocję ogłoszenia, które będzie przestawiało …. Kolejnym krokiem będzie organizacja …, gdzie odpowiedzialnym będzie JST przy wsparciu X. …. jest kolejnym etapem weryfikacji, czy …. Przewiduje się tu takie działania jak: …. Za moderację … odpowiedzialny będzie pracownik X. oraz Ekspert Zewnętrzny. Celem moderacji jest takie prowadzenie dialogu, aby po jego zakończeniu pracownicy JST wiedzieli z dużą dozą prawdopodobieństwa, czy …. Zebrane na etapie … informacje pozwolą doprecyzować dane niezbędne do przeprowadzenia … wraz z założeniami do umowy wdrożeniowej. Będą one służyć także zweryfikowaniu oczekiwań i możliwości JST w tym zakresie, jak również dostępności rozwiązań na rynku oraz kosztów ich zakupu.

Etap … zostanie zakończony sprawozdaniem sporządzonym przez operatora i zatwierdzonym przez JST. W sprawozdaniu znajdzie się opis … (jeśli zostanie zarekomendowany) lub rekomendacje dotyczące dalszych działań – …, w przypadku braku celowości dalszego udziału JST w programie. Ponadto operator określi narzędzia i mechanizmy odpowiednie dla prawidłowej … przez JST …. Podobnie jak to było wcześniej, również po tym etapie JST może zrezygnować z udziału w programie bez żadnych konsekwencji, wskazując powody rezygnacji (np. konieczność zwiększenia budżetu, pozyskanie dodatkowych danych, możliwość zakupu rozwiązania w innej formule).

5. ….

Przeprowadzenie konkursu leży w gestii urzędu JST, a operator poprzez wyznaczoną osobę będzie monitorować prawidłowość przebiegu całego procesu oraz zapewni wsparcie w zakresie stworzenia …. Operator zapewni również wsparcie dyspozycyjnego Eksperta Zewnętrznego w ramach …. Ponadto, X. we współpracy z JST przeprowadzi promocyjne działania wspierające …. Po wybraniu zwycięzcy na II etapie konkursu nastąpią negocjacje z wykonawcą.

6. ….

Etap ten obejmuje działania dotyczące monitoringu i wsparcia we wdrażaniu rozwiązania oraz prawidłowości stosowania …. Działania te będą polegały na konsultacjach mailowych, telefonicznych pracowników X. z JST (w razie potrzeby operator będzie wynajdywał i proponował eksperckie wsparcie JST na koszt JST) oraz wsparciu JST w przygotowaniu sprawozdania z przebiegu wdrożenia rozwiązania.

Wszystkie działania X. w ramach realizowanego projektu „`(...)`” mają charakter nieodpłatny. Projekt nie generuje i nie będzie generować przychodów, zaś dofinansowanie zmierza wyłącznie do pokrycia określonych kosztów projektu. W czasie trwania projektu realizowane zadania będą związane głównie z wymianą kontaktów, informacji, konsultacjami, prezentacjami i spotkaniami. W myśl idei projektu osiągnięte rezultaty dotyczą obszaru całej Polski, a tym samym skierowane są do szerokiego grona odbiorców w postaci wszystkich JST. W ramach podejmowanych działań żadna JST z obszaru całego kraju nie będzie traktowana selektywnie, co do możliwości skorzystania z oferty projektu. Korzystanie z efektów projektu nie jest źródłem zysku i służy jedynie realizacji przedsięwzięć zamierzonych w projekcie. Efektami realizowanego projektu będzie podniesienie kompetencji administracji samorządowej oraz usprawnienie kontaktu między JST i …. Projekt w istotny sposób wspiera …. Stwarza to możliwość przetarcia ścieżek współpracy między … a administracją lokalną tam, gdzie kontakty obywateli z urzędami są najbardziej intensywne. Należy podkreślić, że efekty nie są i nie zostaną wykorzystane do czynności związanych z działalnością komercyjną Spółki, zaś projekt jest realizowany w ramach statutowej działalności X wg przeważającego PKD (Polska Klasyfikacja Działalności), tj. 70.22. Z. Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności i zarządzania.

Wnioskowane dofinansowanie w ramach projektu „`(...)`” ma charakter kosztowy i w całości przeznaczone jest na pokrycie wydatków niezbędnych do realizacji projektu. Rozliczanie kosztów poszczególnych zadań wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach projektu odbywa się na podstawie rzeczywiście poniesionych wydatków. Do rozliczenia kosztów w projekcie przedstawiane się faktury, rachunki i inne dokumenty finansowe wystawione za zakup poszczególnych towarów i usług niezbędnych do realizacji konkretnych działań w projekcie. Dodatkowo rozlicza się wynagrodzenia personelu w części w jakiej jest on zaangażowany do realizacji projektu w poszczególnych miesiącach.

Sposób rozliczania wydatków kwalifikowanych w ramach poszczególnych działań przedstawia się następująco:

1. W ramach zadania 1. „…” będą rozliczane wynagrodzenia personelu X. według procentowego zaangażowania w działania projektowe w danym miesiącu. Znajdą się tu koszty bezpośrednie wynagrodzeń brutto wraz z narzutami pracodawcy koordynatora projektu, koordynatora finansowego, specjalisty ds. …, specjalisty ds. ../ …, prawnika/specjalisty ds. ….

2. W ramach zadania 2. „….” będą rozliczane wynagrodzenia brutto-brutto personelu X. według procentowego zaangażowania w działania projektowe w danym miesiącu, tj. specjalisty ds. …, specjalisty ds. …/…, prawnika/specjalisty ds. …. Będzie dokonywane tu również rozliczenie delegacji przedstawicieli projektu X. na spotkania w siedzibach JST. Ponadto będą rozliczane faktury wz. kosztami dot. informacji i promocji projektu (baner, newsletter, przygotowanie podstrony projektu, reklama na wybranych stronach www).

3. W ramach zadania 3. „…” będą rozliczane faktury za zewnętrzne szkolenia przeprowadzane na etapie „…” (opisanego wyżej) w zakresie … oraz szkolenia wprowadzające w zakresie …. Ponadto zostaną tu rozliczone realizowane na etapie …, …, … zewnętrzne usługi doradcze eksperta ds. … oraz usługa doradcza zewnętrznego eksperta Prawnik/PZP na etapie ….

Grant, czyli 100% dofinansowania jest przekazywany X. w postaci zaliczki lub refundacji poniesionych wydatków kwalifikowanych. Na podstawie umowy o powierzenie grantu X. jest zobligowany do składania wniosków o płatność zaliczkową z przeznaczeniem na ponoszenie wydatków kwalifikowanych (opisanych wyżej). Suma przekazanych transz zaliczki nie może przekroczyć 85% kwoty całego grantu na realizację projektu. Grantobiorca jest zobowiązany rozliczyć 70% łącznej kwoty przekazanej transzy zaliczki w terminie 6 miesięcy od dnia jej otrzymania. Rozliczenie transzy zaliczki polega na zwrocie niewykorzystanych środków lub wykazaniu we wniosku o płatność wydatków kwalifikowalnych rozliczających transzę zaliczki na podstawie faktycznie poniesionych kosztów.

Grantobiorca jest zobowiązany do składania wniosków o płatność zaliczkową lub refundacyjną nie rzadziej niż raz na 3 miesiące na kwoty określone w harmonogramie płatności. Wniosek o płatność końcową do 30 dni od dnia poniesienia ostatniego wydatku w projekcie jednak nie później niż 30 maja 2023 r. Wniosek o płatność w trybie refundacji zawiera m.in. „Zestawienie wydatków” gdzie wykazuje się poszczególne wydatki poniesione w danym okresie sprawozdawczym z przypisanymi numerami dokumentów (np. nr faktur, list płac, rachunków itp.). … dokonuje weryfikacji formalnej i merytorycznej oraz zatwierdzenia wniosków o płatność w terminie 45 dni od dnia otrzymania prawidłowo wypełnionego i kompletnego wniosku o płatność. W przypadku stwierdzenia/wystąpienia braków lub błędów, wzywa Grantobiorcę do złożenia brakujących lub poprawionych dokumentów w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

W piśmie z 26 stycznia 2022 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazali Państwo następujące informacje:

Dofinansowanie (grant) został przyznany na realizację projektu, którego celem jest …, w szczególności stosowania przez jednostki samorządu terytorialnego …..

Umowa o powierzenie grantu § 5. „…” obejmuje zapisy:

1. Całkowita wartość Projektu wynosi … zł (słownie: …), w tym wartość wkładu własnego Grantobiorcy wynosi 0,00 zł (słownie: zero złotych 00/100).

2. Całkowita kwota wydatków kwalifikowalnych wynosi … zł (słownie: …).

3. Na warunkach określonych w Umowie,…. powierza Grantobiorcy grant na realizację Projektu w kwocie nieprzekraczającej …. zł (słownie: ….) i stanowiącej nie więcej niż 100,00% kwoty wydatków kwalifikowalnych Projektu, w tym na koszty na …. w kwocie nieprzekraczającej … zł (słownie: ….).

Grant przyznany X. stanowi pomoc finansową niestanowiącą pomocy publicznej w myśl art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Zgodnie z Regulaminem naboru w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020 oś priorytetowa II: Wsparcie otoczenia i potencjału przedsiębiorstw do prowadzenia działalności B+R+I działanie 2.4 Współpraca w ramach krajowego systemu innowacji poddziałanie …, budżet projektu ma charakter zadaniowy, a tym samym dofinasowanie zostaje przyznane na koszty kwalifikowane tego zadania, które zostaje wykonane, a koszty poniesione. Budżet zadaniowy projektu to przedstawienie kosztów kwalifikowalnych projektu w podziale na zadania merytoryczne w ramach kosztów bezpośrednich. Nie występują tu koszty pośrednie. Maksymalna intensywność wsparcia wynosi 100% kosztów kwalifikowalnych. Grantobiorca zobowiązuje się pokryć ze środków własnych wszelkie wydatki niekwalifikowalne w ramach projektu.

Do kosztów kwalifikowalnych projektu zalicza się koszty obejmujące kategorie:

a) koszty bezpośrednie wynagrodzeń członków zespołu projektu,

b) koszty delegacji członków zespołu projektu,

c) informacja i promocja,

d) koszty przeznaczone na ….

W przypadku stwierdzenia/wystąpienia nieprawidłowości wyszczególnionych w umowie /jak niżej/ na każdym etapie realizacji … może dokonać pomniejszenia wartości wydatków kwalifikowanych i żądać zwrotu środków wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania środków lub nałożyć korektę finansową na projekt. Wysokość korekty określa się indywidualnie, proporcjonalnie do wagi i charakteru nieprawidłowości.

Umowa powierzenia grantu na realizację projektu przewiduje zwrot całości grantu przez X. (Grantobiorcę) wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków na rachunek bankowy Grantobiorcy do dnia zwrotu grantu wraz z odsetkami bankowymi narosłymi na rachunku bankowym Grantobiorcy – zaliczkowym, w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania. Ww. zwrot jest przewidziany w sytuacji rozwiązania Umowy na podstawie § 13 ust. 1-3.

Zapisy § 13 ust. 1–3:

1. „Umowa może zostać rozwiązana przez każdą ze Stron, z zachowaniem miesięcznego okresu wypowiedzenia. Wypowiedzenie następuje w formie pisemnej pod rygorem nieważności z obowiązkiem wskazania przyczyn, z powodu których Umowa zostaje rozwiązana, z zastrzeżeniem ust. 2.

2. … może rozwiązać Umowę z zachowaniem miesięcznego okresu wypowiedzenia, w szczególności w przypadku, gdy:

1. Grantobiorca nie złożył Harmonogramu płatności w terminie lub na zasadach określonych w Umowie;

2. Grantobiorca nie złożył, w terminie lub na zasadach określonych w Umowie, wzoru umowy, o której mowa w § 4 ust. 4 lub Regulaminu programu dla JST;

3. Grantobiorca odmawia poddania się kontroli lub utrudnia jej przeprowadzanie lub nie wykonuje zaleceń pokontrolnych we wskazanym terminie;

4. Grantobiorca nie przedłożył w wyznaczonym terminie, pomimo pisemnego wezwania przez …, wniosku o płatność;

5. Grantobiorca bez uzyskania pisemnej zgody …. dokonał zmian prawnoorganizacyjnych swojego statusu, o których mowa w § 9 ust. 9;

6. Grantobiorca nie poprawił lub nie uzupełnił w wyznaczonym terminie wniosku o płatność;

7. Grantobiorca nie przedłożył Raportu, o którym mowa w § 9 ust. 6, na zasadach określonych w tym postanowieniu;

8. Grantobiorca nie złożył dokumentów lub informacji związanych z Projektem lub Umową w terminie określonym przez …;

9. Grantobiorca nie zapewnił postępu w realizacji Projektu w stosunku do terminów określonych w Harmonogramie rzeczowo-finansowym Projektu;

10. Grantobiorca nie realizuje obowiązków, o których mowa w § 9 ust. 5, tj. obowiązków dot. sprawozdawczości projektu, monitoringu wskaźników i przebiegu realizacji projektu;

11. Grantobiorca nie dokonuje promocji Projektu w sposób określony w Umowie;

12. Grantobiorca dokonał wyboru wykonawcy z naruszeniem postanowień § 10;

13. dalsza realizacja Projektu przez Grantobiorcę jest niemożliwa lub niecelowa.

3. … może rozwiązać Umowę ze skutkiem natychmiastowym, z zachowaniem formy pisemnej, w przypadku, gdy:

1. Grantobiorca wykorzystał grant niezgodnie z przeznaczeniem, pobrał grant nienależnie lub w nadmiernej wysokości;

2. Grantobiorca nie rozpoczął realizacji rzeczowo-finansowej Projektu przez okres dłuższy niż 3 miesiące od dnia, o którym mowa w § 6 ust. 1;

3. Grantobiorca zaprzestał realizacji Projektu lub realizuje go w sposób niezgodny z Umową (w szczególności w razie stwierdzenia rozbieżności w realizacji Projektu w stosunku do opisu Projektu zawartego we wniosku) lub z naruszeniem prawa;

4. brak jest postępów w realizacji Projektu w stosunku do terminów określonych w Harmonogramie rzeczowo-finansowym Projektu, uzasadniających przypuszczenie, że Projekt nie zostanie zrealizowany w całości;

5. Grantobiorca zaprzestał prowadzenia działalności, wszczęte zostało wobec niego postępowanie likwidacyjne lub pozostaje pod zarządem komisarycznym;

6. na etapie ubiegania się lub powierzania grantu lub realizacji Umowy, Grantobiorca nie ujawnił na wezwanie …. lub innych uprawnionych instytucji dokumentów, oświadczeń lub informacji mających znaczenie dla powierzenia grantu lub realizacji Umowy, lub przedstawił dokumenty, oświadczenia lub informacje poświadczające nieprawdę, nierzetelne, nieprawdziwe, podrobione, przerobione, niepełne lub budzące uzasadnione wątpliwości, co do ich prawdziwości i rzetelności;

7. Grantobiorca dopuścił się nieprawidłowości oraz nie usunął ich przyczyn i skutków w terminie wskazanym przez podmiot kontrolujący;

8. nie został osiągnięty cel Projektu;

9. Grantobiorca nie ustanowił lub nie wniósł zabezpieczenia należytego wykonania zobowiązań wynikających z Umowy w terminie lub na zasadach określonych w Umowie;

10. Grantobiorca obciążony jest obowiązkiem zwrotu pomocy wynikającym z decyzji Komisji Europejskiej uznającej taką pomoc za przyznaną przez Rzeczpospolitą Polską za niezgodną z prawem oraz rynkiem wewnętrznym;

11. został orzeczony wobec Grantobiorcy zakaz dostępu do środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1 ufp, na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary (Dz. U. z 2019 r. poz. 628, z późn. zm.).”

Dodatkowo, Grantobiorca zobowiązał się do zwrotu grantu w przypadku wykorzystania go niezgodnie z celami.

Jednym z głównych celów programu i tym samym wskaźników jest objęcie wsparciem … Samorządów, z których … ma zostać przeprowadzona przez wszystkie etapy programu. W przypadku niezrealizowania wskaźników grant może zostać również obniżona zgodnie z brzmieniem § 15 pkt 7 umowy z …: „Każdorazowa zmiana dotycząca obniżenia wartości zakładanych w Projekcie wskaźników wymaga przedstawienia działań, jakie Grantobiorca podjął w celu realizacji zakładanej wartości wskaźników. W przypadku wyrażenia zgody na wprowadzenie zmian w tym zakresie, …. może proporcjonalnie pomniejszyć grant, o którym mowa w § 5 ust. 3.”

Grantobiorca zobowiązany jest do zwrotu tej części grantu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków w przypadku:

1. wykorzystania części grantu niezgodnie z przeznaczeniem;

2. wykorzystania części grantu z naruszeniem procedur obowiązujących przy jego wykorzystaniu, w szczególności wskazanych w Umowie;

3. pobrania grantu w nadmiernej wysokości.

X. nie może przeznaczyć dofinansowania na inny cel. Grantobiorca jest zobowiązany do zrealizowania celu i wskaźników projektu. Zapis Umowy § 2. Przedmiot Umowy ust. 4. Grantobiorca zobowiązuje się do wykorzystania grantu na zasadach i warunkach określonych w Umowie.

Na pytanie Organu oznaczone nr 4 „W jaki sposób wyliczona będzie kwota dofinansowania przyznanego Państwu w celu realizacji opisanego projektu i od czego uzależniona będzie jej wysokość? Czy wysokość dofinansowania na realizację projektu uzależniona będzie od ilości uczestników?”, podali Państwo, że „Kwota grantu dla X. uwzględnia wymogi Regulaminu naboru w ramach …, w którym przewidziano, że kwota grantu powierzonego Grantobiorcy nie może przekroczyć kwoty … zł. Maksymalna intensywność wsparcia wynosi 100 % kosztów kwalifikowalnych. Kwota kosztów kwalifikowalnych projektu obejmująca kategorie:

1. koszty bezpośrednie wynagrodzeń członków zespołu projektu;

2. koszty delegacji członków zespołu projektu;

3. informacja i promocja;

wynosi łącznie maksymalnie do … zł.

4. podniesienie kompetencji JST (szkolenia i doradztwo), z przeznaczeniem na etapy: – „…”, − „…”, − „..”, − „….” – Maksymalne koszty przeznaczone na realizację tego zadania nie mogą przekroczyć …,– a w odniesieniu do jednej JST …. zł. Na co też wskazuje § 4 ust. 3 pkt 9 Umowy o powierzenie grantu.

Wartość kosztów dot. poszczególnych zadań projektu została ustalona we wniosku o powierzenie grantu na podstawie stawek wynagrodzeń poszczególnych członków zespołu i na podstawie rozeznania cen obowiązujących na rynku. Na etapie realizacji projektu koszty szkoleń i usług doradczych wynikają/będą wynikać z ceny z najkorzystniejszej oferty Wykonawcy wybranego w postępowaniu przetargowym PZP.

Grant, czyli 100% dofinansowania jest przekazywany X. w postaci zaliczki lub refundacji poniesionych wydatków kwalifikowanych. Na podstawie Umowy o powierzenie grantu X. jest zobligowany do składania wniosków o płatność zaliczkową z przeznaczeniem na ponoszenie wydatków kwalifikowanych (opisanych wyżej). Suma przekazanych transz zaliczki nie może przekroczyć 85% kwoty całego grantu na realizację projektu. Grantobiorca jest zobowiązany rozliczyć 70% łącznej kwoty przekazanej transzy zaliczki w terminie 6 miesięcy od dnia jej otrzymania. Rozliczenie transzy zaliczki polega na zwrocie niewykorzystanych środków lub wykazaniu we wniosku o płatność wydatków kwalifikowalnych rozliczających transzę zaliczki na podstawie faktycznie poniesionych kosztów.

Grantobiorca jest zobowiązany do składania wniosków o płatność zaliczkową lub refundacyjną nie rzadziej niż raz na 3 miesiące na kwoty określone w harmonogramie płatności.

Dofinansowanie dla X. rozliczane jest w oparciu o dokumenty księgowe i w związku z tym, w przypadku wyboru oferty z ceną korzystniejszą niż szacowania na etapie aplikowania o środki (czyli przed podpisaniem umowy powierzenia grantu) mogą pojawić się oszczędności kosztów, które X. zwróci do … lub za zgodą … wykorzysta np. zwiększając liczbę godzin doradczych dla JST bez przekraczania regulaminowej kwoty … zł dla jednej JST, przy niezmienionym celu projektu.

Rozliczenie w ramach projektu dokonuje się również na zasadzie refundacji poniesionych przez X. kosztów, które są przedstawiane we wniosku o płatność, … po ich pozytywnej weryfikacji, dokonuje następnie wypłaty grantu.

Wysokość grantu na realizację projektu ma umocowanie w § 15 ust. 7 Umowy o powierzenie grantu, gdzie jest mowa o tym, że mimo wstępnie zakładanego poziomu wskaźnika … obsłużonych JST, z których … dojdzie do etapu końcowego Projektu jest możliwość zastosowania odstępstwa. … może (ale nie musi) obniżyć poziom dofinansowania pomimo niewykonania wskaźników w 100%. Tym samym budżet jest traktowany w sposób elastyczny, niewykorzystana kwota z danego zadania może (w tym wypadku z zadania 3) może być przesuwana na pokrycie innych kosztów o ile zmiana ta pozostaje bez wpływu na zakres rzeczowy Projektu. Zgodnie z § 15 ust. 4 i 5 dopuszczana jest możliwość przesunięcia pomiędzy poszczególnymi kategoriami wydatków kwalifikowalnych do 15% bez aneksowania Umowy, powyżej 15%, lecz nie więcej niż 25% wymagany jest aneks do Umowy.

Samorządy zostaną objęte wsparciem niezależnie od wysokości dofinansowania i mają prawo wziąć udział w programie bez dodatkowej odpłatności, a tym samym nie ma bezpośredniej zależności miedzy otrzymanym dofinansowaniem a ostateczną liczbą uczestników w projekcie. X. nie wprowadza odpłatności w stosunku do uczestników za udział w Projekcie. W przypadku zgłoszenia się JST, w liczbie większej niż zakładana w Projekcie, mogą one uczestniczyć w podniesieniu swoich kompetencji w ramach zakładanego budżetu Projektu.”

Na pytanie Organu „Czy realizacja projektu uzależniona jest od otrzymanego dofinansowania?”, odpowiedzieli Państwo, że „Tak, realizacja projektu jest uzależniona od otrzymanego grantu (dofinansowania), który Grantobiorca otrzymuje (otrzymywać będzie) w postaci regularnych zaliczek oraz refundacji ponoszonych wydatków).”

Na pytanie Organu oznaczone nr 6 „Czy fakt, że na realizację projektu otrzymają Państwo dofinansowanie, spowoduje, że uczestnicy biorący udział w projekcie (jednostki samorządu terytorialnego) będą mogły uczestniczyć w projekcie nieodpłatnie?”, wskazali Państwo, że „Zgodnie z § 5 ust. 3 Umowy, … powierzył Grantobiorcy grant na realizację Projektu na warunkach określonych w Umowie, w kwocie nieprzekraczającej … zł i stanowiącej nie więcej niż 100,00% kwoty wydatków kwalifikowalnych Projektu, w tym na koszty na podniesienie kompetencji JST w kwocie nieprzekraczającej … zł.

Podniesienie kompetencji JST, na które Grantobiorca otrzymał grant, odbywać się będzie poprzez zapewnienie JST biorącym udział w projekcie nieodpłatnych szkoleń oraz usług doradczych o wartości nie większej niż … tys. zł dla jednej JST. Kwota ta może być odpowiednio niższa, w zależności od tego czy dana JST pozostanie w projekcie na wszystkich etapach, i od wartości usług doradczych świadczonych na jej rzecz przez ekspertów zewnętrznych.

Ponadto, nieodpłatność usług świadczonych na rzecz JST w Projekcie, jest zagwarantowana w Umowie z JST, której wzór został oficjalnie zatwierdzony przez …, zgodnie z § 4 ust. 3 i ust. 4 (3. Podstawą udzielenia pomocy JST będzie umowa zawarta pomiędzy Grantobiorcą a JST. Umowa ta będzie określała warunki współpracy Grantobiorcy z JST w ramach programu dla JST (…); 4: Grantobiorca zobowiązany jest do złożenia do … w terminie 21 dni od zawarcia Umowy wzoru umowy, o której mowa w ust. 3 oraz Regulaminu programu dla JST. … zastrzega sobie prawo do wniesienia uwag do tych dokumentów, które będą dla Grantobiorcy wiążące).

Umowa z JST przewiduje w § 3 ust. 8, że Maksymalna wysokość pomocy, którą Operator przeznaczy na podniesienie kompetencji Zespołu JST tj. na realizację usług dla JST wyszczególnionych w § od 7 do 10, wynosi … zł (słownie: …). Wzór Umowy z JST można pobrać tutaj: ….

Odpowiadając na pytanie: tak, fakt, że na realizację projektu X. otrzymuje grant (dofinansowanie), powoduje, że uczestnicy biorący udział w projekcie (jednostki samorządu terytorialnego) będą mogły uczestniczyć w projekcie nieodpłatnie.

Fakt otrzymania dofinansowania projektu, powoduje, że zainteresowane JST, spełniające wymogi projektu wezmą w nim udział nieodpłatnie. Ze strony JST nie jest wymagany żaden wkład własny. Wszystkie usługi realizowane w ramach kolejnych etapów projektu są organizowane i finansowane przez X. ze środków grantu. Jak wskazano wcześniej (vide odpowiedź na pytanie nr 4) poziom dofinansowania nie przekłada się wprost na warunki finansowe uczestnictwa przez wybranych uczestników, gdyż te z założenia pozostają nieodpłatne. W okolicznościach analizowanego projektu nie istnieje zależność pomiędzy wysokością dofinansowania a poziomem ewentualnej odpłatności lub brakiem odpłatności. Gdyby dofinansowanie było na niższym poziomie, uczestnicy również nie ponosiliby odpłatności. W tym kontekście należy podkreślić, iż poziom dofinansowania projektu nie przekłada się na warunki uczestnictwa dla JST, natomiast ma znaczenie z perspektywy decyzji biznesowej Wnioskodawcy, co do realizacji takiego projektu.”

Na pytanie Organu oznaczone nr 7 „Czy gdyby projekt nie był dofinansowany, udział JST w projekcie byłby wyłącznie odpłatny, czy projekt w ogóle nie byłby realizowany?”, podali Państwo, że „Decyzja o realizacji projektu jest uzależniona od dofinansowania i poziomu dofinansowania. W przypadku gdyby projekt nie był w 100% dofinansowany, nie byłby realizowany przez X. Jak wskazano wcześniej warunki realizacji projektu zakładają nieodpłatny charakter uczestnictwa JST bez względu na wysokość dofinansowania. Zmniejszenie poziomu dofinansowania mogłoby wpłynąć na decyzję biznesową X., co do realizacji projektu, ale nie przekłada się na możliwość wprowadzenia odpłatności. Bez względu na poziom dofinansowania udział JST jest nieodpłatny (brak zależności pomiędzy poziomem dofinansowania a poziomem odpłatności czy braku odpłatności).”

Na pytanie Organu „Czy czynności wykonywane na rzecz uczestników projektu byłyby odpłatne lub finansowane z innych źródeł, gdyby nie uzyskane dofinansowanie?”, Odpowiedzieli Państwo „Vide odpowiedź na pytania nr 6 i 7.”

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT – zwolnione od opodatkowania są m.in. usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia. Spółka nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w powyższym przepisie.

X. nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ww. ustawy Prawo oświatowe, jak również nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub instytutem badawczym.

X. przeprowadził postępowanie przetargowe na usługi z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, czyli usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. W efekcie zostanie wyłoniony podmiot zewnętrzny, który będzie świadczył usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania na zlecenie X., a tym samym wypełniał cel projektu jakim jest podniesienie kompetencji pracowników JST wykonujących obowiązki zawodowe na rzecz JST. W ocenie X. świadczone usługi szkoleniowe będą stanowić usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Niezależnie od własnego stanowiska w odniesieniu do przedmiotowego zagadnienia, kwestia zasadności stosowania art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT w niniejszym zakresie jest przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

Szkolenia przeznaczone są dla JST, które utworzą tzw. zespoły JST, składające się co najmniej z osoby decyzyjnej np. kierownika referatu itp., osoby zajmującej się … poprzez udział w projekcie. Każdy członek zespołu odbędzie szkolenia z zakresu … dedykowanego dla JST oraz z zakresu …. Reasumując, w ocenie X. szkolenia pozostają w bezpośrednim związku z branżą i zawodem uczestników szkoleń, gdyż są bezpośrednio dedykowane samorządom.

Szkolenia zaplanowane w projekcie mają za zadanie podnieść kompetencje zawodowe pracowników JST, czyli osób tworzących tzw. zespoły JST. Dokonywać się to będzie poprzez nabycie nowej wiedzy, umiejętności i uaktualnienie dotychczasowej wiedzy wykorzystywanej w celach zawodowych.

Usługi szkoleniowe będą finansowane w całości ze środków publicznych tj. Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR).

Działania realizowane w projekcie są dofinansowane ze środków EFRR w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020, Osi priorytetowej II: Wsparcie otoczenia i potencjału przedsiębiorstw do prowadzenia działalności B+R+I, Działania 2.4 Współpraca w ramach krajowego systemu innowacji, Poddziałania …. na podstawie Umowy powierzenia grantu zawartej z … z dnia … 2021 r.

Na pytanie Organu „Czy dla konkretnego uczestnika (konkretnej osoby) jest ustalony określony harmonogram usług szkoleniowych? Czy jest określony limit godzin usług szkoleniowych przeznaczonych dla jednego uczestnika (JST)? W jaki sposób ustalana jest liczba godzin usług szkoleniowych dla jednego uczestnika?”, odpowiedzieli Państwo, że „JST zobowiązuje się do wskazania min. 3 osób biorących udział w projekcie, max. 5 osób. Limit ten wynika wprost z Regulaminu naboru w ramach …. i został uwzględniony przez X. we wniosku o powierzenie grantu i stanowi element Umowy powierzenia grantu przez ….

Na etapie realizacji projektu każda JST zobowiązana jest do wskazania min. 3 osób, max. 5 osób wchodzących w skład tzw. zespołu JST. Osoby te wezmą udział w obu szkoleniach, tzn. w szkoleniu z … i w szkoleniu z zakresu ….

Oba ww. szkolenia są szkoleniami dwudniowymi. Czas jednego szkolenia to min. 16 godzin lekcyjnych/ lub min. 12 zegarowych. Liczba godzin szkoleniowych została ustalona w oparciu o tego typu praktykę na rynku szkoleniowym. Każdy uczestnik (osoba) biorąca udział w projekcie weźmie udział w takiej samie liczbie szkoleń/godzin szkoleniowych. Liczba szkoleń, a tym samym godzin szkoleniowych dla konkretnej JST uzależniona jest od potrzeb zgłoszonych przez tę konkretną JST (liczbę zgłoszonych osób) i wymogów Regulaminu i Umowy powierzenia grantu, opisanych powyżej.

Szkolenia będą się odbywały on-line. Zgodnie z wnioskiem o powierzenie grantu i dokumentacją przetargową X. założył, iż w trakcie jednej usługi szkoleniowej (rozumianej jako szkolenie dwudniowe) weźmie udział max. 24 osoby, czyli będą to pracownicy kilku JST.

Harmonogram szkoleń dla poszczególnych JST uzależniony jest od naboru, w którym konkretny samorząd zawnioskuje o udział w projekcie.”

Usługi doradcze w projekcie świadczone będą przez podmioty zewnętrzne/ekspertów zewnętrznych na rzecz uczestników projektu, czyli JST. Celem tego wsparcia jest również podniesienie kompetencji JST w zakresie …. Powyższe usługi doradcze mają na celu praktyczną naukę stosowania ….

Dla każdej JST ustalany będzie indywidualny harmonogram usług doradczych. Uzależniony jest on od naboru, w którym weźmie udział dana JST oraz od przewidzianej w …, obowiązkowej dla X., ścieżki działań tj. etapu …. Działania te muszą następować po sobie w ww. kolejności, co wpływa na terminy realizacji poszczególnych usług doradczych. Na każdym z ww. etapów określony został limit usług doradczych dla każdej konkretnej JST. Co do zasady liczba godzin doradczych na danym etapie dla konkretnej JST nie może przekroczyć limitu założonego we wniosku o dofinansowanie, chyba, że … wyrazi na to zgodę. Liczba godzin na danym etapie uzależniona jest od skomplikowania wyzwania (…) JST i może być mniejsza niż max. limit godzin doradczych.

Dodatkowo, każda JST może wyjść z projektu po zakończeniu etapu … i po etapie …, co powoduje, że nie wykorzysta max. liczby godzin doradczych, z których mogłaby skorzystać zostając w Projekcie do ukończenia ostatniego etapu.

Maksymalny limit godzin doradczych dla konkretnej JST wynosi w zakresie doradztwa (…) tj. ze wstępnych … – łącznie do 65 godz., natomiast w zakresie konsultacji z … – łącznie do 148 godz.

Doradcy … (eksperci) ze wstępnych … zostaną wybrani do programu w trybie przetargowym natomiast eksperci z zakresu … na zasadzie współpracy w formie umów cywilnoprawnych.

Czynności, które będą wykonywać eksperci zewnętrzni z zakresu …można wskazać na poszczególnych etapach:

Etap: … (przewidywane zaangażowanie: maksymalnie do 36 godzin/1 JST):

Przygotowanie części merytorycznej „…” dla … zgłoszonej przez JST, w szczególności:

- przeprowadzenie analizy rynku …,

- przedstawienie propozycji możliwości …,

- przedstawienie opinii, …,

- przedstawienie opinii nt. ….

Etap: … (przewidywane zaangażowanie: maksymalnie do 96 godzin/1 JST):

- czynny udział w przygotowaniu części merytorycznej dokumentacji do … (wzory dokumentów i „… (…)”,

- udział w pracach zespołu roboczego JST z udziałem zespołu projektowego X.,

- przygotowanie merytoryczne zespołu JST i przedstawicieli zespołu projektowego X. do udziału w spotkaniach, w szczególności w zakresie prowadzenia dyskusji i zadawania właściwych pytań,

- udział w moderacji dialogu technicznego we współpracy z przedstawicielem zespołu projektowego X.,

- bezpośrednie wsparcie JST i przedstawicieli zespołu projektowego X. podczas dyskusji z innowatorami w zakresie wiedzy fachowej,

- przedstawienie opinii …,

- przedstawienie propozycji założeń do: …,

- przedstawienie danych do przygotowania sprawozdania z dialogu, w szczególności: podsumowanie, wnioski i rekomendacje dalszych kroków w programie dla JST,

- opiniowanie treści sprawozdania z dialogu przed przekazaniem ich do JST.

Etap: … (przewidywane zaangażowanie: maksymalnie do 16 godzin/1 JST):

- wsparcie merytoryczne w stworzeniu dokumentacji …,

- opiniowanie opracowanej dokumentacji w zakresie wiedzy eksperckiej,

- udział eksperta jako członka …, w zależności od potrzeb i ustaleń z JST i operatorem,

- wsparcie w postępowaniu na każdym etapie – przedstawianie opinii na zgłoszone problemy przez przedstawicieli operatora i zespołu JST dotyczące dziedziny eksperta,

- wsparcie merytoryczne (mediacje) w czasie …. w zakresie wiedzy eksperckiej,

Czynności, które będą wykonywać Eksperci-Doradcy … w zakresie …:

Przekazanie praktycznej wiedzy w stosowaniu i przeprowadzaniu wstępnych konsultacji rynkowych i …, podnoszące umiejętności członków zespołów JST w sposób umożliwiający samodzielne stosowanie przez nich procedur: ….

Etap …, obejmie maksymalnie do 32 godzin/1 JST):

- przygotowanie projektu ogłoszenia …,

- doradztwo w trakcie przeprowadzania …,

- udział w przygotowaniu sprawozdania ze ..,

- współpraca z Zamawiającym i JST.

Etap 2… obejmie maksymalnie do 33 godzin/1 JST:

- przygotowanie wzorów dokumentacji …;

- doradztwo …,

- monitorowanie prawidłowości przebiegu konkursu,

- zapewnienie wsparcia w ustaleniu formuły przekazania praw własności intelektualnej do rozwiązania,

- współpraca z Zamawiającym JST.

Jak wskazano wcześniej – celem projektu jest podniesienie kompetencji JST w zakresie …. Osiągniecie głównego celu programu jest niejako poparciem tezy, że usługi doradcze mają na celu praktyczną naukę …, a więc pracę dwóch rodzajów ekspertów, którzy będą dodatkowym wsparciem dla zespołów pracowników z Samorządów. W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy wskazane powyżej usługi doradcze winny być oceniane jako usługi kształcenia wymienione w treści art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Niezależnie od własnego stanowiska w odniesieniu do przedmiotowego zagadnienia, kwestia zasadności stosowania art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT w niniejszym zakresie jest przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

Pytania

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w okolicznościach wynikających z przedstawionego stanu faktycznego otrzymane dofinansowanie o charakterze kosztowym tj. mające na celu pokrycie wydatków kwalifikowanych realizowanego Projektu, w całości nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a w tym w szczególności nie stanowi elementu podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

2. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy zasadnym jest uznanie, iż dofinansowanie nie podlega opodatkowaniu w części dot. pokrycia wydatków związanych z realizacją zadań o charakterze administracyjnym i wstępnym tj. związanych z promocją Programu wśród potencjalnych uczestników oraz ich weryfikacją dla celów zakwalifikowania (w szczególności czynności z obszaru Etapu nr 1 tj. Nabór uczestników)?

3. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy zasadnym jest uznanie, iż dofinansowanie w części dotyczącej realizacji zadań, w szczególności z obszaru etapu Współpraca, a które tyczą organizacji i realizacji szkoleń pracowników JST, mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na zasadach określonych treścią art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania w całości finansowane ze środków publicznych?

4. Czy X. przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT w rozumieniu art. 86 ustawy o VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących do realizacji projektu i sfinansowanych otrzymanym dofinansowaniem?

Państwa stanowisko w sprawie

Odnośnie pytania 1. Otrzymana dotacja na realizację projektu „…” w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020, Osi priorytetowej II: Wsparcie otoczenia i potencjału przedsiębiorstw do prowadzenia działalności B+R+I, Działania 2.4 Współpraca w ramach krajowego systemu innowacji, Poddziałania … ma na celu pokrycie kosztów poniesionych w związku z realizowanym projektem, który dla X. jest wypełnianiem misji statutowej. Dotacja nie ma charakteru wynagrodzenia za usługę, w związku z realizacją projektu nie wystąpi sprzedaż, pozyskane dofinansowanie nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży z tytułu dostawy lub świadczenia usług.

Wnioskodawca występuje tu w charakterze instytucji pośredniczącej, podmiotu udzielającego pomocy, który nie osiąga z tego tytułu korzyści ekonomicznej. Realizowany projekt nie będzie generował żadnych dochodów dla X. Spółka będzie realizować projekt pokryty dotacją o charakterze zakupowym, która stanowi jedynie refundację poniesionych przez Spółkę wydatków kwalifikowanych projektu. Dofinansowanie w ramach projektu ma więc charakter dotacji kosztowej (zakupowej), która w całości zostanie przeznaczona na pokrycie kosztów niezbędnych do realizacji ww. projektu.

W świetle powyższego, uwzględniając charakter otrzymanego dofinansowania należy stwierdzić, iż otrzymane dofinansowanie w całości nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a w tym w szczególności brak podstaw do stwierdzenia, iż ma ono bezpośredni wpływ na cenę domniemanej dostawy usług, a tym samym brak podstaw do stwierdzenia, iż spełniona jest dyspozycja wynikająca z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższa teza jest zgodna z orzecznictwem sądów administracyjnych, a w tym także rozstrzygnięć dotyczących bezpośrednio Wnioskodawcy, które zapadały w sprawach o daleko idącej analogii do stanu faktycznego niniejszego wniosku.

W tym zakresie, w ślad za orzeczeniem TSUE w sprawie C-184/00, wskazać należy, iż choć w sensie ekonomicznym „każda dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), to jednak decydujące dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania, jest wykazanie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług)”. Kluczowe zatem dla ewentualnego opodatkowania pozostaje zatem to, czy w okolicznościach danej sprawy otrzymane dofinansowanie stanowi element ceny, a w tym sensie czy w danej sprawie w ogóle istnieje cena, która może być rekompensowana dofinansowaniem i wreszcie, czy otrzymane dofinansowanie zmierza do pokrycia kosztów projektu, czy też pokrywa cenę świadczenia.

Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 74/18, nawet sytuacja, w której kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, nie oznacza bezwzględnie opodatkowania podatkiem VAT. We wskazanym orzeczeniu NSA stwierdził nadto, że „jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, podlegające opodatkowaniu VAT”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w prawomocnym wyroku WSA w … z dnia 10 grudnia 2018 r., sygn. akt … (wyrok wydany w sprawie ze skargi Wnioskodawcy i zakończony wydaniem interpretacji uznające stanowisko Spółki za prawidłowe – vide interpretacja z dnia 9 sierpnia 2019 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.413.2018.7.MSO), w uzasadnieniu którego Sąd stwierdził, iż „(`(...)`) Organ interpretacyjny pomimo prawidłowego rozumienia wykładni art. 29 ust. 1 u.p.t.u. nie odniósł jej rezultatów do realiów opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku bądź też przedstawiony opis potraktował wybiórczo. Jak podkreśliła strona skarżąca we wniosku, otrzymana dotacja przeznaczona zostanie wyłącznie na sfinansowanie wydatków kwalifikowanych niezbędnych do prawidłowej realizacji projektu. Otrzymane dofinansowanie, jak wskazano we wniosku, ma być refundacją poniesionych wydatków kwalifikowanych. Organ natomiast wydając zaskarżoną interpretację, skupił się jedynie na świadczonych przez stronę skarżącą w ramach projektów usługach doradczych i szkoleniowych pomijając okoliczność, że są one tylko jednym z elementów realizowanego przedsięwzięcia (`(...)`)”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu NSA z dnia 2 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1600/19, w którym Sąd potwierdził, iż „dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu polegającego, jak sam to określił wnioskodawca, na wsparciu przedsiębiorstw typu start-up, które są ostatecznymi beneficjentami, usługobiorcami, którzy nie muszą płacić za świadczone im przez Agencję usługi, gdyż ich cena zostaje pokryta przez osobę trzecią, w tym wypadku instytucję pośredniczącą. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów tych usług, stanowiących koszty kwalifikowane, ich odbiorcy – przedsiębiorcy, nie uiszczali kwoty należnej – ceny świadczenia, to jednak otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę.

Przekładając powyższe tezy orzeczeń i interpretacji na grunt przedmiotowej sprawy nie może być przedmiotem uzasadnionych wątpliwości, iż w okolicznościach sprawy otrzymane dofinansowanie – w całości – jako dofinansowanie o charakterze kosztowym zmierzające do pokrycia określonych kosztów projektu a nie domniemanej ceny – nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, wszak nie stanowi elementu podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

X. nie otrzymuje wynagrodzenia za świadczone usługi od jakiegokolwiek z JST w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów projektu na podstawie przedkładanych w … wniosków o płatność, zawierających zestawienie poniesionych kosztów w danym okresie rozliczeniowym. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych usług.

Na uwagę zasługuje ta okoliczność, iż Wnioskodawca w żaden sposób nie narzuca uczestnikowi projektu, czyli JST koncepcji działania w zakresie wdrożenia innowacji, jak również nie jest możliwe przewidzenie czy dany samorząd skorzysta ze wsparcia, może się on bowiem wycofać na etapie … lub ….

W związku z powyższym otrzymane dofinansowanie nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnośnie pytania 2. Działając z ostrożności i mając na względzie bezpieczeństwo podatkowe Wnioskodawca pragnie potwierdzić, iż w przypadku uznania przez Organ podatkowy stanowiska wyrażonego w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe, a tym samym uznania, iż pomimo wskazanych argumentów otrzymana dotacja nie może być w całości uznana jako dofinasowanie niestanowiące elementu podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, to zdaniem Wnioskodawcy zasadnym jest uznanie, iż otrzymana kwota dofinansowania nie będzie jednak opodatkowana w zakresie dot. wydatków związanych z realizacją zadań o charakterze administracyjnym i wstępnym tj. związanych z promocją Programu wśród potencjalnych uczestników oraz ich weryfikacją dla celów zakwalifikowania (w szczególności czynności z obszaru Etapu nr 1 tj. Nabór uczestników).

W przypadku bowiem uznania przez Organ podatkowy, iż nie można uznać całości otrzymanego dofinansowania jako kwoty niestanowiącej domniemanego wynagrodzenia dla świadczonej, to jednak wciąż brak podstaw do uznania, iż dofinansowanie w części dotyczącej w szczególności etapu 1 tj. naboru winno być uznane za element podstawy opodatkowania z tytułu świadczonej usługi.

W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy brak podstaw do uznania, że w zakresie w jakim podejmowane są aktywności ze strony X. zmierzające do promocji Programu, zachęcenia JST do ewentualnego udziału i cały szereg aktywności poprzedzających działania skierowane do tych JST, które zostaną zakwalifikowane do Programu można mówić o świadczeniu usługi.

Promocja Programu, opracowanie bazy danych JST, opracowanie formularzy zgłoszeniowych oraz inne podobne czynności składające się na Etap 1 – Nabór w żaden sposób nie mogą być utożsamiane jako „świadczenie usługi na rzecz JST”. Te działania realizowane są wyłącznie przez i na rzecz samej Spółki, która dopiero w rezultacie tych działań ocenia i wdraża jakiekolwiek aktywności, co do których poszczególne (zakwalifikowane) JST można uznać za odbiorcę.

W świetle powyższego, w odniesieniu do pytania nr 2, zdaniem Wnioskodawcy zasadnym jest przyjęcie, iż w odniesieniu do tych kosztów o charakterze ogólnoadministracyjnym i wstępnym, które nie są związane z jakimkolwiek świadczeniem na rzecz JST, jak np. zadania poprzedzające nabór JST do Programu (zadania związane z realizacją Etapu nr 1 – Nabór) otrzymana kwota dofinansowania nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT gdyż nie jest związana z jakimkolwiek świadczeniem usługi na rzecz JST, czy jakiegokolwiek innego podmiotu.

Odnoście pytania 3. Jak wskazano w treści niniejszego wniosku realizacja zadań z obszaru Współprac zmierza w szczególności do organizacji i realizacji szeregu szkoleń skierowanych do pracowników JST (szkolenia będą realizowane przez wyłonionych podwykonawców, względnie przez pracowników X.).

Celem tychże szkoleń jest podniesienie wiedzy i umiejętności zawodowych pracowników JST w zakresie …., jak również szkolenie wprowadzające w zakresie ….

Wszystkie te szkolenia – jak wskazano powyżej – zmierzają do podwyższenia kwalifikacji i kompetencji wybranych pracowników JST, a tym samym niewątpliwie pozostają w bezpośrednim związku z wykonywanym zawodem, w tym także poprzez stosowne uaktualnianie wiedzy do celów zawodowych.

Zważywszy na fakt, iż powyższe usługi w całości finansowane są z dofinansowania, o którym mowa na wstępie, toteż w tej części jako służące kształceniu zawodowemu lub przekwalifikowaniu pracowników JST winno korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c w związku z art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Odnośnie pytania 4. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

W ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie stanowiska wyrażonego w odniesieniu do pytania nr 1, a więc uznanie, iż w okolicznościach sprawy dotacja nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT spowoduje, iż realizacja projektu „`(...)`” nie będzie generować po stronie Wnioskodawcy podatku VAT należnego. Konsekwentnie mając na względzie brak związku pomiędzy zakupami sfinansowanymi ze środków otrzymanych tytułem dofinansowania, a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od zakupów finansowanych z dofinansowania.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Tym samym ponoszenie wydatków, które nie są związane z działalnością opodatkowaną VAT powoduje, że podatnik nie ma prawa do odliczenia VAT od takich wydatków.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

1. nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT – ten warunek X. spełnia oraz

2. nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT – nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane przez X. do wykonywania czynności opodatkowanych, a służyły będą wyłącznie celom projektowym, nieodpłatnym i nieopodatkowanym na mocy obowiązujących przepisów.

Jednocześnie w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe oraz mając na względzie stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w odniesieniu do pytania nr 2 i nr 3, zdaniem Wnioskodawcy w zakresie w jakim kwoty podatku VAT naliczonego pozostawałyby w związku z realizacją zadań nieopodatkowanych (aktywności wymienione w zakresie pyt. nr 2), względnie zadań zwolnionych od opodatkowania (aktywności wymienione w zakresie pyt. nr 3), Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

- nieprawidłowe w zakresie:

- niepodlegania opodatkowaniu dofinansowania otrzymanego w związku z realizacją projektu „…” w części dotyczącej usług świadczonych na rzecz uczestników projektu,

- braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących realizacji

projektu w części dotyczącej usług świadczonych na rzecz uczestników projektu niekorzystających ze zwolnienia od podatku,

- prawidłowe w zakresie:

- niepodlegania opodatkowaniu dofinansowania otrzymanego w związku z realizacją ww. projektu w części dotyczącej pokrycia wydatków związanych z realizacją zadań

o charakterze administracyjnym i wstępnym tj. związanych z promocją Programu wśród potencjalnych uczestników oraz ich weryfikacją dla celów zakwalifikowania,

- zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy organizacji i realizacji szkoleń pracowników JST,

- braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących realizacji

projektu w części dotyczącej czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz usług korzystających ze zwolnienia od podatku.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(`(...)`) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem, jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I-10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. I-7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że „(`(...)`) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Jak wskazano powyżej kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja przekazywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, należy zauważyć, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów lub świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą lub towarem i podlegają opodatkowaniu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, obecnie realizuje projekt finansowany ze środków Unii Europejskiej pn. „…” w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020. Finansowanie na realizację projektu zostało przyznane na podstawie umowy o powierzenie grantu zawartej z …. Zgodnie z umową o powierzenie grantu, grantobiorcy przekazywana jest dotacja z Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020 w formie refundacji stanowiącej 100% wydatków kwalifikowanych lub zaliczki na pokrycie wydatków projektowych z góry z obowiązkiem jej rozliczenia zgodnie z Umową. Głównym założeniem programu … jest …. Celem projektu jest więc …. Dążąc do osiągnięcia założonych w projekcie celów, przewidziano realizację następujących działań zgodnie z harmonogramem projektu: „…”, „…”, „…”, „…”, „…”, „…”.

Państwa wątpliwości dotyczą podlegania opodatkowaniu dofinansowania otrzymanego w związku z realizacją projektu „….”.

W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jak już wskazano powyżej tylko dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu. Natomiast za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

- istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W rozpatrywanej sprawie po pierwsze, należy zauważyć, że dofinansowanie w części dotyczy konkretnego świadczenia realizowanego przez Państwa Spółkę na rzecz uczestników projektu – Jednostek Samorządu Terytorialnego. Na ten element wskazuje sam Wnioskodawca we wniosku, podkreślając, że jednym z głównych celów programu i tym samym wskaźników jest objęcie wsparciem … Samorządów.

Jak wskazano w opisie sprawy, w ramach etapu „….” wykonywane będą przez firmę zewnętrzną szkolenia w zakresie …. Drugim rodzajem szkolenia zewnętrznego będzie szkolenie wprowadzające w zakresie …, przeprowadzane przez firmę zewnętrzną. Celem tego etapu jest podniesienie wiedzy i umiejętności zawodowych pracowników JST w ww. zakresie. Wskazali Państwo, że w ramach zadania „…” będą rozliczane faktury za zewnętrzne szkolenia przeprowadzane na etapie „….” w zakresie … oraz szkolenia wprowadzające w zakresie …. Ponadto zostaną tu rozliczone realizowane na etapie …, …, .. zewnętrzne usługi doradcze eksperta ds. `(...)` oraz usługa doradcza zewnętrznego eksperta Prawnik na etapie …. Usługi doradcze w projekcie świadczone będą przez podmioty zewnętrzne/ekspertów zewnętrznych na rzecz uczestników projektu, czyli JST.

Wskazali Państwo, że realizacja projektu – a co za tym idzie, świadczenie usług na rzecz jego Uczestników – jest uzależniona od otrzymanego grantu (dofinansowania), który Grantobiorca otrzymuje (otrzymywać będzie) w postaci regularnych zaliczek oraz refundacji ponoszonych wydatków). X. nie może przeznaczyć dofinansowania na inny cel. Grantobiorca jest zobowiązany do zrealizowania celu i wskaźników projektu. Podniesienie kompetencji JST, na które Grantobiorca otrzymał grant, odbywać się będzie poprzez zapewnienie JST biorącym udział w projekcie nieodpłatnych szkoleń oraz usług doradczych o wartości nie większej niż … tys. zł dla jednej JST. Istnieje zatem ścisły i bezpośredni związek między otrzymaną dotacją a działaniami na rzecz uczestników – konkretnych Jednostek Samorządu Terytorialnego biorących udział w projekcie.

Realizacja podejmowanych przez Państwa Spółkę działań na rzecz poszczególnych uczestników projektu (poszczególnych Jednostek Samorządu Terytorialnego) możliwa jest wyłącznie dzięki otrzymanemu dofinansowaniu. Państwa Spółka dokona zakupu towarów i usług (sfinansowanych dotacją), które umożliwią świadczenie na rzecz uczestników projektu konkretnych usług. Jak wynika z treści wniosku, zgodnie z wnioskiem o powierzenie grantu i dokumentacją przetargową X. założył, iż w trakcie jednej usługi szkoleniowej (rozumianej jako szkolenie dwudniowe) weźmie udział max. 24 osoby, czyli będą to pracownicy kilku JST. Harmonogram szkoleń dla poszczególnych JST uzależniony jest od naboru, w którym konkretny samorząd zawnioskuje o udział w projekcie. Dla każdej JST ustalany będzie również indywidualny harmonogram usług doradczych. Uzależniony jest on od naboru, w którym weźmie udział dana JST oraz od przewidzianej w …, obowiązkowej dla X., ścieżki działań tj. etapu …, … i ….

Dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie kosztów konkretnych, zaplanowanych zadań, w tym także usług szkoleniowych i doradczych. Nie ulega zatem wątpliwości, że uczestnicy projektu, przez sfinansowanie ww. usług otrzymają świadczenie, za które nie zostaną obciążeni finansowo (osiągną więc finansową korzyść). Zatem, dofinansowanie obejmuje wartość dotacji, jaka przypada na poszczególnych uczestników projektu – Jednostki Samorządu Terytorialnego, w którym każdy uczestnik korzysta z założeń projektu obejmującego m.in. usługi szkoleniowe i doradcze (świadczone przez firmy zewnętrzne).

W przypadku każdego uczestnika projektu – Jednostki Samorządu Terytorialnego można więc będzie bez przeszkód określić wartość i ilość konkretnych świadczeń, z których dany uczestnik skorzysta. Tym samym wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie dotacje w części stanowią wynagrodzenie za świadczenie na rzecz uczestników projektu usług szkoleniowych i doradczych.

W rozpatrywanej sprawie nie ma znaczenia okoliczność, że nie otrzymują Państwo wynagrodzenia od uczestników projektu, a od osoby trzeciej tj. że pochodzi ono ze środków przeznaczonych na realizację Programu Operacyjnego. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Projekt jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej działalności Państwa Spółki, i dofinansowanie nie jest udzielane do ogólnych kosztów funkcjonowania Państwa Spółki, ani też wyłącznie do ogólnych kosztów projektu, lecz jest przeznaczone w części dla indywidualnego uczestnika (Jednostki Samorządu Terytorialnego), który korzysta z usług szkoleniowych i doradczych. Zatem otrzymane przez Państwa Spółkę kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu, należy uznać w części za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu uczestnicy projektu wezmą w nich bezpłatnie udział, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem. Istotne jest również to, że wykonanie tych usług jest zależne od otrzymania dotacji, co przeczy tezie, że nie stanowi ona dopłaty do świadczonych usług. Wskazali Państwo, że fakt, że na realizację projektu X. otrzymuje grant (dofinansowanie), powoduje, że uczestnicy biorący udział w projekcie (jednostki samorządu terytorialnego) będą mogły uczestniczyć w projekcie nieodpłatnie. W przypadku gdyby projekt nie był w 100% dofinansowany, nie byłby realizowany przez X. Uczestnik projektu nie wnosi odpłatności, czyli w rzeczywistości Państwa Spółka pokrywa 100% ceny usługi z otrzymanej dotacji. Okoliczność, że Państwa Spółka nie osiągnie dochodu z tytułu świadczonych usług nie ma znaczenia, ponieważ, cena usługi może być skalkulowana na poziomie ponoszonych kosztów. Istotne jest to, że dotacja redukuje cenę konkretnej usługi, realizowanej dla uczestnika, a zatem ma charakter sprzedażowy, a nie zakupowy, jak Państwo twierdzą.

Ponadto, nieopodatkowanie działań podejmowanych przez Państwa Spółkę pogorszyłoby sytuację innych podmiotów prowadzących podobną działalność i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku usług szkoleniowych i usług doradczych.

W konsekwencji stwierdzić należy, że część przedmiotowej dotacji – tj. w zakresie, w jakim stanowi pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz uczestników projektu – będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i będzie zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1 tej ustawy.

Natomiast części dotacji dotyczącej pokrycia wydatków związanych z realizacją zadań o charakterze administracyjnym i wstępnym, tj. związanych z promocją Programu wśród potencjalnych uczestników oraz ich weryfikacją dla celów zakwalifikowania, nie można uznać, za dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Zatem stwierdzić należy, że dofinansowanie w części dotyczącej pokrycia wydatków związanych z realizacją zadań o charakterze administracyjnym i wstępnym, nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych przez Państwa Spółkę usług, a tym samym nie będzie stanowić elementu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie niepodlegania opodatkowaniu dofinansowania otrzymanego w związku z realizacją ww. projektu w części dotyczącej usług świadczonych na rzecz uczestników projektu, jest nieprawidłowe. Natomiast Państwa stanowisko w zakresie niepodlegania opodatkowaniu dofinansowania otrzymanego w związku z realizacją ww. projektu w części dotyczącej pokrycia wydatków związanych z realizacją zadań o charakterze administracyjnym i wstępnym tj. związanych z promocją Programu wśród potencjalnych uczestników oraz ich weryfikacją dla celów zakwalifikowania, jest prawidłowe.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy dofinansowania w części dotyczącej organizacji i realizacji szkoleń, należy wskazać, że dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Skutkuje to tym, że dotacje opodatkowane są według takiej stawki jak czynności, których dotyczą. Wobec powyższego otrzymane przez Państwa Spółkę dofinansowanie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej (w tym zwolnienia od podatku) dla danej usługi, której dotyczy finansowanie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Art. 43 ust. 17a ustawy stanowi, że:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1).

Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia:

Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia.

Jak wynika z powyższej analizy, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305 ze zm.),

Środkami publicznymi są:

1. dochody publiczne;

2. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2019 r. poz. 1295 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 1378 i 2327);

3. środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

4. przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

a) ze sprzedaży papierów wartościowych,

b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,

c) ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,

d) z otrzymanych pożyczek i kredytów,

e) z innych operacji finansowych;

5. przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych wynika, że:

Przepisy ustawy stosuje się do:

1. jednostek sektora finansów publicznych;

2. innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Należy podkreślić, że ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Dokonując oceny, czy świadczone przez Państwa usługi są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.

Jak wskazano w opisie sprawy, X. nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe, jak również nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub instytutem badawczym. Zatem realizowane przez Państwa usługi szkoleniowe nie spełniają przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy dla świadczonych przez Państwa usług szkoleniowych spełnione są przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, świadczą Państwo usługi szkoleniowe na rzecz JST w celu podniesienia wiedzy i umiejętności zawodowych pracowników JST. Szkolenia pozostają w bezpośrednim związku z branżą i zawodem uczestników szkoleń, gdyż są bezpośrednio dedykowane samorządom. Szkolenia zaplanowane w projekcie mają za zadanie podnieść kompetencje zawodowe pracowników JST, czyli osób tworzących tzw. zespoły JST. Dokonywać się to będzie poprzez nabycie nowej wiedzy, umiejętności i uaktualnienie dotychczasowej wiedzy wykorzystywanej w celach zawodowych. Jak wynika zatem z wniosku, usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Jednocześnie wskazali Państwo, że usługi szkoleniowe będą finansowane w całości ze środków publicznych tj. Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w odniesieniu do świadczonych usług szkoleniowych zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy organizacji i realizacji szkoleń pracowników JST, jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości budzi także kwestia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących realizacji projektu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Państwa Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Ponadto, jak wykazano w niniejszej interpretacji, tylko czynności, jakie Państwa Spółka będzie wykonywała na rzecz uczestników projektu (usługi szkoleniowe, usługi doradcze), będą odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przy czym – jak wskazano powyżej – usługi szkoleniowe będą korzystały ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Odnosząc się natomiast do świadczonych na rzecz JST usług doradczych, należy rozstrzygnąć, czy świadczone usługi są usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, co stanowi podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie zwolnienia z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29.

I tak, kierując się wskazówkami wcześniej powołanego rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, iż kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia.

Termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych, np. podatkowe, prawne, finansowe i inne. Odwołując się do wykładni językowej, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN 2006, pod pojęciem „doradcy” należy rozumieć „tego, kto doradza”. Natomiast „doradzać”, w myśl powołanego wyżej Słownika Języka Polskiego PWN 2006, oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Stosownie do definicji podanej w ww. Słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Z kolei według definicji zawartej w ww. Słowniku, „mentor” to „doświadczony, mądry doradca, nauczyciel i wychowawca”.

Tak więc doradztwo/poradnictwo jest udzielaniem fachowych zaleceń, porad na przykład w zakresie ekonomii, finansów czy też z innych dziedzin, a przez doradcę rozumie się tego, kto udziela porad, doradza. Zatem użyty w ustawie o podatku od towarów i usług termin „usługi w zakresie doradztwa” należy rozumieć szeroko.

W świetle powyższego, pojęcia usług kształcenia zawodowego i doradztwa są pojęciami różniącymi się od siebie, a kierując się zasadą możliwie ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego dotyczących zwolnień od podatku, należy stwierdzić, iż tylko w przypadku usług kształcenia zawodowego (przekwalifikowania zawodowego) – przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek – możemy mówić o zwolnieniu od VAT.

Kierując się wskazówkami rozporządzenia Rady UE nr 282/2011, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, jak wskazano wyżej, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Doradztwo zawodowe, w odróżnieniu od kształcenia, ma za zadanie swojego rodzaju zdiagnozowanie problemów podmiotu i przedstawienie możliwych działań mających na celu optymalizację dostosowania zawodowego z punktu widzenia społecznego, ekonomicznego i profesjonalnego, uwzględniającą indywidualne cechy charakteru, zainteresowania danego podmiotu. Doradztwo co do zasady sprowadza się do udzielenia pomocy, w konkretnym problemie zawodowym, co ściśle jest uzależnione od analizy indywidualnych czynników, różnych w odniesieniu do różnych podmiotów.

Jak wskazano we wniosku, dla każdej JST ustalany będzie indywidualny harmonogram usług doradczych. Liczba godzin usług doradczych na danym etapie uzależniona jest od skomplikowania wyzwania (potrzeby …) JST.

Wprawdzie wskazali Państwo, że usługi doradcze mają na celu praktyczną naukę stosowania …., a więc pracę dwóch rodzajów ekspertów, którzy będą dodatkowym wsparciem dla zespołów pracowników z Samorządów oraz, że w Państwa ocenie usługi doradcze winny być oceniane jako usługi kształcenia wymienione w treści art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT – jednak w treści wniosku nie wskazali Państwo, aby świadczone usługi stanowiły nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy osób w nich uczestniczących do celów zawodowych. Wręcz przeciwnie z opisu sprawy wynika, że celem tych usług jest wsparcie JST. Potwierdzeniem powyższego jest wykaz czynności wykonywanych w ramach usług doradczych, przykładowo: przedstawienie propozycji możliwości …, przedstawienie opinii, …, przedstawienie opinii nt. …, czynny udział w przygotowaniu części merytorycznej dokumentacji …, z uwzględnieniem wskazówek i dokumentacji dot. … na stronie … (wzory dokumentów i „… (`(...)`)”.

Opis sprawy nie potwierdza zatem, aby realizowane usługi doradcze w ramach przedmiotowego projektu stanowiło usługę stricte szkoleniową, tak więc jeśli nawet w ramach wykonywanych usług doradczych pojawiają się pewne elementy nauczania, to brak jest podstaw do uznania, że mają one charakter usługi szkoleniowej.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że świadczonych usług doradczych, nie można uznać za nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem oraz nie jest to nauczanie mające na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, stąd też usługi te – wbrew Państwa twierdzeniu – nie będą usługami w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego.

Tym samym usługi doradcze nie korzystają ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, ponieważ nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

W konsekwencji, przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących realizacji projektu i sfinansowanych otrzymanym dofinansowaniem w zakresie, w jakim usługi świadczone przez Państwa w związku z otrzymaną dotacją, będą opodatkowane podatkiem VAT, gdyż wówczas zostaje spełniony warunek zawarty w art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to przysługuje pod warunkiem, że nie zajdą ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast z tytułu nabycia towarów i usług przeznaczonych do wykonywania w ramach Projektu czynności niepodlegających opodatkowaniu tj. zadań o charakterze administracyjnym i wstępnym, oraz czynności korzystających ze zwolnienia od podatku – tj. usług szkoleniowych, nie przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących realizacji projektu w części dotyczącej usług świadczonych na rzecz uczestników projektu niekorzystających ze zwolnienia od podatku, jest nieprawidłowe.

Natomiast Państwa stanowisko w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących realizacji projektu w części dotyczącej czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz korzystających ze zwolnienia od podatku, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanego przez Państwa wyroku należy wskazać, że jest on rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).