0115-KDST2-1.440.296.2021.2.RH

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 26 października 2021 r. (data wpływu 2 listopada 2021 r.), uzupełnionego w dniu 11 stycznia 2021 r. (data wpływu), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa – wynajem łóżka rehabilitacyjnego (…)

Opis usługi: usługa polegająca na wynajmie łóżka rehabilitacyjnego, wykonywana na podstawie „umowy wypożyczenia łóżka rehabilitacyjnego”

Rozstrzygnięcie: PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 2015 - 77

Stawka podatku od towarów i usług: 23%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniu 11 stycznia 2021 r. (data wpływu), w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku, doprecyzowanym ostatecznie w dniu 11 stycznia 2022 r., przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług). Przedmiotem umowy z zamawiającym będzie wynajem łóżka rehabilitacyjnego model (…) – stanowiącego wyrób medycyny w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U z 2019 r. poz. 175, 447 i 534) dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ramach umowy Wnioskodawca dokonuje dostawy, instalacji oraz konserwacji łóżka rehabilitacyjnego, które są niezbędne do prawidłowego działania łóżka rehabilitacyjnego. W ramach umowy najmu sprzętu rehabilitacyjnego Wnioskodawca w zależności od podpisanej umowy dostarcza sprzęt oraz montuje go i konserwuje w miejscu wskazanym przez zamawiającego. Dostarczenie i montaż sprzętu medycznego są usługami związanymi z dostawą i mają w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający). Nie są to odrębne świadczenia, ale element pewnej całości, stanowiący z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Dostawa wyrobu medycznego, jego przetransportowanie i montaż w wyznaczonym przez zamawiającego miejscu stanowią na tyle ściśle powiązane ze sobą czynności, że obiektywnie tworzą one jedno nierozerwalne świadczenie. Bez dostawy sprzętu medycznego, usługi jego transportu i montażu utraciłyby swój sens.

Według Wnioskodawcy usługa najmu stanowi usługę o podobnym charakterze do usługi leasingu i kwalifikuje się do pozycji 73 załącznika numer 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy, polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu najmu. Osoba wypożyczająca odpowiada za wypożyczony sprzęt w granicach odpowiedzialności za szkodę określoną ogólnie obowiązującymi przepisami prawa.

Usługa konserwacji nie jest przedmiotem odrębnej umowy, polega na ewentualnym dokręceniu elementów łóżka, jeśli zachodzi taka potrzeba po dostarczeniu go do wynajmującego.

Dodatkowo Wnioskodawca dołączył:

(…)

(…)

(…)

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

‒ niniejszych zasad metodycznych,

‒ uwag do poszczególnych sekcji,

‒ schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

‒ symbole grupowań,

‒ nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD (Polska Klasyfikacja Działalności), pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

‒ grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

‒ usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

‒ usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja N Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI ADMINISTROWANIA I USŁUGI WSPIERAJĄCE”.

Jak wynika z Wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) – dalej jako Wyjaśnienia – sekcja ta obejmuje m.in.: wynajem i dzierżawę artykułów użytku osobistego i domowego, wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń bez obsługi.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 77 „WYNAJEM I DZIERŻAWA”.

„Dział ten obejmuje:

‒ wynajem lub dzierżawę aktywów materialnych i innych niż finansowe niematerialnych, włączając szeroki asortyment dóbr materialnych, takich jak: pojazdy, komputery, towary konsumpcyjne, maszyny i urządzenia, przemysłowe, za opłatą za czasowy wynajem lub dzierżawę.

Dział ten obejmuje tylko wynajem, wypożyczanie i dzierżawę (tzw. leasing operacyjny) i jest podzielony na:

‒ wynajem pojazdów samochodowych,

‒ wynajem sprzętu rekreacyjnego i sportowego oraz artykułów użytku osobistego i domowego,

‒ dzierżawę maszyn i urządzeń stosowanych przy prowadzeniu działalności gospodarczej, włączając środki transportu,

‒ dzierżawę produktów objętych prawem własności intelektualnej i podobnych produktów.

Dział ten nie obejmuje:

‒ usług leasingu finansowego, sklasyfikowanego w 64.91.10.0,

‒ wynajmu maszyn i urządzeń z obsługą, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach według usług na nich

‒ wykonywanych, np. w budownictwie (Sekcja F), transporcie (Sekcja H),

‒ wynajmu nieruchomości, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach Sekcji L.”

Klasa 77.29 „WYPOŻYCZANIE I DZIERŻAWA POZOSTAŁYCH ARTYKUŁÓW UŻYTKU OSOBISTEGO I DOMOWEGO” obejmuje grupowanie 77.29.12.0 „Wypożyczanie i dzierżawa mebli i pozostałych artykułów gospodarstwa domowego”.

„Grupowanie to obejmuje wypożyczanie i dzierżawę:

- mebli, włączając materace i stelaże do materaców,

(…)”.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zatem umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy na rzecz zamawiającego usługę najmu łóżka rehabilitacyjnego model (…) na podstawie pisemnej „Umowy wypożyczenia łóżka rehabilitacyjnego”. Łóżko – jak wskazał Wnioskodawca – stanowi wyrób medyczny w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U z 2019 r. poz. 175, 447 i 534) dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ramach przedmiotowej usługi Wnioskodawca po dostarczeniu łóżka do klienta montuje go i ewentualnie dokręca elementy łóżka, jeśli zachodzi taka potrzeba.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz załączonych do wniosku materiałów prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z usługą najmu. Z przedstawionego wzoru (…) wynika bowiem, że:

‒ wypożyczeniu podlega łóżko rehabilitacyjne z pilotem na okres 30 dni od daty zawarcia umowy;

‒ umowa przedłuża się automatycznie do momentu jej wypowiedzenia drogą telefoniczną;

‒ opłata za wypożyczenie wynosi 99 zł (miesiąc) – płatna każdorazowo z góry.

Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – w ramach ww. usługi Wnioskodawca dokonuje wszystkich niezbędnych do jej realizacji czynności, w tym dostarczenia łóżka do klienta, jego montażu oraz dokręcenia jego elementów, jeżeli zachodzi taka konieczność.

Zatem w omawianych okolicznościach Wnioskodawca świadczy na rzecz najemcy (zamawiającego) usługę najmu, która polega na wydaniu najemcy przedmiotu najmu (wyrobu medycznego) w zamian za określone w umowie wynagrodzenie.

Uwzględniając powyższe, będąca przedmiotem wniosku usługa, polegająca na najmie łóżka rehabilitacyjnego wraz z ewentualnym dokręceniem elementów łóżka (jeśli zajdzie taka potrzeba po dostarczeniu go do klienta), spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 77 „WYNAJEM I DZIERŻAWA”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4 wynosi 23%;

2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

(…).

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1. kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2. wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 73 wskazano bez względu na PKWiU „Usługi udzielenia licencji lub inne usługi o podobnym charakterze w stosunku do wyrobów, o których mowa w poz. 13”.

W poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy wskazano: bez względu na CN „Wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 186 i 1493 oraz z 2021 r. poz. 255) dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Natomiast stosownie do § 9a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1696, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 6 listopada 2021 r., stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W poz. 8 ww. załącznika wskazano: bez względu na PKWiU „Usługi udzielenia licencji lub inne usługi o podobnym charakterze w stosunku do wyrobów, o których mowa w poz. 6”.

Z kolei w poz. 6 załącznika wskazano: bez względu na CN „Wyroby medyczne, wyposażenie wyrobów medycznych, systemy i zestawy zabiegowe, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Analiza treści powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że zarówno poz. 73 załącznika nr 3 do ustawy, jak i odpowiednio poz. 8 załącznika do ww. rozporządzenia odnosi się wyłącznie do usług udzielania licencji lub innych usług o podobnym charakterze w stosunku do

‒ wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 186 i 1493 oraz z 2021 r. poz. 255), jak również dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

‒ wyrobów medycznych, wyposażenia wyrobów medycznych, systemów i zestawów zabiegowych, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Pozycje te dotyczą zatem wyłącznie licencjonowania czy też udzielania innych praw w stosunku do programów komputerowych, oprogramowania czy innych wartości niematerialnych i prawnych, które same w sobie są wyrobami medycznymi (…), a więc posiadają status wyrobu medycznego. Zatem – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie obejmują one swym zakresem usług najmu czy dzierżawy towaru będącego wyrobem medycznym.

Przenosząc powołane przepisy prawa na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że będąca przedmiotem wniosku usługa wynajmu łóżka rehabilitacyjnego model (…) tj. usługa polegająca na zobowiązaniu Wnioskodawcy do oddania zamawiającemu rzecz (łóżko) do używania przez czas oznaczony z możliwością przedłużenia w zamian za umówiony czynsz (miesięczny), nie jest usługą udzielania licencji ani inną usługą o podobnym charakterze, o których mowa w poz. 73 załącznika nr 3 do ustawy oraz poz. 8 załącznika do powołanego rozporządzenia.

W związku z powyższym – wbrew opinii Wnioskodawcy – usługi będące przedmiotem wniosku nie korzystają z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Biorąc pod uwagę powyższe, ponieważ opisana we wniosku usługa mieści się w dziale 77 PKWiU oraz nie została wymieniona jako usługa, dla której zarówno przepisy ustawy, jak i akty wykonawcze wydane na jej podstawie, przewidują obniżoną stawkę podatku, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

‒ podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

‒ świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).