Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszlego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy czynności wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT (podatek od towarów i usług) na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT zbycia Działu XYZ i IT. Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismami z 20 grudnia 2021 r. oraz 31 stycznia 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzeń przyszłych

A. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest osobą prawną prowadzącą działalność na terytorium RP, będącą częścią Grupy Kapitałowej B.. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka osiąga zyski stanowiące dochód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)).

Obecnie, Wnioskodawca specjalizuje się w kampaniach XXX, a od 2019 r. należy do grona certyfikowanych partnerów C. (YYY Partner). Spółka zapewnia użyteczne i efektywne narzędzia marketingowe dla (…). Dodatkowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług informatycznych zarówno dla Klientów zewnętrznych jak i w ramach Grupy Kapitałowej. W ramach funkcjonowania swojego przedsiębiorstwa Wnioskodawca rozróżnia trzy obszary działalności istotne z punktu widzenia wewnętrznego zarządzania Spółką:

Dział Agencyjny

Obecnie Wnioskodawca jest w trakcie rozbudowy Działu Agencyjnego, którego docelowo zadaniem będzie kompleksowa obsługa klientów (…) pod względem (…). Planowane spektrum usług, jakie będą realizowane w ramach Działu, obejmuje:

‒ usługi doradcze (…);

‒ audyt (…);

‒ optymalny dobór narzędzi i usług (`(...)`);

‒ nadzór, realizacja, monitoring, optymalizacja i raportowanie (`(...)`).

‒ Docelowo w przyszłości w wyniku rozbudowy Działu Agencyjnego Spółka planuje przypisać określoną liczbę pracowników i współpracowników odpowiedzialnych za prowadzenie kompleksowej obsługi klientów (`(...)`).

Dział XYZ

Dział XYZ zajmuje się dostarczaniem sklepom internetowym potencjalnych kupujących w modelu performance marketingu. Dział prowadzi porównywarkę cenową (`(...)`).

Potencjalni kupujący odwiedzają serwisy internetowe będące własnością Spółki bądź serwisy internetowe współpracujących ze Spółką partnerów, wyszukiwarki internetowe, na których mogą zostać zainteresowani konkretnym produktem. W przypadku zainteresowania zakupem produktu, mogą oni przejść do sklepu internetowego. Za wejście potencjalnego konsumenta do e-sklepu, Spółka pobiera opłatę od sklepu internetowego.

Potencjalnych klientów sklepów internetowych Spółka pozyskuje z 3 głównych źródeł:

‒ serwisy własne (np. (`(...)`));

‒ serwisy internetowe firm partnerskich (np. portale, blogi, porównywarki cen);

‒ serwisy internetowe sprzedające ruch w modelu pay per click (np. wyszukiwarki internetowe, serwisy social media).

Główną wartością jaką Spółka oferuje sklepom internetowym jest możliwość pozyskania wielu kupujących z różnych źródeł i w konsekwencji zwiększenia sprzedaży. Natomiast partnerom Spółka oferuje możliwość zwiększenia przychodów ze swoich serwisów internetowych. Co istotne oferowane mechanizmy umożliwiają wydawcy na taką integrację swojego serwisu z danymi produktowymi, że efekt końcowy stanowi dla użytkownika wartość dodaną i nie jest postrzegany jako reklama.

Dodatkowo do tego Działu zostali przypisani pracownicy i współpracownicy odpowiedzialni przede wszystkim za sprzedaż, zarządzanie bazą produktową, funkcjonowanie porównywarki cen oraz promocję sklepów internetowych.

Dział IT

Dział IT docelowo będzie zajmować się tworzeniem oprogramowania na potrzeby Spółki oraz na zewnętrzne zlecenia. Aktualnie działalność ta skupia się wyłącznie na świadczeniu usług spółkom z Grupy Kapitałowej B., jednak docelowo Wnioskodawca planuje rozszerzyć sprzedaż również dla podmiotów niepowiązanych. Dział IT zajmuje się zarówno zadaniami związanymi z utrzymaniem obecnych systemów, jak i pracami rozwojowymi. Do Działu przypisani również zostali pracownicy oraz współpracownicy odpowiedzialni za prowadzenie działalności w ramach tego Działu.

W ramach prac badawczo rozwojowych Spółka otrzymała z Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020, osi priorytetowej Wsparcie prowadzenia prac B+R przez przedsiębiorstwa, działania Projekty B+R przedsiębiorstw oraz poddziałania Badania przemysłowe i prace rozwojowe realizowane przez przedsiębiorstwa dofinansowanie do projektu „(`(...)`)”. Koszt wytworzenia projektu został oszacowany na niemal `(...)` mln zł i wsparty ok. `(...)` mln zł dotacji przyznanej przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju. Projekt był realizowany przez Dział IT, przy współpracy z (`(...)`).

Projekt zakończył się osiągnięciem zakładanego celu - stworzenie (`(...)`). Aktualnie trwa implementacja systemu predykcyjnego do produktu biznesowego.

Ze względu na odmienny charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, Wnioskodawca wyodrębnił trzy obszary działalności wewnątrz organizacji. W związku z powyższym, przeprowadzono w Spółce działania, które miały odzwierciedlać odseparowanie prowadzonych przez Spółkę trzech różnych rodzajów działalności. W efekcie tego, dokonano relokacji poszczególnych składników majątkowych, stosownie do odrębnych działań obszarów działalności. Podstawą tego działania była podjęta przez Zarząd Wnioskodawcy Uchwała z dnia `(...)`, z treści której wynika, że od tego dnia Spółka rozpoznaje istnienie wszystkich trzech obszarów działalności, tj. Działu Agencyjnego, XYZ i IT. W związku z rozpoznaniem przedmiotowych obszarów działalności Spółka obserwowała wszystkie rozpoznane Działy i stopniowo tworzyła strukturę organizacyjną Spółki, m.in. poprzez działania polegające na relokowaniu środków, celem formalnego wyodrębnienia każdego z powyższych segmentów działalności oraz zapewnienia wewnętrznych warunków do ich samodzielnego funkcjonowania. W ten oto sposób w ramach perspektywy organizacyjnej przedsiębiorstwa funkcjonują trzy Działy, obejmujące całą strukturę organizacyjną oraz wszystkie aktywności Wnioskodawcy.

Spółka dokonała formalnego wyodrębnienia każdego z powyższych segmentów, tj. Działów: Agencyjnego, XYZ oraz IT w celu zapewnienia wewnętrznych warunków do samodzielnego funkcjonowania w zakresie w jakim wszystkie te Działy zostały utworzone. Powyższe znajduje potwierdzenie w podjętych przez Zarząd Wnioskodawcy dnia 30 sierpnia 2021 r. Uchwałach (dalej: „Uchwały") dotyczących wydzielenia wszystkich trzech tych Działów. Proces reorganizacji przedsiębiorstwa opisano w Regulaminie organizacyjnym Wnioskodawcy, obowiązującym w Spółce od 1 września 2021 r. (dalej: „Regulamin”). Dzięki wyodrębnieniu powyższych segmentów, Spółka otrzymała formalną, wewnętrzną, hierarchiczną i organizacyjną strukturę (opartą o komórki organizacyjne i jednostki organizacyjne). Ponadto, na mocy Uchwały, Zarząd wyznaczył osoby odpowiedzialne za bieżące zarządzanie działalnością każdego z ww. Działów.

Zespół składników materialnych i niematerialnych w Dziale XYZ i Dziale IT będący przedmiotem transakcji będzie w chwili zbycia wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne nastąpiło w drodze przyjęcia przez Zarząd Wnioskodawcy Regulaminu organizacyjnego szczegółowo określającego przedmiot i strukturę wewnętrzną każdego z Działów. Do każdego z Działów przypisano dyrektora zarządzającego, personel i współpracowników, wydzielono również zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań, zatem każdy z Działów mógłby w Państwa ocenie stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Powyższe okoliczności wskazują jednoznacznie, iż dany Dział będzie spełniał warunek wyodrębnienia organizacyjnego.

Wyodrębnienie finansowe jest możliwe dzięki prowadzonej w systemie finansowo-księgowym ewidencji zdarzeń gospodarczych z podziałem na wyodrębnione Działy. Wnioskodawca posiada kilka rachunków bankowych. Niektóre z nich są dedykowane określonym rodzajom działalności, ich numer widnieje na poszczególnych fakturach sprzedaży, co pozwala na bieżąca analizę wpływów z niektórych rodzajów działalności. Wnioskodawca posiada również rachunki wspólne, przypisane do wszystkich Działów, które nie zostały wyodrębnione w systemie bankowym, jednak dotychczasowy sposób ewidencjonowania ogółu wpływów i wypływów w systemie finansowo-księgowym pozwala na alokację poniesionych wydatków oraz otrzymanych płatności wprost na poszczególne Działy. Wnioskodawca ma zatem możliwość ustalenia przychodów, kosztów, należności i zobowiązań każdego Działu wraz z określeniem ich wyników finansowych (tj. sporządzanie odrębnych rachunków zysków i strat oraz bilansów). Bieżąca analiza prowadzonej ewidencji wskazuje na to, że wyodrębnione przez Wnioskodawcę Działy posiadają finansową samodzielność, która pozwoli im w pełni samodzielnie funkcjonować w obrocie gospodarczym. Powyższe okoliczności potwierdzają jednoznacznie, iż Dział XYZ oraz Dział IT będzie spełniał warunek wyodrębnienia finansowego. Tym samym, dany Dział będzie wyodrębniony w strukturach Wnioskodawcy zarówno na płaszczyźnie organizacyjnej jak i finansowej.

Biorąc pod uwagę zakres przedmiotowy składników majątkowych przypisanych do Działów XYZ i IT oraz stopień ich zorganizowania, jak również fakt przypisania do tych Działów odrębnych zespołów pracowników i współpracowników, należy uznać, iż Działy te będą zdolne do samodzielnego prowadzenia działalności w zakresie, w jakim teraz świadczą usługi. Powyższą konkluzję potwierdza również ta okoliczność, iż działalność poszczególnych Działów nie będzie wymagać zaangażowania składników majątkowych, które nie zostały do niego wprost zaalokowane. Oznacza to bowiem, iż w przypadku wydzielenia Działu poza strukturę Wnioskodawcy, wydzielony Dział nie będzie zależny od Wnioskodawcy lub należących do niego składników majątkowych lecz będzie mógł funkcjonować jako w pełni niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W kontekście powyższego, fakt wyodrębnienia funkcjonalnego Działów (tj. przeznaczenia Działu XYZ i IT do realizacji określonych zadań gospodarczych) w strukturze Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości. A zatem, mając na uwadze zakres składników majątkowych wchodzących w skład Działów oraz stopień ich zorganizowania, a także fakt, iż Działy będą wykorzystywały odpowiednio wykwalifikowany personel, zapewniający możliwość samodzielnego prowadzenia Działalności operacyjnej, należy uznać, iż przesłanka w zakresie zdolności funkcjonowania przez Działy jako niezależne przedsiębiorstwa została spełniona.

Składniki majątkowe, które będą przedmiotem planowanego zbycia zostały wyodrębnione na podstawie regulaminu organizacyjnego. Dodatkowo na podstawie uchwały Zarządu do poszczególnych Działów zostały relokowane składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania wynikające z umów. Spółka prowadzi ewidencję tych składników.

Do Działu XYZ wchodzą następujące składniki:

‒ środki trwałe i inne aktywa rzeczowe oraz wartości niematerialne i prawne (m.in. komputery, drukarki, serwery oraz sprzęt biurowy, licencje, prawo własności do serwisów);

‒ umowy (umowy handlowe z klientami, umowa usługowa z Wnioskodawcą, umowy o pracę i umowy cywilnoprawne ze wszystkimi pracownikami i współpracownikami alokowanymi do Działu, umowy z podmiotami trzecimi, z usług, których Wnioskodawca korzysta w związku z realizacją usług na rzecz swoich klientów, itd.);

‒ środki pieniężne;

‒ domeny internetowe m.in.: (`(...)`);

‒ prawa do znaku towarowego: „`(...)`" i „`(...)`";

‒ prawa majątkowe (prawa własności i licencje do programów komputerowych);

‒ bazy danych;

‒ materiały o charakterze marketingowym;

‒ prace rozwojowe w toku;

‒ należności i zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością Działu.

Dodatkowo, w skład Działu XYZ wchodzą również pracownicy i współpracownicy, odpowiedzialni za prowadzenie dotychczasowej działalności operacyjnej Spółki.

Do Działu IT wchodzą następujące składniki:

‒ środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (m.in. komputery, telewizory, serwery oraz sprzęt biurowy, oprogramowanie);

‒ umowy (umowy handlowe z klientami, Umowa usługowa z Wnioskodawcą, umowy o pracę i umowy cywilnoprawne ze wszystkimi pracownikami i współpracownikami alokowanymi do Działu, umowy z podmiotami trzecimi, z usług, których Wnioskodawca korzysta w związku z realizacją usług na rzecz swoich klientów, itd.);

‒ środki pieniężne;

‒ bazy danych;

‒ materiały o charakterze marketingowym;

‒ prawa majątkowe (prawa własności i licencje do programów komputerowych);

‒ należności i zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością Działu. Dodatkowo, do Działu IT zostali również przydzieleni pracownicy i współpracownicy odpowiedzialni za prowadzenie bieżącej działalności w ramach tego Działu.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w związku z ciągłym rozwojem Spółki na dzień przeprowadzenia transakcji w ramach poszczególnych Działów mogą znajdować się również inne składniki majątku niż opisane powyżej. Z drugiej strony możliwa jest również sytuacja, że na dzień przeprowadzenia transakcji pewne składniki majątku opisane w niniejszym wniosku nie będą już wchodziły w skład danego Działu, na przykład na skutek tego, że przestaną istnieć, zostaną zbyte lub przyporządkowane do innego Działu (np. umowy zostaną rozwiązane). Jeżeli będzie to dotyczyło składników przydzielonych do Działu XYZ lub Działu IT, to w konsekwencji powyższego nie zostaną one przeniesione na Spółkę Przejmującą. Na dzień przeprowadzenia planowanej transakcji składniki te zostaną zweryfikowane.

Przejęcie pracowników nastąpiłoby w trybie art. 23(1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320, ze zm.).

Wszystkie składniki majątkowe, które na dzień dokonania transakcji będą przypisane do Działu XYZ i Działu IT zostaną zbyte.

Wyodrębnienie Działu XYZ oaz Działu IT poprzez przyporządkowanie określonych składników majątkowych (w tym zobowiązań) nastąpiło w taki sposób aby móc spełnić kryterium przydatności do realizacji określonych zadań gospodarczych. Alokowane do konkretnych Działów składniki materialne i niematerialne, zobowiązania oraz personel, są ze sobą funkcjonalnie powiązane, umożliwiając samodzielne prowadzenie działalności w obu wyodrębnionych obszarach przedsiębiorstwa. Oznacza to również, iż przy prowadzeniu działalności Agencyjnej, która docelowo ma pozostać w strukturach Wnioskodawcy, nie będzie konieczne wykorzystywanie składników majątkowych przypisanych do innych Działów, tj. Działów XYZ oraz IT. Wyodrębnienie funkcjonalne Działów przejawia się odmiennością profilu działalności prowadzonej przez Działy XYZ i IT, a Działem Agencyjnym Wnioskodawcy. Działalność prowadzona przez Dział Agencyjny będzie działalnością odrębną i niepokrywającą się z działalnością prowadzoną przez pozostałe Działy Wnioskodawcy, w związku, z czym składniki majątkowe oraz personel Działu Agencyjnego nie będą wykorzystywane do prowadzenia wyodrębnionych Działów działalności Wnioskodawcy. Zatem w ramach planowanego zbycia będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności przez Dział XYZ i IT.

W dniu zbycia składników majątku nabywca będzie miał możliwość kontynuowania prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności w tożsamym zakresie wyłącznie w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem sprzedaży, bez zaangażowania dodatkowych środków. Nabywane przez Wnioskodawcę usługi administracyjne świadczone w ramach Grupy Kapitałowej oraz usługi najmu biura świadczone przez zewnętrzny podmiot, które są pośrednio alokowane do poszczególnych Działów, nie stanowią przeszkody w kontunuowaniu działalności gospodarczej przez nabywcę, są to bowiem usługi wspomagające funkcjonowanie podmiotu i nie decydują o możliwości wykonywania podstawowych zadań gospodarczych.

Nabywca składników będących przedmiotem zbycia będzie musiał podjąć/wykonać standardowe działania faktyczne oraz prawne, których dokonanie wynika z obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności: poinformowanie kontrahentów i klientów o dokonanych zmianach, poinformowanie pracowników o przejściu w trybie art. 23(1) Kodeksu Pracy, dokonanie odpowiednich aktualizacji w publicznych rejestrach (o ile transakcja miała wpływ na ich treść) takich jak rejestr przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego czy Centralny Rejestr Beneficjentów Rzeczywistych, podjęcie działań mających na celu dokonanie zmian właściciela prawa do znaków towarowych we właściwym rejestrze. Dodatkowo nabywca rozważyć będzie musiał zawarcie umów na usługi administracyjne, które obecnie świadczone są na rzecz Wnioskodawcy w ramach Grupy Kapitałowej, tj. usługi księgowe i prawne, usługi koordynowanie procesów kadrowych, usługi związane z ochroną danych osobowych oraz pełnienie funkcji inspektora ochrony danych osobowych. W związku z otrzymanym dofinansowaniem w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020, nabywca wydzielonego zespołu składników materialnych i niematerialnych Działu IT być może zobowiązany będzie do utrzymania trwałość efektów projektu zrealizowanego z udziałem środków pochodzących z otrzymanego przez Wnioskodawcę dofinansowania. Przedmiotowy obowiązek zależny jest od ewentualnej daty zbycia. Wnioskodawca zobowiązany został do utrzymania efektów projektu przez okres trzech lat od dnia zakończenia realizacji projektu, co ostatecznie nastąpiło w dniu 31.07.2021 r. Nabywca nie ma konieczności posiadania dodatkowych koncesji i zezwoleń.

Dodatkowo Wnioskodawca przed dokonaniem transakcji będzie wymagać od nabywcy złożenia oświadczenia o zamiarze kontynuowania działalności w tożsamym zakresie, jeżeli bowiem celem nabywcy będzie natychmiastowa likwidacja lub odsprzedaż majątku wówczas nie dojdzie do transakcji.

Pytania

1. Czy Dział XYZ utworzony przez Wnioskodawcę, wyodrębniony w sposób przedstawiony w „stanie faktycznym”, spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa o VAT")?

2. Czy Dział IT utworzony przez Wnioskodawcę, wyodrębniony w sposób przedstawiony w „stanie faktycznym”, spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP") w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa o VAT”)?

3. Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym planowane zbycie (sprzedaż lub w formie aportu) Działu XYZ do istniejącej lub nowo zawiązanej spółki będzie stanowić transakcję niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt. 1 Ustawy o VAT? A co za tym idzie Wnioskodawca nie będzie w szczególności zobowiązany do wystawienia faktury VAT w ww. zakresie?

4. Jeżeli odpowiedź na pytanie drugie jest twierdząca to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym planowane zbycie (sprzedaż lub w formie aportu) Działu IT do istniejącej lub nowo zawiązanej spółki będzie stanowić transakcję niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt. 1 Ustawy o VAT? A co za tym idzie Wnioskodawca nie będzie w szczególności zobowiązany do wystawienia faktury VAT w ww. zakresie?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1 i Ad. 2.

Dział XYZ stanowić będzie zorganizowaną, część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT ponieważ będzie to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dział IT również stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ponieważ będzie to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o ZCP, rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zdaniem Wnioskodawcy, opisany w „stanie faktycznym” Dział XYZ i Dział IT spełniają definicję ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zatem, na gruncie ustawy o VAT, z ZCP mamy do czynienia wówczas, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki:

A. Istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania);

B. Zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

C. Składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

D. Zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

Ad. A. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Jak zostało to już wskazane wcześniej w skład Działów wchodzą składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działalnością Działu.

Do Działu XYZ wchodzą następujące składniki;

‒ środki trwałe i inne aktywa rzeczowe oraz wartości niematerialne i prawne (m.in. komputery, drukarki, serwery oraz sprzęt biurowy, licencje, prawo własności do serwisów);

‒ umowy (umowy handlowe z klientami, umowa usługowa z Wnioskodawcą, umowy o pracę i umowy cywilnoprawne ze wszystkimi pracownikami i współpracownikami alokowanymi do Działu, umowy z podmiotami trzecimi, z usług, których Wnioskodawca korzysta w związku z realizacją usług na rzecz swoich klientów, itd.);

‒ środki pieniężne;

‒ domeny internetowe m.in.: (…);

‒ prawa do znaku towarowego: „…” i „…”;

‒ prawa majątkowe (prawa własności i licencje do programów komputerowych);

‒ bazy danych;

‒ materiały o charakterze marketingowym;

‒ prace rozwojowe w toku;

‒ należności i zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością Działu.

Dodatkowo, w skład Działu będą wchodzić również pracownicy i współpracownicy, odpowiedzialni za prowadzenie dotychczasowej Działalności operacyjnej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca formalnie przypisał również do każdego z segmentów odpowiedni personel, aktywa, umowy z kontrahentami, prawa i obowiązki oraz należności i zobowiązania potrzebne do wykonywania powyższych obszarów działalności i własnych celów sprzedażowych.

W celu umożliwienia właściwego oraz efektywnego wykonywania działań przypisanych do każdego z Działów (wyodrębnionych w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy) na mocy podjętych Uchwał zostały formalnie przypisane do nich odpowiednie następujące składniki niezbędne do wykonywania funkcji.

Dział Agencyjny docelowo będzie obejmował w szczególności następujące składniki majątkowe (aktywa i pasywa):

‒ wybrani pracownicy oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników;

‒ środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne - które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z czynnościami wykonywanymi przez Dział (m.in. komputery, oprogramowania, licencje);

‒ prawa majątkowe (prawa własności i licencje do programów komputerowych);

‒ prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami oraz wynikające z nich zobowiązania i należności, które są funkcjonalnie związane z działalnością Działu Agencyjnego;

‒ bazy danych;

‒ materiały o charakterze marketingowym;

‒ środki pieniężne potrzebne na finansowanie działalności Działu Agencyjnego.

Dział XYZ dysponuje wybranymi składnikami majątkowymi w postaci:

‒ wybrani pracownicy oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników;

‒ środki trwałe i inne aktywa rzeczowe oraz wartości niematerialne i prawne - które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z czynnościami wykonywanymi przez Dział (m.in. komputery, drukarki, serwery oraz sprzęt biurowy, licencje, prawo własności do serwisów);

‒ domeny internetowe m.in.: (…);

‒ prawo do znaku towarowego: „…" i „…”;

‒ prawa majątkowe (prawa własności i licencje do programów komputerowych);

‒ prawa i obowiązki wynikające z porozumień i umów z dostawcami oraz odbiorcami oraz wynikające z nich zobowiązania i należności, które są funkcjonalnie związane z działalnością Działu operacyjnego;

‒ bazy danych;

‒ materiały o charakterze marketingowym;

‒ prace rozwojowe w toku;

‒ środki pieniężne potrzebne na finansowanie działalności Działu XYZ.

„Dział IT ma natomiast do dyspozycji składniki aktywów i pasywów w formie:

‒ wybrani pracownicy oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników;

‒ środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne - które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z czynnościami wykonywanymi przez Dział (m.in. komputery, telewizory serwery oraz sprzęt biurowy, oprogramowanie);”

Do Działu IT wchodzą natomiast następujące składniki:

‒ środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (m.in. komputery, telewizory, serwery oraz sprzęt biurowy, oprogramowanie);

‒ umowy (umowy handlowe z klientami, Umowa usługowa z Wnioskodawcą, umowy o pracę i umowy cywilnoprawne ze wszystkimi pracownikami i współpracownikami alokowanymi do Działu, umowy z podmiotami trzecimi z usług, których Wnioskodawca korzysta w związku z realizacją usług na rzecz swoich klientów, itd.);

‒ środki pieniężne;

‒ bazy danych;

‒ materiały o charakterze marketingowym;

‒ prawa majątkowe (prawa własności i licencje do programów komputerowych);

‒ należności i zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością Działu.

Dodatkowo, do Działu zostali również przydzieleni pracownicy i współpracownicy odpowiedzialni za prowadzenie bieżącej działalności w ramach tego Działu.

Powyższe wskazuje, iż spełniony będzie warunek istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wchodzących w skład poszczególnych Działów. W tym miejscu należy zaznaczyć, że na dzień przeprowadzenia transakcji (planowanej sprzedaży lub w formie aportu) w ramach poszczególnych Działów mogą znajdować się również inne składniki majątku niż opisane powyżej. Wszelkie składniki majątku, w tym w szczególności umowy, prawa lub zobowiązania związane ściśle z Działem XYZ lub Działem IT zostały przydzielone do tych Działów i zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą. Konsekwentnie, wszelkie tego typu dodatkowe składniki majątku związane ściśle z Działem Agencyjnym pozostaną u Wnioskodawcy. Z drugiej strony możliwa jest również sytuacja, że na dzień przeprowadzenia transakcji pewne składniki majątku opisane w niniejszym wniosku nie będą już wchodziły w skład danego Działu, na przykład na skutek tego, że przestaną istnieć, zostaną zbyte lub przyporządkowane do innego Działu (np. umowy zostaną rozwiązane). Jeżeli będzie to dotyczyło składników przydzielonych do Działu XYZ lub Działu IT, to w konsekwencji powyższego nie zostaną one przeniesione na Spółkę Przejmującą.

Ad. B. Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa, tj. np. dział, wydział, oddział, itp. W praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych przyjmuje się, że dany zespół składników jest organizacyjnie wyodrębniony, jeżeli występuje on samodzielnie w strukturze organizacyjnej podatnika. Istotne znaczenie ma również rola, jaką owe składniki odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

W ramach bieżącej działalności Spółka wyodrębnia rachunki bankowe wspólne (przypisane do wszystkich Działów) oraz rachunki przypisane do konkretnych Działów w zależności od specyfiki danego Działu oraz wewnętrznych ustaleń Spółki. Spółka nie zdecydowała się na otwarcie dla poszczególnych Działów odrębnych rachunków bankowych, wskazując, że sposób ewidencji wszystkich zdarzeń wpływów i wypływów z rachunku jest wprost przypisywany w systemie księgowym do konkretnego Działu. W ten sposób Spółka jest w stanie przypisać do każdego Działu wartość środków pieniężnych dotyczących tylko jego działalności.

Przedstawiony powyżej zespół składników majątkowych, przypisanych do Działów, będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania przez nie działalności, prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że prowadzenie przedmiotowej działalności przez dany Dział nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur Wnioskodawcy (pozostałych Działów), które nie zostały wprost alokowane do Działu. Działy będą mogły, co prawda korzystać z określonych usług świadczonych na podstawie umowy pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem trzecim, niemniej jednak nie będą to usługi niezbędne dla potrzeb prowadzenia działalności przez te Działy - będą to, bowiem tego typu świadczenia, które co do zasady będą realizowane dla wszystkich Działów Wnioskodawcy, tj.:

‒ Usługi księgowe i prawne;

‒ Usługi koordynowania procesów kadrowych;

‒ Usługi związane z ochroną danych osobowych oraz pełnieniem funkcji inspektora ochrony danych (dalej: „usługi IOD”).

Korzystanie z powyższych usług administracyjnych w ramach Grupy Kapitałowej związane jest z wprowadzeniem scentralizowanego programu usług na rzecz spółek z Grupy, w wyniku którego określone usługi nienależące do zakresu podstawowej działalności Wnioskodawcy są wykonywane przez podmiot powiązany - B. S.A. W tym celu Wnioskodawca korzysta z usług doświadczonego podmiotu w odniesieniu do usług prowadzenia księgowości i koordynacji procesów kadrowych oraz doradztwa i nadzorowania procesów w zakresie ochrony danych osobowych, posiadającego wyspecjalizowane narzędzia i wiedzę w tym zakresie. Rozliczenie tych usług pomiędzy Wnioskodawcą a Działami odbywają się na podstawie proporcji, które pozwolą Wnioskodawcy na alokowanie proporcjonalnej części kosztów administracyjnych na poszczególne Działy. Przedmiotowe rozliczenia będą służyć do dokonywania wzajemnych rozliczeń między Działami Wnioskodawcy, umożliwiając tym samym prawidłowe przypisanie do danego Działu kosztów jego działalności.

W działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę wykorzystywana jest również nieruchomość (pomieszczenia biurowe), która najmowana jest przez Spółkę (Wnioskodawca nie posiada własnych nieruchomości). Umowa na podstawie, której najmowana jest powyższa nieruchomość, podpisana została z wynajmującym przez Wnioskodawcę.

W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 18 maja 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP2/443-30/11-3/BM, stwierdzono, że: „O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2017 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.450.2017.1 MW „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze”.

Niemniej jak podkreśla się w doktrynie prawniczej, wyodrębnienie ZCP może nastąpić nie tylko na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może również wynikać z innych okoliczności i mieć charakter faktyczny. Taką argumentację podzielają również sądy administracyjne. Wskazać tutaj można przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 971/12, w którym Sąd stwierdził, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11 uznał, że: „wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też me może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W przypadku Wnioskodawcy należy zauważyć, iż każdy z Działów jest wyodrębnioną w strukturach jednostką organizacyjną. Podstawą wydzielenia poszczególnych Działów jest uchwalony przez Zarząd Wnioskodawcy Regulamin szczegółowo określający przedmiot działalności Działu oraz jego strukturę wewnętrzną. Co więcej, dla Działu został również ustanowiony dyrektor Działu, odpowiadający za jego działalność bezpośrednio przed Zarządem Wnioskodawcy. Do każdego Działu przypisany został również zespół pracowników i współpracowników, zapewniających możliwość prowadzenia dotychczasowej działalności Wnioskodawcy.

Ze względu na fakt, iż wspomniana nieruchomość wykorzystywana jest również przez wszystkie Działy Wnioskodawcy, koszty najmu (ewentualnie również koszty mediów) rozdzielane są przez Wnioskodawcę w odpowiednich proporcjach na poszczególne Działy Spółki. Do każdego wyodrębnionego Działu, zostanie alokowana ta część powierzchni biurowej, najmowanej przez Wnioskodawcę, która wykorzystywana jest dla potrzeb funkcjonowania tego Działu. Części powierzchni biurowej Wnioskodawcy, która przypisana jest do Działów, pozostaje zatem w dyspozycji Działów. Formalnie, najemcą tych pomieszczeń jest w dalszym ciągu Wnioskodawca (który posiada stosowną umowę z osobą wynajmującą nieruchomość). Niemniej, pomiędzy Wnioskodawcą a Działami są prowadzone rozliczenia na podstawie, których część powierzchni biurowej jest oddana do dyspozycji poszczególnym Działom. Przedmiotowe rozliczenie może również w przyszłości posłużyć dokonywaniu wzajemnych rozliczeń między Działami a pozostałymi strukturami Wnioskodawcy, umożliwiając tym samym prawidłowe przypisanie do danego Działu kosztów jego działalności.

Dodatkowo Spółka prowadzi ewidencję operacji gospodarczych umożliwiającą identyfikację operacji związanych z Działem Agencyjnym, XYZ i IT przy pomocy programu finansowo-księgowego … w sposób szczegółowy. W rezultacie, Spółka jest w stanie zidentyfikować w swoich księgach składniki majątkowe (aktywa - materialne i niematerialne, trwałe i obrotowe) przypisane do danego Działu, jak również przychody i koszty związane z działalnością tych Działów. Na tej podstawie, dzięki powyższemu ewidencjonowaniu, Spółka jest w stanie okresowo przygotowywać - dla celów wewnętrznych - oddzielne bilanse i rachunki wyników dla każdego z Działu, których celem jest umożliwienie Spółce monitorowanie efektywności operacji realizowanych przez każdy Dział i zarządzanie nim. Wnioskodawca rozważa w przyszłości dokonanie następującego podziału:

a) wydzielenie części istniejącego przedsiębiorstwa stanowiącej Dział XYZ i zbycie tego Działu (sprzedaż lub w formie aportu) na istniejącą bądź nowo zawiązaną spółkę prawa handlowego posiadającą osobowość prawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i/albo

b) wydzielenie części istniejącego przedsiębiorstwa stanowiącej Dział IT i zbycie tego Działu (sprzedaż lub w formie aportu) na istniejącą bądź nowo zawiązaną spółkę prawa handlowego posiadającą osobowość prawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Uzasadnienie biznesowe planowanego wydzielenia jest związane z następującymi kwestiami.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na fakt iż, każdy z opisanych powyżej Działów prowadzi (lub docelowo będzie prowadzić) de facto odmienną działalność, która jest odseparowana od siebie w rozumieniu biznesowym, wymagającą odmiennych kompetencji i zasobów oraz oferującą inne rodzaje usług i produktów. To sprawia, że działanie w obecnej strukturze jest trudne od strony zarządzania organizacją, zdecydowanie utrudnia komunikację wewnętrzną oraz marketingową, jak również dotarcie do klienta. Spółka i osoby nią zarządzające każdorazowo musiałyby się skupiać na trzech różnych obszarach, w których w inny sposób trzeba pozyskiwać klientów, docierać do nich i pozycjonować się na rynku. Wszystko to obecnie przekłada się na negatywny wynik Spółki, jako całości będącej tworem różnych rodzajów działalności.

Drugą kwestią, na którą trzeba zwrócić uwagę to elementy ekonomiczne. Wydzielenie Działów uwypukliło słabości ekonomiczne zarówno Spółki jako całości w tej formie, jak i poszczególnych jednostek. Dzięki wydzieleniu Działów możliwym stało się wypracowanie kierunków rozwoju dla tych Działów, co również przemawia za tym aby poszczególne Działy zostały odrębnymi jednostkami biznesowymi.

Powyższe okoliczności wskazują jednoznacznie, iż dany Dział będzie spełniał warunek wyodrębnienia organizacyjnego.

Z kolei, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. W świetle doktryny, praktyki organów podatkowych i orzecznictwa wyodrębnienie finansowe występuje wtedy, gdy określone przepływy finansowe, należności i zobowiązania można na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji alokować do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2012, str. 58, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2015 r. nr IPTPP1/4512-388/15-2/ŹR). Wskazuje się bowiem, że wyodrębnienie finansowe nie musi polegać na samodzielnym sporządzaniu bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdolność do sporządzenia takiego bilansu lub jego sporządzanie należy traktować jako przejaw bardziej zaawansowanego wyodrębnienia finansowego.

W praktyce powyższe oznacza, że jeśli prowadzona jest ewidencja księgowa pozwalająca na wyodrębnienie przychodów i kosztów działalności realizowanej przez daną jednostkę w ramach działalności całego przedsiębiorstwa, jak również możliwe jest określenie należności, zobowiązań i innych pozycji bilansowych związanych z tą jednostką, to kryterium wyodrębnienia finansowego zostanie uznane za spełnione (por. M. Bandzmer, zobowiązanie jako element składowy zorganizowanej części przedsiębiorstwa - problemy interpretacyjne, MOPOD 2015, Nr 5, str. 23).

Jak wskazali Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2017 r. nr „0114-KDIP2-1.4010.240.2017.1.JF” oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r. nr IPPP1-443-702/11-2/MP: „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2013 r. nr IPPP2/443-783/13-3/KG stwierdził, że: „(`(...)`) o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie, którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, która będzie przedmiotem zbycia".

W wyniku reorganizacji powstaną podmioty, które dzięki koncentracji wysiłków w homogenicznych obszarach zwiększą swoją konkurencyjność na rynku.

Trzecim istotnym elementem, który trzeba wziąć pod uwagę jest fakt, iż w rezultacie podziału, łatwiej będzie znaleźć inwestorów zainteresowanych rozwojem danej konkretnej działalności (danego obszaru), co również patrząc z punktu widzenia Działów, jako odrębnych projektów biznesowych, powinno się przełożyć na ich szybszy rozwój.

Wnioskodawca precyzując wskazanie przesłanek do wydzielenia części organizacji stwierdza, że celem tego podziału w żadnym wypadku nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania oraz osiągnięcie jakichkolwiek korzyści podatkowych. Opisane wyżej wydzielenie jest m in. elementem procesu wdrożenia zmian biznesowo-organizacyjnych Wnioskodawcy, którego celem jest przekształcenie przedsiębiorstwa w nowoczesną i konkurencyjną organizację na rynkach krajowych i międzynarodowych.

W tym kontekście należy zaznaczyć, iż system finansowo-księgowy Wnioskodawcy umożliwia ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na ustalenie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań danego Działu, w oderwaniu od ogółu przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań Wnioskodawcy. Dodatkowo, możliwe jest również prowadzenie dla Działu odrębnej sprawozdawczości finansowej (tj. sporządzanie odrębnych rachunków zysków i strat oraz bilansów).

Dla celów rozliczeń z kontrahentami Spółka wyodrębnia część rachunków bankowych przypisanych do wszystkich Działów (rachunki wspólne), oraz te przypisane do konkretnych działów w zależności od specyfiki danego Działu oraz wewnętrznych ustaleń Spółki. A co za tym idzie numer rachunku bankowego jaki widnieje (lub będzie widnieć) na fakturach sprzedaży zależeć będzie od rodzaju świadczonych usług i/lub wcześniej wypracowanych schematów fakturowania wewnątrz Spółki. Wnioskodawca nie zdecydował się na otwarcie wszystkich odrębnych rachunków bankowych na poszczególne Działy, wskazując, że o ile sposób ewidencjonowania ogółu wpływów i wypływów w sposób dotychczasowy pozwoli na alokację poniesionych wydatków oraz otrzymanych płatności wprost na poszczególne Działy nie jest konieczne aby ZCP posiadał odrębny rachunek bankowy (por. Interpretacja indywidualna z dnia 6 lipca 2016 r. nr IBPB-1-2/4510-436/16/BD). Powyższe okoliczności potwierdzają jednoznacznie, iż Dział będzie spełniał warunek wyodrębnienia finansowego. Tym samym, dany Dział będzie wyodrębniony w strukturach Wnioskodawcy zarówno na płaszczyźnie organizacyjnej jak i finansowej.

Ad. C. Przeznaczenie wyodrębnionych składników majątkowych do realizacji określonych zadań gospodarczych (tzn. wyodrębnienie funkcjonalne).

W świetle ustalonej praktyki, ZCP musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, a więc musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

W kwestii rozumienia tego pojęcia istotny jest dorobek praktyki wypracowany przez organy podatkowe. Zgodnie z rozpowszechnionym poglądem, który również wyrażony został w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2020 r.nr 0114-KDIP1-1.4012.381.2020.5.MŻ „(`(...)`) wyodrębnienie funkcjonalne rozumiane jest jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część musi - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Z kolei w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że istotą wyodrębnienia funkcjonalnego jest przydatność do realizacji działań gospodarczych bez względu na organizacyjne wyodrębnienie.

Wnioskodawca wskazuje, iż składniki majątkowe, w tym zobowiązania, zostały przyporządkowane do danego Działu w taki właśnie sposób, aby spełniały kryterium przydatności do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. prowadzenia dotychczasowej działalności Wnioskodawcy. Alokowane do konkretnych Działów składniki materialne i niematerialne, zobowiązania oraz personel, są ze sobą funkcjonalnie powiązane, umożliwiając prowadzenie działalności w obu wyodrębnionych obszarach przedsiębiorstwa. Oznacza to również, iż przy prowadzeniu działalności Agencyjnej, nie będzie konieczne wykorzystywanie składników majątkowych przypisanych do innych działów, tj. Działów XYZ oraz IT (np. wykorzystywanych przy prowadzeniu innych rodzajów działalności Wnioskodawcy).

Wyodrębnienie funkcjonalne Działów przejawia się także odmiennością profilu działalności prowadzonej przez Działy XYZ i IT, a Działem Agencyjnym Wnioskodawcy. Działalność prowadzona przez Dział Agencyjny będzie działalnością odrębną i niepokrywającą się z działalnością prowadzoną przez pozostałe Działy Wnioskodawcy, w związku z czym składniki majątkowe oraz personel Działu Agencyjnego nie będą wykorzystywane do prowadzenia wyodrębnionych Działów działalności Wnioskodawcy.

W kontekście powyższego, fakt wyodrębnienia funkcjonalnego Działów (tj. przeznaczenia Działu XYZ i IT do realizacji określonych zadań gospodarczych) w strukturze Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości.

Ad. D. Zdolność wyodrębnionego zespołu składników majątkowych do funkcjonowania, jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Kolejną cechą definiującą ZCP jest zdolność do funkcjonowania, jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą, zatem umożliwić potencjalnemu nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Takie rozumienie zorganizowanej część przedsiębiorstwa odnajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez władze podatkowe. Przykładowo w interpretacji z dnia 18 czerwca 2009 r. nr IPPB5/423-152/09-2/MB Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)".

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych. Cytując za interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 5 września 2017 r., nr „0111-KDIB1-1.4010.80.2017.1.NL”: „Kolejnym warunkiem, jaki powinien spełniać zespół składników majątkowych mający stanowić ZCP, jest zdolność do samodzielnej realizacji zadań, jakie wykonuje w dotychczasowym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że dany zespół składników powinien mieć możliwość kontynuacji działalności jako niezależny podmiot (`(...)`)".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 226/09 uznał, że: „(`(...)`) by mówić o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przedmiotem transakcji winny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych. Przedmiotem czynności prawnej muszą być istotne elementy, które decydują, czy wyodrębniony zespół składników służy do realizacji celów gospodarczych realizowanych przez zbywcę”.

Biorąc pod uwagę zakres przedmiotowy składników majątkowych przypisanych do działów XYZ i IT oraz stopień ich zorganizowania, jak również fakt przypisania do tych Działów odrębnych zespołów pracowników i współpracowników, należy uznać, iż Działy te będą zdolne do samodzielnego prowadzenia działalności w zakresie, w jakim teraz świadczą usługi. Przedmiotowa działalność każdego Działu może być prowadzona w ramach struktur Wnioskodawcy, jak również może być skutecznie kontynuowana po ewentualnym wydzieleniu Działów poza struktury Wnioskodawcy. Tym samym, Działy będą posiadały zdolność do funkcjonowania, jako niezależne przedsiębiorstwo (por. Wyrok WSA w Rzeszowie z 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 13/16). Powyższą konkluzję potwierdza również ta okoliczność, iż działalność poszczególnych Działów nie będzie wymagać zaangażowania składników majątkowych, które nie zostały do niego wprost zaalokowane. Oznacza to bowiem, iż w przypadku wydzielenia Działu poza strukturę Wnioskodawcy, wydzielony Dział nie będzie zależny od Wnioskodawcy lub należących do niego składników majątkowych lecz będzie mógł funkcjonować jako w pełni niezależne przedsiębiorstwo.

Zdaniem Wnioskodawcy, na powyższą konkluzję nie będzie mieć wpływu fakt, iż poszczególne Działy będą nabywać usługi administracyjne na podstawie wewnętrznych rozliczeń od Wnioskodawcy będącym prawnym nabywcą tych usług. Twierdzenie, jakoby brak bezpośredniego przypisania umów administracyjnych do poszczególnych działów, było okolicznością dyskwalifikującą Działy jako ZCP, jest nie do zaakceptowania. Jak zostało to już bowiem wskazane w „stanie faktycznym” usługi nabywane od podmiotu powiązanego B. S.A. przez Wnioskodawcę nie będą niezbędne dla potrzeb prowadzenia działalności przez poszczególne Działy i nie będą warunkować możliwości prowadzenia tej działalności. Dla przykładu, nabywane usługi prawne i księgowe, koordynacji procesów kadrowych czy usług z zakresu IOD nie warunkują możliwości wykonywania działalności operacyjnej przez Działy. Jak bowiem trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1643/10) tego typu usługi nie decydują o realizacji przez Wnioskodawcę jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Działy mogłyby również obejść się bez dostępu do systemu …, korzystając z oferty tego typu rozwiązań na rynku od zewnętrznych dostawców, aby móc skutecznie realizować usługi, do wykonania których zostały powołane. Również w przypadku usług prawnych i księgowych oraz z zakresu IOD w praktyce biznesowej nierzadko zdarza się, że tego typu usługi są outsourcowane do wyspecjalizowanych w tych dziedzinach podmiotów gospodarczych, w tym również w ramach tej samej grupy kapitałowej. W przypadku ewentualnego przeniesienia danego Działu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa na spółkę istniejącą lub nowo utworzoną, stosowne umowy administracyjne dotyczące tego Działu mogą zostać przepisane wprost na powyższy podmiot.

W świetle powyższych uwag, uznać należy, że żadne spośród usług nabywanych przez Działy od pozostałych struktur Wnioskodawcy, nie pozbawią ich możliwości funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do których zostały powołane.

A zatem, mając na uwadze zakres składników majątkowych wchodzących w skład Działów oraz stopień ich zorganizowania, a także fakt, iż Działy będą wykorzystywały odpowiednio wykwalifikowany personel, zapewniający możliwość samodzielnego prowadzenia działalności operacyjnej, należy uznać, iż przesłanka w zakresie zdolności funkcjonowania przez Działy jako niezależne przedsiębiorstwa została spełniona.

W związku z faktem, iż Działy będą spełniały wszystkie przesłanki wyodrębnienia ZCP, wymienione powyżej w punktach A - D, zdaniem Wnioskodawcy:

a) Dział XYZ powinien zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

b) Dział IT powinien zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ad. 3 i Ad. 4

Planowane zbycie wyodrębnionych Działów XYZ i IT do istniejącej lub nowo zawiązanej spółki nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a co za tym idzie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT dokumentującej powyższe czynności.

Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym - przykładowo w prawomocnym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 666/08, wskazał wprost, że „transakcją zbycia, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT jest każda czynność, w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa".

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że „wyłączone spod opodatkowania jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia także forma zbycia - podatkowi nie będzie podlegać sprzedaż przedsiębiorstwa, a także aport, zamiana i darowizna, jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo" - prawomocny wyrok z 6 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 368/09.

Natomiast w przedmiocie definicji ZCP, jak wykazano w uzasadnieniu wniosku przez Wnioskodawcę, zagadnienie to zostało uregulowane zarówno w Ustawie o VAT (art. 2 pkt 27e) i Ustawie o CIT (art. 4a pkt 4).

Obie te definicje są tożsame z punktu widzenia rozpoznania ZCP. Zgodnie zatem z przepisem Ustawy o VAT ilekroć w ustawie jest mowa o ZCP oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Uwzględniając powyższe przesłanki, ponieważ Dział XYZ stanowi, co zostało wykazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a zgodnie z art. art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia ZCP, to Wnioskodawca nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu zbycia Działu XYZ do istniejącej lub nowo zawiązanej spółki.

Ponieważ Dział IT stanowi, co również zostało wykazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2 ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia ZCP, to Wnioskodawca nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu zbycia Działu IT do spółki istniejącej lub nowo zawiązanej.

Podsumowując, w konsekwencji uznania Działu XYZ oraz Działu IT za ZCP, zdaniem Wnioskodawcy, czynność zbycia do istniejącej lub nowo zawiązanej spółki, nie będzie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jak również udokumentowaniu przy pomocy wystawionej faktury VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

I tak na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do:

1. transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

2. czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że przepis art. 6 pkt 1 ustawy stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić ponadto należy następujące okoliczności:

1. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

W celu wyjaśnienia czy mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy powołać tezy wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), w którym Trybunał stwierdził, że: „(`(...)`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Trybunał uznał również, że regulacja art. 19 Dyrektywy 112 może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia. Oznacza to, zdaniem TSUE, że wspomniany przepis obejmuje również sytuacje, w których lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Doprowadziło to Trybunał do wniosku, że: „przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Dział XYZ i IT stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym czy ich zbycie, będzie stanowić czynność wyłączoną z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca w celu zapewnienia wewnętrznych warunków do samodzielnego funkcjonowania, uchwałą Zarządu z dnia 30 sierpnia 2021 r. dokonał formalnego wyodrębnienia Działów: Agencyjnego, XYZ oraz IT.

Jak wynika z opisu wniosku, zespół składników materialnych i niematerialnych w Dziale XYZ i Dziale IT będący przedmiotem transakcji będzie w chwili zbycia wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Należy również zauważyć, że w dniu zbycia Działów XYZ i IT, nabywca będzie miał możliwość kontynuowania prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności w tożsamym zakresie, wyłącznie w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem sprzedaży, bez zaangażowania dodatkowych środków.

Biorąc pod uwagę powyższe, skoro – jak wynika z opisu przedstawionego we wniosku - Dział XYZ oraz Dział IT na dzień dokonania transakcji, stanowić będą wyodrębnione pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym niezależne przedsiębiorstwa przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, ich zbycie (sprzedaż lub w formie aportu) do istniejącej lub nowo zawiązanej spółki, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu.

Stosownie do art. 106a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług:

przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie regulują kwestii dokumentowania czynności innych niż objętych ustawą o podatku od towarów i usług. Dopuszczalne jest jednak, dokumentowanie powyższej transakcji innym dokumentem księgowym, np. notą obciążeniową. Niemniej jednak należy zauważyć, że nota obciążeniowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz wskazane regulacje prawne należy stwierdzić, że skoro transakcja na mocy art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, nie powinna zostać udokumentowana za pomocą faktury, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, gdyż nie będzie stanowić ona sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Państwa stanowisko uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Państwo i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, z którego wynika, że składniki materialne i niematerialne mające być przedmiotem zbycia będą wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym, a nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie kontynuował dotychczasową działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Należy zaznaczyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).