Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

5 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży działek.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 23 grudnia 2021 r. (wpływ 24 i 30 grudnia 2021 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

Pani

A.B.

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Pan

B.C.

3. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Pani

D.C.

4. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Pan

F.G.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

STAN FAKTYCZNY I

Nie są Państwo zarejestrowani jako podatnicy VAT (podatek od towarów i usług) czynni. W roku bieżącym oraz w roku poprzednim nie dokonali sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT o wartości wyższej niż 200.000 zł.

Jesteście Państwo ze sobą spokrewnieni. D.C. jest matką B.C. i A.B., oraz siostrą F.G..

Jesteście Państwo współwłaścicielami nieruchomości gruntowej, dla której Sąd Rejonowy w B. prowadzi księgę wieczystą nr 123. W skład tej nieruchomości wchodzą m.in. działki nr: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9 położone w A. (dalej: przedmiotowe działki).

Dla obszaru, na którym znajdują się działki Uchwałą Rady Miejskiej w A. z dnia (…) nr (…) został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Nie wnioskowaliście Państwo do Gminy o uchwalenie MPZP.

Przedmiotowe działki powstały w wyniku podziału działki nr 10 położonej w A. na mocy decyzji Burmistrza Miasta i Gminy A. … nr: … wydanej na Państwa wniosek. Poszczególne działki mają następującą powierzchnię oraz przeznaczenie określone w MPZP:

‒ działka nr 1 o pow. 0,0501 ha oraz działka nr 8 o pow. 0,0701 ha – w MPZP tereny oznaczone jako 11-KDW tereny dróg wewnętrznych,

‒ działki nr 2 o pow. 0,1208 ha, 3 o pow. 0,1208 ha, 4 o pow. 0,1207 ha, 5 o pow. 0,1300 ha, 6 o pow. 0,1300 ha, 7 o pow. 0,1299 ha, 9 o pow. 0,0621 ha – w MPZP tereny oznaczone jako MN/U tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usługowej.

Z działki 10 zostały wydzielone również m.in. działki 10/1 o pow. 0,0490 ha, 10/2 o pow. 0,1112 ha, 10/3 o pow. 0,0317 ha znajdujące się na terenach oznaczonych w MPZP jako tereny dróg publicznych.

Działki na terenach dróg publicznych z mocy prawa (art. 98 ust 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami) przeszły na własność Gminy w wyniku wydania ww. decyzji podziałowej działki nr 10. Nie uzyskali Państwo dotąd odszkodowania za przejęte przez gminę działki.

Działka nr 10 została nabyta przed 2001 rokiem na podstawie różnych zdarzeń prawnych. Nabycie nie było opodatkowane podatkiem VAT. F.G., B.C. i D.C. nabyli swoje udziały (po 1/12) w drodze dziedziczenia w 2000 roku po E.C. – swoim ojcu i mężu. D.C. z F.G. nabyli kolejne udziały (po 3/12) na podstawie postanowień Sądu Powiatowego w B. z dnia … 1962 r. (`(...)`) oraz … 1988 r. (`(...)`). Ponadto D.C. otrzymała udziały (3/12) w ramach umowy przekazania gospodarstwa rolnego z roku 1988. Nigdy nie sprzedali Państwo żadnej nieruchomości, ani nie pośredniczyli w zbyciu żadnej nieruchomości. Nikt z Państwa nie prowadzi biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, ani nie pracuje w takim przedsiębiorstwie. A.B. i B.C. są zatrudnieni na umowę o pracę. Nigdy nie prowadzili gospodarstwa rolnego.

D.C. i F.G. wraz z E.C. (małżonkiem D.C.) do 2000 r. prowadzili gospodarstwo rolne, w skład którego wchodziła działka nr 10. Byli rolnikami korzystającymi ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Odpowiednio od 2012 i 2017 roku są na emeryturze rolniczej.

W 2000 roku, ze względu na zły stan zdrowia D.C. i F.G. oraz śmierć E.C., zaprzestano uprawy ziemi. F.G. jest ponadto od urodzenia osobą niepełnosprawną, natomiast D.C. musiała zająć się dwójką małoletnich dzieci. W celu uniknięcia degradacji gruntu oraz zachowania jego przydatności do produkcji rolniczej teren obejmujący przedmiotowe działki w 2001 roku wydzierżawili Państwo rolnikowi indywidualnemu. Rolnik ten uprawia ziemię we własnym imieniu i na własny rachunek w ramach swojego gospodarstwa rolnego. Poza czynszem, nie uzyskiwali Państwo żadnych innych korzyści. Do umowy dzierżawy zawarli Państwo aneks, zgodnie z którym dzierżawa wygasa na terenach poszczególnych działek, w chwili ich sprzedaży.

Przedmiotowe działki nie są wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

Przez działki powstałe z podziału działki nr 10 przebiegają następujące urządzenia przesyłowe:

‒ linia średniego napięcia relacji A. - D.,

‒ stacja transformatorowa A1,

‒ linia kablowa niskiego napięcia A. ul. A2 do ul. E.,

‒ linia kablowa stacja GSM,

‒ linia kablowa przepompownia ścieków,

‒ sieć wodociągowa średnica 110 cm dla oczyszczalni ścieków w A.

Powyższe urządzenia przesyłowe nie zostały wybudowane przez Państwa, ani na Państwa wniosek, czy zlecenie lub z jakiejkolwiek ich inicjatywy. Nie znają Państwo dokładnego przebiegu tych urządzeń, ani ich ilości. Nie są także ich właścicielami. Po nabyciu własności przedmiotowej nieruchomości nie podejmowali Państwo żadnych działań na terenie przedmiotowych działek w celu zwiększenia ich wartości, czy też atrakcyjności (brak utwardzenia dróg wewnętrznych, brak zorganizowania i urządzenia zieleni, brak ogrodzenia działek). Działki nigdy nie były wykorzystywane na cele inne niż rolne. Na działkach obecni współwłaściciele nie wybudowali żadnych budowli ani innych obiektów budowlanych. Nie występowali Państwo o wydanie decyzji w przedmiocie warunków zabudowy.

Zamierzają Państwo sprzedać przedmiotowe działki.

A.B. umieściła jedynie na platformie internetowej XXX ofertę sprzedaży działek, jednak nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży. Nie podejmowali Państwo żadnych akcji marketingowych lub reklamowych, które miałyby na celu promocję ww. działek i doprowadzenie do ich sprzedaży. Nie zamierzają Państwo podejmować innych działań marketingowych polegających na reklamie działek w prasie, telewizji, radiu (poza wystawieniem ogłoszenia na portalu ogłoszeniowym XXX), zlecać poszukiwania klientów agencjom obrotu nieruchomościami. Nie zlecili i nie zamierzają zlecać pośrednikom w obrocie nieruchomościami żadnych działań związanych z pozyskaniem nabywców.

Nie zamierzają Państwo ponosić jakichkolwiek nakładów finansowych lub innych celem uatrakcyjnienia przedmiotowych działek. W szczególności, nie zamierzają występować o warunki zabudowy, ponosić nakładów na zagospodarowywanie zieleni, uzbrajać w jakiekolwiek media (woda, prąd, gaz), internet, utwardzać wydzielonych dróg, ogradzać tych działek, czy w jakikolwiek inny sposób ich ulepszać.

Ponadto zamierzają Państwo podjąć działania w celu uzyskania odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości oraz wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu, w związku z posadowieniem na ich nieruchomości urządzeń przesyłowych. Zamierzają Państwo również dochodzić od Gminy odszkodowania w związku z przejęciem przez Gminę własności niektórych działek powstałych w wyniku podziału działki nr 10 wskazanych powyżej.

Środki ze sprzedaży wydzielonych działek zostaną przeznaczone na własne cele osobiste współwłaścicieli i ich rodzin. W szczególności, planują Państwo zakupić dom lub mieszkanie w pobliżu miejsca zamieszkania A.B., tak aby jej matka oraz wuj mieszkali na tyle blisko, by A.B. mogła się nimi opiekować ze względu na ich stan zdrowia.

STAN FAKTYCZNY II

Stan faktyczny jest analogiczny do stanu faktycznego I z tym, że zamierzają Państwo przed sprzedażą działek rozwiązać umowę dzierżawy co do poszczególnych działek.

STAN FKATYCZNY III

Stan faktyczny jest analogiczny do stanu faktycznego nr II z tym, że alternatywnie, zamiast dochodzić od Gminy odszkodowania za przejęte działki, zrzekną się Państwo go przed sprzedażą przedmiotowych działek.

W odpowiedzi na wezwanie nr 0115-KDIT3.4012.35.2021.1.AP z dnia 14 grudnia 2021 r. udzielono następujących wyjaśnień:

‒ Jak wskazano we wniosku wszystkie działki ewidencyjne objęte są jedną księgą wieczystą nr 123, co determinuje że stanowią one jedną nieruchomość (jedną rzecz), a więc jeden przedmiot prawa własności. D.C. posiada 7/12 udziału w prawie własności, F.G. 3/12, A.B. i B.C. po 1/12. Jako, że poszczególne działki nie stanowią odrębnego przedmiotu prawa własności, prawo własności (udziały) przysługuje co do całości stanowiącej wszystkie działki objęte tą księgą wieczystą, a co za tym idzie nie można wyodrębnić prawa własności do poszczególnych działek. Odmienna sytuacja byłaby możliwa jedynie wtedy, gdyby dla poszczególnych działek założono odrębne księgi wieczyste, co jednak nie ma w tym przypadku miejsca. To, że są Państwo współwłaścicielami poszczególnych działek w udziałach odpowiadających ich udziałom w prawie własności całej nieruchomości można powiedzieć jedynie w uproszczeniu. Uproszczenie to jednak nie jest do końca odpowiednie.

‒ Współwłaściciele zamierzają sprzedawać udziały w działkach będących drogami wewnętrznymi łącznie z prawem własności działek pod zabudowę mieszkaniowo-usługową w ramach jednej umowy sprzedaży. Zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez Burmistrza Gminy A., działki nr -2, -3, -4 mają dostęp do drogi publicznej przez działkę nr -1, zaś działki nr -5, -6, -7, -9 przez działkę nr-8.

‒ Na pytanie organu: „Jakie rozstrzygnięcia wynikały z postanowień Sądu Powiatowego w B. z dnia … 1962 r. (sygn. akt `(...)`) oraz … 1988 r. (sygn. akt `(...)`), na podstawie, których Sprzedający (D.S i M.B) nabyli udziały?” wskazano, że oba rozstrzygnięcia są postanowieniami stwierdzającymi nabycie spadku przez D.C. i F.G..

‒ Na pytanie organu: „Czy kiedykolwiek (poza rokiem bieżącym i poprzednim) Sprzedający dokonywali sprzedaży jakichkolwiek nieruchomości?” wskazano, że jedyna taka sytuacja miała miejsce około 20 lat temu między 2000 a 2002 rokiem. D.S., M.B. i A.S. sprzedali zabudowaną nieruchomość gruntową – gospodarstwo rolne ok. 3 ha. Nieruchomość ta wchodziła w skład spadku po E.C. (ojcu i mężu). D.S. M.B. i A.S. dziedziczyli po 1/3 udziału w spadku. Nieruchomość została sprzedana krótko po spadkobraniu, po uregulowaniu spraw spadkowych, w takim stanie fizycznym i prawnym, w jakim została odziedziczona. Nieruchomość ta była zabudowana budynkiem mieszkalnym i zabudowaniami gospodarczymi. Nie były czynione na nią żadne nakłady przez D.S., M.B. i A.S. W szczególności, nie dokonywano ulepszeń, budowy nowych budynków, remontów. Nie dokonywano podziałów na działki. Sprzedaż odbyła się w ramach jednej umowy sprzedaży. Między nabyciem, a zbyciem nie korzystali Państwo z tej nieruchomości.

‒ Ponadto Sprzedający oświadczyli, że nie posiadają innych działek, które w przyszłości zamierzaliby sprzedać.

Pytania

1. Jeśli współwłaściciele sprzedadzą przedmiotowe działki, to czy sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. Czy gdy uzyskają Państwo odszkodowanie od Gminy za przejęcie własności na podstawie art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami będzie to podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?

3. Czy w stanie faktycznym nr II, jeśli współwłaściciele sprzedadzą przedmiotowe działki, to czy sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

4. Czy w stanie faktycznym nr III, jeśli współwłaściciele sprzedadzą przedmiotowe działki, to czy sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

Pańswa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Sprzedaż działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nie podlega podatkowi VAT sprzedaż, która nie jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. A co za tym idzie, aby uznać sprzedaż za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, musi ona spełniać określone warunki. W szczególności w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz TSUE (ETS) wskazuje się na profesjonalny charakter działalności podatnika. Zatem, wszelkie działania nie noszące znamion profesjonalizmu mieszczą się w zakresie tzw. zarządu majątkiem osobistym, a więc nie będącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W kontekście niniejszej sprawy i sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału wskazać można na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi który w wyroku z 7 września 2017 r. I SA/Łd 610/17, stwierdził że: „Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki przeznaczone do zabudowania działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Zbycie natomiast nawet kilkunastu działek o charakterze budowlanym powstałych z podziału i po uzyskaniu warunków ich zabudowy, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w zakresie zbycia przedmiotowych udziałów w gruncie, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Sprzedaż gruntów w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie oznacza, że sprzedający nie mógł nabyć przedmiotu sprzedaży w celu jego zbycia z zamiarem uzyskania jak największej ceny z tego rodzaju sprzedaży. Nie jest to żadne kryterium wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż naturalne jest, że również w obrocie prywatnym dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży ”.

Potwierdza to uzasadnienie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) i Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10):

„Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Ponadto w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 października 2017 r. I SA/Łd 612/17 stwierdzono: „Nie jest przy tym tak, że elementem decydującym o zorganizowanej aktywności wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami jest fakt wystąpienia przez niego o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i podział nieruchomości, w wyniku którego powstało kilkanaście działek wraz z wytyczoną drogą wewnętrzną”.

Podobne stanowisko zawiera także Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 stycznia 2007 r. , III SA/Wa 3885/06; Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., I FPS 3/07 ; Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2008 r., I FSK 252/08; Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2008 r., I FSK 778/07; Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2009 r., I FSK 1043/08; Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7października 2011 r., I FSK 1289/10.

Należy również wskazać, że podział działek jest potrzebny dla zbycia nieruchomości, gdyż znalezienie kupca na dużą działkę jest dużo trudniejsze, niż na mniejsze części.

Z kolei, ze względu na treść art. 49 § 1 Kodeksu Cywilnego stanowiącego, że: „Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa”. Nie są Państwo właścicielami urządzeń przesyłowych, a więc nie mogą nimi rozporządzać jak właściciel.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 zd. 1 ustawy o VATprzez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Oznacza to, że przedmiotem dostawy jest „czysty” grunt, a więc urządzenia przesyłowe tylko z tego faktu nie mogą być traktowane jako jego „ulepszenie”, a więc determinować podleganie opodatkowaniu VAT sprzedaży gruntu.

Jak zatem wynika z powyższych orzeczeń, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT sprzedaż przedmiotowych działek. Nie nastąpiło bowiem nabycie w celu ich odsprzedaży, właściciele nie dokonali żadnych ulepszeń, nie wystąpili o ustalenie warunków zabudowy, czy też o uchwalenie miejscowgo planu zagospodarowania przestrzennego. Z kolei przebieg dróg publicznych oraz wewnętrznych jest narzucony postanowieniami tegoż planu. A sam podział działki i jedynie wystawienie ogłoszenia o sprzedaży w zupełności mieszczą się w zakresie zarządu majątkiem osobistym.

Powyższego wniosku nie zmienia fakt, że działki są przedmiotem dzierżawy, czy dawniej były wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej. Po pierwsze dlatego, dzierżawy tej nie stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. A po drugie dlatego, że nawet gdyby uznać Państwa za przedsiębiorców, z uwagi na świadczenie dzierżawy, to fakt ten nie może wpływać na charakter sprzedaży działek.

W tym zakresie w pełni zachowują aktualność powyższe argumenty co do tego, że aby uznać transakcję za dokonaną w ramach działalności gospodarczej zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT musi zostać spełniony warunek profesjonalizmu. W niniejszej sprawie, przedmiotowy grunt nie został nabyty w celu jego wydzierżawiania. Także zbycie nie wiąże się z zamiarem nabycia innej nieruchomości w tym celu.

Z kolei oddanie ziemi do korzystania rolnikowi służy zachowaniu jej przydatności do produkcji rolnej, a więc jest podyktowane przede wszystkim chęcią zachowania jej wartości. Ziemia nieuprawiana zachwaszcza się i ulega erozji.

O braku profesjonalnego charakteru tej transakcji świadczy również fakt, że dzierżawcą jest osoba znajoma oraz, że osoba ta uprawia tą ziemię nieprzerwanie już od 20 lat co oznacza, że nie zależy Państwu na maksymalizacji zysku.

Dalej, motywem do oddania ziemi w dzierżawę była niezdolność do samodzielnego prowadzenia gospodarstwa wynikająca z kwestii życiowych i zdrowotnych.

Ponadto, warunkiem uzyskiwania świadczeń rentowych i emerytalnych, na podstawie ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników określonym w art. 28 ust. 3 ww. ustawy, jest wydzierżawienie gruntów na podstawie umowy pisemnej zawartej na co najmniej 10 lat i zgłoszonej do ewidencji gruntów i budynków osobie niebędącej małżonkiem emeryta lub rencisty, jego zstępnym lub pasierbem, osobą pozostającą z emerytem lub rencistą we wspólnym gospodarstwie domowym, bądź małżonkiem osoby, o której mowa w art. 28 ust 4 pkt 1 lit. b lub c) ww. ustawy. W wyżej wymienionych wypadkach ustawodawca uznaje, że nastąpiło zaprzestanie prowadzenia działalności rolniczej przez emeryta lub rencistę. Natomiast głównym źródłem dochodu są pobierane świadczenia z tytułu ubezpieczeń społecznych oraz umowy o pracę.

Jak stwierdził w wyroku z dnia 9 kwietnia 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 10/10 (LEX nr 3186978): „Nie każde wydzierżawienie nieruchomości oznacza, że jest ona wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej”.

W analogicznej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 16 września 2020 r., sygn. akt I SA/GI 1585/19 uznał, że:

„Sąd podziela stanowisko skarżącej, że zawarcie umowy dzierżawy składnika majątku osobistego nie determinuje, nawet z uwagi na występujący czynsz – wykorzystywania majątku w działalności gospodarczej. (`(...)`) okoliczności przedmiotowej sprawy wskazywane przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wprost wskazują, że skarżąca przez cały okres posiadania nieruchomości objętych tym wnioskiem wykazywała zamiar ich zachowania w swym majątku prywatnym w stanie niepogorszonym i nie podejmowała działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Nie można tym samym uznać takiej sprzedaży nieruchomości gruntowych, w odniesieniu do których zawarte zostaną umowy dzierżawy, mające na celu zachowanie składników majątku osobistego skarżącej w stanie niepogorszonym, za działalność gospodarczą. W konsekwencji transakcja ta nie podlega VAT”.

Stanowisko to jest zgodne z poglądem Naczelnego Sąd Administracyjnego wyrażonym m.in. w wyroku z dnia 21 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1909/17, w wyrokach z 3 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1149/15 oraz z 5 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 385/17. W sprawie I FSK 1149/15 NSA stwierdził, że zawarcie jednej umowy dzierżawy nie wpływa na zmianę kwalifikacji działalności podatnika z zarządu majątkiem osobistym na działalność gospodarczą.

Ponadto, WSA w Gliwicach w wyroku I SA/GI 1585/19 wskazał, że: „sam fakt uznania dzierżawy gruntu co do zasady za działalność gospodarczą, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, nie ma automatycznego przeniesienia na późniejszą transakcję sprzedaży gruntu. Stanowisko to wspiera wyrok TSUE w sprawie Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10, EU:C:2011:589, w którym wyraźnie odnoszono się do gruntu, który przed analizowaną transakcją jego sprzedaży, był przedmiotem działalności rolniczej, a zatem w myśl art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, przedmiotem działalności gospodarczej. Powyższe wynika z faktu, że każda transakcja powinna być rozpatrywana per se (por. wyrok TSUE Optigen i in., C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 47). Z brzmienia art. 2 pkt 1 lit. a Dyrektywy 112 wynika, że aby transakcja mogła podlegać VAT, podatnik musi „działać w takim charakterze”. Natomiast podmiot dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika a transakcja nie podlega VAT (zob. podobnie wyroki TSUE Armbrecht, C-291/92, EU:C:1995:304. pkt 16-18; Bakcsi, C-415/98, EU:C:2001:136, pkt 24)”.

Wobec powyższego, sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2

Powyższe uzasadnienie odnosi się również do pytania nr 2. Przeniesienie własności przedmiotowych działek w trybie art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 3

Nawet gdyby zostało uznane, że dzierżawa stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i determinuje to taki sam charakter sprzedaży przedmiotowych działek, to zaprzestanie dzierżawy przedmiotowych działek będzie miało skutek wycofania ich z dzierżawy. W związku z tym, ich sprzedaż nie będzie już z związana z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Jak wynika z interpretacji podatkowej z dnia 28 stycznia 2021 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDIP4-2.4012.604.2020.1 .MMA w sprawie dotyczącej sprzedaży samochodu wykorzystywanego do działalności gospodarczej a następnie wycofanego z tej działalności: „W przedmiotowej sprawie, w świetle okoliczności wskazanych przez Wnioskodawcę, stwierdzić należy, że Wnioskodawca dokonując sprzedaży pojazdu nie działał w charakterze podatnika, a czynność ta nie nosiła znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Jak wynika z okoliczności sprawy, przed sprzedażą Wnioskodawca wycofał pojazd z ewidencji środków trwałych i pojazd nie był używany na potrzeby działalności. Sprzedaż przez Wnioskodawcę pojazdu stanowić będzie zatem zwykłe wykonywanie prawa własności. Tym samym, Wnioskodawca zbył pojazd, stanowiący jego majątek prywatny, korzystając z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Skutkiem tego, zamierzona czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę pojazdu wycofanego z działalności gospodarczej, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca w związku ze sprzedażą ww. pojazdu nie działał w charakterze podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a sprzedaż nie była dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ww. ustawy, lecz w ramach zarządu majątkiem osobistym”. W związku z powyższym, sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkowi VAT.

Ad. 4

Nie jest charakterystyczne dla prowadzenia działalności gospodarczej dokonywanie nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega tylko odpłatna dostawa towarów.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Wobec powyższego można uznać za dostawę przeniesienie własności z nakazu organu władzy publicznej tylko jeśli wypłacono odszkodowanie.

Z tego względu zrzeczenie się odszkodowania sprawi, że przeniesienie własności działek na mocy art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie będzie stanowiło przejawu profesjonalnej działalności handlowej, a co za tym idzie nie spowoduje, że sprzedaż przedmiotowych działek będzie podlegała podatkowi VAT.

Uzupełniając stanowisko przedstawione we wniosku wskazali Państwo, że przedstawione dodatkowe okoliczności nie wpływają na ocenę prawną przyszłej sprzedaży przedmiotowych działek.

Sprzedaż udziałów w drodze wewnętrznej odbywać się będzie w powiązaniu ze sprzedażą działek mieszkaniowo-usługowych celem zapewnienia dostępu do drogi publicznej przedmiotowym działkom.

Na przedstawioną dotychczas ocenę prawną nie wpływa sprzedaż nieruchomości dokonana przed 20 laty, gdyż jej celem było jedynie wyzbycie się majątku prywatnego. Nieruchomość ta nie została nabyta w celu odsprzedaży, lecz została otrzymana w spadku. Sprzedaż miała charakter incydentalny. Nie ponoszono żadnych nakładów finansowych, a jej sprzedaż nie podlegała obecnie obowiązującej ustawie o VAT, zatem nie powinna wpływać na ocenę prawną obecnych zdarzeń. Nie miała bowiem do niej zastosowania m.in. regulacja z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685, ze zm.)

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1. określone udziały w nieruchomości,

2. prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3. udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.), zwanej dalej Kodeks cywilny.

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Zgodnie z art. 196 ww. ustawy:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności towarów w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być, np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działek istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo współwłaścicielami nieruchomości gruntowej, dla której Sąd Rejonowy w B. prowadzi księgę wieczystą nr 123. Została zakupiona przed 2001 rokiem na podstawie różnych zdarzeń prawnych. Nabycie nie było opodatkowane podatkiem VAT. W skład tej nieruchomości wchodzą m.in. działki nr: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9. Dla obszaru, na którym znajdują się działki Uchwałą Rady Miejskiej w roku 2018 r. został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Przedmiotowe działki powstały w wyniku podziału działki nr 10 na mocy decyzji Burmistrza Miasta i Gminy A. wydanej na Państwa wniosek. Dodatkowo z działki 10 zostały wydzielone również m.in. działki 10/1, 10/2, 10/3 znajdujące się na terenach oznaczonych w MPZP jako tereny dróg publicznych. Działki na terenach dróg publicznych z mocy prawa (art. 98 ust 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami) przeszły na własność Gminy w wyniku wydania ww. decyzji podziałowej działki nr 10. Nie uzyskali Państwo dotąd odszkodowania za przejęte przez Gminę działki. Działka nr 10 wchodziła w skład gospodarstwa rolnego, które do 2000 r. było prowadzone przez D.C. i F.G. oraz E.C. (małżonka D.C.). W 2000 roku, ze względu na zły stan zdrowia D.C. i F.G. oraz śmierć E.C., zaprzestano uprawy ziemi. W celu uniknięcia degradacji gruntu oraz zachowania jego przydatności do produkcji rolniczej teren obejmujący przedmiotowe działki w 2001 roku został wydzierżawiony przez Państwa rolnikowi indywidualnemu. Rolnik ten uprawia ziemię we własnym imieniu i na własny rachunek w ramach swojego gospodarstwa rolnego. Poza czynszem, nie uzyskiwali Państwo żadnych innych korzyści.

Do umowy dzierżawy zawarli Państwo aneks, zgodnie z którym dzierżawa wygasa na terenach poszczególnych działek, w chwili ich sprzedaży. Przedmiotowe działki nie są wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Po nabyciu własności przedmiotowej nieruchomości nie podejmowali Państwo żadnych działań na terenie przedmiotowych działek w celu zwiększenia ich wartości, czy też atrakcyjności (brak utwardzenia dróg wewnętrznych, brak zorganizowania i urządzenia zieleni, brak ogrodzenia działek). Działki nigdy nie były wykorzystywane na cele inne niż rolne. Na działkach obecni współwłaściciele nie wybudowali żadnych budowli ani innych obiektów budowlanych. Nie występowali Państwo o wydanie decyzji w przedmiocie warunków zabudowy.

Zamierzają Państwo sprzedać przedmiotowe działki. A.B. zamierza umieścić na platformie internetowej XXX ofertę sprzedaży działek. Poza tym nie podejmowali Państwo żadnych akcji marketingowych lub reklamowych, które miałyby na celu promocję ww. działek i doprowadzenie do ich sprzedaży. Nie zlecili i nie zamierzają zlecać pośrednikom w obrocie nieruchomościami żadnych działań związanych z pozyskaniem nabywców. Nie zamierzają Państwo ponosić jakichkolwiek nakładów finansowych lub innych w celu uatrakcyjnienia przedmiotowych działek. W szczególności, nie zamierzają występować o warunki zabudowy, ponosić nakładów na zagospodarowywanie zieleni, uzbrajać w jakiekolwiek media (woda, prąd, gaz), internet, utwardzać wydzielonych dróg, ogradzać tych działek, czy w jakikolwiek inny sposób ich ulepszać. Ponadto zamierzają Państwo podjąć działania w celu uzyskania odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości oraz wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu, w związku z posadowieniem na ich nieruchomości urządzeń przesyłowych. Zamierzają Państwo również dochodzić od Gminy odszkodowania w związku z przejęciem przez Gminę własności niektórych działek powstałych w wyniku podziału działki nr 10. Środki ze sprzedaży wydzielonych działek zostaną przeznaczone na własne cele osobiste współwłaścicieli i ich rodzin. W szczególności planują Państwo zakupić dom lub mieszkanie.

Ponadto wskazali Państwo, że około 20 lat temu między 2000 a 2002 rokiem sprzedali zabudowaną nieruchomość gruntową - gospodarstwo rolne ok 3 ha. Nieruchomość ta wchodziła w skład spadku po E.C. (ojcu i mężu). Nieruchomość została sprzedana krótko po spadkobraniu, po uregulowaniu spraw spadkowych, w takim stanie fizycznym i prawnym, w jakim została odziedziczona. Nieruchomość ta była zabudowana budynkiem mieszkalnym i zabudowaniami gospodarczymi. Nie dokonywano ulepszeń, budowy nowych budynków, remontów. Nie dokonywano podziałów na działki. Sprzedaż odbyła się w ramach jednej umowy sprzedaży. Między nabyciem, a zbyciem nie korzystali Państwo z tej nieruchomości.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii, czy planowana sprzedaż przedmiotowych działek będących przedmiotem wniosku, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy ewentualne uzyskanie od Gminy odszkodowania za przejęcie własności działek 10/1, 10/2, 10/3, na podstawie art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, przede wszystkim należy zwrócić uwagę na fakt, iż działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży były od 2001 r. przedmiotem dzierżawy.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej bez względu na to, czy przynosi ona zysk czy nie, bowiem kryterium zysku nie stanowi przesłanki do uznania takiej działalności za działalność gospodarczą.

Powyższe potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przykładowo w sprawie C-186/89 (W.N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën), uznał on, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1805/11, wyrażono pogląd, że jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. NSA wskazał przy tym, że dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie.

Ponadto z orzeczenia TSUE C-291/92 wynika, że „majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, zauważyć należy, że od 2001 r. wydzierżawiają Państwo grunty, które zamierzają sprzedać. Zatem mając na uwadze treść i przesłanki płynące z powyższego orzeczenia TSUE, należy stwierdzić, że grunty były wykorzystywane do celów działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, polegającej na dzierżawie gruntu.

Wyjaśnić należy, że na gruncie podatku od towarów i usług każdy wynajem/dzierżawa stanowi czynności podlegającą opodatkowaniu i nie istnieje w świetle przepisów o podatku od towarów i usług pojęcia tzw. „ najmu prywatnego” czy też „dzierżawy prywatnej”, które byłyby wyłączone z zakresu działania ustawy o VAT. Świadcząc usługi dzierżawy dokonują Państwo odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, a tym samym podejmowanie działań w zakresie świadczenia tych usług powoduje, że działają Państwo w tym zakresie w charakterze podatników VAT.

W konsekwencji, w takiej sytuacji, tj. w przypadku, gdy dokonywać będą Państwo dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadzili i prowadzą działalność gospodarczą (polegającą na dzierżawie gruntu), będą działać w charakterze podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Dla niniejszego rozstrzygnięcia nie ma znaczenia również okoliczność, że jak wskazano w opisie „stanu faktycznego II”, przed planowaną sprzedażą rozwiążą Państwo umowę dzierżawy co do poszczególnych działek. Nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że sprzedaż niniejszych działek nie będzie w takiej sytuacji podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Zaprzestanie dzierżawy tuż przed dokonaniem sprzedaży gruntów nie spowoduje, że staną się one częścią Państwa majątku „prywatnego”. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że grunt w sposób ciągły i długotrwały (od roku 2001 do chwili obecnej) wykorzystywany był i jest przez Państwa do celów zarobkowych. Zatem właściciele prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tylko gdyby, jak wskazują powołane wyżej orzeczenia TSUE, podatnik w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywał zamiar wykorzystania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, nie stanowiłoby to przesłanki do uznania go za podatnika podatku VAT. Jednak taka sytuacja nie ma w tym przypadku miejsca.

Tym samym, dokonując sprzedaży gruntów wskazanych we wniosku każdy z Państwa działać będzie w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie własności gruntów, stwierdzić należy, co następuje:

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności towarów w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Zatem mając na uwadze powyższe okoliczności oraz powołane przepisy prawa, przeniesienie własności gruntów (działek nr 10/1, 10/2 oraz 10/3 oznaczonych w MPZP jako tereny dróg publicznych) dokonane w ramach wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z tytułu ich sprzedaży będą Państwo działali w charakterze podatników VAT, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż tereny te były i są wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej (polegającej na dzierżawie).

Odnosząc się do „stanu faktycznego III” przedstawionego w opisie wniosku zauważyć należy, że okoliczność zrzeknięcia się przez Państwo (przed planowaną sprzedażą działek) z odszkodowania za przejęte działki przeznaczone na cele publiczne (działki nr 10/1, 10/2 oraz 10/3 oznaczone w MPZP jako tereny dróg publicznych), nie będzie miała wpływu na kwestię uznania Państwa, lub nie za podatników VAT, w związku z planowaną transakcją sprzedaży działek wydzielonych z nieruchomości nr 10. Dowiedziono bowiem wyżej, że gdy dokonają Państwo dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadzili wcześniej działalność gospodarczą (polegająca na dzierżawie gruntu), będą działali w charakterze podatników VAT, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, analiza okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że:

1. Sprzedaż działek: nr: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na fakt, że z tytułu tych transakcji będą działali Państwo w charakterze podatników VAT, prowadzących działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie nie będzie miało wpływu rozwiązanie umowy dzierżawy co do poszczególnych działek („stan faktyczny II”) oraz zrzeczenie się prawa do odszkodowania za przejęte przez Gminę działki („stan faktyczny III”).

2. Przeniesienie własności działek nr 10/1, 10/2 oraz 10/3 na rzecz Gminy w zamian za odszkodowanie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na fakt, że z tytułu tych transakcji będą działali Państwo w charakterze podatników VAT prowadzących działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo stwierdzić należy, że powołane w stanowisku wyroki sądów nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Zatem powołane wyroki nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowią one podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

‒ Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

‒ Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

‒ Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pani A.B. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.).