Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie :

‒ opodatkowania podatkiem od towarów i usług wpłat mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach wymiany kotłów grzewczych (pytanie nr 1),

‒ stawki podatku w wysokości 8% do dnia 30 czerwca 2020 r. dla wpłat mieszkańców w związku ze świadczeniem usług wymiany kotłów grzewczych (część pytania nr 2),

‒ braku obowiązku dokumentowania fakturami otrzymanych od mieszkańców wpłat tytułem wkładu własnego (część pytania nr 3),

‒ braku obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej otrzymanych od mieszkańców wpłat tytułem wkładu własnego (część pytania nr 3),

‒ prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji wymiany kotłów grzewczych (pytanie nr 4).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący skutków podatkowych projektu, polegającego na wymianie tradycyjnych pieców spalających węgiel kamienny na piece gazowe i biomasę , tj.:

‒ opodatkowania podatkiem od towarów i usług wpłat mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach wymiany kotłów grzewczych,

‒ stawki podatku w wysokości 8% dla wpłat mieszkańców w związku ze świadczeniem usług wymiany kotłów grzewczych,

‒ braku obowiązku dokumentowania fakturami otrzymanych od mieszkańców wpłat tytułem wkładu własnego,

‒ braku obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej otrzymanych od mieszkańców wpłat tytułem wkładu własnego,

‒ prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji wymiany kotłów grzewczych.

Uzupełnili Państwo wniosek – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 grudnia 2021 r. (wpływ 29 grudnia 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina X. (zwana dalej jako: „Gmina" lub „Wnioskodawca") jest jednostką samorządu terytorialnego (zwana dalej: „JST (jednostka samorządu terytorialnego)"). Gmina, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2021 r., poz. 1372 — t.j. ze zm., zwana dalej: „USG"), jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami. Zdecydowana większość zadań wykonywana jest w ramach reżimu publicznoprawnego, jednak niektóre z dokonywanych czynności Wnioskodawca wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych. Realizacja projektu będącego przedmiotem wniosku jest/będzie wykonywana w ramach zadania własnego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 USG - zadania z zakresu ochrony środowiska i przyrody.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT (podatek od towarów i usług) i od tego dnia prowadzi wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność mieszaną, tzn. opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina realizuje projekt pn. „…" zwany dalej również: „Program" oraz „Projekt". Czas trwania projektu obejmuje lata 2019-2021. Głównym celem przedmiotowego projektu jest zmniejszenie emisji zanieczyszczeń oraz gazów cieplarnianych pochodzenia antropogenicznego ze źródeł powierzchniowych, poprzez wymianę w budynkach mieszkalnych na terenie Gminy tradycyjnych pieców spalających węgiel kamienny na piece gazowe oraz na biomasę. Wymiana pieców na terenie Gminy wpłynie na poprawę środowiska oraz lepszą jakość życia mieszkańców poprzez

osiągnięcie właściwego komfortu cieplnego w obiektach. Zakres rzeczowy Programu obejmuje wymianę kotłów grzewczych (kotły gazowe oraz kotły na biomasę) na potrzeby ogrzewania w 89 prywatnych budynkach mieszkalnych na terenie Gminy. Ponadto, zakres rzeczowy projektu obejmuje również montaż instalacji OZE w jednym z budynków (1 kompletu kolektorów słonecznych oraz 1 kompletu paneli fotowoltaicznych).

W związku z realizacją wyżej wymienionego projektu Gmina ponosi określone koszty, tj. wydatki na następujące zadania:

‒ przygotowanie projektu (przygotowanie dokumentacji projektu: przygotowanie studium wykonalności, świadectw energetycznych/audytów energetycznych oraz opracowanie dokumentacji technicznej i przetargowej),

‒ dostawę i montaż urządzeń grzewczych,

‒ promocję projektu (działania informacyjno-promocyjne: oznaczenia miejsc realizacji projektu, bilbordy oraz tablice informacyjno-promocyjne oraz pamiątkowe),

‒ nadzór inwestorki (nadzór i zarządzanie nad realizowanymi pracami, doradztwo, przeprowadzanie czynności kontrolnych).

Wszyscy mieszkańcy zainteresowani przystąpieniem do Programu (zwani dalej: „Mieszkańcami") złożyli w Gminie stosowane deklaracje. W ramach Programu Gmina podpisała umowy z Mieszkańcami, w których zobowiązała się do wyposażenia w kotły grzewcze wybranych nieruchomości Mieszkańców znajdujących się na terenie Gminy, zabudowanych budynkami mieszkalnymi.

Zgodnie z postanowieniami umów, kotły grzewcze od dnia protokolarnego odbioru jego montażu od wykonawcy zostają przekazane na własność Mieszkańca, który jest zobowiązany do utrzymania 5-letniego okresu trwałości Programu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym zostało udzielone wsparcie. Warunkiem uczestnictwa Mieszkańca w Programie i wykonania zobowiązań Gminy wynikających z umowy jest dokonanie wpłaty przez Mieszkańca na rzecz Gminy środków stanowiących różnicę pomiędzy kosztem zakupu kotła grzewczego, a przyznanym Mieszkańcowi dofinansowaniem, które może wynieść maksymalnie do 5.000,00 zł ze środków budżetu Gminy (80% kosztów kwalifikowanych obejmujących jedynie koszt zakupu kotła z elementami dodatkowymi, tj. zasobnikiem c.w.u., podajnikiem). Zatem zdarzają się sytuacje, że mieszkaniec partycypuje w kosztach powyżej zakładanych pierwotnie 20%. Mieszkaniec jest zobowiązany do dokonania wpłaty wciągu 14 dni od dnia zawarcia umowy, jednak nie później niż przed planowanym terminem rozpoczęcia montażu kotła grzewczego na swojej nieruchomości. Zapłata za usługi, które świadczy Gmina na rzecz mieszkańców jest/będzie dokonana w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę wynika/będzie wynikało jednoznacznie jakiej czynności i na czyją rzecz została dokonana.

Dodatkowo Mieszkaniec zobowiązany został do pokrycia kosztów niekwalifikowanych, w przypadku ich wystąpienia. Poprzez koszty niekwalifikowalne rozumie się w szczególności koszty: demontażu i utylizacji dotychczasowego źródła ciepła, modernizacji instalacji grzewczej w celu przystosowania jej do podłączenia nowego kotła grzewczego, w tym wkładu kominowego, wykonania przyłącza do sieci. Poza zapłatą ww. wynagrodzenia przedmiotowe umowy nie przewidują pobierania żadnych innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi montażu Instalacji w budynkach mieszkalnych należących do Mieszkańców. Brak wniesienia wynagrodzenia wyklucza mieszkańca z udziału w przedmiotowym projekcie.

Warunki umów cywilnoprawnych na montaż przedmiotowych urządzeń grzewczych są jednakowe dla wszystkich Mieszkańców. Umowy zawarte z mieszkańcami będą przewidywać możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców, jak i przez Gminę. W przypadku rozwiązania umowy lub odstąpienia od niej z przyczyn leżących po stronie Mieszkańca, Mieszkaniec będzie zobowiązany do zwrotu wszelkich, poniesionych przez Gminę, w związku z realizacją zobowiązań wynikających z umowy, dotychczas kosztów, w szczególności kosztów zakupu kotła grzewczego, naprawienia szkody na zasadach ogólnych. Do czynności odstąpienia od umowy zastosowanie znajdą również przepisy Kodeksu Cywilnego. Dodatkowo Gmina zakłada, że przesłanką odstąpienia przez nią od umowy jest brak uiszczenia opłaty przez mieszkańca oraz okoliczności niezależne od Gminy, uniemożliwiające jej realizację zadania. Udział mieszkańców w Projekcie, o którym mowa w niniejszym wniosku jest dobrowolny.

Projekt jest współfinansowany z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (zwany dalej: „EFRR") w ramach Osi Priorytetowej IV „Przejście na gospodarkę niskoemisyjną", Działania 4.3. „Redukcja emisji zanieczyszczeń powietrza" Poddziałania 4.3.1. „Ograniczenia zanieczyszczeń powietrza i rozwój mobilności miejskiej" Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata …. W tym celu 29 maja 2020 r. Gmina zawarła umowę z Województwem … (w imieniu którego działa …. Jednostka Wdrażania Programów Unijnych) o dofinansowanie Projektu „…". Na podstawie ww. umowy, Gmina otrzymuje refundację poniesionych z budżetu Gminy wydatków kwalifikowanych na realizację programu w wysokości 89% całkowitych wydatków kwalifikowanych (80% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych jest finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, natomiast pozostałe 9% ze środków budżetu państwa).

Gmina jest beneficjentem projektu i realizuje przedmiotowe zadanie poprzez wykonanie czynności związanych z przygotowaniem projektu, przeprowadzeniem procedury wyboru wykonawcy, nadzoru inwestorskiego, działań związanych z promocją projektu. Dostawa oraz montaż kotłów grzewczych jest/będzie wykonana na zlecenie Gminy przez wykonawców wyłonionych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych. Podmioty, wykonujące montaż kotłów grzewczych są/będą podatnikami podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685; t.j. ze zm.; dalej: „UPTU") niekorzystającymi ze zwolnienia z opodatkowania sprzedaży na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 UPTU. Faktyczny wykonawca dokonuje na rzecz Gminy usługi montażu kotłów grzewczych. Faktury dokumentujące zakup towarów i usług (poniesione wydatki) związanych z realizacją przedmiotowego projektu są wystawiane na Gminę. Towary i usługi nabywane w ramach projektu będącego przedmiotem wniosku służą/będą służyły Wnioskodawcy wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina w ramach zawartej umowy wykonuje na rzecz mieszkańca usługę montażu na grzewczego. Montaż kotłów grzewczych będących efektem projektu stanowi odpłatne, opodatkowane podatkiem od towarów i usług świadczenie usług dokonane przez Gminę na rzecz mieszkańca.

Realizacja projektu polegającego na montażu urządzeń grzewczych nie jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Gmina pragnie podkreślić, iż rozpoczęła starania o uzyskanie dofinansowania dopiero po sfinansowaniu części wydatków ze środków własnych i podpisaniu części umów z mieszkańcami. Przedmiotowa dotacja ma charakter kosztowy - stanowi refundację poniesionych wydatków. Oznacza to, że gdyby Gmina nie uzyskała dofinansowania (refundacji), pokryłaby koszty ze środków własnych (budżetu Gminy). Wysokość wpłat mieszkańców nie uległaby zmianie, byłaby taka sama niezależnie od uzyskania dofinansowania Projektu. Wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od ilości zamontowanych urządzeń grzewczych. Zamontowanie większej ilości kotłów grzewczych nie spowoduje wzrostu dofinansowania, natomiast mniejsza ilość zamontowanych instalacji może spowodować nieosiągnięcie zakładanych wskaźników, co w efekcie może spowodować zmniejszenie dofinansowania lub jego utratę.

Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu. Do Gminy należy decyzja, czy pozostała część kosztów (tzw. wkład własny) zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu, czy też ze środków własnych gminy. Gmina nie może przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel niż projekt, o którym mowa we wniosku. W przypadku wykorzystania całości lub części dofinansowania niezgodnie z przeznaczeniem, Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. W trakcie realizacji przedmiotowego projektu Gmina jest zobowiązana do rozliczania otrzymanych zaliczek z Urzędem Marszałkowskim oraz rozliczeniem całości udzielonego dofinansowania w terminie 30 dni od dnia finansowego zakończenia realizacji Projektu, składając w ww. terminie wniosek o płatność końcową.

W zakresie opodatkowania VAT dotacji została już wydana interpretacja z dnia …. o znaku ….

Uzupełnienie wniosku

Programy wymiany urządzeń grzewczych są programami rocznymi, co oznacza, że każda edycja rozpoczyna się naborem na początku roku, a kończy się pod koniec listopada ostatnim montażem.

W 2019 r. mieszkańcy dokonywali wpłat tytułem wkładu własnego w terminie od 12 lipca do

20 listopada 2019 r.

W 2020 r. mieszkańcy dokonywali wpłat tytułem wkładu własnego w terminie od 10 marca do 26 listopada 2020 r.

W 2021 r. mieszkańcy dokonywali wpłat tytułem wkładu własnego w terminie od 22 lipca do

30 listopada 2021 r.

Usługi polegające na montażu kotłów grzewczych są/będą wykonywane na rzecz osób fizycznych zamieszkujących na terenie Gminy, będących właścicielami lub użytkownikami budynku mieszkalnego (posiadających tytuł prawny do dysponowania nieruchomością na cele realizacji Programu), w których efekty realizacji Programu wykorzystywane będą wyłącznie do celów socjalno- bytowych mieszkańców, przy czym, zgodnie z regulaminem dopuszcza się użytkowanie na rzecz prowadzenia działalności gospodarczej do 30% ogrzewanej powierzchni budynku.

Montaż kotłów grzewczych był/jest dokonany przez Wnioskodawcę w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.; dalej: „UPTU").

Zgodnie z art. 41 ust. 12 UPTU stawkę 8% stosuje się do:

1. dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2. robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

‒ w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Wskazać należy, że przepisy UPTU nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 z późn. zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 UPTU, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części. Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r. poz. 130), znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Należy więc zauważyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że montaż kotłów grzewczych wykonany w ramach Projektu, stanowić będzie czynność, w wyniku której nastąpi zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków, a zatem Projekt realizowany przez Wnioskodawcę będzie przedsięwzięciem termomodernizacyjnym. Usługę świadczoną przez Wnioskodawcę należy zatem uznać za termomodernizację w rozumieniu art. 41 ust. 12 UPTU (co oznacza, że przy spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych w przepisie powinna korzystać z preferencyjnej stawki VAT).

Dodatkowo, stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt la i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zatem w związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy, montaż kotłów grzewczych nastąpi w ramach termomodernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 UPTU.

Budynki mieszkalne w których zostały/zostaną zamontowane instalacje grzewcze, o których mowa we wniosku, stanowią budynki zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a i 12b ustawy.

Zgodnie z regulaminem efekty realizacji Programu wykorzystywane będą wyłącznie do celów socjalno-bytowych mieszkańców, przy czym, dopuszcza się użytkowanie na rzecz prowadzenia działalności gospodarczej do 30% ogrzewanej powierzchni budynku.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a UPTU przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2020 r. poz. 261, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b UPTU, nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,

2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 2 pkt 12 UPTU, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

W tej sytuacji należy sięgnąć do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Podstawowym kryterium, które przesądza o charakterze mieszkalnym lub niemieszkalnym jest powierzchnia budynku. Zgodnie z powyższym rozporządzeniem: „Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem".

W związku z powyższym, aby budynek został zaklasyfikowany jako mieszkalny co najmniej połowa powierzchni musi być przeznaczona na cele mieszkalne. Regulamin Programu dopuszcza, aby maksymalnie 30% powierzchni była wykorzystywana na cele prowadzenia działalności gospodarczej, czyli inne niż mieszkalne.

W związku z powyższym wszystkie budynki mieszkalne, w których zostały/zostaną zamontowane instalacje grzewcze, o których mowa we wniosku w ocenie Wnioskodawcy będą mieściły się w definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a i 12b UPTU. Powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych, w których są montowane piece nie przekracza 300 m2. 

Instalacje grzewcze będące przedmiotem – kotły gazowe i kotły na biomasę – stanowią mikroinstalacje, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r. poz. 261, z późn. zm.). Zgodnie ze wskazanym przepisem za mikroinstalację uznaje się, „instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW". Moc zamontowanych kotłów grzewczych objętych wnioskiem nie przekracza 35 kW, w związku z tym spełniają one definicję mikroinstalacji.

Ciepło wytworzone przez przedmiotowe instalacje grzewcze służy/będzie służyło wyłącznie budynkom objętym społecznym programem mieszkaniowym. Zgodnie z regulaminem efekty realizacji Programu wykorzystywane będą wyłącznie do celów socjalno-bytowych mieszkańców, przy czym, dopuszcza się użytkowanie na rzecz prowadzenia działalności gospodarczej do 30% ogrzewanej powierzchni budynku. Wszystkie budynki, w których zostały zamontowane mikroinstalacje spełniają definicję budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym.

Przedmiotowe kotły grzewcze, zostały/zostaną zamontowane wyłącznie w obrębie budynków mieszkalnych.

Wpłaty mieszkańców miały/będą miały miejsce przed realizacją usług montażu instalacji kotłów grzewczych na ich rzecz.

Pytania

1. Czy otrzymane przez Gminę wpłaty od mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach wymiany kotła grzewczego powinny zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług jako wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług?

2. W przypadku uznania wpłat od mieszkańców z tytułu wkładu własnego za opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jaką stawkę podatku należy zastosować?

3. Czy na Gminie ciąży obowiązek dokumentowania fakturą oraz ewidencjonowania na kasie rejestrującej otrzymanych od mieszkańców wpłat tytułem wkładu własnego?

4. Czy Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji wymiany kotła grzewczego?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Otrzymane przez Gminę wpłaty mieszkańców z tytułu wkładu własnego w związku z wymianą kotła grzewczego powinny zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług jako wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 UPTU, poprzez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 UPTU). Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 2a UPTU, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Za podatników na gruncie UPTU uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 UPTU). Poprzez działalność gospodarczą, na podstawie art. 15 ust. 2 UPTU rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących

wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie do treści art. 15 ust. 6 UPTU, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wskazany powyżej przepis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.; zwana dalej: „Dyrektywa 112"), zgodnie z treścią której krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie powyższych regulacji organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeżeli pobierają z tego tytułu należności. Organy, o których mowa mogą zostać uznane za podatników podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi zatem charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają wskazane podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług. Czynnościami cywilnoprawnymi, o których mowa powyżej są czynności sprzedaży, wynajmu, dzierżawy, zamiany nieruchomości i ruchomości, a także inne nazwane i nienazwane umowy prawa cywilnego.

Obowiązek spełnienia wskazanych powyżej warunków był podkreślany w orzeczeniach wydanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przykład stanowi chociażby orzeczenie TSUE w sprawie C-4/89 - Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza - w którym wskazano, że art. 4(5) VI Dyrektywy [przyp. red. przepis został zastąpiony art. 13 wprowadzonym Dyrektywą 112] należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

W oparciu o powołane wyżej regulacje należy przyjąć, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, które zostaną wykonane w ramach umowy zobowiązaniowej pomiędzy Gminą a mieszkańcem. Zdaniem Wnioskodawcy, pomiędzy dokonanymi wpłatami z tytułu wkładu własnego, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych umową czynności istnieje bezpośredni związek. W rezultacie Gmina w zakresie określonym powyżej będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast wymiana kotła grzewczego będzie stanowił odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje oparcie w analogicznych stanach faktycznych w interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2019 r., o znaku 0113-KDIPT1-4012.461.2019.2.ALN, w której organ wskazał, że z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że świadczenia, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców stanowię odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taki sam pogląd zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2019 r., o znaku 0111-KDIB3-1.4012.450.2019.2.AB, stwierdzając, że wpłaty wnoszone przez Mieszkańców nie będą pozostawać „w oderwaniu" od czynności, które są wykonywane przez Wnioskodawcę - zachodzić będzie bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania usługi polegającej na montażu Instalacji (kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych). Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego Mieszkańca (uczestnika projektu). Ponadto, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowy na montaż przedmiotowych Instalacji, będzie wchodzić w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty dokonywane przez Mieszkańców (uczestników projektu) na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej inwestycji będą stanowić wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy.

Przedstawione wyżej stanowisko znajduje również potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach:

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 25 października 2021 r. o sygn. 0113- KDIPT1-3.4012.643.2021.2.AG;

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 6 maja 2020 r. o sygn. 0114-KDIP4- 2.4012.54.2020.2.AS;

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 27 lutego 2020 r. o sygn. 0113- KDIPT1-3.4012.734.2019.2.KS;

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 12 lutego 2020 r. o sygn. 0113- KDIPT1-1.4012.637.2019.3.WL;

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 23 grudnia 2019 r. o sygn. 0111- KDIB3-1.4012.705.2019.1.MG;

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 14 listopada 2019 r. o sygn. 0115- KDIT1-3.4012.606.2019.2.AT.

Podsumowując, wpłaty otrzymane od mieszkańców z tytułu wkładu własnego związanego z wymianą kotła grzewczego będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług.

Ad. 2

Wpłaty otrzymane od mieszkańców z tytułu wkładu własnego związane z wymianą kotła grzewczego na budynkach mieszkalnych osób fizycznych będą stanowiły dla Gminy zapłatę z tytułu świadczenia usług podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką 8%.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 UPTU - 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% (art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz art. 41 ust. 12 UPTU).

Na podstawie art. 41 ust. 12a UPTU w stanie prawnym obowiązującym od 24 listopada 2019 r. przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.15), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Stosownie do treści ust. 12b ww. artykułu, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2, a także lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. Zgodnie z art. 41 ust. 12c UPTU, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

W oparciu o powołane powyżej regulacje należy stwierdzić, że dla montażu mikroinstalacji OZE funkcjonalnie związanych z budynkami mieszkalnymi o powierzchni do 300 m2 oraz dla lokali mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 150 m2, będzie miała zastosowanie stawka 8%.

Powyższy pogląd został potwierdzony w licznych interpretacjach indywidualnych, przykładem jest chociażby interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2019 r. o znaku 0114- KDIP4.4012.776.2019.2.KM, gdzie zostało wskazane, że do opodatkowania usługi montażu mikroinstalacji na budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, które to mikroinstalację są funkcjonalnie związane z tymi budynkami, zastosowanie znajdzie obniżona stawka podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem jak wynika z powołanych przepisów tego typu obiekty zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ww. ustawy. W związku z powyższym, wpłaty mieszkańców na montaż mikroinstalacji na ww. obiektach przy spełnieniu wskazanych warunków są opodatkowane 8% stawką podatku VAT. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lutego 2020 r. o znaku 0112-KDIL1-2.4012.566.2019.5.AG, w której organ wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od 24 listopada 2019 r. zarówno instalacja infrastruktury (mikroinstalacji) w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych (tj. na dachach i wewnątrz budynków) o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, jak i w pozostałych przypadkach, tj. instalacji na gruncie, budynkach gospodarczych będzie stanowić dla celów VAT usługę opodatkowaną wg stawki obniżonej 8%, w przypadku usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców i usług świadczonych przez Wykonawcę inwestycji na rzecz Gminy. Również w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2019 r. o znaku 0112-KDIL1-1.4012.719.2018.l.OA, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 23 listopada 2019 r., w przypadku montażu instalacji odnawialnych źródeł energii w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, właściwą dla świadczenia Stowarzyszenia dla mieszkańców jest/będzie stawka podatku w wysokości 8%. W przypadku montażu instalacji w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2, stawkę podatku w wysokości 8% Stowarzyszenie powinno zastosować tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (300 m2) w całkowitej powierzchni, natomiast w pozostałej części należy zastosować stawkę 23%. Tożsame stanowisko zostało również zaprezentowane m. in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lipca 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.361.2020.3.MH

Podsumowując, opłaty wnoszone przez mieszkańców tytułem wkładu własnego w związku z wymianą kotła grzewczego na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Ad. 3

W sytuacji gdy wpłata dokonana przez mieszkańca z tytułu wkładu własnego jest dokonywana w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła, Gmina będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania tej czynności przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Gmina co do zasady nie będzie miała również obowiązku wystawienia faktury dokumentującej wniesienia opłaty przez mieszkańca.

Zgodnie z brzmieniem art. 106b ust. 1 UPTU, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt. 4.

Obowiązek wystawienia faktury spoczywa na podatniku, który dokonał jednej z opisanych powyżej czynności, w sytuacji gdy zostały one dokonane na rzecz innego podatnika, podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, a także osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Obowiązek wystawienia faktury powstaje również w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju i sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju na rzecz innego podmiotu niż podatnik podatku od towarów i usług, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od towarów i usług, a także w sytuacji otrzymania przez podatnika całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, usług lub sprzedaży wysyłkowej.

Stosownie do treści art. 106b ust. 3 pkt 1 UPTU, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1.

Na podstawie powyższej regulacji, podatnik nie jest zobligowany do wystawienia faktury jeżeli obowiązek jej wystawienia nie wynika z art. 106b ust. 1 UPTU. Taki obowiązek powstanie tylko w przypadku, gdy z żądaniem jej wystawienia wystąpi nabywca towaru lub usługi.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej został nałożony treścią art. 111 ust. 1 UPTU, zgodnie z którym podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Generalną zasadą jest zatem, że zobowiązanymi do prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej są podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Natomiast stosowanie do § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2018 r. poz. 2519) w zw. z poz. 39 załącznika do niniejszego rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r. (`(...)`) świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa powyżej ma charakter zwolnienia przedmiotowego, któremu podlega świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, w sytuacji gdy świadczący usługę otrzyma całość zapłaty za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej.

Wobec powyższego zdaniem Gminy, w przypadku gdy wpłaty tytułem wkładu własnego dokonane przez mieszkańców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, zostaną dokonane w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do ewidencjonowania rzeczonych wpłat za pomocą kasy rejestrującej.

Prawo do zastosowania zwolnienia, o którym mowa powyżej zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2019 r., o znaku 0111-KDIB3-1.4012.879.2018.2.RSZ, w której organ przyjął, że w sytuacji, gdy Mieszkańcy dokonujący wpłat będą osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, a wpłata wnoszona będzie w całości za pośrednictwem banku na wyodrębniony rachunek bankowy Gminy oraz z prowadzonej ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynikać będzie jakiej konkretnie czynności dotyczy, Gmina będzie miała prawo do zwolnienia z obowiązku jej ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Analogiczne stanowisko zostało również potwierdzone w innych interpretacjach indywidualnych m.in:

‒ Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 lutego 2020 r. o znaku 0111-KDIB3-1.4012.767.2019.2.MSO;

‒ Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 października 2019 r. 0115-KDIT1-3.4012.464.2019.2.MS;

‒ Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 września 2019 r. 0113-KDIPT1-3.4012.542.2019.1.KS;

‒ Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 września 2019 r. o znaku 0111-KDIB3-1.4012.540.2019.1.KO;

‒ Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 września 2019 r. o znaku 0115-KDIT1-3.4012.450.2019.2.MD;

‒ Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 września 2019 r. o znaku 0115-KDIT1-3.4012.450.2019.2.MD;

‒ Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 sierpnia 2019 r. o znaku 0112-KDIL2-2.4012.255.2019.4.AG.

Podsumowując, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej otrzymanej wpłaty od mieszkańca będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, w przypadku gdy wpłata na poczet wkładu własnego zostanie dokonana za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej. Ponadto Gmina będzie zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującej wpłatę na poczet wkładu własnego tylko w przypadku wystąpienia z takim żądaniem przez mieszkańca dokonującego tejże wpłaty.

Ad.4

W ocenie Wnioskodawcy, ma ona prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego na fakturach dokumentujących realizowaną inwestycję.

Na podstawie art. 86 ust. 1 UPTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy zostaną spełnione następujące warunki, tzn. obniżenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług natomiast towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego).

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego czynnością jaką Gmina dokona na rzecz mieszkańców będzie usługa wymiany kotła grzewczego. Dokonanie wpłat przez właścicieli nieruchomości będzie obligatoryjnym warunkiem realizacji ww. inwestycji. Z powyższego wynika więc, że kwoty uiszczone przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę przedmiotowej inwestycji będą stanowić wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy.

Należy zatem stwierdzić, że wpłaty otrzymane od mieszkańców będą pozostawały w bezpośrednim związku z ww. świadczeniem usług, które będą realizowane na rzecz tychże mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez osoby fizyczne nie będą pozostawały w oderwaniu od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę. W ocenie Wnioskodawcy, będzie zachodził bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności.

Takie stanowisko potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2019 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.579.2019.3.RK, w której stwierdził, że „Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją niniejszego Projektu, dotyczących montażu Zestawów OZE na budynkach i gruntach należących do Mieszkańców Gminy. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku są spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT-przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca działa jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją przedmiotowego projektu w ww. części służą do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Należy zauważyć, że Wnioskodawca może odliczyć podatek naliczony pod warunkiem, że nie zaistniały przesłanki negatywne wskazane w art. 88 ustawy o VAT".

Analogiczne stanowisko zostało również potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych np.:

‒ Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 stycznia 2021 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.45.2021.1.MSO;

‒ Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 lutego 2020 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.767.2019.2.MSO;

‒ Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 lutego 2020 r. o sygn. 0111-KDIB3-3.4012.514.2019.l.WR;

‒ Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lutego 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.666.2019.3.MH;

‒ Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 grudnia 2019 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.694.2019.1.AG;

‒ Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 listopada 2019 r. o sygn. 0115-KDIT1-3.4012.606.2019.2.AT;

‒ Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 października o sygn. 0112-KDIL2-3.4012.467.2019.2.WB.

W rezultacie powyższego, Gmina stoi na stanowisku, iż nabywając towary i usługi jako podatnik podatku od towarów i usług, celem wykonywania czynności opodatkowanych, będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości, związanego z wydatkami ponoszonymi na realizację przedmiotowej inwestycji dotyczącej wymiany kotła grzewczego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy, ale tylko takie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

‒ dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

‒ czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Pojęcie „podatnik” zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Na gruncie podatku od towarów i usług jednostki samorządu terytorialnego (JST) mogą występować w charakterze:

‒ podmiotów niebędących podatnikami – gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa,

‒ podatników podatku od towarów i usług – gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają JST z kategorii podatników. Natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem JST za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (…).

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy otrzymane przez Gminę wpłaty od mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach wymiany kotłów grzewczych powinny zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług jako wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

Aby można było uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem.

Czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej lub wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

W omawianej sprawie istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz Beneficjenta Projektu, które zostanie wykonane przez Gminę.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina, zawierając umowę z Wykonawcą na wymianę kotłów grzewczych, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty, które Gmina otrzyma od mieszkańców jako ich wkład własny do Programu, stanowią wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych przez Gminę na rzecz Beneficjentów Projektu. A zatem usługa świadczona przez Gminę na rzecz Beneficjentów Projektu stanowi odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 2a ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina w związku z tymi czynnościami występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

Podsumowując, otrzymane przez Gminę wpłaty od mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach wymiany kotłów grzewczych powinny zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług jako wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług.

Zatem Państwa stanowisko zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Państwa dotyczą również określenia stawki podatku, według której należy opodatkować wpłaty mieszkańców z tytułu realizacji przedmiotowego projektu. W uzupełnieniu wniosku, wskazali Państwo, że wpłaty dokonane były w terminach od 12 lipca 2019 r. do 20 listopada 2019 r., następnie od 10 marca 2020 r. do 26 listopada 2020 r. i od 22 lipca 2021 r. do 30 listopada 2021 r.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy :

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r.:

dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 41 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 listopada 2019 r.:

dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

Przy czym zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą nowelizującą” dokonano zmian przepisów m.in. ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej:

przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b 13 tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 lipca 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej:

w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72 75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy:

stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Według art. 41 ust. 12a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 22 listopada 2019 r.:

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Z kolei według art. 41 ust. 12a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 23 listopada 2019 r.,:

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r. poz. 261, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ww. ustawy:

stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1. dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2. robót konserwacyjnych dotyczących:

a. obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b. lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12,

– w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy, Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

obiektach budownictwa mieszkaniowego - rozumie się przez to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

W myśl art. 41 ust. 12b cyt. ustawy:

do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;

2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2021 r., poz. 554):

przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,

d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Z art. 41 ust. 12d ustawy o podatku od towarów i usług wynika że:

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 12, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części, inne niż remont.

Budowa, modernizacja, przebudowa, a także inne wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

‒ Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,

‒ Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,

‒ Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Z opisu sprawy wynika, że realizacja projektu wymiany kotłów grzewczych stanowi termomodernizację, a więc następuje w ramach termomodernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Ponadto, biorąc pod uwagę definicję budynku mieszkalnego zawartą w przepisach rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), według której, aby budynek został zaklasyfikowany jako mieszkalny co najmniej połowa powierzchni musi być przeznaczona na cele mieszkalne, wszystkie budynki mieszkalne, w których są montowane instalacje grzewcze, o których mowa we wniosku, w Państwa ocenie, mieszczą się w definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy. Powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych, w których są montowane piece nie przekracza 300 m2. Końcowo wskazali Państwo, że przedmiotowe kotły grzewcze, są montowane wyłącznie w obrębie budynków mieszkalnych oraz, że instalacje grzewcze będące przedmiotem wniosku – kotły gazowe i kotły na biomasę – stanowią mikroinstalacje, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii.

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości w zakresie stawki podatku, według której należy opodatkować wpłaty mieszkańców z tytułu realizacji przedmiotowego projektu, należy wskazać, że w przypadku gdy wykonywany montaż kotłów gazowych i na biomasę wykonany został wyłącznie w obrębie budynków mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m² w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a budynki te stanowią obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to wpłaty mieszkańców są opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

Państwa stanowisko w tej kwestii jest zatem prawidłowe.

Należy jednak zaznaczyć, że niniejsze stanowisko organu dotyczy jedynie kwestii stawki podatku w wysokości 8% do dnia 30 czerwca 2020 r. dla wpłat mieszkańców w związku ze świadczeniem usług wymiany kotłów grzewczych.

W myśl bowiem art. 14b § 1a Ordynacji podatkowej:

W zakresie objętym wiążącymi informacjami stawkowymi, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie wydaje się interpretacji indywidualnych.

Następnie zadali Państwo pytanie (nr 3) dotyczące obowiązku dokumentowania fakturą i ewidencjonowania na kasie rejestrującej otrzymanych od mieszkańców wpłat wkładu własnego.

W zakresie dokumentowania otrzymanych wpłat fakturą zastosowanie znajdą przepisy zawarte w Rozdziale XI ustawy.

Art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2. wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Art. 106b ust. 2 ustawy:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Według art. 106b ust. 3 ustawy:

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2. sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

‒ jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Sprzedaż została zdefiniowana w art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury. Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT, chyba że wystąpią przesłanki wskazane w art. 106b ust. 3 ustawy, tj. nabywca wystąpi w przewidywanym w przepisie terminie z żądaniem wystawienia faktury.

Odnosząc się do kwestii obowiązku wystawienia faktur na rzecz mieszkańców należy stwierdzić, że skoro nabywcami usług polegających na wymianie kotłów grzewczych będą właściciele posesji mieszkalnych, którzy efekty tej inwestycji będą wykorzystywać na własne potrzeby, tj. do celów socjalno-bytowych, to Gmina nie będzie zobowiązana, na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, do wystawienia faktur dokumentujących wniesiony przez nich wkład własny na poczet tej inwestycji. Jednakże, zgodnie z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, Gmina będzie miała obowiązek wystawienia faktur na rzecz mieszkańców, jeżeli nabywca wystąpi w przewidywanym w przepisie terminie z żądaniem wystawienia faktury.

W konsekwencji, stanowisko w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Obowiązek stosowania kas rejestrujących wynika bezpośrednio z art. 111 ust. 1 ustawy:

Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Z cytowanego wyżej art. 111 ust. 1 ustawy jednoznacznie wynika, że obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej ciąży na podatnikach dokonujących sprzedaży na rzecz dwóch rodzajów podmiotów, mianowicie osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Należy podkreślić, że obowiązek ten dotyczy wyłącznie sprzedaży, która została dokonana na rzecz tych wyżej wymienionych podmiotów. Tym samym obowiązek ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej nie wystąpi w przypadku sprzedaży na rzecz innych podmiotów, bowiem sprzedaż na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (w tym osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą) należy udokumentować fakturą. Jednocześnie przepisy ustawy nie zabraniają ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących na rzecz ww. podmiotów. Jednakże w takim przypadku należy pamiętać, że ustawodawca do takiej sprzedaży przewidział określone warunki ewidencyjne.

Ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia z ww. obowiązku w art. 111 ust. 8 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Na podstawie powyżej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2021 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2021 r. poz. 2442).

Zgodnie z § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2023 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W części II załącznika do ww. rozporządzenia – zatytułowanej „Sprzedaż dotycząca szczególnych czynności” – w pozycji 37 wymienione jest:

Świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Niezależnie od wysokości osiągniętych obrotów czy też świadczonych czynności ustawodawca wykluczył jednak z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaż usług i towarów, które szczegółowo zostały określone w § 4 ww. rozporządzenia.

Podsumowując: aby podatnik miał prawo do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 37 załącznika do rozporządzenia, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

‒ zapłata za usługę musi być dokonana w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej na rachunek podatnika,

‒ z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę musi jednoznacznie wynikać, jakiej konkretnie czynności zapłata dotyczyła oraz

‒ przedmiotem świadczenia nie są usługi wymienione w § 4 rozporządzenia.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

A zatem w sytuacji, gdy usługi montażu instalacji w ramach Projektu świadczone są tylko na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, mieszkańcy dokonują wpłat z tytułu wkładu własnego w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej na rachunek bankowy Gminy, Gmina jest więc w stanie określić, kto dokonuje wpłaty z tytułu wkładu własnego, w jakiej kwocie i z jakiego tytułu, zatem z prowadzonej przez Gminę ewidencji oraz dokumentacji dowodów wpłat z tytułu wkładu własnego jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczy wpłata oraz przedmiotem świadczenia jest usługa wymiany kotłów grzewczych, która nastąpi w ramach termomodernizacji będącej czynnością wymienioną w art. 41 ust. 12 ustawy, Gmina ma prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania wpłat Beneficjentów Projektu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 22 grudnia 2021 r., w powiązaniu z poz. 37 załącznika do ww. rozporządzenia.

W konsekwencji Państwa stanowisko w tej kwestii jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji wymiany kotłów grzewczych (pytanie nr 4).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych– bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku. Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatków od towarów i usług. Kolejnym warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 października 2019 r.:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 października 2019 r.:

W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Wskazany załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 października 2019 r. zawierał (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadzał mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku na podatnika, na rzecz którego świadczona była usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą był podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie była zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą był podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten miał zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczył te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazywało, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagały rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, stawał się odpowiedzialny za rozliczenia podatku od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem było świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowanych przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegało opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek rozliczany był przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymywał fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek.

Zatem ustalenie czy dane świadczenie podlegało rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie miała ogólna zasada rozliczenia podatku zależało od spełnienia następujących warunków:

‒ usługodawcą usługi był podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie była zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

‒ usługobiorcą usługi był podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

‒ dana usługa była usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz

‒ usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy była świadczona przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a w ramach Projektu świadczą Państwo odpłatne usługi na rzecz Beneficjentów na podstawie umów cywilnoprawnych. Usługi te – zgodnie z analizą przeprowadzoną w odpowiedzi na pytanie nr 1 – są czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, a Gmina w związku z tymi czynnościami występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem wypełnione są przesłanki art. 86 ust. 1 ustawy: w zakresie, w jakim zakupione usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji wymiany kotłów grzewczych.

Państwa stanowisko w tej kwestii jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

‒ Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

‒ Niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie kwestię stawki podatku w wysokości 8% do dnia 30 czerwca 2020 r. dla wpłat mieszkańców w związku ze świadczeniem usług wymiany kotłów grzewczych, natomiast w zakresie stawki podatku dla czynności dokonanych po dniu 30 czerwca 2020 r., wydano postanowienie znak 0115-KDIT3.4012.56.2021.2.KK.

‒ Zaznacza się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga, czy na gruncie sytuacji opisanej we wniosku w okresie do dnia 31 października 2019 r. miało zastosowanie tzw. odwrotne obciążenie (por. art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy), co wprawdzie nie może mieć wpływu na sam zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale rzutuje na sposób skorzystania z tego prawa.

‒ Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

‒ Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒ Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).