0115-KDIT1.4012.8.2021.3.MD

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku opodatkowania zbycia określonych składników majątkowych (tj. wyposażenia, towarów handlowych oraz praw i obowiązków wynikających z niektórych umów najmu) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tych składników, jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

21 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązku opodatkowania zbycia określonych składników majątkowych (tj. wyposażenia, towarów handlowych oraz praw i obowiązków wynikających z niektórych umów najmu) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tych składników. Uzupełniliście go Państwo – również w odpowiedzi na dwa wezwania organu – pismami z 10 listopada 2021 r. (wpływ 16 listopada 2021 r.), 24 listopada 2021 r. (wpływ 29 listopada 2021 r.), 9 grudnia 2021 r. (wpływ 14 grudnia 2021 r.), 12 stycznia 2022 r. (wpływ 18 stycznia 2022 r.) oraz 31 stycznia 2022 r. (wpływ 7 lutego 2022 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. zainteresowany będący stroną postępowania:

A sp. z o.o.

ul. …

…

NIP: …

2. zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B sp. z o.o. spółka komandytowa

ul. …

…

NIP: …

Opis zdarzenia przyszłego

B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w X (dalej jako „Sprzedawca”) jest spółką, która na podstawie umów zawartych z C sp. z o.o. z/s w X i zasad wskazanych w ww. umowach franczyzowych prowadzi działalność w ramach Sieci Handlowej ….

Sprzedawca prowadzi placówki handlowe w następujących lokalizacjach:

1. …;

2. …;

3. …;

4. …;

5. …;

6. …;

7. …;

8. ….

– na podstawie umów najmu (Sprzedawca nie jest właścicielem tych nieruchomości/ budynków, a prowadzenie placówek handlowych w ww. lokalizacjach odbywa się w oparciu o zawarte umowy najmu), w ramach i pod szyldem Sieci Handlowej … na podstawie umów franczyzowych zawartych przez Sprzedającego z C sp. z o.o. z/s w X (dalej zwane jako „Sklep”).

A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w X (dalej jako „Wnioskodawca” lub „Nabywca”, bądź „Kupujący”) jest Spółką, która na podstawie umów zawartych z C sp. z o. o. z/s w X i zasad wskazanych w ww. umowach prowadzi działalność w ramach Sieci Handlowej ….

Wnioskodawca (zainteresowany będący stroną postępowania) zamierza nabyć za wynagrodzeniem od Sprzedawcy (zainteresowany niebędący stroną postępowania) w formie tzw. „Nabycia Sklepu” [tj. nabycia na rzecz Kupującego ww. „prowadzenia Sklepu w następujących lokalizacjach: …; …; …; …; …; …; …; … na zasadach i warunkach opisanych w zawartej pomiędzy stronami umowie nabycia sklepów wraz z przekazaniem ustalonych pomiędzy stronami elementów wyposażenia i towaru na podstawie zawartej między stronami Umowy o nabyciu wyposażenia placówki handlowej (dalej: „Umowa Nabycia”), które zostaną zawarte przez Strony w wykonaniu niniejszej Umowy, o ile spełnione zostaną warunki w niej wskazane”].

Przedmiotem transakcji między stronami ww. umowy nabycia sklepów docelowo będzie każda ww. lokalizacja placówki handlowej z osobna, a przedmiotem każdej z ww. transakcji będzie wyłącznie cesja praw i obowiązków z umowy najmu, zakup towarów handlowych (zgodnie z wykazem nabywanego towaru sporządzonym na podstawie przeprowadzonej inwentaryzacji), a także wyposażenia, urządzeń chłodniczych, sprzętu elektronicznego i elektrycznego znajdującego się i zainstalowanego w budynku sklepu działającego pod marką … w poszczególnych lokalizacjach.

Umowa nabycia wyposażenia i towarów będzie następować na podstawie faktur VAT (podatek od towarów i usług).

Sprzedawca i Nabywca ustalili, że przedmioty transakcji zostaną nabyte najdalej do poniżej wskazanych terminów (dalej: harmonogram):

1. sklep … w terminie do … 2022 r.;

2. sklep … w terminie do … 2022 r.;

3. sklep … w terminie do … 2022 r.;

4. sklep … w terminie do … 2022 r.;

5. sklep … w terminie do … 2022 r.;

6. sklep … w terminie do … 2022 r.;

7. sklep … w terminie do … 2022 r.;

8. sklep … w terminie do … 2022 r.

Dla każdego z zaplanowanych nabyć zgodnie z ww. harmonogramem spisana zostanie odrębna Umowa Nabycia (każda placówka handlowa będzie przejmowana i rozliczana osobno, a nie jako całość Sklepów).

Wszystkie Sklepy w chwili zawarcia Porozumień Nabycia będą działającymi placówkami handlowymi, jak również są i będą w całości wolne od wszelkich praw i roszczeń osób trzecich.

Żadne prawa i obowiązki związane z placówkami/sklepami planowanymi do sprzedaży nie przejdą na Nabywcę.

Następujące prawa i obowiązki związane z placówkami/sklepami planowanymi do sprzedaży nie przejdą na Nabywcę m.in.:

(a) oznaczenie indywidualizujące Zbywcę (czyli firma Zbywcy);

(b) umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń);

(c) umowy o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych;

(d) środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie;

(e) zobowiązania kredytowe Zbywcy;

(f) należności Zbywcy;

(g) tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy;

(h) księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej;

(i) tajemnica przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

(j) prawa i obowiązki z części umów najmu (w niektórych przypadkach będą zawierane aneksy do umów najmu, a w niektórych nowe umowy najmu), z umów franczyzowych (będą zawierane nowe), z umów z dostawcami (będą zawierane nowe);

(k) pracownicy dotychczas zatrudnieni w przedmiotowych placówkach handlowych przez Sprzedawcę.

Nabywca nie przejmie zobowiązań finansowych Zbywcy.

Po nabyciu od Sprzedawcy przedmiotu dostawy Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą w ramach Sieci Handlowej ….

Wnioskodawca będzie musiał we własnym zakresie podpisać nowe umowy z zewnętrznymi dostawcami, zapewnić dostawę określonych usług lub towarów do placówki handlowej.

Przedmiot transakcji nie będzie związany z przejściem na Nabywcę zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu pracy.

Na Wnioskodawcę nie zostanie przeniesione doświadczenie/know-how związane z prowadzeniem działalności w oparciu o przedmiot transakcji.

Przedmiot transakcji (tj. poszczególne placówki/sklepy) nie jest/nie będzie formalnie wydzielony (jako wydział, oddział, niezależny sklep) w strukturze organizacyjnej Sprzedawcy – przedmiot dostawy nie został formalnie wydzielony w strukturze organizacyjnej Sprzedawcy. Nie stanowi on odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Wraz z przedmiotem dostawy na Wnioskodawcę nie przejdzie struktura organizacyjna Sprzedawcy przypisana do przedmiotu dostawy, obejmująca pracowników, ewentualne finansowanie, inne umowy z podmiotami trzecimi, pozwalające prawidłowo prowadzić działalność gospodarczą w przedmiotowych placówkach handlowych.

Przedmiot transakcji nie jest/nie będzie wyodrębniony finansowo i funkcjonalnie.

Co do części placówek handlowych zostaną zawarte aneksy do umów najmu, a na części będą zawarte przez Kupującego nowe umowy najmu.

Zgodnie z ustaleniami Stron, Sprzedający zobowiązał się do doprowadzenia do dnia:

1. … 2021 r do zawarcia nowych, warunkowych umów najmu na lokalizacje (tzw. „sklepy własne B”);

a) …;

b) …;

c) …;

2. … 2021 r. do zawarcia warunkowych aneksów do umów najmu dla lokalizacji (tzw. „sklepy najmowane”):

a) …;

b) …;

c) …;

d) …;

e) ….

Sprzedaż prawa własności towarów będzie obejmowała towary handlowe pełnowartościowe według poniższych wytycznych:

1. towar „suchy” – z terminem przydatności do spożycia nie krótszym niż 24 dni;

2. nabiał – z terminem przydatności do spożycia nie krótszym niż 7 dni;

3. mięso, wędliny, sery, ryby, surówki – oryginalnie zapakowane, nierozpoczęte i nieuszkodzone opakowania z terminem przydatności do spożycia nie krótszym niż 2 dni – mięso, ryby; 4 dni: wędliny sery, surówki;

4. owoce i warzywa tylko w oryginalnych opakowaniach – towar pełnowartościowy uprzednio zweryfikowany przez wyznaczone do tego zadania osoby;

5. mrożonki, lody, susze, ciastka luz – towar pełnowartościowy uprzednio zweryfikowany przez wyznaczone do tego zadania osoby;

6. papierosy tylko z banderolą z ustaloną przez Strony datą;

7. wyroby alkoholowe, alkohole i piwa tylko jeżeli Sprzedawca na dzień sporządzenia Porozumienia posiada koncesję hurtową.

Wnioskodawca nie dokona nabycia:

1. wyrobów alkoholowych, alkoholi i piwa, jeśli Sprzedawca na dzień sporządzenia Porozumienia nie będzie posiadał koncesji hurtowej;

2. ciast mokrych;

3. towarów niepełnowartościowych;

4. opakowań zwrotnych typu palety, op. zbiorcze, jeśli występują oraz butelek i transporterów, gdy nie dojdzie do zakupu alkoholu i piwa.

Kupujący nie przejmuje umów franczyzowych zawartych przez Sprzedającego z C sp. z o. o. z/s w X – w tym zakresie Wnioskodawca będzie zawierał nowe umowy.

Wnioskodawca będzie również zawierał nowe umowy z dostawcami.

Kupujący nie dokonuje przejęcia pracowników Spółki Sprzedawcy, nie dokonuje przejęcia umów handlowych, umów franczyzowych.

Sklep nabywany na podstawie Umowy Nabycia nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Sprzedawcy, albowiem według stanu faktycznego i prawnego z chwili nabycia nie może stanowić niezależnej placówki handlowej samodzielnie funkcjonującej.

Sprzedawca każdorazowo do ustalonego dnia planowanego zawarcia Umowy Nabycia zgodnie z ww. harmonogramem ureguluje wszystkie swoje wymagalne zobowiązania (m.in. podatki, wynagrodzenia, opłaty za usługi przypisane do prowadzonej działalności w Sklepie, jak zarządzanie, usługi techniczne, usługi sprzątania, wywozu odpadów, ochrony, mediów, usług prawnych oraz ubezpieczenia, koszty zużycia mediów, serwisowe, itp.).

Wnioskodawca nie przejmuje żadnych nieuregulowanych przez Sprzedawcę wierzytelności wobec dostawców, od Sprzedawcy kupuje wyłącznie towar.

Nabywca zamierza nabyć ww. Sklepy w celu dalszego prowadzenia działalności w przedmiotowych lokalizacjach pod szyldem „…”, lecz na własny rachunek i we własnym imieniu na zasadach przez Nabywcę ustalonych i uzgodnionych z dostawcą systemu franczyzowego.

Przedmiot transakcji nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Nabycie przez Nabywcę składników majątkowych, o których mowa we wniosku, będzie związana z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT.

Pytanie

Czy planowana transakcja opisana we wniosku będzie stanowić dostawę podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT z tego względu, że przedmiot transakcji nie stanowi i nie będzie stanowił na moment transakcji, przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w związku z powyższym Sprzedawca zobowiązany będzie do naliczenia VAT, a Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT zapłaconego jako część ceny?

Państwa stanowisko w sprawie

Z perspektywy analizowanej transakcji kluczowa jest ocena, czy istnieje ryzyko, że przedmiotowa transakcja może zostać uznana za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa albo zbycia przedsiębiorstwa, które to są wprost wyłączone od opodatkowania VAT – tak art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

Z punktu widzenia Nabywcy, określenie, czy „planowana umowa będzie podlegała opodatkowaniu VAT” będzie bezpośrednio wpływało na wysokość ceny należnej za przedmiot umowy (tj. czy będzie ona powiększona o należny VAT), na prawo do odliczenia VAT zapłaconego, jako część ceny oraz na ewentualny obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z punktu widzenia Sprzedawcy powyższe będzie natomiast wpływało na obowiązek obliczenia oraz wpłacenia VAT do urzędu skarbowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana dostawa będzie stanowić sprzedaż składników majątkowych Sprzedawcy, gdyż nie będzie można jej zakwalifikować ani jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, do tej umowy nie znajdzie zastosowania wyjątek określony w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym umowa będzie podlegała przepisom ustawy o VAT, tj. planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym Sprzedawca będzie zobowiązany do naliczenia VAT z tytułu przedmiotowej dostawy, a Nabywca (Wnioskodawca) będzie uprawniony do odliczenia VAT zapłaconego jako część ceny (podatku naliczonego).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że do transakcji mającej za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o VAT.

Przedmiot dostawy a zbycie przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z poglądem powszechnie przyjętym w orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu tego pojęcia wykorzystać należy uregulowania art. 551 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

a) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

b) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

c) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

d) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

e) koncesje, licencje i zezwolenia;

f) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

g) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

h) tajemnice przedsiębiorstwa;

i) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że przedmiot dostawy stanowi przedsiębiorstwo Sprzedawcy. Wynika to z faktu, że przedmiot planowanej dostawy nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa.

Za dostawę przedsiębiorstwa nie można uznać nabyć za wynagrodzeniem w formie tzw. „Nabycia Sklepu” [tj. nabycia na rzecz Kupującego ww. prowadzenia Sklepu w następujących lokalizacjach …; …; …, …; …; …; …; … na zasadach i warunkach opisanych w zawartej pomiędzy stronami umowie nabycia sklepów wraz z przekazaniem ustalonych pomiędzy stronami elementów wyposażenia i towaru na podstawie zawartej między stronami Umowy o nabyciu wyposażenia placówki handlowej (dalej: „Umowa Nabycia”), które zostaną zawarte przez Strony w wykonaniu niniejszej Umowy, o ile spełnione zostaną warunki w niej wskazane”].

Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, w analizowanym przypadku przedmiotowej dostawy nie będzie zasadniczo towarzyszył transfer wierzytelności oraz zobowiązań Zbywcy.

W ramach przedmiotowej dostawy Nabywca nabędzie jedynie niektóre aktywa, wymienione w opisie zdarzenia przyszłego.

Na Nabywcę nie przejdą m.in.:

a) oznaczenie indywidualizujące Zbywcę (czyli firma Zbywcy);

b) umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń);

c) umowy o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych;

d) środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie;

e) zobowiązania kredytowe Zbywcy;

f) należności Zbywcy;

g) tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy;

h) księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej;

i) tajemnica przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

j) prawa i obowiązki z części umów najmu (w niektórych przypadkach będą zawierane aneksu do umów najmu a w niektórych nowe umowy najmu), z umów franczyzowych (będą zawierane nowe), z umów z dostawcami (będą zawierane nowe).

k) pracownicy dotychczas zatrudnieni w przedmiotowych placówkach handlowych przez Sprzedawcę.

Nabywca nie przejmie zobowiązań finansowych Zbywcy.

W konsekwencji, po dacie przedmiotowej sprzedaży w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa.

Po nabyciu od Sprzedawcy przedmiotu dostawy Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą w ramach Sieci Handlowej Delikatesy Centrum.

Na szczególną uwagę w zakresie rozważania skutków prawnych transakcji zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów, kwestia, że przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Sprzedawcy, nie można uznać, że jest to zespół elementów oraz elementy te łączy więź o charakterze organizacyjnym.

W szczególności, przedmiot dostawy nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności niezbędne jest uzupełnienie przedmiotu dostawy o szereg dodatkowych elementów (tj. elementów, które nie będą przeniesione przez Zbywcę w ramach dostawy).

W szczególności trudno wyobrazić sobie prowadzenie działalności gospodarczej bez rachunków bankowych, czy funkcjonowanie placówki handlowej bez szeregu umów, które nie zostaną przeniesione przez Sprzedawcę na Wnioskodawcę w formie cesji, lecz zostaną rozwiązane przez Sprzedawcę, a Wnioskodawca będzie musiał we własnym zakresie (np. przez podpisanie umów z zewnętrznymi dostawcami) zapewnić dostawę określonych usług lub towarów do placówki handlowej.

Należy również podkreślić, że przedmiot dostawy nie będzie związany z przejściem na nowy podmiot zakładu pracy w trybie art 231 Kodeksu pracy.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Powyższe oznacza, że przez pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada samodzielność finansową.

W praktyce organów podatkowych podkreśla się, że nie każda grupa poszczególnych składników majątkowych może zostać zakwalifikowana jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. Decydujące jest bowiem wyodrębnienie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

(a) Odrębność organizacyjna.

Jak wskazuje się w wydawanych interpretacjach podatkowych (przykładowo: interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o sygnaturach IPTPP1/443-97/11-2/MW oraz IPTPP2/443-774/11-4/JN), z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika, że podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

W interpretacji indywidualnej z 18 maja 2010 r. (sygn. IPPP1/443-256/10-4/AW) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie jako istotny warunek uznania możliwości funkcjonowania zespołu składników majątkowych jako samodzielnego przedsiębiorstwa wskazał posiadanie przezeń własnej, odrębnej grupy klientów, wykwalifikowanej kadry wymaganej do prowadzenia samodzielnego przedsiębiorstwa oraz kadry zarządzającej.

W opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiot dostawy nie został formalnie wydzielony w strukturze organizacyjnej Sprzedawcy. Nie stanowi on odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W szczególności wraz z przedmiotem dostawy na Wnioskodawcę nie przejdzie struktura organizacyjna Sprzedawcy przypisana do przedmiotu dostawy, obejmująca pracowników, ewentualne finansowanie, inne umowy z podmiotami trzecimi, pozwalające prawidłowo prowadzić działalność gospodarczą w przedmiotowych placówkach handlowych.

Przedmiot dostawy nie będzie wykazywał cech zorganizowania, gdyż w oparciu o same składniki majątkowe wskazane w zdarzeniu przyszłym, bez pozostałych składników majątku Sprzedawcy (np. umów zawartych z dostawcami, środków pieniężnych), nie może być prowadzona działalność gospodarcza i to zarówno przez Sprzedawcę, jak i Wnioskodawcę.

Jak wskazano w opisie planowanej transakcji, Sprzedawca co do zasady nie przeniesie na Wnioskodawcę umów najmu (część tak – będą zawarte aneksy, a w zakresie pozostałych nowe umowy najmu).

Na Wnioskodawcę nie zostanie także przeniesione doświadczenie/know-how związany z prowadzeniem działalności w oparciu o przedmiot dostawy.

Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach transakcji omawianej w opisie zdarzenia przyszłego.

(b) Odrębność finansowa

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu planowanej dostawy w ramach przedsiębiorstwa Sprzedawcy.

(c) Samodzielność zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest wyodrębniona organizacyjnie, ale ponadto posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zdaniem Wnioskodawcy, pozostawienie poza zakresem planowanej dostawy szeregu elementów działalności gospodarczej Sprzedawcy opisanych w zdarzeniu przyszłym, pozbawia przedmiot dostawy zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Wnioskodawcy będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, elementy planowanej dostawy nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

Jak słusznie wskazał Naczelny Sad Administracyjny w jednym z ostatnich wyroków, pochylając się nad definicją wyodrębnienia organizacyjnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze sprzedającego, należy badać ją w szczególności przez pryzmat niezależności prowadzenia działalności gospodarczej. „Na gruncie u.p.t.u. cechę powyższą (niezależność gospodarczą – przyp. aut.) odzwierciedla wskazanie na wyodrębnienie zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Ponownie zaakcentować zatem należy, iż nie chodzi tu o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział, itp.), a o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze” (por. wyrok NSA z 24 listopada 2016 r, sygn. I FSK 1316/15).

Podsumowanie

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, nie można uznać, że przedmiot planowanej dostawy stanowi przedsiębiorstwo Sprzedawcy, co wynika z faktu, że przedmiot planowanej dostawy nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, przedmiotowej transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedawcy, wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego.

Nie można też uznać, że przedmiot dostawy wykazuje odrębność organizacyjną, finansową czy też stanowi zespół składników majątkowych, wraz z zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować, jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana sprzedaż nie będzie mogła zostać uznana ani za zbycie przedsiębiorstwa ani zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższy wniosek potwierdzają liczne interpretacje podatkowe.

Tytułem przykładu można powołać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r. nr IP-PP2-443- 1352/08-3/BM, w której stwierdzono, że „art. 6 pkt 1 ustawy wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych powiązanych ze sobą funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia wyłącznie składników majątkowych, które potencjalnie mogłyby stanowić przedsiębiorstwo”.

Kwalifikacje powyższą potwierdza także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2010 r nr IPPP3/443-1167/09-3/MM:

„Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien być on interpretowany ściśle, co oznacza, ze ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (`(...)`). Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej”.

Ponadto analogiczne stanowisko przedstawiono w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 września 2011 r. (nr IPPP2/443-760/11-2/AK), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 września 2011 r. (nr IPPP1/443-994/11-2/AP), a także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r. (nr IPPP2/443-778/09-2/IK)

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających VAT wskazanych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy :

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy, obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1113/16) „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy oznacza każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Na mocy tego artykułu:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych

i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. koncesje, licencje i zezwolenia;

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8. tajemnice przedsiębiorstwa;

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Ww. definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwiać nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem aby, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany – w świetle przepisów podatkowych – jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, pozostające we wzajemnych relacjach tak, aby można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność należąca do jednego podmiotu gospodarczego.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Niewystąpienie którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Oceny tej należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

Kiedy zatem dla kontynuowania działalności gospodarczej konieczne jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań nie ma podstaw do uznania, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Wskazany powyżej art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.).

W wyroku C-497/01 zwróciwszy uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie, Trybunał podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Zatem definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever C-444/10, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12, czy z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15.

O tym, czy nastąpi zbycie zorganizowanej część przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednym z takich wyjątków jest brak prawa do odliczenia w sytuacji wskazanej w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z regulacji cytowanych powyżej wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego albo ma zastosowanie 0% stawka podatku. Wskazana norma prawna jest wyrazem zasady neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ustawodawca formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną nie uzależnił prawa do odliczenia od związku zakupu z aktualnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczające jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w 8 placówkach/sklepach Sprzedawca prowadzi działalność w ramach sieci handlowej na zasadach określonych w umowach franczyzowych. Sprzedawca nie jest właścicielem nieruchomości/budynków, w których znajdują się te placówki/sklepy, a ich prowadzenie odbywa się w oparciu o zawarte umowy najmu. Nabywca również prowadzi działalność w ramach tej samej sieci handlowej na zasadach określonych w umowach franczyzowych. Nabywca zamierza nabyć ww. placówki/sklepy w celu dalszego prowadzenia działalności pod tym samym szyldem, lecz na własny rachunek i we własnym imieniu na zasadach ustalonych z dostawcą systemu franczyzowego. W zakresie części placówek handlowych zostaną zawarte aneksy do umów najmu, a na części będą zawarte przez Nabywcę nowe umowy najmu. Nabywca nie przejmie umów franczyzowych zawartych przez Sprzedającego. Nabywca zawrze nowe umowy z dostawcami. Nabywca nie przejmie pracowników Sprzedawcy. Sprzedawca ureguluje wszystkie swoje wymagalne zobowiązania (m.in. podatki, wynagrodzenia, opłaty za usługi przypisane do prowadzonej działalności w Sklepie, jak zarządzanie, usługi techniczne, usługi sprzątania, wywozu odpadów, ochrony, mediów, usług prawnych oraz ubezpieczenia, koszty zużycia mediów, serwisowe, itp.). Wnioskodawca nie przejmie żadnych wierzytelności nieuregulowanych przez Sprzedawcę wobec dostawców.

Na Nabywcę nie przejdą m.in.:

a) oznaczenie indywidualizujące Sprzedawcę (czyli jego firma);

b) umowy rachunków bankowych Sprzedawcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje rozliczeń);

c) umowy o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych;

d) środki pieniężne Sprzedawcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie;

e) zobowiązania kredytowe Sprzedawcy;

f) należności Sprzedawcy;

g) tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedawcy;

h) księgi rachunkowe Sprzedawcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedawcę działalności gospodarczej;

i) tajemnica przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

j) prawa i obowiązki z części umów najmu (w niektórych przypadkach będą zawierane aneksy do umów najmu a w niektórych nowe umowy najmu), z umów franczyzowych (będą zawierane nowe), z umów z dostawcami (będą zawierane nowe).

k) pracownicy zatrudnieni dotychczas przez Sprzedawcę w ww. placówkach handlowych.

W rękach Sprzedawcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. Przedmiot dostawy nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności niezbędne jest uzupełnienie przedmiotu dostawy o szereg dodatkowych elementów (tj. elementów, które nie będą przeniesione przez Sprzedawcę w ramach dostawy). Przedmiot dostawy nie będzie związany z przejściem zakładu pracy w trybie art 231 Kodeksu pracy. Na Nabywcę nie zostanie także przeniesione doświadczenie/know-how związany z prowadzeniem działalności w oparciu o przedmiot dostawy. Przedmiot dostawy nie został formalnie wydzielony w strukturze organizacyjnej Sprzedawcy. Nie stanowi on odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa. Przedmiot transakcji nie jest/nie będzie wyodrębniony finansowo i funkcjonalnie.

Na tym tle Zainteresowani powzięli wątpliwość dotyczącą obowiązku opodatkowania zbycia określonych składników majątkowych (tj. wyposażenia, towarów handlowych oraz praw i obowiązków wynikających z niektórych umów najmu) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tych składników.

Wziąwszy pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, cytowane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy odrębne stwierdzić należy, że planowana przez Zainteresowanych sprzedaż określonego zespołu składników majątkowych (przede wszystkim ruchomości) nie będzie stanowiła zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego (art. 551), ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedawcy. Planowana transakcja nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek podanych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Opis zdarzenia przyszłego pozwala bowiem stwierdzić, że:

‒ możliwość korzystania przez Nabywcę z marki, z której również korzysta Sprzedawca, dla potrzeb nowo nabytych placówek/sklepów, nie będzie prostym następstwem planowanej transakcji, ale wynikiem odrębnych ustaleń (umowy/umów) poczynionych między Nabywcą a franczyzodawcą (podmiotem trzecim względem Zainteresowanych);

‒ część umów najmu będzie kontynuowana przez Nabywcę na zasadzie sporządzenia aneksów, a na część placówek handlowych zostaną zawarte przez niego nowe umowy;

‒ przedmiotem analizowanej transakcji będą w istocie tylko niektóre ruchomości (niektóre towary i wyposażenie placówek/sklepów), gdyż:

a) placówki/sklepy będą prowadzone przez Nabywcę w nieruchomościach/lokalach wynajmowanych;

b) na Nabywcę nie przejdą środki pieniężne Sprzedawcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie;

c) na Nabywcę nie przejdą księgi rachunkowe Sprzedawcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej;

d) na Nabywcę nie przejdą pracownicy dotychczas zatrudnieni przez Sprzedawcę.

‒ na Nabywcę nie przejdą umowy o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych, zobowiązania kredytowe Sprzedawcy, należności Sprzedawcy; tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedawcy; doświadczenie/know-how związany z prowadzeniem działalności w oparciu o przedmiot dostawy;

‒ Nabywca będzie musiał we własnym zakresie podpisać nowe umowy z zewnętrznymi dostawcami, zapewnić dostawę określonych usług lub towarów do danej placówki handlowej;

‒ przedmiot dostawy nie został formalnie wydzielony w strukturze organizacyjnej Sprzedawcy; nie stanowi on odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, nie jest/nie będzie wyodrębniony finansowo i funkcjonalnie.

Przy czym, dla takiego rozstrzygnięcia nie jest istotne, że dla każdego z zaplanowanych nabyć zostanie spisana odrębna umowa nabycia (tj. że każda placówka handlowa będzie przejmowana i rozliczana osobno, a nie jako całość sklepów).

Całość przedstawionych rozważań oznacza, że sprzedaż składników majątkowych, o których mowa we wniosku, jako niewyłączona spod działania ustawy na podstawie jej art. 6 pkt 1, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Tym samym, dostawę/świadczenie na rzecz Spółki każdego z wymienionych we wniosku składników majątku należy opodatkować VAT według stawki podatku właściwej dla każdego poszczególnego składnika (chyba, że będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku).

Ponadto, skoro we wniosku zadeklarowano, że nabycie przez Nabywcę składników majątkowych, o których mowa we wniosku, będzie związane z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT, będzie miał on prawo odliczenia podatku naliczonego, jeżeli taki podatek będzie następstwem zrealizowania analizowanej transakcji.

Tym samym stanowisko Państwa jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musicie się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒ Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

A sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego**.** Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).