Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania Państwa w związku z realizacją Przedsięwzięcia za podatnika VAT (podatek od towarów i usług), który wykonuje czynności opodatkowane, nieuznanie dofinansowania za zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, za usługi opodatkowane, oraz braku prawo do odliczenia podatku VAT od kosztów Przedsięwzięcia. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 lutego 2022 r. (wpływ 14 lutego 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina jest osobą prawną, będącą czynnym podatnikiem VAT.

Gmina realizuje przedsięwzięcie w zakresie odzysku lub unieszkodliwienia folii i innych odpadów od rolników prowadzących działalność rolniczą z terenu Gminy (dalej jako: "Przedsięwzięcie").

Na ten cel Gmina pozyskuje dotację z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (również jako: NFOŚiGW) w ramach programu priorytetowego nr 2.7. "Racjonalne gospodarowanie odpadami i ochrona ziemi Usuwanie folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej".

Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej jest państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305), zaliczoną do sektora finansów publicznych.

Podstawy funkcjonowania działalności NFOŚiGW są określone w ustawie z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2020 r. poz. 1219 ze zm.).

Przedsięwzięcie polega na przekazaniu do utylizacji dostarczonych przez rolników odpadów do punktu wskazanego przez gminę (rolnicy dostarczają odpady do wskazanego punktu we własnym zakresie i na własny koszt).

Kolejnym etapem jest odbiór odpadów i ich transport do punktu utylizacji lub odzysku. Transportu, utylizacji albo odzysku dokonuje wyłoniony przez Gminę wykonawca, który za to wystawia Gminie fakturę.

Efektem jest usunięcie folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej na terenie Gminy, co jest celem Przedsięwzięcia.

Odpady o jakich mowa to folie rolnicze, siatki do owijania balotów, sznurki, opakowania po nawozach i opakowania big bag.

Na pokrycie kosztów Przedsięwzięcia Gmina otrzymuje dotację do 100% poniesionych kosztów.

Zgodnie z Uchwałą Zarządu NFOŚiGW dofinansowanie w formie dotacji jest do 100% kosztów kwalifikowanych, z zastrzeżeniem, że kwota dofinansowania nie może przekroczyć iloczynu 500 zł i wyrażonej w Mg masy odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach oraz typu Big Bag unieszkodliwionych lub poddanych odzyskowi w ramach przedsięwzięcia.

Od gospodarstw rolnych Gmina nie pobiera odpłatności za usuwanie folii rolniczych ani pozostałych odpadów. Z rolnikami Gmina nie zawiera żadnej umowy. Poprzez usunięcie odpadów od rolników Gmina udziela na rzecz rolników pomocy de minimis w rolnictwie, o której mowa w art. 2 pkt 10a ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Jest to bowiem wsparcie dotyczące zwolnienia rolnika z jego obowiązków dotyczących zagospodarowania wytworzonych odpadów.

Gmina zawiera umowę z wykonawcą, który wystawia fakturę na Gminę, a Gmina rozlicza wydatki z NFOŚiGW.

Realizacja Przedsięwzięcia przez Gminę stanowi realizację zadania własnego gminy z zakresu ochrony środowiska i przyrody, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2021.0.1372 t.j.).

Uzupełnienie oraz doprecyzowanie stanu faktycznego

Gmina ogłasza na stronie internetowej Urzędu, że rolnicy mogą składać wnioski o udzielenie pomocy na realizacje zadań związanych z usuwaniem folii rolniczych. Wysyłane są również powiadomienia SMS.

Następnie rolnicy składają wnioski zgodnie z odpowiednim formularzem i w ustalonym terminie. Następnie Gmina informuje rolników o ustalonym miejscu i terminie na dostarczenie odpadów. Nabór wniosków rolników ogłaszany jest po uzyskaniu przez Gminę pozytywnej odpowiedzi na wniosek o dofinansowanie z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Brak jest szczególnych uregulowań prawnych w tym zakresie. Folie rolnicze i inne odpady, o których mowa we wniosku nie są uznane za odpady komunalne.

Jak określa art. 22 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2021 r. poz. 779) to na rolniku, jako wytwórcy odpadów (w postaci np. folii) ciąży obowiązek ich zagospodarowania, a nie na gminie. Zgodnie z prawem gminy nie są kwalifikowane do ponoszenia kosztów związanych ze zbiórką i utylizacją odpadów powstałych w wyniku prowadzenia działalności rolniczej, tylko za odpady komunalne. Gmina udziela wsparcia rolnikom w tym zakresie w ramach pomocy de minimis w rolnictwie.

Zakłady zajmujące się przyjmowaniem i zagospodarowaniem odpadów w postaci folii rolniczej nie mają obowiązku przyjmowania ich bezpłatnie. Z uwagi na rosnące koszty utylizacji i niską dostępność usług w zakresie utylizacji takich odpadów pojawił się problem z usuwaniem ich we własnym zakresie przez rolników.

Wobec zaistniałej sytuacji Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej wdrożył pilotażowy ogólnopolski program „Usuwanie folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej”, zgodnie z którym gminy mogą składać wnioski i ubiegać się o dofinansowanie do 100% kosztów kwalifikowanych, związanych z transportem i utylizacją folii.

Od 6 września 2019 r. obowiązuje art. 6ra w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, na podstawie którego Rada gminy może postanowić, w drodze uchwały, o odpłatnym przyjmowaniu przez punkty selektywnego zbierania odpadów komunalnych odpadów z działalności rolniczej niestanowiących odpadów komunalnych. Rada gminy określa rodzaje odpadów z działalności rolniczej przyjmowanych przez punkty selektywnego zbierania odpadów komunalnych oraz może określić maksymalną masę odpadów lub ilość sztuk odpadów przyjmowanych z gospodarstwa rolnego.

Rada Gminy nie podejmowała takiej uchwały. Rolnicy nie mają możliwości pozostawienia odpadów w Punkcie Selektywnego Zbierania Odpadów Komunalnych (PSZOK).

Wdrożenie Przedsięwzięcia ma na celu ograniczenie ryzyka powstawania nielegalnych miejsc składowania odpadów (tzw. „dzikich wysypisk”) – utylizacji odpadów we własnym zakresie przez rolników w sposób niezgodny z obowiązującym prawem. Celem Przedsięwzięcia jest również to, ażeby odpady rolnicze nie były w sposób nadmierny składowane przez rolników na ich nieruchomościach. Przedsięwzięcie nie ma charakteru jednorazowego. O ile będą w przyszłości nabory wniosków o dofinansowanie z NFOŚiGW takie przedsięwzięcia będą powtarzane.

Nie ma szczególnych warunków. Wystarczające jest złożenie wniosku. W przypadku spełnienia warunków formalnych takiego wniosku (prawidłowość danych, terminowość) rolnicy mogą dostarczyć odpady w umówione miejsce, w ustalonym terminie.

Realizacja Przedsięwzięcia jest uzależniona od otrzymania dofinansowania. W przypadku braku dofinansowania Gmina nie realizowałaby przedsięwzięcia.

Wysokość dofinansowania jest uzależniona od ilości odpadów. Dla ustalenia wysokości dofinansowania istotna jest ilość odebranych odpadów bez względu na to od ilu uczestników one pochodzą. Gmina zbiera informacje o tym ile odpadów zostało odebrane od poszczególnych rolników.

Gmina jest zobowiązana do rozliczenia się z NFOŚiGW z otrzymanych środków finansowych.

Po zakończeniu realizacji Przedsięwzięcia Gmina jest zobowiązana przedłożyć NFOŚiGW dokumenty potwierdzające osiągnięcie Efektu ekologicznego Przedsięwzięcia:

‒ oświadczenie o osiągnięciu efektu ekologicznego (zawierające ilość odebranych odpadów rolniczych),

‒ rozliczenie końcowe, wygenerowane z systemu BDO (baza danych o produktach i opakowaniach oraz o gospodarce odpadami) karty przekazania odpadów do docelowej instalacji (w statusie z potwierdzonym transportem), wraz z ich zbiorczym zestawieniem (w przypadku przejęcia odpadów z terenu gminy przez podmiot zajmujący się wyłącznie zbieraniem odpadów),

‒ wygenerowane z systemu BDO i poświadczone za zgodność z oryginałem kopie dokumentów ewidencji odpadów potwierdzające ostateczne zagospodarowanie odpadów w procesie unieszkodliwienia lub odzysku, wraz z ich zbiorczym zestawieniem.

Wypłata dofinansowania następuje po zrealizowaniu Przedsięwzięcia z uwzględnieniem rzeczywistej ilości odebranych odpadów.

Dofinansowanie jest przeznaczone wyłącznie na odzyskanie lub unieszkodliwienie folii i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej. Z otrzymanej dotacji zostanie uregulowana faktura za odbiór i utylizację folii i innych odpadów rolniczych.

Dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny cel.

Należy zauważyć, że pytanie o to czy uczestnicy (rolnicy) musieliby wnosić z tytułu realizacji Przedsięwzięcia jakiekolwiek opłaty w sytuacji gdyby Gmina nie uzyskała dotacji na pokrycie wydatków w 100% nie jest pytaniem o stan faktyczny (rzeczywisty), ale inny, hipotetyczny, który nie ma miejsca w przypadku Gminy. Gmina otrzymała bowiem dofinansowanie na pokrycie 100% kosztów, zatem trudno wskazać, jaka zostałaby podjęta decyzja przez władze Gminy w sytuacji braku takiego dofinansowania albo uzyskania dofinansowania w niższej wysokości.

Można jedynie wskazać, że nie ma regulacji prawnych, które narzucałyby określony sposób postępowania w takiej sytuacji. Gdyby teoretycznie taka sytuacja miała jednak miejsce, że NFOŚiGW nie udzieliłby dofinansowania do 100% kosztów, prawdopodobnie Gmina dążyłaby do obciążenia rolników częściowo tymi kosztami albo zrezygnowałaby z realizacji Przedsięwzięcia w ogóle. Gmina nie ma wiedzy o tym, czy rolnicy przystąpiliby do Przedsięwzięcia w przypadku gdy musieliby ponosić koszty utylizacji. Jeżeli rolnicy nie przystąpiliby w ogóle do Przedsięwzięcia, nie zostałoby ono zrealizowane.

W ramach Przedsięwzięcia nie zostaną usunięte żadne odpady należące do Gminy ani jednostek organizacyjnych.

W ramach pytania oznaczonego nr 1 Gmina zmierza do uzyskania stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie, czy Gmina wykonuje na rzecz rolników usługi opodatkowane. Udzielenie odpowiedzi na pytanie do jakich czynności będą wykorzystywane nabywane usługi uzależnione jest zatem od stanowiska w zakresie pytania nr 1. W przypadku stwierdzenia, że Gmina wykonuje usługi opodatkowane, nabywane usługi będą związane z czynnościami opodatkowanymi. W przypadku stwierdzenia, że Gmina nie wykonuje usług opodatkowanych w ramach Przedsięwzięcia nabywane usługi będą związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pytania

1. Czy realizując Przedsięwzięcie Gmina działa w charakterze podatnika VAT i wykonuje usługi opodatkowane?

2. Czy przyznane dofinansowanie stanowi zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) - dalej: UoVAT, za usługi opodatkowane?

3. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od kosztów Przedsięwzięcia?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Realizując Przedsięwzięcie Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT i nie świadczy żadnych usług opodatkowanych podatkiem VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UoVAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 UoVAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Organy i oraz urzędy administracji publicznej działają zatem w charakterze podatników wówczas, gdy:

1. wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;

2. wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UoVAT Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 UoVAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 UoVAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W rozpatrywanej sprawie Gmina jako organ władzy publicznej otrzymała dofinansowanie na pokrycie kosztów zadania własnego w zakresie odzysku lub unieszkodliwienia folii i innych odpadów od rolników prowadzących działalność rolniczą na terenie Gminy. Gmina nie zawiera umów cywilnoprawnych z rolnikami. Nie pobiera od nich żadnych odpłatności.

Zgodnie z definicją działalności gospodarczej, działalność gospodarcza obejmuje czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych. Istotnym zatem jest dla spełnienia definicji działalności gospodarczej, by czynności były wykonywane w celu osiągnięcia dochodu. Dla spełnienia definicji nie ma znaczenia, czy sprzedaż ma miejsce jedynie "po kosztach", czy generuje zysk. Ważne jest natomiast, aby wystąpił element odpłatności za konkretną czynność na rzecz indywidualnego odbiorcy.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że Gmina nie działa w charakterze podatnika w stanie faktycznym i nie wykonuje żadnych odpłatnych usług. O ile gmina posiada osobowość prawną (spełniona jest przesłanka z art. 15 ust. 1 UoVAT) to realizacja Przedsięwzięcia opisanego w stanie faktycznym nie mieści się w definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 UoVAT. W stanie faktycznym Gmina nie wykorzystuje nabywanych usług w celach zarobkowych (brak odpłatności od rolników). Gmina realizuje jedynie swoje zadanie własne pozyskując dofinansowanie na pokrycie kosztów tego zadania.

Należy w tym miejscu przytoczyć, na potwierdzenie powyższego stanowiska, wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 25 lutego 2021 r., C-604/19, w którym Sąd odniósł się do pojęcia działalności gospodarczej następująco: "Pojęcie „działalności gospodarczej” zdefiniowane jest w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a w szczególności jako obejmujące czynności polegające na wykorzystywaniu, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Co się tyczy pojęcia „wykorzystywania” w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcie to odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu VAT, do wszystkich transakcji, niezależnie od ich formy prawnej, które mają na celu osiąganie z danego dobra stałego dochodu (wyroki: z 6 października 2009 r., SPÖ Landesorganisation Kärnten, C-267/08, EU:C:2009:619, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 2 czerwca 2016 r., Lajvér, C-263/15, EU:C:2016:392, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo)."

Skoro Gmina w badanym zakresie nie wykonuje działalności gospodarczej, nieuzasadnionym jest już rozpatrywanie wyłączenia z art. 15 ust. 6 UoVAT. Wyłączenie to wymagałoby rozpatrzenia w przypadku spełnienia warunków wskazanych w art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 UoVAT. W przypadku gmin występujących w roli podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą wymagałoby zweryfikowania, czy działalność ta mieści się w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, oraz czy są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy pogląd potwierdza również cytowany wyżej wyrok TS, w którym stwierdzono, że w celu udzielenia odpowiedzi na pytanie czy gmina działa w charakterze podatnika VAT, czy też jako organ władzy publicznej "należy na wstępie ocenić, czy przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności w zamian za uiszczenie opłaty stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT. Zastosowanie art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT wymaga bowiem uprzedniego stwierdzenia gospodarczego charakteru rozpatrywanej działalności. W razie stwierdzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy należy następnie zbadać, czy ma zastosowanie wyjątek przewidziany dla podmiotów prawa publicznego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy (zob. analogicznie wyroki: z 29 września 2015 r., Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635, pkt 30; z 29 października 2015 r., Saudaçor, C‑174/14, EU:C:2015:733, pkt 31; a także z 13 czerwca 2018 r., Gmina Wrocław, C-665/16, EU:C:2018:431, pkt 47)."

Wyrok ten potwierdza, że aby w ogóle uzasadnionym było rozpatrywanie zastosowania wyłączenia z art. 15 ust. 6 w pierwszej kolejności należałoby stwierdzić, że w danej sprawie spełniona jest definicja podatnika z art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 UoVAT.

Skoro w przedmiotowej sprawie nabywane przez Gminę usługi nie są dokonywane w celu osiągnięcia dochodu (brak odpłatności od rolników), stwierdzić należy, że czynności Gminy polegające na usuwaniu odpadów nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Ad. 2

Przyznane dofinansowanie nie stanowi zapłaty, o której mowa w art. 29a ust. 1 UoVAT. Dofinansowanie jest przyznane Gminie, jako organowi władzy publicznej na pokrycie kosztów wykonania zadania własnego Gminy. Dofinansowanie nie stanowi zapłaty za jakąkolwiek czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie

Jak wywiedziono powyżej, Gmina nie świadczy odpłatnie usług w stanie faktycznym. Gmina nie otrzymuje w zamian za utylizację odpadów żadnego wynagrodzenia ani od rolników, ani z NFOŚiGW. Dofinansowanie jest przyznane na pokrycie kosztów realizacji zadania własnego, w ramach którego nie są wykonywane żadne usługi podlegające opodatkowaniu.

Potwierdzenie tego stanowiska zawarte jest w orzeczeniu Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 22 listopada 2001 r., sprawa C-184/00, w której TSUE stwierdził, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Taka sytuacja nie ma miejsca w stanie faktycznym Gminy, albowiem w omawianej sprawie nie występuje w ogóle czynność opodatkowana.

Ad. 3

Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od kosztów Przedsięwzięcia.

Uzasadnienie

Na podstawie art. 86 ust. 1 UoVAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma więc zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi, tj. intencje podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Dodatkowo należy wskazać, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W stanie faktycznym Gmina nie działa jako podatnik VAT ani nie wykonuje czynności opodatkowanych, co zostało uzasadnione w ocenie własnej stanowiska na pytanie oznaczone nr 1. Z opisu sprawy nie wynika zatem, jakoby koszty Przedsięwzięcia były wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z uwagi na brak związku kosztów Przedsięwzięcia ze sprzedażą opodatkowaną Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ww. ustawy

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy,

w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Według art. 2 pkt 22 ustawy,

sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z cytowanych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy,

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zgodnie z którym

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

‒ podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

‒ podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionych przez Państwa informacji wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem VAT i realizują Państwo przedsięwzięcie w zakresie odzysku lub unieszkodliwienia folii i innych odpadów od rolników prowadzących działalność rolniczą z terenu Gminy. Na ten cel pozyskują Państwo dotację z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Przedsięwzięcie polega na przekazaniu do utylizacji dostarczonych przez rolników odpadów do punktu wskazanego przez gminę. Kolejnym etapem jest odbiór odpadów i ich transport do punktu utylizacji lub odzysku. Transportu, utylizacji albo odzysku dokonuje wyłoniony przez Gminę wykonawca, który za to wystawia Państwu fakturę. Efektem jest usunięcie folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej na terenie Gminy, co jest celem Przedsięwzięcia. Odpady o jakich mowa to folie rolnicze, siatki do owijania balotów, sznurki, opakowania po nawozach i opakowania big bag.

Na pokrycie kosztów Przedsięwzięcia otrzymują Państwo dotację do 100% poniesionych kosztów. Zgodnie z Uchwałą Zarządu NFOŚiGW dofinansowanie w formie dotacji jest do 100% kosztów kwalifikowanych, z zastrzeżeniem, że kwota dofinansowania nie może przekroczyć iloczynu 500 zł i wyrażonej w Mg masy odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach oraz typu Big Bag unieszkodliwionych lub poddanych odzyskowi w ramach przedsięwzięcia.

Od gospodarstw rolnych nie pobierają Państwo odpłatności za usuwanie folii rolniczych ani pozostałych odpadów. Z rolnikami nie zawierają Państwo żadnej umowy.

Zawierają Państwo umowę z wykonawcą, który wystawia fakturę na Państwa, a Państwo rozliczają wydatki z NFOŚiGW. Realizacja Przedsięwzięcia przez Państwa stanowi realizację zadania własnego gminy.

Rolnicy składają wnioski zgodnie z odpowiednim formularzem i w ustalonym terminie. Następnie Gmina informuje rolników o ustalonym miejscu i terminie na dostarczenie odpadów. Nabór wniosków rolników ogłaszany jest po uzyskaniu przez Gminę pozytywnej odpowiedzi na wniosek o dofinansowanie z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Folie rolnicze i inne odpady, o których mowa we wniosku nie są uznane za odpady komunalne. Wdrożenie Przedsięwzięcia ma na celu ograniczenie ryzyka powstawania nielegalnych miejsc składowania odpadów. Nie ma szczególnych warunków udziału Przedsięwzięciu. Wystarczające jest złożenie wniosku. W przypadku spełnienia warunków formalnych takiego wniosku (prawidłowość danych, terminowość) rolnicy mogą dostarczyć odpady w umówione miejsce, w ustalonym terminie.

Realizacja Przedsięwzięcia jest uzależniona od otrzymania dofinansowania. W przypadku braku dofinansowania nie realizowaliby Państwo przedsięwzięcia. Wysokość dofinansowania jest uzależniona od ilości odpadów. Dla ustalenia wysokości dofinansowania istotna jest ilość odebranych odpadów bez względu na to od ilu uczestników one pochodzą. Zobowiązani są Państwo do rozliczenia się z NFOŚiGW z otrzymanych środków finansowych.

Po zakończeniu realizacji Przedsięwzięcia są Państwo zobowiązani przedłożyć NFOŚiGW dokumenty potwierdzające osiągnięcie Efektu ekologicznego Przedsięwzięcia. Wypłata dofinansowania następuje po zrealizowaniu Przedsięwzięcia z uwzględnieniem rzeczywistej ilości odebranych odpadów. Dofinansowanie jest przeznaczone wyłącznie na odzyskanie lub unieszkodliwienie folii i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej. Z otrzymanej dotacji zostanie uregulowana faktura za odbiór i utylizację folii i innych odpadów rolniczych. Dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny cel.

Gdyby NFOŚiGW nie udzielił dofinansowania do 100% kosztów, prawdopodobnie dążyliby Państwo do obciążenia rolników częściowo tymi kosztami albo zrezygnowaliby z realizacji Przedsięwzięcia w ogóle. Jeżeli rolnicy nie przystąpiliby w ogóle do Przedsięwzięcia, nie zostałoby ono zrealizowane.

W ramach Przedsięwzięcia nie zostaną usunięte żadne odpady należące do Państwa ani jednostek organizacyjnych.

Państwa wątpliwości w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy realizując Przedsięwzięcie działają Państwo w charakterze podatnika VAT i wykonują usługi opodatkowane.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.),

gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym,

do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym,

zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Obowiązki gminy w zakresie gospodarki odpadami jako zadania własnego gminy reguluje ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2021 r. poz. 888 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 3 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach,

Gminy zapewniają czystość i porządek na swoim terenie i tworzą warunki niezbędne do ich utrzymania, a w szczególności: obejmują wszystkich właścicieli nieruchomości na terenie gminy systemem gospodarowania odpadami komunalnymi.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2021 r. poz. 779 ze zm.)

przez odpady komunalne rozumie się odpady powstające w gospodarstwach domowych oraz odpady pochodzące od innych wytwórców odpadów, które ze względu na swój charakter i skład są podobne do odpadów z gospodarstw domowych, w szczególności niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne i odpady selektywnie zebrane:

a) z gospodarstw domowych, w tym papier i tektura, szkło, metale, tworzywa sztuczne, bioodpady, drewno, tekstylia, opakowania, zużyty sprzęt elektryczny i elektroniczny, zużyte baterie i akumulatory oraz odpady wielkogabarytowe, w tym materace i meble, oraz

b) ze źródeł innych niż gospodarstwa domowe, jeżeli odpady te są podobne pod względem charakteru i składu do odpadów z gospodarstw domowych

- przy czym odpady komunalne nie obejmują odpadów z produkcji, rolnictwa, leśnictwa, rybołówstwa, zbiorników bezodpływowych, sieci kanalizacyjnej oraz z oczyszczalni ścieków, w tym osadów ściekowych, pojazdów wycofanych z eksploatacji oraz odpadów budowlanych i rozbiórkowych; niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne pozostają niesegregowanymi (zmieszanymi) odpadami komunalnymi, nawet jeżeli zostały poddane przetwarzaniu odpadów, ale przetwarzanie to nie zmieniło w sposób znaczący ich właściwości.

Zacytowane powyżej przepisy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach wskazują na obowiązek odbioru i zagospodarowania przez jednostki samorządu terytorialnego jedynie tych odpadów, które mieszczą się w definicji odpadów komunalnych. Z treści ww. art. 3 ust. 1 pkt 7 ustawy o odpadach nie wynika, żeby należały do takich odpady pochodzące z działalności rolniczej. Folie rolnicze, siatki do owijania balotów i sznurki, opakowania po nawozach, opakowania Big Bag stanowią produkt uboczny działalności rolniczej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o odpadach,

koszty gospodarowania odpadami, w tym koszty związane z niezbędną infrastrukturą i jej eksploatacją, są ponoszone przez pierwotnego wytwórcę odpadów lub przez obecnego lub poprzedniego posiadacza odpadów.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy o odpadach,

w przypadkach określonych w przepisach odrębnych koszty gospodarowania odpadami ponosi określony w tych przepisach wprowadzający produkty do obrotu na terytorium kraju (…)

Z kolei w rozporządzeniu Ministra Klimatu z 2 stycznia 2020 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. z 2020 r. poz. 10) odpady z rolnictwa, ogrodnictwa, upraw hydroponicznych, rybołówstwa, leśnictwa, łowiectwa oraz przetwórstwa żywności zaliczono do grupy 02, podczas gdy odpady komunalne stanowią co do zasady grupę 20 (odpady komunalne łącznie z frakcjami gromadzonymi selektywnie).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 9 lit. f ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach,

Gminy zapewniają czystość i porządek na swoim terenie i tworzą warunki niezbędne do ich utrzymania, a w szczególności udostępniają na stronie internetowej urzędu gminy oraz w sposób zwyczajowo przyjęty informacje o adresach punktów zbierania odpadów folii, sznurka oraz opon, powstających w gospodarstwach rolnych lub zakładów przetwarzania takich odpadów, jeżeli na obszarze gminy są położone gospodarstwa rolne.

Zatem w przedmiotowej sprawie należy uznać, że w związku z tym, że żadne przepisy nie nakładają na Gminę obowiązku przeprowadzenia czynności polegających na usuwaniu z gospodarstw rolniczych odpadów w postaci folii rolniczych, siatki do owijania balotów i sznurków, opakowań po nawozach, opakowań Big Bag, to nie można stwierdzić, że mamy do czynienia z działaniem gminy jako organu władzy publicznej. Tylko takie działanie pozwalałoby na uznanie braku opodatkowania przedmiotowych czynności.

Reasumując, analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że zadania własne Gminy określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, nie obejmują działań związanych z usuwaniem odpadów rolniczych. W konsekwencji w niniejszym Przedsięwzięciu Gmina nie występuje w roli organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, lecz usługodawcy.

Zatem w przedmiotowej sprawie realizując Przedsięwzięcie działają Państwo jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy i nie korzystają Państwo z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii, czy przyznane dofinansowanie stanowi zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, za usługi opodatkowane należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy,

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 2 ustawy,

w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ww. ustawy,

podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisów tych wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym,

w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można ‑ i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Ponadto z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wykonawcy zajmującego się usuwaniem tego typu odpadów. Gmina nabędzie przedmiotowe usługi od wykonawcy zajmującego się usuwaniem tego typu odpadów we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wejdzie w rolę podmiotu ją świadczącego.

W konsekwencji, środki uzyskane z NFOŚiGW należy uznać za wynagrodzenie uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot przekazujący dofinansowanie) z tytułu świadczenia przez Gminę, na rzecz rolników, usługi polegającej na odbiorze folii oraz innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej od podmiotów zainteresowanych, ich transporcie do punktu utylizacji lub odzysku.

Dotacji przyznanej Państwu na powyższe działania nie można więc uznać za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach realizowanego Przedsięwzięcia. Jak wskazali Państwo we wniosku, dofinansowanie jest przeznaczone wyłącznie na odzyskanie lub unieszkodliwienie folii i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej. Realizacja Przedsięwzięcia jest uzależniona od otrzymania dofinansowania. W przypadku braku dofinansowania Gmina nie realizowałaby przedsięwzięcia.

Wskazali Państwo, że na pokrycie kosztów Przedsięwzięcia otrzymują Państwo dotację do 100 % poniesionych kosztów. Wysokość dofinansowania jest uzależniona od ilości odpadów. Dla ustalenia wysokości dofinansowania istotna jest ilość odebranych odpadów bez względu na to od ilu uczestników one pochodzą.

Skoro więc ostateczny odbiorca usługi nie będzie musiał za tę usługę zapłacić z powodu przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to będzie bezpośrednio wpływać na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwala usługobiorcom (rolnikom) korzystać z niej bez wnoszenia przez nich jakichkolwiek opłat.

W konsekwencji wskazać należy, że kwota dotacji przyznana Gminie ze środków NFOŚiGW, na realizację ww. Przedsięwzięcia w zakresie, w jakim ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych na rzecz rolników z terenu Gminy, będzie stanowiła podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, a tym samym będzie wynagrodzeniem za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym należy wskazać, że przyznane dofinansowanie stanowi zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, za czynności opodatkowane VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od kosztów Przedsięwzięcia.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. I tak, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy,

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z przedstawionych przez Państwa informacji wynika że w celu realizacji Przedsięwzięcia Gmina nabywa usługi od wykonawcy, który za to wystawia Gminie fakturę.

Odnosząc się do pytania nr 1 i 2, jak wskazano wyżej, dofinansowanie przyznane Gminie z NFOŚiGW, na realizację ww. Przedsięwzięcia stanowi pokrycie ceny świadczonych przez Gminę, na rzecz rolników, usług w zakresie odbioru folii oraz innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej od podmiotów zainteresowanych, ich transport do punktu utylizacji lub odzysku. Gmina działa w tym zakresie jako podatnik VAT a dofinansowanie to stanowi zapłatę za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto ani przepisy ustawy, ani rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z podatku VAT dla świadczenia usług w zakresie usuwania odpadów pochodzących z działalności rolniczej, tj. folii rolniczych, siatek do owijania balotów i sznurków, opakowań po nawozach i opakowań Big Bag.

Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi więc do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ usługi usuwania odpadów pochodzących z działalności rolniczej, nabywane od wykonawcy, będą związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Gminę na rzecz rolników, biorących udział w Przedsięwzięciu.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina – będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług - wbrew Państwa stanowisku – ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymywanych od wykonawcy dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności polegających na usuwaniu odpadów z foli rolniczych, siatek do owijania balotów, sznurków, opakowań po nawozach i opakowań Big Bag. Przy czym prawo to przysługuje, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.)