Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku przekazania na rzecz Skarbu Państwa działek niezabudowanych i zabudowanych w zamian za odszkodowanie. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 lutego 2022 r. (wpływ 7 lutego 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług), posiadającym status podatnika VAT czynnego. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z nich realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Poza tym Gmina dokonuje wybranych czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina może posiadać mienie komunalne. W świetle powołanego przepisu mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw.

Zgodnie z art. 44 ustawy o samorządzie gminnym nabycie mienia komunalnego następuje:

1. na podstawie ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym;

2. przez przekazanie gminie mienia w związku z utworzeniem lub zmianą granic gminy w trybie, o którym mowa w art. 4; przekazanie mienia następuje w drodze porozumienia zainteresowanych gmin, a w razie braku porozumienia - decyzją Prezesa Rady Ministrów, podjętą na wniosek ministra właściwego do spraw administracji publicznej;

3. w wyniku przekazania przez administrację rządową na zasadach określonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia;

4. w wyniku własnej działalności gospodarczej;

5. przez inne czynności prawne;

6. w innych przypadkach określonych odrębnymi przepisami.

W zależności od sposobu nabycia i/lub przyjętego sposobu wykorzystywania danego składnika majątkowego stanowiącego mienie komunalne, Gminie przysługuje, bądź nie przysługuje – z tytułu tego nabycia – prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Składnikiem mienia komunalnego są w szczególności nieruchomości stanowiące własność Gminy. Na mocy przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1376 ze zm., dalej: „Ustawa drogowa”) określona nieruchomość należąca do Gminy może stać się własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (np. województwa).

W odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich decyzję w tym zakresie (decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej) wydaje właściwy wojewoda. Jednocześnie za przejęte pod drogi nieruchomości, zgodnie z art. 12 ust. 4f Ustawy drogowej, dotychczasowemu właścicielowi nieruchomości przysługuje odszkodowanie.

W 2019 r. Wojewoda (`(...)`) (dalej: „Wojewoda”) wydał decyzje o zezwoleniu na realizację poszczególnych etapów inwestycji drogowej polegającej na rozbudowie i budowie drogi (`(...)`) (dalej łącznie jako: „Decyzje o wywłaszczeniach”), w tym:

‒ decyzję z 30 sierpnia 2019 r. nr (`(...)`), o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn. „Projekt i budowa drogi (`(...)`)”. Decyzja stała się ostateczna z dniem 20 kwietnia 2021 r. Jednocześnie wspomniana decyzja została opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności.

‒ decyzję z 26 września 2019 r. nr (`(...)`), o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn. „Budowa drogi (`(...)`)”. Decyzja stała się ostateczna z dniem 6 listopada 2019 r. Jednocześnie wspomniana decyzja została opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności.

Przedmiotowe decyzje dotyczyły m.in. działek stanowiących do tej pory wyłączną własność Gminy, oznaczonych w ewidencji gruntów w następujący sposób:

‒ Obręb nr (`(...)`) M. – 1, 2/21, 2/22, 3/1, 3/2, 4/1, 4/2, 5/5, 5/6;

‒ Obręb nr (`(...)`) Z. – 6/1, 6/2, 7/1, 7/2, 9/3, 9/4, 11/1, 12/1, 12/2, 8/1, 13/1, 13/2, 14, 15/1, 15/2, 16/3, 16/4, 19/1, 19/2, 17/1, 17/2, 20, 21, 22;

‒ Obręb nr (`(...)`) B. – 30/1, 30/2;

‒ Obręb nr (`(...)`) K. – 31/1, 32/1, 33/1;

‒ Obręb nr (`(...)`) A. – 10/1.

W drodze ww. Decyzji o wywłaszczeniach, działki stanowiące dotychczas własność Gminy zostały przejęte przez Skarb Państwa na własność (tj. Skarb Państwa nabył na tej podstawie prawo własności ww. nieruchomości). Wskazane powyżej działki nabyte od Gminy przez Skarb Państwa na mocy Decyzji o wywłaszczeniach zwane będą dalej łącznie jako: „Nieruchomości”.

W związku z ww. wywłaszczeniami, właściwymi decyzjami Wojewoda ustalił kolejno na rzecz Gminy odszkodowania z tytułu utraty przez Gminę prawa własności przejętych z mocy prawa Nieruchomości (dalej łącznie jako: „Decyzje o odszkodowaniu”).

Decyzje o wywłaszczeniach objęły m.in. grunty, które na moment nadania Decyzjom o wywłaszczeniach rygoru natychmiastowej wykonalności / na moment kiedy ww. decyzje stały się ostateczne, stanowiły:

1. grunty nieobjęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz wobec których nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, na których brak było naniesień w postaci budynków, budowli lub ich części, tj. działki:

‒ nr 30/1, 30/2 – położone w Obrębie (`(...)`) B.;

‒ nr 31/1, 32/1, 33/1 – położone w Obrębie (`(...)`) K.;

‒ nr 10/1 – położona w Obrębie (`(...)`) A.;

‒ nr 1, 2/21, 2/22, 3/1, 3/2, 4/1, 4/2, 5/5, 5/6 – położone w Obrębie (`(...)`) M.;

‒ nr 6/1, 6/2, 9/3, 9/4, 11/1, 12/1, 12/2, 8/1, 13/1, 13/2, 14, 15/1, 15/2, 17/2, 19/1, 19/2, 20, 21, 22 – położone w Obrębie (`(...)`) Z..

przy czym:

‒ na działkach o nr 15/1, 15/2, 17/2 położonych w Obrębie (`(...)`) Z. oraz działce nr 32/1 położonej w obrębie (`(...)`) K. występowały drogi o nawierzchni żwirowej;

‒ pozostałe działki wyżej wskazane pozbawione były naniesień, ewentualnie występowały na nich m.in. nieutwardzone drogi gruntowe, czy drzewostan;

- wskazane powyżej grupy działek zwane będą w dalszej części niniejszego wniosku o interpretację łącznie jako: Działki nr 1;

2. grunty, na których występowały naniesienia w postaci następujących budowli:

‒ drogi o nawierzchni asfaltowej – dotyczy działek 7/1, 7/2, 16/3, 16/4 położonych w Obrębie (`(...)`) Z.;

‒ przepust – dotyczy działki 17/1 w Obrębie (`(...)`) Z.;

- wskazane powyżej działki zwane będą w dalszej części niniejszego wniosku o interpretację łącznie jako: Działki nr 2.

Działki nr 1 od momentu nabycia do momentu wywłaszczenia były przez Gminę wykorzystywane wyłącznie do działalności innej niż gospodarcza. Działki te nie były przez Gminę w żadnym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT - a więc zarówno działalności, która generuje obowiązek zapłaty podatku, jak i działalności zwolnionej z opodatkowania. W szczególności Działki nr 1 nie stanowiły przedmiotu najmu / dzierżawy lub innych czynności opodatkowanych VAT po stronie Gminy. W konsekwencji Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Działek nr 1.

Budowle na Działkach nr 2 zostały wybudowane przez Gminę we własnym zakresie, już po nabyciu przez nią opisywanych nieruchomości. Ich budowa została zakończona przed momentem wywłaszczenia nieruchomości. Przedmiotowe budowle (tj. drogi i przepust) od momentu oddania ich do użytkowania były ogólnodostępne i wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do działalności publicznoprawnej (niepodlegającej opodatkowaniu VAT).

Równocześnie Gmina pragnie wskazać, że w odniesieniu do budowli znajdujących się na Działkach nr 2, do ich pierwszego zasiedlenia doszło każdorazowo przed wywłaszczeniem Działek nr 2. Ponadto Gmina pragnie podkreślić, iż pomiędzy momentem nadania Decyzjom o wywłaszczeniach rygoru natychmiastowej wykonalności / momentem, kiedy ww. decyzje stały się ostateczne, a momentem oddania ww. naniesień do użytkowania każdorazowo upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W tym zakresie Gmina pragnie wskazać, iż oddała ww. budowle do użytkowania (zakończyła fazę inwestycyjną) w 2008 r.

Działki nr 2 od momentu nabycia do momentu wywłaszczenia były przez Gminę wykorzystywane wyłącznie do działalności innej niż gospodarcza. Działki te (w tym znajdujące się na nich budowle) nie były przez Gminę w żadnym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT - a więc zarówno działalności, która generuje obowiązek zapłaty podatku, jak i działalności zwolnionej z opodatkowania. W szczególności Działki nr 2 nie stanowiły przedmiotu najmu / dzierżawy lub innych czynności opodatkowanych VAT po stronie Gminy, a drogi i przepust znajdujące się na ww. działkach były ogólnodostępne i nie były udostępniane odpłatnie.

W konsekwencji z tytułu nabycia Działek nr 2 oraz w związku z wydatkami ponoszonymi na budowę znajdujących się na ww. działkach naniesień, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, ponieważ Gmina nie nabyła nieruchomości na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych VAT lub w ramach transakcji nie wystąpił w ogóle podatek VAT (transakcja sprzedaży nie podlegała opodatkowaniu).

Ponadto działki te (i występujące na nich budowle) nie były przez Gminę wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT.

Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie bądź przebudowę (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) naniesień zlokalizowanych na Działkach nr 2, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej ww. budowli - tj. nie dokonano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany ich wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia.

Pytania

1. Czy przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości obejmujących Działki nr 1 w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

2. Czy przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości obejmujących Działki nr 2 w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

3. Czy w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 2, przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości obejmujących Działki nr 2 w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości obejmujących Działki nr 1 w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

2. Przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości obejmujących Działki nr 2 w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

3. W przypadku negatywnej oceny stanowiska wyrażonego w pkt 2, zdaniem Gminy przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości obejmujących Działki nr 2 w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska

Ad 1.

Stawka VAT obowiązująca na dostawę nieruchomości

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2‑12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 oraz art. 146aa ustawy o VAT stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 została okresowo zmieniona na 23%.

Co do zasady, dostawa gruntów, traktowanych w świetle przepisów ustawy o VAT jako towary, podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej. Od zasady ogólnej przewidziano jednak pewne wyjątki, m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. zwolniona jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że opodatkowaniu przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT 23% podlega dostawa gruntów niezabudowanych, które zgodnie z przepisami ustawy o VAT stanowią tereny budowlane. Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, będących gruntami innymi niż tereny budowlane, jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Tym samym, w celu określenia sposobu traktowania dla celów VAT przeniesienia przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa własności nieruchomości obejmujących Działki nr 1 w zamian za odszkodowanie, kluczowym jest ustalenie czy grunty wchodzące w skład tych nieruchomości spełniają kryteria przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, dla oceny zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie ma znaczenia okoliczność występowania na czterech z Działek nr 1 drogi o nawierzchni żwirowej.

W tym zakresie Gmina pragnie zwrócić uwagę na treść Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) zgodnie, z którą przez obiekt budowlany (zdefiniowany w objaśnieniach wstępnych załącznika do rozporządzenia) rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Jednocześnie w przedstawioną definicję obiektu budowlanego wpisuje się również pojęcie budowli zawarte w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.), zgodnie z którym przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak obiekty liniowe.

Jak stanowi zaś art. 3 pkt 3a ww. ustawy przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane oraz kable zainstalowane w kanale technologicznym nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Mając na uwadze ww. uregulowania należy stwierdzić, iż droga o nawierzchni żwirowej nie posiada cech przypisywanych obiektom budowlanym, a tym samym nie stanowi ona budowli w rozumieniu przedstawionych regulacji prawnych. Tym samym działki gruntów, na których znajdują się drogi o nawierzchni żwirowej zdaniem Gminy nie powinny być oceniane w charakterze gruntów zabudowanych.

Zasady kwalifikacji gruntów jako terenów budowlanych

Począwszy od 1 kwietnia 2013 r. definicja terenów budowlanych zawarta jest w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z przedmiotową definicją, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 741 ze zm. dalej jako: „Ustawa o zagospodarowaniu przestrzennym”) ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Art. 4 ust. 2 powyższej ustawy przewiduje natomiast, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Poprzez inwestycję celu publicznego, zgodnie z przepisami art. 2 pkt 5 Ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym, należy rozumieć działania o znaczeniu lokalnym (gminnym) i ponadlokalnym (powiatowym, wojewódzkim i krajowym), a także krajowym (obejmującym również inwestycje międzynarodowe i ponadregionalne), oraz metropolitalnym (obejmującym obszar metropolitalny) bez względu na status podmiotu podejmującego te działania oraz źródła ich finansowania, stanowiące realizację celów, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1990 ze zm.) tj. celów publicznych.

Zgodnie z przepisami art. 50 ust. 1 Ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym - inwestycja celu publicznego jest lokalizowana na podstawie planu miejscowego, a w przypadku jego braku - w drodze decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Art. 54 ww. ustawy przewiduje natomiast, że decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego określa:

1. rodzaj inwestycji;

2. warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy wynikające z przepisów odrębnych, a w szczególności w zakresie:

a) warunków i wymagań ochrony i kształtowania ładu przestrzennego,

b) ochrony środowiska i zdrowia ludzi oraz dziedzictwa kulturowego i zabytków oraz dóbr kultury współczesnej,

c) obsługi w zakresie infrastruktury technicznej i komunikacji,

d) wymagań dotyczących ochrony interesów osób trzecich,

e) ochrony obiektów budowlanych na terenach górniczych;

3. linie rozgraniczające teren inwestycji, wyznaczone na mapie w odpowiedniej skali, z zastrzeżeniem art. 52 ust. 2 pkt 1.

W tym momencie Wnioskodawca chciałby wskazać, że w przypadku inwestycji publicznych obejmujących budowę drogi publicznej zastosowanie mają przepisy Ustawy drogowej, która w art. 11a ust. 1 stanowi, że wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Zgodnie z przepisami art. 11f ust. 1 Ustawy drogowej decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności:

1. wymagania dotyczące powiązania drogi z innymi drogami publicznymi, z określeniem ich kategorii;

2. określenie linii rozgraniczających teren;

3. warunki wynikające z potrzeb ochrony środowiska, ochrony zabytków i dóbr kultury współczesnej oraz potrzeb obronności państwa;

4. wymagania dotyczące ochrony uzasadnionych interesów osób trzecich;

5. zatwierdzenie podziału nieruchomości, o którym mowa w art. 12 ust. 1;

6. oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego;

7. zatwierdzenie projektu budowlanego;

8. w razie potrzeby inne ustalenia.

Zgodnie z art. 11i ust. 2 Ustawy drogowej, w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej zostały w całości wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym należy uznać, że ustalenie lokalizacji drogi w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego, czy dla terenu, przez który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu.

W świetle przywołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że ani decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego (wydana na podstawie przepisów Ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym), ani decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (wydana zgodnie z przepisami Ustawy drogowej) nie odnoszą się do przeznaczenia terenu pod zabudowę, w szczególności nie przesądzają o zmianie przeznaczenia terenu. Tego rodzaju decyzje, w odróżnieniu od decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, stwierdzają bowiem bezpośrednio wyłącznie zamiar realizacji konkretnego, ściśle określonego zadania inwestycyjnego o charakterze publicznym / drogowym, na nieruchomościach, w stosunku do których zostały one wydane.

Należy przy tym podkreślić, że Ustawa o zagospodarowaniu przestrzennym wyraźnie rozgranicza dwa rodzaje decyzji, tj. decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, nieuprawniona byłaby taka interpretacja przepisów ustawy o VAT w powiązaniu z przepisami Ustawy drogowej i Ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym, która dopuszczałaby określanie przeznaczenia gruntów również na podstawie decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego lub decyzji o realizacji inwestycji drogowej.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w celu zakwalifikowania części gruntów, wchodzących w skład Działek nr 1 przeniesionych z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa, jako terenów budowlanych lub innych niż budowlane, należy w pierwszej kolejności oprzeć się na klasyfikacji tych gruntów zawartej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku, gdy dany teren nie jest objęty planem miejscowym zagospodarowania przestrzennego, dla danego terenu nigdy nie został uchwalony taki plan lub dotychczasowy plan zagospodarowania przestrzennego już wygasł, przeznaczenie terenu może wynikać, na gruncie przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 kwietnia 2013 r., z decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu może być również decydującym źródłem przeznaczenia terenu, w przypadku, w którym pomimo obowiązywania planu zagospodarowania przestrzennego została wydana skuteczna decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (art. 65 ust. 2 Ustawy o Zagospodarowaniu Przestrzennym).

W konsekwencji na gruncie przepisów obowiązujących od 1 kwietnia 2013 r., w przypadku, gdy teren jest niezabudowany i nie ma dla tego terenu określonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub plan ten wygasł, a równocześnie nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, teren ten traktowany jest jako inny niż teren budowlany. Ponadto możliwość uznania terenu za teren inny niż budowlany, dotyczy również przypadków, w których analizowany teren położony jest co prawda w zakresie obowiązywania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, niemniej jednak z treści obowiązującego planu wynika przeznaczenie tego terenu jako inne niż budowlane (np. rolne), a przy tym nie została dla omawianego terenu wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego lub decyzja o realizacji inwestycji drogowej nie mogą stanowić podstawy do określenia przeznaczenia terenu.

Moment kwalifikacji gruntów przenoszonych z mocy prawa w zamian za odszkodowanie

Wnioskodawca chciałby również wskazać, że w przeszłości pojawiały się rozbieżności w interpretacji przez organy podatkowe i sądy administracyjne momentu dokonania odpłatnej dostawy towarów w postaci przeniesienia prawa własności tych towarów z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy prawa, w zamian za odszkodowanie – zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Obecnie, w świetle m.in. wyroków NSA z 23 stycznia 2015 r., sygn. akt: I FSK 1544/12 oraz I FSK 1545/12, nie powinno ulegać wątpliwości, że taka dostawa towarów następuje w chwili, gdy przymiotu ostateczności nabiera decyzja zezwalająca na budowę planowanej inwestycji i w tym momencie należy ocenić, jakie grunty stanowią przedmiot dostawy oraz czy ich przeznaczenie w danej chwili pozwala na zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z przywoływanymi już przepisami art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub przeniesienie z mocy prawa (w analizowanym stanie faktycznym na mocy decyzji Wojewody), własności towarów w zamian za odszkodowanie. W myśl art. 12 ust. 4 Ustawy drogowej, nieruchomości przeznaczone pod inwestycje drogowe przechodzą z mocy prawa na własność Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego z dniem, w którym stosowna decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej staje się ostateczna. Tym samym dzień uprawomocnienia się poszczególnych Decyzji o wywłaszczeniach wydanych przez Wojewodę powinien zostać uznany za dzień dokonania przez Gminę odpłatnej dostawy Nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa.

Powyższe zostało potwierdzone w szczególności przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Organ”) w interpretacji indywidualnej wydanej 19 lipca 2018 r., znak: 0112-KDIL1-2.4012.330.2018.1.JO. W ramach ww. interpretacji Organ uznał, iż: „Zatem właściwym jest stwierdzenie, że najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a dopiero następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. Tym samym, wywłaszczone nieruchomości powinny zostać opodatkowane zgodnie z obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia”.

Analogiczny pogląd wyraził Organ w interpretacji indywidualnej z 20 sierpnia 2018 r. znak: 0112-KDIL1-2.4012.421.2018.1.DC, w której stwierdził, że: „Bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje wydanie decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji drogowej, gdyż – jak wskazano powyżej – zmiana przeznaczenia wywłaszczonych działek z terenu niebędącego terenem przeznaczonym pod zabudowę na teren przeznaczony pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia.

Zatem ponieważ w momencie dostawy (wywłaszczenia) przedmiotowe działki były terenem niezabudowanym niebędącym terenem przeznaczonym pod zabudowę, to jej dostawa korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.”

Gmina pragnie podkreślić, iż w analizowanym stanie faktycznym w momencie uprawomocnienia się wydanych Decyzji o wywłaszczeniach, grunty obejmujące Działki nr 1 nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, co w ocenie Gminy zaprzecza ich przeznaczeniu pod zabudowę.

Ponadto w stosunku do wszystkich ww. działek nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W tym miejscu należy również zauważyć, że przed momentem uzyskania charakteru ostatecznego przez decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, na podstawie art. 17 Ustawy drogowej, wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich oraz starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, mogą nadać takiej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

Zgodnie z art. 17 ust. 3 Ustawy drogowej, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności:

1. (uchylony);

2. zobowiązuje do niezwłocznego wydania nieruchomości, opróżnienia lokali i innych pomieszczeń;

3. uprawnia do faktycznego objęcia nieruchomości w posiadanie przez właściwego zarządcę drogi;

4. uprawnia do rozpoczęcia robót budowlanych;

5. uprawnia do wydania przez właściwy organ dziennika budowy.

Tym samym nadanie Decyzjom o wywłaszczeniach rygoru natychmiastowej wykonalności prowadziło w niniejszym przypadku do uzyskania przez Skarb Państwa ekonomicznego władztwa nad rzeczą (tutaj: Nieruchomością). Powyższe z kolei wiąże się z prawną możliwością realizacji działań takich jak m.in. rozpoczęcie robót budowlanych będących następstwem wydania nieruchomości oraz jej faktycznego objęcia przez właściwego zarządcę drogi.

W konsekwencji, jeżeli Organ uznałby, iż faktycznym momentem dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT byłby w niniejszym stanie faktycznym dzień nadania Decyzjom o wywłaszczeniach rygoru natychmiastowej wykonalności (w związku z przeniesieniem w ww. dniu prawa do rozporządzania jak właściciel ww. gruntami na rzecz Skarbu Państwa), Gmina pragnie wskazać, iż kwalifikacja Działek nr 1 była taka sama w momencie nadania Decyzjom o wywłaszczeniach rygoru natychmiastowej wykonalności oraz na dzień, w którym Decyzje o wywłaszczeniach stały się ostateczne, (tj. Działki nr 1 nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a ponadto nie zostały w odniesieniu do omawianych działek wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu). Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, grunty wchodzące w skład Działek nr 1 stanowiły - w momencie ich dostawy na rzecz Skarbu Państwa w ramach wywłaszczenia - tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane przeznaczone pod zabudowę.

Opodatkowanie przez Gminę dostawy Działek nr 1

Z uwagi na przytoczone powyżej argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dostawa Działek nr 1, w skład której wchodziły - na moment dostawy - grunty nieobjęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, dla których to gruntów nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, będzie objęta zwolnieniem z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Ad 2.

Wydane przez Wojewodę Decyzje o wywłaszczeniach objęły również nieruchomości składające się na Działki nr 2, tj. grunty, na których w zależności od przypadku występowały budowle w postaci: dróg o nawierzchni utwardzonej przy pomocy asfaltu oraz przepust.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolniona z podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle art. 2 ust. 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przedstawione w treści ustawy o VAT pojęcie pierwszego zasiedlenia stanowiło wielokrotnie przedmiot rozważań oraz sporów na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Zgodnie z aktualną linią orzeczniczą TSUE (np. wyrok TSUE w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o., C-308/16, EU:C:2017:869) przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć nie tylko przypadek oddania do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynku, budowli lub ich części w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (zgodnie z literalną definicją pierwszego zasiedlenia z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT), ale również, w szczególności wykorzystanie ww. obiektów budowlanych na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu warto wskazać także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny we Wrocławiu z 6 marca 2018 r., sygn. akt: I SA/Wr 918/17, w ramach którego ww. sąd uznał, iż: „Dokonując wykładni prounijnej przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, uwzględniającej wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection sp. z o.o., EU:C:2017:869 Sąd pragnie wskazać, że definicja "pierwszego zasiedlenia" powinna brzmieć następująco: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu (rozumianego jako synonim przebudowy), jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie (przebudowę), w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (…).”

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 marca 2018 r., znak: 0112-KDIL4.4012.650.2017.2.NK: „W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku ww. niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolnienia z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.”

Należy również zwrócić uwagę na stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w interpretacji indywidualnej z 28 marca 2017 r. (znak: 1462-IPPP2.4512.104.2017.1.MT), w której podkreślił on, że: „Jak wskazano wcześniej „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Dla określenia czy dostawa danej nieruchomości po jej wybudowaniu może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT nie ma znaczenia status podmiotu dokonującego tej dostawy.

W związku z tym w odniesieniu do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że w stosunku do nabywanych lokali przez Wnioskodawcę doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Wynika to z okoliczności, że jak wskazał Wnioskodawca lokale te będzie nabywać na rynku wtórnym, zatem w stosunku do tych lokali nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie rozumiane jako „pierwsze zajęcie, używanie”. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w sytuacji gdy zakupi lokal od podmiotu nie występującego przy tej transakcji w charakterze podatnika podatku VAT może rozważać tylko zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ zdaniem Wnioskodawcy nie doszło do pierwszego zasiedlenia tych lokali i ich dostawa następuje w ramach pierwszego zasiedlenia w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę lokali nabytych z rynku wtórnego bez podatku VAT - od osób fizycznych w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i od podmiotów gospodarczych w ramach czynności zwolnionej z tego podatku - będzie sprzedażą po pierwszym zasiedleniu.”

W kontekście przedstawionego powyżej rozstrzygnięcia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, należy wskazać że analiza zasadności zastosowania zwolnienia z opodatkowania w określonych okolicznościach sprawy w oparciu o pojęcie pierwszego zasiedlenia powinna być przeprowadzona wyłącznie w odniesieniu do przedmiotu planowanej / dokonywanej dostawy (budynku, budowli lub ich części), przy czym na wynik takiej analizy nie powinno mieć wpływu kryterium podmiotowe, tj. okoliczność czy w stosunku do podmiotu dokonującego dostawy budynków, budowli lub ich części możliwe jest stwierdzenie, iż dokonał on niejako pierwszego zasiedlenia obiektu budowlanego będącego przedmiotem dostawy. W ocenie Gminy takie założenie byłoby całkowicie pozbawione sensu.

Jak zauważył rzecznik generalny F.G. Jacobs w pkt 15 i 16 opinii w sprawie C-346/95 Blasi przeciwko Finanzamt Munchen I: „(…) dostawa nowego budynku wskazuje na koniec procesu produkcji. Natomiast późniejsze opodatkowanie VAT każdej dostawy takiej nieruchomości nie byłoby usprawiedliwione. Używana już nieruchomość nie jest rezultatem procesu produkcyjnego. Po początkowym uzbrojeniu terenu i wzniesieniu budynku korzystanie z nieruchomości z reguły następuje w sposób pasywny i nie powstaje tu żadna wartość dodana. Z tego powodu jedynie pierwotne nabycie uzbrojonej nieruchomości budowlanej oraz budynku przed pierwszym oddaniem go do użytku jest opodatkowane VAT, natomiast dalsze przeniesienie własności takiego budynku oraz jego wynajem nie są objęte tym podatkiem”.

Tym samym, zdaniem Gminy, wykładnia komentowanego powyżej przepisu prawa podatkowego w kontekście przedstawionych przez Gminę okoliczności stanu faktycznego powinna zostać dokonana w zgodzie z zaprezentowaną powyżej aktualną definicją pierwszego zasiedlenia, wyrażaną dotychczas w orzecznictwie oraz interpretacjach organów podatkowych.

Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania w zakresie rozumienia pojęcia pierwszego zasiedlenia zgodnego z treścią Dyrektywy 112, wyrażane w orzecznictwie TSUE oraz sądów administracyjnych, aprobowanego przez organy podatkowe oraz samego ustawodawcę, jak również biorąc pod uwagę zasady jego stosowania w kontekście zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy stwierdzić, iż w sprawie będącej przedmiotem wniosku do pierwszego zasiedlenia budowli znajdujących się na Działkach nr 2 doszło wraz z momentem oddania ich do użytkowania. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pomiędzy pierwszym zasiedleniem budowli znajdujących się na Działkach nr 2, a dostawą ww. budowli w ramach wywłaszczenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W takim przypadku przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa Działek nr 2 w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad 3.

W przypadku, w którym dokonywana dostawa budynków, budowli lub ich części, nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy rozważyć możliwość zastosowania takiego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się dostawę budynków / budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zastosowanie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT uwarunkowane jest przy tym łącznym spełnieniem warunków wymienionych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi wyjątkami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie. Tak więc prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

a) nabycia towarów lub usług dokonuje podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT

b) nabywane towary lub usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT,

c) nie znajdują zastosowania przesłanki negatywne wyłączające prawo podatnika do odliczenia VAT.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Działki nr 2 nie były przez Gminę w żadnym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. W szczególności znajdujące na ww. działkach naniesienia nie stanowiły przedmiotu najmu / dzierżawy lub innych czynności opodatkowanych VAT po stronie Gminy, a drogi i przepust znajdujące się na ww. działkach były ogólnodostępne i udostępniane nieodpłatnie. W związku z powyższym warunek wskazany w lit. a) art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Jednocześnie odnosząc się do warunku, wskazanego w lit. b) rzeczonego przepisu, należy zauważyć, iż Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie budowli znajdujących się na Działkach nr 2. Z uwagi na powyższe w sytuacji Gminy został również spełniony warunek wskazany w lit. b) art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Z ww. powodów, w ocenie Gminy należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie, spełnione zostały warunki w postaci braku prawa do odliczenia VAT od budowli będących przedmiotem dostawy, a także – w związku z brakiem nakładów na ulepszenie – braku prawa do odliczenia VAT od wydatków na ulepszenie ww. budowli.

Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli Organ nie zgodziłby się z argumentacją Gminy przedstawioną w uzasadnieniu do pytania nr 2, Gmina mogłaby skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania dostawy Działek nr 2 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy,

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć przy tym trzeba, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

‒ podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

‒ podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W niniejszej sprawie wskazać należy, że na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1474 ze zm., Dz. U. z 2020 r. poz. 1363 ze zm.),

wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Artykuł 11f ust. 1 pkt 6 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wskazuje, że

decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Według art. 11i ust. 1 i 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych,

1. W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nieuregulowanych w niniejszej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, z wyjątkiem art. 28 ust. 2.

2. W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz przepisów ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1023, 1529 i 1566 oraz z 2018 r. poz. 756).

Fakt, że w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej zostały w całości wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oznacza w szczególności, że ustalenie lokalizacji drogi w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego, czy dla terenu, przez który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu.

Według regulacji art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych,

nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1. własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,

2. własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych,

- z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Analiza przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych,

decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Stosownie do treści art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych,

odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Na podstawie art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 2204 ze zm., Dz. U. z 2020 r. poz. 65 ze zm., Dz. U. z 2020 r. poz. 1990 ze zm.),

wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami,

wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Podsumowując powyższe – zgodnie z powołanymi wyżej przepisami zmiana przeznaczenia wywłaszczonej nieruchomości z terenu niebędącego terenem przeznaczonym pod zabudowę na teren przeznaczony pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia.

Wskazać należy, że ani organ władzy publicznej ani urząd obsługujący ten organ wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Jednocześnie Państwo w tym zakresie nie występują jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Państwa sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości jest taka sama jak innych podmiotów, których dotknąć może decyzja o wywłaszczeniu.

Zatem wydając grunt niezabudowany oraz zabudowany za odszkodowaniem nie mogą Państwo skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Zarówno bowiem organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Tym samym stwierdzić należy, w analizowanym przypadku Państwo przenosząc działki niezabudowane oraz zabudowane na własność Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie, działają Państwo jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Powyższe przekazanie działek na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, stanowiąc odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy. W rozpatrywanej sprawie odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym podatnikiem VAT, posiadającym status podatnika VAT czynnego. Wykonują Państwo zadania nałożone na Państwa odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostali Państwo powołani, dokonują Państwo wybranych czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktują je jako podlegające ustawie o VAT.

W 2019 r. Wojewoda (`(...)`) wydał decyzje o zezwoleniu na realizację poszczególnych etapów inwestycji drogowej polegającej na rozbudowie i budowie drogi (`(...)`), w tym:

‒ decyzję z 30 sierpnia 2019 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn. „Projekt i budowa drogi (`(...)`)”. Decyzja stała się ostateczna z dniem 20 kwietnia 2021 r.

‒ decyzję z 26 września 2019 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn. „Budowa drogi (`(...)`)”. Decyzja stała się ostateczna z dniem 6 listopada 2019 r.

Przedmiotowe decyzje dotyczyły m.in. działek stanowiących do tej pory wyłączną własność Gminy, oznaczonych w ewidencji gruntów w następujący sposób: 1, 2/21, 2/22, 3/1, 3/2, 4/1, 4/2, 5/5, 5/6, 6/1, 6/2, 7/1, 7/2, 9/3, 9/4, 11/1, 12/1, 12/2, 8/1, 13/1, 13/2, 14, 15/1, 15/2, 16/3, 16/4, 19/1, 19/2, 17/1, 17/2, 20, 21, 22, 30/1, 30/2, 31/1, 32/1, 33/1, 10/1.

W związku z ww. wywłaszczeniami, właściwymi decyzjami Wojewoda ustalił kolejno na rzecz Państwa odszkodowania z tytułu utraty przez Państwa prawa własności przejętych z mocy prawa Nieruchomości.

Decyzje o wywłaszczeniach objęły m.in. grunty, które na moment nadania Decyzjom o wywłaszczeniach rygoru natychmiastowej wykonalności / na moment kiedy ww. decyzje stały się ostateczne, stanowiły:

1. grunty nieobjęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz wobec których nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, na których brak było naniesień w postaci budynków, budowli lub ich części, tj. działki nr: 30/1, 30/2, 31/1, 32/1, 33/1, 10/1, 1, 2/21, 2/22, 3/1, 3/2, 4/1, 4/2, 5/5, 5/6, 6/1, 6/2, 9/3, 9/4, 11/1, 12/1, 12/2, 8/1, 13/1, 13/2, 14, 15/1, 15/2, 17/2, 19/1, 19/2, 20, 21, 22, 15/1, 15/2, 17/2 - Działki nr 1;

‒ grunty, na których występowały naniesienia w postaci budowli: drogi o nawierzchni asfaltowej – dotyczy działek 7/1, 7/2, 16/3, 16/4, oraz przepust – dotyczy działki 17/1 - Działki nr 2.

Działki nr 1 od momentu nabycia do momentu wywłaszczenia były przez Państwa wykorzystywane wyłącznie do działalności innej niż gospodarcza. Działki te nie były przez Państwa w żadnym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT - a więc zarówno działalności, która generuje obowiązek zapłaty podatku, jak i działalności zwolnionej z opodatkowania. W szczególności Działki nr 1 nie stanowiły przedmiotu najmu / dzierżawy lub innych czynności opodatkowanych VAT. W konsekwencji nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Działek nr 1.

Budowle na Działkach nr 2 zostały wybudowane przez Państwa we własnym zakresie, już po nabyciu przez Państwa opisywanych nieruchomości. Ich budowa została zakończona przed momentem wywłaszczenia nieruchomości. Przedmiotowe budowle (tj. drogi i przepust) od momentu oddania ich do użytkowania były ogólnodostępne i wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do działalności publicznoprawnej (niepodlegającej opodatkowaniu VAT). W odniesieniu do budowli znajdujących się na Działkach nr 2, do ich pierwszego zasiedlenia doszło każdorazowo przed wywłaszczeniem Działek nr 2. Pomiędzy momentem nadania Decyzjom o wywłaszczeniach rygoru natychmiastowej wykonalności / momentem, kiedy ww. decyzje stały się ostateczne, a momentem oddania ww. naniesień do użytkowania każdorazowo upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Oddali Państwo ww. budowle do użytkowania (zakończyli fazę inwestycyjną) w 2008 r. Działki nr 2 od momentu nabycia do momentu wywłaszczenia były przez Państwa wykorzystywane wyłącznie do działalności innej niż gospodarcza. Działki te nie były przez Państwa w żadnym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT - a więc zarówno działalności, która generuje obowiązek zapłaty podatku, jak i działalności zwolnionej z opodatkowania. W szczególności Działki nr 2 nie stanowiły przedmiotu najmu / dzierżawy lub innych czynności opodatkowanych VAT, a drogi i przepust znajdujące się na ww. działkach były ogólnodostępne i nie były udostępniane odpłatnie. Z tytułu nabycia Działek nr 2 oraz w związku z wydatkami ponoszonymi na budowę znajdujących się na ww. działkach naniesień, nie przysługiwało Państwa prawo do odliczenia VAT naliczonego, ponieważ nie nabyli Państwa nieruchomości na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych VAT lub w ramach transakcji nie wystąpił w ogóle podatek VAT (transakcja sprzedaży nie podlegała opodatkowaniu). Działki (i występujące na nich budowle) nie były przez Gminę wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie Działek nr 1 korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz Działek nr 2 korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz – w przypadku braku takiego planu – wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy. Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, które nie są terenami budowlanymi, jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1945 ze zm., Dz. U. z 2020 r. poz. 33 ze zm., Dz. U. z 2021 r. poz. 741 ze zm.), zwanej dalej ustawą o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Jak wskazano we wniosku, Działki nr 1 będące przedmiotem zapytania są niezabudowane. Ponadto, w momencie kiedy decyzji o wywłaszczeniu stały się ostateczne, grunty stanowiące Działki nr 1 nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Jednocześnie, dla działek ww. działek, nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zatem zmiana przeznaczenia działek niezbudowanych nastąpiła w tym samym momencie, w którym działki te stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Tym samym należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a następnie do zmiany przeznaczenia nieruchomości. W konsekwencji, wywłaszczone Działek nr 1 powinny zostać opodatkowane zgodnie z klasyfikacją nieruchomości obowiązującą w momencie wywłaszczenia.

Zatem stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie przekazanie przez Państwa na rzecz Skarbu Państwa opisanych we wniosku działek niezabudowanych (nr 30/1, 30/2, 31/1 32/1, 33/1, 10/1, 1, 2/21, 2/22, 3/1, 3/2, 4/1, 4/2, 5/5, 5/6, 6/1, 6/2, 9/3, 9/4, 11/1, 12/1, 12/2, 8/1, 13/1, 13/2, 14, 15/1, 15/2, 17/2, 19/1, 19/2, 20, 21, 22) w zamian za odszkodowanie stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania 1 jest prawidłowe.

Przedmiotem wywłaszczenia były również Działki nr 2, na których znajdowały się naniesienia w postaci dróg o nawierzchni asfaltowej oraz przepust.

Wskazać należy, że zwolnienie od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części zostało uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a i 2 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się

oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 stanie się bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym

w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przepis ten określa że, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione.

W niniejszej sprawie, aby dostawa nieruchomości korzystała ze zwolnienia od podatku VAT należy zbadać czy względem ww. budowli posadowionych na gruncie nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki okres czasu upłynął od tego momentu.

Jak wynika z okoliczności sprawy, z tytułu nabycia Działek nr 2 oraz w związku z wydatkami ponoszonymi na budowę znajdujących się na ww. działkach naniesień, nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia VAT naliczonego, ponieważ nie nabyli Państwo nieruchomości na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych VAT lub w ramach transakcji nie wystąpił w ogóle podatek VAT (transakcja sprzedaży nie podlegała opodatkowaniu). Ponadto działki te (i występujące na nich budowle) nie były przez Państwa wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT. Budowle na Działkach nr 2 zostały wybudowane przez Państwo we własnym zakresie, już po nabyciu ww. nieruchomości. Ich budowa została zakończona przed momentem wywłaszczenia nieruchomości. Budowle (tj. drogi i przepust) od momentu oddania ich do użytkowania były ogólnodostępne i wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do działalności publicznoprawnej (niepodlegającej opodatkowaniu VAT).

W odniesieniu do budowli znajdujących się na Działkach nr 2, do ich pierwszego zasiedlenia doszło każdorazowo przed wywłaszczeniem Działek nr 2. Ponadto, pomiędzy momentem nadania Decyzjom o wywłaszczeniach rygoru natychmiastowej wykonalności / momentem, kiedy ww. decyzje stały się ostateczne, a momentem oddania ww. naniesień do użytkowania każdorazowo upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Oddali Państwo ww. budowle do użytkowania (zakończyła fazę inwestycyjną) w 2008 r. Nie ponosili Państwo wydatków na ulepszenie bądź przebudowę (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) naniesień zlokalizowanych na Działkach nr 2, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej ww. budowli.

Zatem, z okoliczności faktycznych wynika, że dostawa drogi oraz przepustu będzie następować po pierwszym zasiedleniu a z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia przedmiotowych budowli do chwili dostawy upłynął okres dłuższy niż 2 lata i nie ponosili Państwo żadnych nakładów na ulepszenie ww. budowli, to w odniesieniu do transakcji dostawy drogi oraz przepustu znajdujących się na Działkach nr 2, zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Odpowiednio, skoro dostawa przedmiotowych budowli, którymi zabudowane są Działki nr 2, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to ze zwolnienia od podatku, korzysta również dostawa gruntu, na którym budowle są posadowione, na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy.

Podsumowując, przeniesienie własności wskazanych we wniosku zabudowanych Działek nr 2 z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy korzysta ze zwolnienia od tego podatku.

Tym samym, stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W konsekwencji uznania stanowiska Państwa za prawidłowe w zakresie pytania nr 2 oraz z uwagi na charakter warunkowy pytania nr 3, nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 3.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.)