Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego (w zakresie części inwestycji nr 1) w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych dotyczących realizacji inwestycji w zakresie części inwestycji nr 1. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 stycznia 2022 r. (wpływ 5 stycznia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (`(...)`) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług). Gmina (`(...)`) wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Większość tych zadań realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Część czynności Gmina wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom ustawy o VAT.

Gmina (`(...)`) zrealizowała inwestycję pn.: „Odtworzenie walorów architektonicznych i funkcjonalno-użytkowych zdegradowanego terenu w centrum wsi wraz z rewitalizacją budynku dawnej ochronki”. Inwestycja została zrealizowana przy udziale środków zewnętrznych. Gmina otrzymała dofinansowanie w ramach osi 11 Rewitalizacja przestrzeni regionalnej, Działanie 11.2. regionalnego programu operacyjnego województwa (`(...)`) na lata 2014-2020.

Przedmiotem planowanych działań jest odtworzenie walorów architektonicznych i funkcjonalno-użytkowych zdegradowanego terenu w centrum wsi oraz rewitalizacja budynku dawnej ochronki:

Projekt obejmuje:

‒ wyburzenia/likwidację obiektów kubaturowych (budynki murowane handlowo-usługowe, sanitariaty,

‒ podziemny zbiornik bezodpływowy na nieczystości ciekłe o poj. 25 m3;

‒ rozbiórkę istniejących nawierzchni utwardzonych ze względu na zły stan techniczny oraz zmianę zagospodarowania terenu;

‒ rozbiórkę zachodniej części budynku nr (…) w (`(...)`) oraz jego odtworzenie do istniejącej formy architektonicznej połączonej z przebudową w zakresie układu i przeznaczenia pomieszczeń wewnętrznych i instalacji;

‒ regulację koryta potoku (`(...)`) i wykonanie kładki pieszej nad ciekiem;

‒ przebudowę i budowę nowych odcinków odwodnienia terenu;

‒ budowę straganów handlowych (zadaszone altany o konstrukcji drew.);

‒ wykonanie placu wielofunkcyjnego o nawierzchni utwardzonej z kostki brukowej z miejscem umożliwiającym rozstawienie mobilnej estrady plenerowej;

‒ poprawę dostępności terenu poprzez wyznaczenie strefy miejsc parkingowych dla samochodów osobowych, miejsca postoju busów/autobusów, ciągu komunikacji samochodowej i pieszej;

‒ zagospodarowanie terenu (ciągi piesze z kostki brukowej, schody terenowe, trawniki i nasadzenia, wyznaczenie miejsc rekreacji - dla dorosłych oraz plac zabaw dla dzieci;

‒ wykonanie oświetlenia terenu oraz obiektów małej architektury (ławki, kosze na śmieci).

Działania obejmują także nadzór nad inwestycją (autorski, inwestorski) oraz zarządzanie projektem i promocję.

Obszar objęty projektem wynosi 10 600 m2.

Celem podejmowanych działań jest przywrócenie centrum miejscowości jego utraconych funkcji, stworzenie przestrzeni publicznej, która będzie sprzyjała koncentrowaniu się ważnych funkcji społecznych i gospodarczych, a także rewitalizacja - zarówno w wymiarze fizycznym, jak i poprzez nadanie nowych funkcji społeczno-gospodarczych - zdegradowanego, zabytkowego budynku dawnej ochronki.

Wartość realizowanego projektu wynosi 5 062 937,15 zł, z czego wkład własny Gminy wynosi 2 727 441,69 zł (wkład własny do wydatków kwalifikowanych 922 676,92, wydatki niekwalifikowane 1 804 764,77 zł). Wartość dofinansowania 2 335 495,46 zł.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki na realizację inwestycji objętej zakresem inwestycji są wystawiane na Gminę (`(...)`). Gmina ma możliwość dokonania alokacji kosztów (faktur zakupowych) do konkretnej części inwestycji.

Gmina wskazuje, że dokonała podziału realizowanej inwestycji pod kątem przyszłego wykorzystania (dla celów interpretacji oznaczone we wniosku jako nr 1 i nr 2):

Część inwestycji nr 1

Ogólnodostępna infrastruktury publiczna, w przypadku której Gmina nie będzie pobierała opłat, w skład której wchodzi między innymi Zagospodarowanie centrum (`(...)`). We wniosku o dofinansowanie Gmina wskazała VAT jako koszt kwalifikowany w odniesieniu do tej części inwestycji.

Część inwestycji nr 2

Adaptacja budynku dawnej ochronki wraz z zagospodarowaniem terenu wokół na cele związane z działalnością gospodarczą oraz na cele mieszkaniowe. W ramach tej części inwestycji powstaną lokale handlowo-usługowe, lokale mieszkalne oraz lokale ogólno dostępne za korzystanie z których Gmina będzie pobierała odpłatność na zasadach stosunku cywilnoprawnego. Do opłat za wynajem wskazanych lokali Gmina doliczy podatek VAT w odpowiedniej stawce lub zastosuje właściwe zwolnienie. We wniosku o dofinansowanie Gmina wskazała VAT jako koszt niekwalifikowany w odniesieniu do tej części inwestycji.

Gmina w tym miejscu wskazuje, iż przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy Infrastruktury, która służy zarówno działalności opodatkowanej VAT -w zakresie wynajmu lokali na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT - w zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby własne.

Podkreślenia wymaga fakt, że gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać ilości metrów kwadratowych powierzchni wynajmowanej na cele opodatkowane stawką podstawową VAT oraz wykorzystywaną do działalności podlegającej zwolnieniu oraz niepodlegającą opodatkowaniu.

Powierzchnia użytkowa wskazanego budynku wynosi 391,19 m2, w tym:

‒ powierzchnia mieszkań wynosi 162,49 m2 - odpłatność zwolniona z opodatkowania VAT

‒ powierzchnia lokali usługowych wynosi 78,32 m2 - odpłatność opodatkowania stawką podstawową VAT

‒ powierzchnia lokali udostępnianych nieodpłatnie 94,09 m2 - wykorzystanie do celów statutowych - brak podlegania opodatkowaniem VAT

‒ powierzchnia techniczna i komunikacja wynosi 56,29 m2.

Na podstawie tych danych należy wskazać, że proporcja powierzchni przeznaczonej na wynajem lokali usługowych (podlegająca opodatkowaniu VAT) w całkowitej ilości powierzchni użytkowej wynosi 21% [78,32 / 391,19=0,2002].

Tak, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Przez co zostanie zapewnione odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie udostępniania wskazanego budynku.

W odniesieniu do współczynnika wskazanego w rozporządzeniu należy wskazać, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach.

Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych).

Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

W przypadku wykorzystania wytworzonej inwestycji mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność polegająca na udostępnianiu odpłatnym lokali jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w celach innych niż działalność polegająca na udostępnianiu odpłatnym lokali jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w celach innych niż gospodarcze mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX).

Nie można także racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodociągowej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na odbiorze ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.

W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności w zakresie wykorzystania wskazanej inwestycji.

Przesłanki jakimi kierował się Wnioskodawca wybierając wskazany we wniosku sposób określenia proporcji, to obiektywizm i proporcjonalność. Ze względu na te przesłanki Wnioskodawca uznał, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywania nabyć.

Ponadto Gmina wskazuje, że dokonała sprzedaży drewna pochodzącego z rozbiórki budynków znajdujących się na terenie zarówno części ogólnodostępnej (część inwestycji nr 1) oraz budynku ochronki (część inwestycji nr 2).

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Gmina będzie wykorzystywać inwestycję nr 1 do czynności nieopodatkowanych VAT (wskazana infrastruktura będzie ogólnodostępna i nieodpłatna dla odbiorców).

Powierzchnia techniczna i komunikacyjna będzie służyć do czynności zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT. W związku z czym Gmina w wyliczanym prewspółczynniku nie ujęła w liczniku tej powierzchni.

Pytanie

Czy Gmina (`(...)`) nie posiada prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych dotyczących realizacji inwestycji w zakresie części opisanej jako cześć inwestycji nr 1?

Państwa stanowisko w sprawie

Brak możliwości odliczenia podatku VAT przez Gminę wynika z faktu, iż realizowana inwestycja w części opisanej jako część inwestycji nr 1 (cześć ogólnodostępna) nie będzie służyć prowadzeniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej z nią związanej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne oznaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, zadania własne gminy obejmują sprawy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w szczególności kultury, ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych; zieleni gminnej i zadrzewień.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Z treści powyższych regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu, których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych z opodatkowania lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi.

Gmina realizując projekt pn. „Odtworzenie walorów architektonicznych i funkcjonalno-użytkowych zdegradowanego terenu w centrum wsi wraz z rewitalizacją budynku dawnej ochronki” w części ogólnodostępnej dla mieszkańców - zagospodarowania centrum (`(...)`) (opisanej we wniosku jako część inwestycji nr 1) - nie działa jako podatnik VAT, bowiem wykonuje jedynie zadania własne w ramach reżimu publicznoprawnego, czyli poza działalnością gospodarczą, a więc przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie zostały spełnione. Co więcej brak jest odpłatności za korzystanie z Inwestycji. Tym samym z uwagi na brak związku ponoszonych na Inwestycję wydatków z występującymi po stronie Gminy czynnościami opodatkowanymi VAT, Gmina nie ma i nie będzie miała możliwości odliczenia VAT.

Teren centrum (`(...)`) będzie miejscem ogólnodostępnym, udostępnionym bezpłatnie na rzecz mieszkańców, administrowanym i zarządzanym przez Gminę. Będzie miejscem odpoczynku dla wszystkich mieszkańców oraz turystów. Gmina po wykonaniu inwestycji nie będzie osiągała przychodów związanych z użytkowaniem terenu centrum (`(...)`). Towary i usługi nabyte w ramach realizacji projektu nie były i nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również efekty realizowanej operacji nie będą w żadnym czasie i zakresie służyły czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wielokrotnie potwierdzał brak prawa do odliczenia podatku VAT od Budowy ogólnodostępnej, niekomercyjnej infrastruktury rekreacyjnej. Należy wskazać na między innymi interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2018 roku, sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.637.2018.2.KT oraz interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2019 r. sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.215.2019.1.KK.

Sprzedaż drewna pozyskanego z rozbiórki budynków położonych na terenie inwestycji.

Gmina realizując wskazany projekt w zakresie infrastruktury ogólnodostępnej i nieodpłatnej, pomimo wystąpienia przychodów z czynności opodatkowanych, które wynikły ze sprzedaży drewna lub materiałów z prac rozbiórkowych, będzie wykorzystywać nabyte towary i usługi do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu (realizacja zadań własnych gminy, wskazanych w ustawie o samorządzie gminnym). Z wytworzonej infrastruktury będą mogli korzystać nieodpłatnie zarówno mieszkańcy jak i turyści. Tak więc należy uznać, że wskazana infrastruktura (w części ogólnodostępnej) nie będzie służyła Gminie do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto należy wskazać, że celem realizowanej inwestycji jest realizacja zadań własnych Gminy, a dokonana sprzedaż drewna, stanowi jedynie czynność poboczną.

Należy również zauważyć, iż potencjalna wartość przychodów, które Gmina może uzyskać w wyniku sprzedaży drewna, materiałów rozbiórkowych, będzie stanowić nieistotną kwotę w stosunku do wartości ponoszonych wydatków związanych z realizacją inwestycji. Również wartość tak uzyskanych przychodów nie będzie istotna z punktu widzenia osiąganych całkowitych przychodów Gminy.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wskazanej inwestycji, w której niejako przy okazji występuje sprzedaż opodatkowana, gdyż cel inwestycji służy zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty w zakresie realizacji zadań statutowych.

Wnioskodawcy nie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku VAT w części Projektu dotyczącej wycinki drzew oraz materiałów z robót rozbiórkowych, w wyniku których nastąpi sprzedaż opodatkowana. Wykorzystanie do czynności opodatkowanych w niewielkim, marginalnym zakresie, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji prawa do odliczenia.

Oznacza to, że związek dokonanych zakupów towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych jest w rozpatrywanej sprawie zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza utrwalona linia orzecznicza TSUE, który np. w orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs&Excise) stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Trybunał także w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta stwierdził, że gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 stycznia 2017 (2461-IBPP1.4512.933.2016.2.AZb).

Podsumowując, Gmina w zakresie realizacji inwestycji w części ogólnodostępnej dla odbiorców (opisanej we wniosku jako część inwestycji nr 1) nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT, pomimo wystąpienia sprzedaży drewna pochodzącego z rozbieranych budynków położonych na jej terenie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.)

gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy

do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym

zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej

Z przedstawionego przez Państwa opisu sprawy wynika, że Gmina (`(...)`) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT.

Zrealizowali Państwo inwestycję pn.: „Odtworzenie walorów architektonicznych i funkcjonalno-użytkowych zdegradowanego terenu w centrum wsi wraz z rewitalizacją budynku dawnej ochronki”.

Przedmiotem planowanych działań jest odtworzenie walorów architektonicznych i funkcjonalno-użytkowych zdegradowanego terenu w centrum wsi oraz rewitalizacja budynku dawnej ochronki.

Działania obejmują także nadzór nad inwestycją (autorski, inwestorski) oraz zarządzanie projektem i promocję.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki na realizację inwestycji objętej zakresem inwestycji są wystawiane na Gminę (`(...)`). Gmina ma możliwość dokonania alokacji kosztów (faktur zakupowych) do konkretnej części inwestycji.

Gmina wskazuje, że dokonała podziału realizowanej inwestycji pod kątem przyszłego wykorzystania (dla celów interpretacji oznaczone we wniosku jako nr 1 i nr 2):

Część inwestycji nr 1

Ogólnodostępna infrastruktury publiczna, w przypadku której Gmina nie będzie pobierała opłat, w skład której wchodzi między innymi Zagospodarowanie centrum (`(...)`). Gmina będzie wykorzystywać inwestycję nr 1 do czynności nieopodatkowanych VAT (wskazana infrastruktura będzie ogólnodostępna i nieodpłatna dla odbiorców).

Państwa wątpliwości budzi kwestia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących realizacji inwestycji w zakresie części opisanej jako część inwestycji nr 1.

Na wstępie analizy należy zaznaczyć, że – jak wskazano w opisie sprawy – mają Państwo możliwość dokonania alokacji kosztów (faktur zakupowych) do konkretnej części inwestycji w tym do części inwestycji nr 1, która będzie wykorzystywana do czynności nieopodatkowanych VAT.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na część inwestycji nr 1 nie zostaną spełnione, ponieważ - jak Państwo wskazali – inwestycja nr 1 będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających VAT (wskazana infrastruktura będzie ogólnodostępna i nieodpłatna dla odbiorców). Poza tym, Gmina wykonuje zadania własne, które są na nią nałożone odrębnymi przepisami prawa, w ramach reżimu publicznoprawnego. Skoro nabyli Państwo towary i usługi związane z realizacją inwestycji w ramach wykonywania zadań własnych, zgodnie z art. art. 15 ust. 6 ustawy, nie będą działać w tym zakresie jako podatnik podatku od towarów i usług.

Realizowany przez Państwa projekt polegający na wytworzeniu inwestycji nr 1 nie będzie generował żadnych przychodów, gdyż będzie ogólnodostępny i nie będą pobierane opłaty za korzystanie z niego. Natomiast sprzedaż drewna pochodzącego z rozbiórki budynków, będzie stanowić nieistotną kwotę w stosunku do wartości ponoszonych wydatków związanych z realizacją inwestycji. Również wartość uzyskanych przychodów z tytułu tej sprzedaży nie będzie istotna z punktu widzenia osiąganych przez Państwa całkowitych przychodów. Zatem sprzedaż drewna pozyskanego z rozbiórki nie będzie miała wpływu na ogólne funkcjonowanie Gminy jako całości.

W rozpatrywanej sprawie należy podkreślić, że inwestycja nr 1 powstała w ramach wykonywanego Projektu i będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Co prawda, w analizowanej sprawie, mogą wystąpić czynności opodatkowane podatkiem VAT, jednak jak wynika z opisu sprawy, są one znikome, są incydentalnym następstwem prowadzonych prac budowlanych w ramach opisanego Projektu, w związku z czym stwierdzić należy, że nie przesądzają one o kwalifikacji poniesionych wydatków do czynności, które dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w rozpatrywanej sprawie związek ten jest zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Zatem, w rozpatrywanej sprawie podatek naliczony nie jest ściśle związany z czynnościami opodatkowanymi, a wręcz przeciwnie – związany jest z inwestycją służącą przede wszystkim do realizacji czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem z uwagi na przedstawione przepisy należy stwierdzić, że nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją opisanej inwestycji nr 1, która będzie wykorzystywana po zakończeniu Projektu do czynności niepodlegających opodatkowaniu, w którym niejako przy okazji, incydentalnie może wystąpić sprzedaż opodatkowana. W przedstawionych okolicznościach sprawy, możliwość wystąpienia sprzedaży opodatkowanej w niewielkim, marginalnym zakresie, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji prawa do odliczenia. Oznacza to, że związek dokonanych zakupów towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych jest w realizowanej inwestycji nr 1 zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym nie będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją części inwestycji nr 1, gdyż nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy – nabywane towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a Państwo nie będą działać w tym zakresie jako podatnik podatku od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto, przedmiotowe rozstrzygnięcie dotyczy tylko prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych dotyczących realizacji inwestycji w części inwestycji nr 1, w pozostałym zakresie wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.)