Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 listopada 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 18 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania planowanej sprzedaży działek niezabudowanych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 stycznia 2022 r. (wpływ 1 lutego 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan osobą fizyczną, rencistą. Na rentę przeszedł Pan w 2019 r. Zanim przeszedł Pan na rentę, prowadził Pan gospodarstwo rolne jako rolnik ryczałtowy. 10 czerwca 1981 r. na podstawie umowy przekazania własności i posiadania gospodarstwa rolnego przejął Pan po matce gospodarstwo rolne obejmujące m.in. działkę nr 1 w (`(...)`) o powierzchni 1,3308 ha. Przedmiot niniejszej umowy nie podlegał pod opodatkowanie podatkiem VAT (podatek od towarów i usług), ponieważ wówczas nie obowiązywał podatek VAT. Od tamtego momentu wykorzystywał Pan część ww. działki wyłącznie do produkcji rolnej zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT (na pozostałej działce tj. 14 Pan mieszka), aż do 10 grudnia 2020 r., kiedy wydzierżawił Pan odpłatnie swojemu synowi całe swoje gospodarstwo rolne, w tym działki od 3 do 13 na okres 10 lat. Dzierżawa była zwolniona z podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Są one w dalszym ciągu wykorzystywane do produkcji rolnej, zwolnionej z VAT-u.

28 września 2016 r. został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w którym przeznaczono działkę 1 pod zabudowę. Na Pana wniosek i koszt, decyzją z 16 kwietnia 2019 r. Wójt Gminy Wisznia Mała zatwierdził podział działki 1 na działki: 3 (0,1429 ha), 4 (0,1000 ha), 5 (0,1000 ha), 6 (0,1000 ha), 7 (0,1000 ha), 8 (0,1000 ha), 9 (0,1000 ha), 10 (0,1000 ha), 11 (0,1000 ha), 12 (0,1000 ha), 13 (0,1000 ha), 14 (0,1879 ha). Działka 3 została wydzielona z myślą poprowadzenia na niej drogi. Ma Pan zamiar sprzedać działki od 3 do 13. Wyżej wspomniane działki nie są zabudowane, ani nie zostały uzbrojone, ani odgrodzone od siebie. Znajdujące się w złym stanie ogrodzenie postawione kilkadziesiąt lat temu otacza część dawnej działki 1. Nie występował Pan o pozwolenie na budowę. Wyżej wymienione działki ma Pan zamiar sprzedać okazjonalnie, gdy spontanicznie będą zgłaszać się do Pana klienci ws. kupna działek. Nie wyklucza Pan, że sprzeda wszystkie działki jednemu klientowi (deweloperowi), jeśli taki się do Pana zgłosi. Nie ma Pan zamiaru zawierać umów przedwstępnych. Część dochodu ze sprzedaży działek ma Pan zamiar przeznaczyć na poprawę stanu własnego zdrowia. Przed sprzedażą działek umowa dzierżawy zostanie rozwiązana.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

W majątku prywatnym posiada Pan, poza nieruchomością opisaną we wniosku, działki nr (`(...)`) (0,6500 ha) [działka rolna], (`(...)`) (0,4200 ha) [działka budowlana] i 14 (0,1879 ha). Wszystkie znajdują się w obrębie Wysoki Kościół w gminie Wisznia Mała. Działki nr (`(...)`) i (`(...)`) wydzierżawił Pan swojemu synowi w ramach tej samej umowy, co w przypadku działek, których dotyczy wniosek. Na działce 14 Pan mieszka.

W 2006 r. został Pan zmuszony do sprzedania pod modernizację drogi krajowej nr (`(...)`) Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad części działki nr (`(...)`) w obrębie Wysoki Kościół w gminie Wisznia Mała pod groźbą wywłaszczenia. Sprzedana część otrzymała nr (`(...)`) i miała powierzchnię 10 arów.

Nie ma Pan zamiaru zatrudniać pośrednika do sprzedaży działek. Działki ma Pan zamiar sprzedawać okazjonalnie, gdy spontanicznie będą zgłaszać się do Pana klienci ws. kupna działek. W Pana okolicy jest bardzo dużo działek na sprzedaż. Zainteresowani kupnem działek chodzą po okolicy i rozpytują się, gdzie można kupić działki. Takie osoby mogą trafić również do Pana i być może zainteresują się także jedną z Pana działek i ją kupią.

Nie podejmował Pan żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży posiadanych przez Pana działek. Nigdy w trakcie prowadzenia przeze Pana gospodarstwa rolnego nie był Pan podatnikiem podatku VAT.

Pytanie

Czy sprzedaż kilku, a może wszystkich (od 3 do 13 włącznie) działek w krótkim okresie czasu (np. w przeciągu jednego roku) pociągnie za sobą konieczność zapłacenia podatku od towarów i usług (VAT) od sprzedaży tychże działek?

W nadesłanym uzupełnieniu doprecyzował Pan przedmiot wniosku i wnosi Pan o rozpatrzenie kwestii, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, zostanie Pan uznany za podatnika VAT, czy nie, z tytułu sprzedaży działek.

Pana stanowisko w sprawie

Uważa Pan, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie uzyska Pan statusu podatnika podatku VAT, a w konsekwencji sprzedaż działek nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 i art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 poz. 685 ze zm.) sprzedaż nieruchomości powinna być opodatkowana podatkiem VAT pod warunkiem spełnienia jednak kryteriów, o których mowa w art. 15 ust. 1-2, gdzie mowa jest o tym, że podatek płaci tylko podatnik, a tym jest osoba prowadząca działalność gospodarczą. Definicja działalności gospodarczej w ustawie o VAT z definicją ustawy PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych), w związku z czym, jako że udowodnił Pan, że wg kryteriów zawartych w ustawie o PIT sprzedaż działek w Pana wypadku nie odbędzie się w ramach działalności gospodarczej, nie powinien Pan zapłacić podatku od towarów i usług od sprzedaży działek w opisanym zdarzeniu przyszłym.

W przypadku określenia, kto na podstawie ustawy o VAT prowadzi działalność gospodarczą, ponownie czynnikiem decydującym nie może być kwestia ilości sprzedawanych działek, co orzekł TSUE w orzeczeniu z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Jeżeli zaś chodzi o potencjalną kwestię opodatkowania sprzedaży działek podatkiem VAT ze względu na wcześniejszą ich dzierżawę, to zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 stycznia 2020 r. I SA/Wr 917/19 sama uprzednia dzierżawa działek nie może automatycznie przesądzać o tym, że późniejsza sprzedaż działek będzie dokonywana przez podatnika podatku VAT. Potwierdza to wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 stycznia 2017 r. I SA/Wr 1027/16.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej (działki), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Należy wskazać, że definicję działalności gospodarczej wypełnia również rolnik ryczałtowy dokonujący dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze.

W świetle art. 2 pkt 15 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o działalności rolniczej - rozumie się przez to produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro'', fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (CN 4403 41 00 i 4403 49) oraz bambusa (CN 1401 10 00), a także świadczenie usług rolniczych.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 19 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o rolniku ryczałtowym - rozumie się przez to rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasadne jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, aportu, darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny, istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny”, to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny, to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działek istotne jest, czy w danej sprawie Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów, budynków i budowli) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan osobą fizyczną, rencistą od 2019 r. Zanim przeszedł Pan na rentę, prowadził Pan gospodarstwo rolne jako rolnik ryczałtowy. 10 czerwca 1981 r. na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego przejął Pan po matce gospodarstwo rolne obejmujące m.in. działkę nr 1. Przedmiot umowy nie podlegał pod opodatkowanie podatkiem VAT, ponieważ wówczas nie obowiązywał podatek VAT. Od tamtego momentu wykorzystywał Pan część ww. działki wyłącznie do produkcji rolnej zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT, aż do 10 grudnia 2020 r., kiedy wydzierżawił Pan odpłatnie swojemu synowi całe swoje gospodarstwo rolne, w tym działki od 3 do 13 na okres 10 lat. Dzierżawa była zwolniona z podatku VAT. Są one w dalszym ciągu wykorzystywane do produkcji rolnej, zwolnionej z VAT-u. Przed sprzedażą działek umowa dzierżawy zostanie rozwiązana.

28 września 2016 r. został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w którym przeznaczono działkę 1 pod zabudowę. Na Pana wniosek i koszt, decyzją z 16 kwietnia 2019 r. Wójt Gminy Wisznia Mała zatwierdził podział działki 1 na działki: 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14. Działka 3 została wydzielona z myślą poprowadzenia na niej drogi. Ma Pan zamiar sprzedać działki od 3 do 13, ww. działki nie są zabudowane, nie zostały uzbrojone, ani odgrodzone od siebie. Nie występował Pan o pozwolenie na budowę. Wyżej wymienione działki ma Pan zamiar sprzedać okazjonalnie, gdy spontanicznie będą zgłaszać się do Pana klienci ws. kupna działek. Nie wyklucza Pan, że sprzeda wszystkie działki jednemu klientowi (deweloperowi), jeśli taki się do Pana zgłosi. Nie ma Pan zamiaru zawierać umów przedwstępnych. Nie ma Pan zamiaru zatrudniać pośrednika do sprzedaży działek. Działki ma Pan zamiar sprzedawać okazjonalnie, gdy spontanicznie będą zgłaszać się do Pana klienci ws. kupna działek. Nie podejmował Pan żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży posiadanych przez Pana działek. Nigdy w trakcie prowadzenia przeze Pana gospodarstwa rolnego nie był Pan podatnikiem podatku VAT.

Wątpliwości Pana w analizowanej sprawie dotyczą kwestii, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, zostanie Pan uznany za podatnika VAT, czy nie, z tytułu sprzedaży ww. działek.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem, osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Znaczenie dla przedmiotowej sprawy ma analiza całokształtu działań jakie Pan podjął w odniesieniu do nieruchomości przez cały okres posiadania. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że 10 grudnia 2020 r. wydzierżawił Pan odpłatnie swojemu synowi całe swoje gospodarstwo rolne, w tym działki od 3 do 13 na okres 10 lat. Przed sprzedażą działek umowa dzierżawy zostanie rozwiązana.

W tym miejscu należy wskazać, że na mocy art. 693 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną – odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.). Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Powyższe potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przykładowo w sprawie C-186/89 (W.N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën), uznał on, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1805/11, wyrażono pogląd, że jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. NSA wskazał przy tym, że dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy i przedstawionych w tym zakresie objaśnień wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że nieruchomość odpłatnie wydzierżawiona Pana synowi, na podstawie zawartej umowy, de facto wykorzystywana jest przez Pana w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

W związku z powyższym, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Pana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to dostawa opisanej nieruchomości składającej się ze wskazanych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania dotyczącego podatku od towarów i usług należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Pana w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, wyjaśniamy, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie. Ponadto należy wskazać, że przytoczone przez Pana orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 917/19 nie jest prawomocne, a orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 stycznia 2017 r. I SA/Wr 1027/16 zostało uchylone orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 761/17, który oddalił również skargę wnioskodawcy w danej sprawie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Informujemy, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. (`(...)`) § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).