Co zawiera interpretacja VAT 0114-KDIP4-3.4012.750.2021.2.KM?

Interpretacja indywidualna dotyczy skutków podatkowych związanych z korektami śródrocznymi oraz finalnymi korektami dochodowości dokonywanym... Pełna interpretacja podatkowa VAT z 2022 roku.

Kiedy została wydana ta interpretacja podatkowa?

Interpretacja została wydana w Luty 2022 roku przez Krajową Informację Skarbową.

Interpretacja indywidualna dotyczy skutków podatkowych związ - Interpretacja VAT

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

8 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 2 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych dokonywanych przez Państwa Korekt śródrocznych i Finalnych korekt dochodowości. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 stycznia 2022 r. (wpływ 20 stycznia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

Zainteresowany będący stroną postępowania:

‒ Wnioskodawca 1

Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

‒ Wnioskodawca 2

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

‒ Informacje ogólne

Spółka, VI lub Wnioskodawca 1 jest spółką mającą siedzibę w Szwajcarii. Wnioskodawca 1 prowadzi działalność polegającą m.in. na sprzedaży sprzętu gospodarstwa domowego. W szczególności, na podstawie umowy komisu Spółka prowadzi na terytorium Polski sprzedaż elektrycznych urządzeń gospodarstwa domowego (tj. robotów kuchennych i odkurzaczy).

Wnioskodawca 1 jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako - VAT (podatek od towarów i usług)) i nie korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej jako - ustawa o VAT).

VPL lub Wnioskodawca 2, ma siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Podstawowa działalność VPL dotyczy świadczenia na rzecz VI usług, polegających na bezpośredniej sprzedaży i dystrybucji elektrycznych urządzeń gospodarstwa domowego.

Spółka i VPL (dalej łącznie jako - Wnioskodawcy lub Strony) spełniają definicję podmiotów powiązanych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; dalej jako - ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)).

‒ Sprzedaż komisowa na terytorium kraju

Współpraca VI i 0114-KDIP4-3.4012.750.2021.2.KM dotyczy dostawy towarów w ramach komisu. Na podstawie zawartych pomiędzy Spółką a VPL porozumień w tym zakresie, VPL (tj. jako komisant) sprzedaje na terytorium Polski towary należące do Spółki - we własnym imieniu ale na rachunek VI (tj. komitenta) - w zamian za prowizję komisową wyrażoną procentowo od wartości sprzedaży netto zrealizowanej przez VPL (dalej jako - Wynagrodzenie). Zgodnie z ustaleniami między Wnioskodawcami, wysokość Wynagrodzenia, które otrzymuje VPL, została określona odrębnie dla każdej kategorii produktów sprzedawanych w komisie (tj. odrębnie dla robotów kuchennych i dla odkurzaczy). W trakcie całego roku w ramach sprzedaży komisowej dochodzi do szeregu transakcji polegających na dostawie ww. towarów.

Zgodnie z umową komisową z 16 stycznia 2017 r. zawartą między Spółką a VPL wraz z załącznikami (dalej łącznie jako - Umowa) - a także zgodnie z przepisami ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) - VPL zobowiązany jest do wydania na rzecz Spółki wszystkich kwot, które otrzymał z tytułu sprzedaży towarów w ramach komisu, zaś VI zobowiązany jest do przekazania komisantowi należnego mu Wynagrodzenia.

Technicznie rozliczenie między Wnioskodawcami następuje: częściowo poprzez potrącenie kwoty prowizji należnej VPL z kwotami otrzymanymi przez VPL z tytułu dokonanej przez niego dostawy towarów w ramach umowy komisu, w pozostałym zakresie w formie zapłaty na rachunek bankowy Spółki.

W świetle regulacji ustawy o VAT, w przypadku sprzedaży dokonywanej w ramach umowy komisu mają miejsce dwie następujące po sobie dostawy towarów. Opodatkowaniu VAT podlega zarówno czynność dostawy towarów pomiędzy komitentem a komisantem, jak i dostawy towarów przez komisanta osobie trzeciej.

Wnioskodawcy wskazują, że: podstawę opodatkowania VAT z tytułu dostawy towarów, dokonywanej przez VI na rzecz VPL w związku z wykonaniem Umowy, stanowi wyłącznie kwota efektywnego wynagrodzenia VI netto, tj. rozumiana jako obniżona o Wynagrodzenie kwota należna z tytułu sprzedaży towarów w ramach komisu, pomniejszona o podatek VAT, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów dokonanej przez VI na rzecz VPL powstaje w momencie otrzymania zapłaty od VPL w odniesieniu do faktycznie otrzymanej kwoty efektywnego wynagrodzenia VI netto.

Prawidłowość tych wniosków została potwierdzona w uzyskanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z 6 sierpnia 2014 r. (sygn. IPPP3/443-420/14-5/KT).

W konsekwencji zaprezentowanego sposobu rozliczeń między Spółką a VPL: podwyższenie Wynagrodzenia należnego VPL, co do zasady, powinno przekładać się na uzyskanie przez Spółkę efektywnie niższego wynagrodzenia z tytułu sprzedaży realizowanej w ramach komisu, które stanowi podstawę opodatkowania VAT, a z kolei obniżenie Wynagrodzenia należnego VPL, co do zasady, powinno przekładać się na uzyskanie przez Spółkę efektywnie wyższego wynagrodzenia z tytułu sprzedaży realizowanej w ramach komisu, które stanowi podstawę opodatkowania VAT.

Spółka dokumentuje dostawy towarów realizowane na podstawie Umowy na rzecz VPL za pomocą faktur VAT. Faktury te wystawiane są w odniesieniu do wszystkich dostaw zrealizowanych w danym okresie (miesiącu) i wskazują kwotę efektywnego wynagrodzenia VI netto oraz kwotę VAT. Na podstawie ww. faktur VPL dokonuje odliczenia VAT w wysokości odpowiadającej kwotom efektywnie zapłaconym na rzecz VI (tj. w kwocie, która została udokumentowana fakturą VAT otrzymaną przez VPL oraz w odniesieniu do której powstał obowiązek podatkowy).

Z kolei VPL dokumentuje swe Wynagrodzenie dokumentami niebędącymi fakturami w rozumieniu regulacji o VAT.

Dokumenty te odnoszą się do wszystkich dostaw zrealizowanych w danym okresie (miesiącu).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Umowy wysokość Wynagrodzenia należnego VPL została określona w załącznikach do ww. umowy.

Ponadto w Umowie zostało wskazane, że wysokość Wynagrodzenia jest ustalana przez Strony według zasady ceny rynkowej, określanej w szczególności na podstawie analizy danych porównawczych, którą przeprowadza zewnętrzna firma doradztwa podatkowego. Z art. 9 ust. 3 Umowy wynika, że Wynagrodzenie jest poddawane okresowej weryfikacji oraz - jeśli jest to konieczne - korekcie w ramach corocznej aktualizacji analizy cen transferowych. Analizy te są wykonywane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego i w oparciu o okresowe aktualizacje analiz porównawczych zmierzające do wyznaczenia rynkowego poziomu Wynagrodzenia (rezultatu finansowego = ceny transferowej) dla VPL, która jako komisant jest podmiotem o ograniczonych funkcjach i ryzkach.

Aby zapewnić, że Wynagrodzenie zostało określone w wysokości rynkowej, jest ono okresowo weryfikowane przy pomocy metody marży transakcyjnej netto. Jako wybrany wskaźnik rentowności netto Wnioskodawcy przyjęli stosunek zysku z działalności operacyjnej (EBIT) VPL w stosunku do generowanej sprzedaży netto w komisie (sprzedaż towarów na rachunek VI). Jeżeli w wyniku ww. weryfikacji okaże się, że wybrany wskaźnik rentowności kształtuje się poza rynkowym przedziałem wyznaczonym na podstawie analizy porównawczej, to Wnioskodawcy dokonują stosownej korekty Wynagrodzenia (in plus lub in minus) tak aby zapewnić rynkowy poziom dochodowości VPL.

Poniżej Wnioskodawcy prezentują szczegółowe zasady korygowania poziomu Wynagrodzenia.

‒ Korekta śródroczna

Jak Wnioskodawcy wskazali powyżej, aby zapewnić, że Wynagrodzenie zostało określone w wysokości rynkowej, jest ono poddawane okresowej weryfikacji oraz - jeśli jest to konieczne - korekcie, których zasady przeprowadzania Strony określiły w załączniku nr 1, sekcja 4 Umowy. Zgodnie z postanowieniami Umowy, o ile Strony nie ustalą inaczej weryfikacja przeprowadzana jest w drugim i czwartym kwartale każdego roku obrotowego (zdarza się jednak, że uzasadniona jest wcześniejsza weryfikacja w przypadku nadzwyczajnych odchyleń). W tym okresie VPL przygotowuje prognozę wyników rocznych na podstawie danych rzeczywistych (wykonania) za 10 miesięcy roku oraz planu na 2 ostatnie miesiące. Następnie ustalany jest wskaźnik rentowności, tj. relacja prognozowanego rocznego EBIT w odniesieniu do prognozowanej rocznej sprzedaży w komisie.

W przypadku, w którym badany wskaźnik rentowności kształtuje się poza rynkowym przedziałem, Wynagrodzenie podlega odpowiedniej korekcie w odniesieniu do całego bieżącego roku obrotowego (dalej jako - Korekta śródroczna). Korekta ta ma charakter retrospektywny w odniesieniu do przeszłych okresów rozliczeniowych roku obrotowego oraz dotyczy kolejnych okresów rozliczeniowych do końca roku obrotowego. Powyższa weryfikacja ma także wpływ na wstępne określenie poziomu Wynagrodzenia w kolejnym roku. Zmiana poziomu Wynagrodzenia dokonywana w związku z Korektą śródroczną każdorazowo znajduje swoje potwierdzenie w zawieranych przez Strony aneksach do Umowy (następuje zmiana wysokości prowizji komisowej wyrażonej procentowo od wartości sprzedaży netto zrealizowanej przez VPL).

Poza ww. czynnikami w Umowie nie przewidziano więcej zapisów dotyczących sposobu rozliczania Korekt śródrocznych. Intencją Stron jest przeprowadzanie Korekt śródrocznych w taki sposób, aby odnosiły się one do wysokości Wynagrodzenia VPL z tytułu poszczególnych transakcji wynikających z Umowy dokonanych w trakcie danego roku oraz ujętych w konkretnych dokumentach wystawionych przez VPL, a w konsekwencji - do efektywnego wynagrodzenia VI z tytułu dostaw komisowych na rzecz VPL udokumentowanego konkretnymi fakturami dokumentującymi poszczególne transakcje dokonane w trakcie roku obrotowego.

Zamiar ten przejawia się m.in. w sposobie dokumentowania Korekt śródrocznych polegającym na wystawieniu:

a. not korygujących przez VPL, odnoszących się do konkretnych dokumentów wskazujących wynagrodzenie VPL wystawionych przez ten podmiot w trakcie roku z tytułu współpracy w ramach komisu między VPL a VI oraz

b. faktur korygujących przez VI, które odnoszą się do konkretnych faktur wystawionych przez VI w trakcie roku z tytułu dostaw towarów realizowanych na podstawie Umowy.

W przypadku przeprowadzenia Korekt śródrocznych między Stronami dokonywane są odpowiednie wynikające z nich płatności.

‒ Finalna korekta dochodowości

W związku z tym, że okresowy przegląd poziomu Wynagrodzenia za bieżący rok jest przeprowadzany po raz ostatni w czwartym kwartale danego roku w oparciu o dane rzeczywiste za 10 miesięcy i dane budżetowane za dwa miesiące, zaś ostatni kwartał roku charakteryzuje się istotną dynamiką sprzedaży towarów VI oferowanych w komisie, rzeczywista dochodowość uzyskana przez VPL (marża EBIT) na koniec roku obrotowego może kształtować się istotnie powyżej (lub poniżej) zakresu rynkowego oraz prognozowanego poziomu dochodowości ustalanego podczas okresowego przeglądu poziomu Wynagrodzenia. W konsekwencji, aby doprowadzić warunki transakcji między Stronami do rynkowego poziomu rentowności, w niektórych przypadkach konieczne okazuje się przeprowadzenie korekty dochodowości za cały rok obrotowy (dalej jako - Finalna korekta dochodowości). Z kolei jeżeli rzeczywista marża EBIT na koniec roku obrotowego mieści się w przedziale rynkowym, wówczas Strony nie podejmują w tym zakresie dodatkowych działań.

W odniesieniu do Finalnej korekty dochodowości, zapisy Umowy (w tym załączników do Umowy) wskazują jedynie, że Wynagrodzenie może zostać ponownie skorygowane, tak aby marża EBIT odpowiadała wartości rynkowej. Nie wskazują one natomiast, by Finalna korekta dochodowości odnosiła się bezpośrednio do konkretnych dostaw towarów w trakcie roku lub konkretnych faktur wystawianych w związku z dokonywaną przez Strony sprzedażą w ramach komisu.

Zgodną intencją Stron, w związku z przeprowadzeniem Finalnej korekty dochodowości, jest wyłącznie dostosowanie rentowności VPL do pożądanego poziomu. Nie jest przy tym intencją Wnioskodawców dążenie do skorygowania stawki prowizji komisowej, konkretnych faktur lub warunków poszczególnych dostaw. W szczególności w intencji Stron Finalna korekta dochodowości nie ma na celu modyfikacji wysokości wynagrodzenia którejkolwiek ze Stron z tytułu realizowanych w trakcie roku dostaw komisowych.

Finalne korekty dochodowości dokumentowane są przez VPL notami korygującymi, które nie odwołują się do konkretnych wystawionych wcześniej przez VPL dokumentów potwierdzających wynagrodzenie VPL z tytułu dostaw komisowych dokonanych w trakcie roku. Wystawione przez VPL noty wskazują jedynie, iż dotyczą korekty marżowości VPL za dany rok. Jednocześnie VI nie dokumentuje Finalnych korekt dochodowości fakturami korygującymi.

W przypadku przeprowadzenia Finalnej korekty dochodowości, między Stronami dokonywane są odpowiednie opłaty, mające na celu wyrównanie dochodowości VPL do rynkowego poziomu. W zależności od sytuacji, w wyniku Finalnej korekty dochodowości:

- Spółka może zostać zobowiązana do uiszczenia ww. opłaty na rzecz VPL lub

- VPL może zostać zobowiązany do uiszczenia ww. opłaty na rzecz Spółki.

Konieczność przeprowadzenia Finalnej korekty dochodowości nie skutkuje zmianą Umowy, ponieważ stawki prowizji komisowej nie są zmieniane (tj. nie są zawierane aneksy, które dotyczyłyby zmiany wysokości prowizji komisowej wyrażanej procentowo od wartości sprzedaży netto zrealizowanej przez VPL).

W wyniku przeglądu Wynagrodzenia za rok 2020 okazało się, że marża EBIT uzyskana przez VPL za ten rok obrotowy wykracza poza przedział rynkowy. W związku z tym, zaistniała konieczność dokonania przez Wnioskodawców Finalnej korekty dochodowości za rok 2020.

W konsekwencji, z datą 31 grudnia 2020 r. VPL wystawił na rzecz Spółki notę kredytową, która - zgodnie z jej opisem - dotyczyła korekty marżowości za rok 2020 zgodnie z załącznikiem nr 1, sekcja 4 Umowy zawartej pomiędzy VPL i Spółką. W wyniku ww. korekty, Spółka otrzymała od VPL odpowiednią opłatę wyrównawczą.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jak Wnioskodawcy wskazali w opisie stanu faktycznego Wniosku: w konsekwencji zaprezentowanego sposobu rozliczeń między Spółką a VPL:

‒ podwyższenie Wynagrodzenia należnego VPL, co do zasady, powinno przekładać się na uzyskanie przez Spółkę efektywnie niższego wynagrodzenia z tytułu sprzedaży realizowanej w ramach komisu, które stanowi podstawę opodatkowania VAT, a z kolei

‒ obniżenie Wynagrodzenia należnego VPL, co do zasady, powinno przekładać się na uzyskanie przez Spółkę efektywnie wyższego wynagrodzenia z tytułu sprzedaży realizowanej w ramach komisu, które stanowi podstawę opodatkowania VAT.

Spółka dokumentuje dostawy towarów realizowane na podstawie Umowy na rzecz VPL za pomocą faktur VAT.

Faktury te wystawiane są w odniesieniu do wszystkich dostaw zrealizowanych w danym okresie (miesiącu) i wskazują kwotę efektywnego wynagrodzenia VI netto (tj. rozumianą jako obniżoną o Wynagrodzenie kwotę należną z tytułu sprzedaży towarów w ramach komisu, pomniejszona o podatek VAT) oraz kwotę VAT. Na podstawie ww. faktur VPL dokonuje odliczenia VAT w wysokości odpowiadającej kwotom efektywnie zapłaconym na rzecz VI (tj. w kwocie, która została udokumentowana fakturą VAT otrzymaną przez VPL oraz w odniesieniu do której powstał obowiązek podatkowy).

Mając na uwadze opis sprawy, Wnioskodawcy zadali we Wniosku następujące pytania:

Czy Finalne korekty dochodowości – w tym korekta dokonana za rok 2020 – stanowią zdarzenia, które mają jakikolwiek wpływ na rozliczenie VAT przez Wnioskodawców, a w szczególności czy korekty te i wynikające z nich opłaty dokonywane między Spółką a VPL wpływają na zmianę podstawy opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży realizowanej przez Spółkę na rzecz VPL na podstawie Umowy, a w konsekwencji – na kwotę VAT należną od dostaw komisowych realizowanych przez VI na rzecz VPL? (dalej jako – Pytanie nr 1),
Czy Korekty śródroczne stanowią zdarzenia, które skutkują zmianą podstawy opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży realizowanej przez Spółkę na rzecz VPL na podstawie Umowy, a wynikające z nich płatności dokonywane między Spółką a VPL wpływają na kwotę VAT należną od dostaw komisowych realizowanych przez VI na rzecz VPL? (dalej jako – Pytanie nr 2).

Wnioskodawcy zwrócili uwagę, że korekta dochodowości (zarówno Finalna korekta dochodowości jak i Korekta śródroczna) jest przeprowadzana między VI a VPL. VI i VPL są zatem stronami tej samej czynności, która – jeżeli wywoływałaby skutki w zakresie VAT – pociągałaby za sobą konsekwencje u każdego z tych podmiotów na gruncie VAT.

Jak wskazali Wnioskodawcy, VPL dokonuje odliczenia VAT w wysokości odpowiadającej kwotom efektywnie zapłaconym na rzecz VI (tj. w kwocie, która została udokumentowana fakturą VAT otrzymaną przez VPL oraz w odniesieniu do której powstał obowiązek podatkowy) z tytułu dostaw towarów realizowanych w ramach Umowy, na podstawie faktur wystawianych przez VI. W związku z tym, interes prawny VPL w uzyskaniu interpretacji indywidualnej wydanej w sprawie opisanej we Wniosku w przypadku:

‒ Pytania nr 1 – przejawia się w tym, że jeżeli Finalne korekty dochodowości (w tym korekta dokonana za rok 2020) stanowią zdarzenia, które skutkują zmianą podstawy opodatkowania VAT z tyt. sprzedaży realizowanej przez Spółkę na rzecz VPL na podstawie Umowy – okoliczność ta wiązałaby się z koniecznością dokumentowania ich przez VI za pomocą faktur korygujących (in plus lub in minus). W efekcie otrzymania takiej korekty VPL mógłby być zatem zobowiązany do zmniejszenia kwoty VAT naliczonego lub mogłoby przysługiwać mu prawo do zwiększenia tej kwoty (w zależności od tego czy Finalna korekta dochodowości byłaby dokonywana in plus czy in minus);

‒ Pytania nr 2 – wynika z faktu, że jeżeli – w ocenie Organu – Korekty śródroczne nie stanowiłyby jednak zdarzeń, które mają wpływ na rozliczenie VAT przez Wnioskodawców, w szczególności poprzez zmianę podstawy opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży realizowanej przez Spółkę na rzecz VPL na podstawie Umowy – okoliczność ta wiązałaby się z brakiem obowiązku dokumentowania ich przez VI za pomocą faktur korygujących (in plus lub in minus). Tym samym VPL nie byłby zobowiązany do zmniejszenia kwoty VAT naliczonego ani uprawniony do zwiększenia tej kwoty (w zależności od tego czy Korekta śródroczna byłaby dokonywana in plus czy in minus).

Biorąc pod uwagę powyższe, dla VPL uzyskanie wskazanych informacji, dotyczących konsekwencji przeprowadzenia Finalnych korekt dochodowości oraz Korekt śródrocznych na gruncie VAT, jest niezbędne w celu prawidłowego wywiązania się z ciążących na niej obowiązków w zakresie tego podatku, a w szczególności dla ustalenia przez VPL wysokości jej zobowiązania podatkowego w VAT.

‒ Wyjaśnienie czy wyrównanie dochodowości wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony podmiotu powiązanego VPL na rzecz VI

Wnioskodawcy wskazują, że VPL nie realizuje na rzecz VI (ani VI nie realizuje na rzecz VPL) jakichkolwiek świadczeń, związanych z korektami opisanymi we Wniosku, które nie zostałyby wskazane w treści Wniosku. Wszelkie informacje na temat Finalnych korekt dochodowości oraz Korekt śródrocznych, w tym ew. czynności dokonywane w ich ramach przez Strony, zostały przedstawione we Wniosku.

Pojęcie „wyrównanie dochodowości” zostało użyte we Wniosku wyłącznie w odniesieniu do Finalnej korekty dochodowości. Jak wynika z opisu stanu faktycznego Wniosku, zgodną intencją Stron w związku z przeprowadzeniem Finalnej korekty dochodowości jest wyłącznie dostosowanie rentowności VPL do pożądanego poziomu, nie zaś dążenie do skorygowania stawki prowizji komisowej, konkretnych faktur lub warunków poszczególnych dostaw. W szczególności Finalna korekta dochodowości nie ma na celu modyfikacji wysokości wynagrodzenia którejkolwiek ze Stron z tytułu realizowanych w trakcie roku dostaw komisowych.

Jak wskazano w uzasadnieniu Wniosku, w opinii Stron:

‒ nie można racjonalnie argumentować, że przeprowadzenie Finalnej korekty dochodowości skutkuje wystąpieniem świadczeń, między Stronami.

‒ Finalna korekta dochodowości nie jest przeprowadzana w efekcie podjęcia określonych działań przez którąkolwiek ze Stron transakcji. Przeciwnie, konieczność dokonania powyżej korekty uzależniona jest wyłącznie od tego, czy marża EBIT osiągnięta w danym roku z tytułu transakcji między Stronami mieściła się w przedziale rynkowym.

Mając powyższe na względzie – w opinii Stron – wyrównanie dochodowości nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem VPL na rzecz VI.

W przypadku Korekt śródrocznych – intencją Stron jest ich przeprowadzanie tak, aby odnosiły się one do wysokości Wynagrodzenia VPL z tytułu poszczególnych transakcji wynikających z Umowy dokonanych w trakcie danego roku oraz ujętych w konkretnych dokumentach wystawionych przez VPL, a w konsekwencji – do efektywnego wynagrodzenia VI z tytułu dostaw komisowych na rzecz VPL udokumentowanego konkretnymi fakturami dokumentującymi poszczególne transakcje dokonane w trakcie roku obrotowego.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawców należy uznać, że Korekta śródroczna jest związana z obniżeniem lub podwyższeniem Wynagrodzenia z tytułu poszczególnych transakcji realizowanych na podstawie Umowy i ujętych w konkretnych dokumentach wystawionych przez VPL (a nie z wyrównaniem dochodowości).

Pytania

Czy Finalne korekty dochodowości - w tym korekta dokonana za rok 2020 - stanowią zdarzenia, które mają jakikolwiek wpływ na rozliczenie VAT przez Wnioskodawców, a w szczególności czy korekty te i wynikające z nich opłaty dokonywane między Spółką a VPL wpływają na zmianę podstawy opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży realizowanej przez Spółkę na rzecz VPL na podstawie Umowy, a w konsekwencji - na kwotę VAT należną od dostaw komisowych realizowanych przez VI na rzecz VPL?
Czy Korekty śródroczne stanowią zdarzenia, które skutkują zmianą podstawy opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży realizowanej przez Spółkę na rzecz VPL na podstawie Umowy, a wynikające z nich płatności dokonywane między Spółką a VPL wpływają na kwotę VAT należną od dostaw komisowych realizowanych przez VI na rzecz VPL?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Finalne korekty dochodowości - w tym korekta dokonana za rok 2020 - nie stanowią zdarzeń, które mają jakikolwiek wpływ na rozliczenie VAT przez Strony. W szczególności, ani Finalne korekty dochodowości, ani wynikające z nich opłaty dokonywane między Spółką a VPL, nie wpływają na kwotę podstawy opodatkowania VAT i kwotę VAT należnego z tytułu sprzedaży realizowanej przez Spółkę na rzecz VPL na podstawie Umowy.
Korekty śródroczne stanowią zdarzenia, które skutkują zmianą podstawy opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży realizowanej przez Spółkę na rzecz VPL na podstawie Umowy. W konsekwencji wynikające z nich płatności dokonywane między Spółką a VPL wpływają na kwotę VAT należną od dostaw komisowych realizowanych przez VI na rzecz VPL.

A. UWAGI OGÓLNE

‒ korekty dochodowości przeprowadzane przez podmioty powiązane

W przepisach ustawy o VAT nie zawarto definicji korekty dochodowości. Co do zasady, przez korektę dochodowości rozumie się przypadek, w którym, w związku z ustaleniem przez podmioty powiązane, że przeprowadzona przez nie transakcja nie została zrealizowana na warunkach rynkowych, podmioty te dokonują korekty ww. transakcji tak, aby odpowiadała ona zasadom rynkowym. Korekty dochodowości pozwalają zatem podmiotom powiązanym dostosować cenę transferową (rezultat finansowy) danej transakcji do warunków rynkowych.

Konieczność dokonania korekty dochodowości może zaistnieć m.in. w przypadku, gdy nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą ceny transferowej. W związku z tym, podmioty powiązane powinny zweryfikować czy dokonana przez nie transakcja odpowiadała warunkom rynkowym, dopiero po uzyskaniu informacji o faktycznie poniesionych kosztach i uzyskanych przychodach i, jeżeli w wyniku weryfikacji zostanie ustalone odchylenie od warunków rynkowych przyjętych przez strony, dokonać korekty cen transferowych.

Jak Wnioskodawcy wskazali powyżej, przepisy ustawy o VAT nie regulują skutków korekty dochodowości na gruncie podatku VAT. Należy zatem przeanalizować czy korekta dochodowości może zostać uznana za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, m.in. jako dostawa towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju (lub korekta podstawy opodatkowania z tych tytułów).

‒ Czynności podlegające opodatkowaniu VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast stosownie do art. 2 pkt 5 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług na gruncie przepisów ustawy o VAT należy zatem rozumieć przede wszystkim określone zachowanie podatnika na rzecz innego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Świadczeniem usług jest zatem każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy o VAT nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki: w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

‒ Korekta podstawy opodatkowania VAT

Z art. 29a ust. 10 pkt 1-3 ustawy o VAT wynika, że podstawę opodatkowania obniża się o:

kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z powyższego wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Wystawia się je w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, obniżek cen, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (zwrotu całości lub części należności) oraz w sytuacji, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

B. BRAK MOŻLIWOŚCI UZNANIA FINALNYCH KOREKT DOCHODOWOŚCI ZA ZDARZENIA PODLEGAJĄCE OPODATKOWANIU VAT

‒ Brak możliwości uznania Finalnej korekty dochodowości za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju

Zdaniem Wnioskodawców, Finalne korekty dochodowości opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku nie mogą zostać uznane za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Finalna korekta dochodowości jest zdarzeniem odrębnym od opodatkowanej VAT dostawy towarów pomiędzy Stronami w ramach komisu. Wnioskodawcy podkreślają, że, w związku z dostosowaniem wysokości Wynagrodzenia do ustalonego poziomu dochodowości, między Spółką a VPL nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel jakimikolwiek towarami. A zatem przepływy pieniężne realizowane między Spółką a VPL w wyniku omawianej korekty nie stanowią wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów.

Biorąc to pod uwagę, w opinii Wnioskodawców, nie istnieją podstawy do uznania Finalnych korekt dochodowości - w tym korekty dokonanej za rok 2020 - za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, podlegającą opodatkowaniu VAT.

W ocenie Wnioskodawców, Finalnych korekt dochodowości nie można uznać również za odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Należy zauważyć, że Finalna korekta dochodowości nie jest przeprowadzana w efekcie podjęcia określonych działań przez którąkolwiek ze Stron transakcji (lub od powstrzymania się od dokonania czynności albo do tolerowania czynności lub sytuacji). Przeciwnie, konieczność dokonania powyższej korekty uzależniona jest wyłącznie od tego, czy marża EBIT osiągnięta w danym roku z tytułu transakcji między Stronami mieściła się w przedziale rynkowym. Ponadto, do momentu przeprowadzenia przeglądu marży EBIT za dany rok, Strony nie mają wiedzy, która ze Stron może zostać zobowiązana do przekazania środków pieniężnych na rzecz drugiego podmiotu, jaka będzie wysokość Finalnej korekty dochodowości, ani nawet czy dokonanie takiej korekty będzie rzeczywiście wymagane.

Przytoczone okoliczności powodują, że nie jest możliwe wskazanie określonych działań stanowiących usługę oraz jej ewentualnego beneficjenta. W opinii Stron, nie można zatem racjonalnie argumentować, że przeprowadzenie Finalnej korekty dochodowości skutkuje wystąpieniem obustronnych, wzajemnych świadczeń, które stanowią świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W konsekwencji, przekazanie środków pieniężnych między Stronami w wyniku dokonania Finalnej korekty dochodowości nie jest wzajemnym świadczeniem ze strony nabywcy za świadczenie usług na jego rzecz.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że Finalna korekta dochodowości nie jest związana z wykonaniem jakiegokolwiek świadczenia przez którąkolwiek ze Stron, a zatem nie stanowi ona odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju i nie podlega z tego tytułu opodatkowaniu VAT.

‒ Brak możliwości uznania Finalnej korekty dochodowości za korektę podstawy opodatkowania

Jak Wnioskodawcy wskazali we wcześniejszej części niniejszego wniosku, pomimo przeprowadzenia okresowego przeglądu poziomu Wynagrodzenia za dany rok (który odbywa się co najmniej w czwartym kwartale tego roku), Strony nie mają wiedzy czy dokonanie Finalnej korekty dochodowości będzie rzeczywiście wymagane, a w szczególności która ze Stron może zostać zobowiązana do przekazania środków pieniężnych na rzecz drugiego podmiotu ani jaka byłaby wysokość tej korekty.

Wnioskodawcy ponownie zauważyli, że ewentualne dokonanie Finalnej korekty dochodowości jest spowodowane wyłącznie koniecznością dostosowania rentowności VPL do pożądanego poziomu. W opinii Wnioskodawców Finalna korekta dochodowości nie wpływa bezpośrednio na kwoty należne z tytułu konkretnej sprzedaży zrealizowanej między Stronami, a w szczególności nie powoduje korekty ceny tej sprzedaży. Jednocześnie, nie można uznać, że Finalna korekta dochodowości odnosi się do dostaw poszczególnych towarów w trakcie roku ani do konkretnych faktur. Zdaniem Stron należy zatem uznać, że dokonanie Finalnej korekty dochodowości nie jest związane:

‒ z udzielonymi po dokonaniu sprzedaży opustami i obniżkami cen,

‒ ze zwróconymi towarami lub opakowaniami,

‒ ze zwróconą nabywcy całością lub częścią zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło ani

‒ z podwyżką ceny, pomyłką w cenie, stawce, kwocie podatku lub jakąkolwiek innej pozycji faktury, która stanowiłaby podstawę do wystawienia faktury korygującej.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawców, należy stwierdzić, że Finalne korekty dochodowości oraz dokonywane w ich wyniku płatności wyrównawcze między Spółką a VPL nie stanowią korekty podstawy opodatkowania z tytułu wykonanych uprzednio transakcji. Wobec tego, powołane przez Wnioskodawców przepisy art. 29a ust. 10, 13, 14 i 17 oraz art. 106j ust. 1 ustawy o VAT nie mają zastosowania w odniesieniu do przedmiotowych korekt.

‒ Finalna korekta dochodowości przez Strony jako czynność pozostająca poza zakresem opodatkowania VAT

Mając na uwadze, iż - jak Wnioskodawcy wykazali powyżej - czynności polegające na wyrównaniu dochodowości w ramach Finalnej korekty dochodowości:

‒ nie mieszczą się w zakresie definicji odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju (ani też żadnej innej czynności opodatkowanej VAT) sformułowanych w ustawie o VAT oraz

‒ nie stanowią korekty cen i tym samym nie wykazują związku z dokonanymi uprzednio poszczególnymi transakcjami,

w ocenie Stron powinny zostać one potraktowane jako czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, wobec powyższego należy uznać, że nie istnieją żadne przesłanki przemawiające za tym by płatności wyrównawcze realizowane w ramach Finalnej korekty dochodowości uznać za ekwiwalent jakiejkolwiek z czynności opodatkowanych VAT, których zamknięty katalog zawarto w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Należy bowiem zauważyć, że opisane korekty dochodowości mają na celu jedynie osiągnięcie odpowiedniego poziomu rentowności ustalonego przez Strony.

Co więcej, opłaty wyrównawcze z powyższego tytułu nie mają na celu zmiany uprzednio zastosowanych cen. Przeprowadzone przez Strony transakcje były prawidłowe i zostały prawidłowo rozliczone, a ewentualna konieczność wyrównania dochodowości może pojawić się wyłącznie z powodu wymaganego dostosowania rentowności VPL do warunków rynkowych.

Jak Wnioskodawcy wskazali w opisie stanu faktycznego, ewentualna korekta poziomu Wynagrodzenia należnego VPL, co do zasady, powinna powodować zmianę wysokości wynagrodzenia uzyskiwanego przez Spółkę z tytułu sprzedaży realizowanej w ramach komisu.

Jednakże czym innym jest zmiana wysokości Wynagrodzenia - która może przekładać się odpowiednio na zwiększenie lub zmniejszenie wysokości wynagrodzenia uzyskiwanego przez Spółkę z tytułu sprzedaży realizowanej w ramach Umowy, stanowiącego podstawę opodatkowania VAT - a czym innym dokonanie korekty dochodowości, która powoduje wyłącznie osiągnięcie przez VPL wyznaczonego poziomu marżowości.

Zgodnie z zaprezentowaną powyżej argumentacją, Finalne korekty dochodowości nie stanowią odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, ani nie stanowią korekty cen uprzednio zrealizowanych transakcji, w związku z czym należy je traktować jako czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

Mając to na uwadze, zdaniem Wnioskodawców, Finalne korekty dochodowości i dokonywane z ich tytułu płatności nie wpływają również w żaden sposób na zwiększenie lub zmniejszenie podstawy opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży komisowej Spółki a wynikające z nich płatności nie powodują zmiany kwot VAT należnych z tytułu tych dostaw.

‒ Stanowisko organów podatkowych dotyczące korekt dochodowości skutkujących wyłącznie osiągnięciem wyznaczonego poziomu marżowości

Stanowisko, zgodnie z którym korekty dochodowości przeprowadzane przez podmioty powiązane powinny pozostać poza zakresem opodatkowania VAT, znajduje także pełne potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych odnoszących się do płatności wyrównawczych z tytułu korekt cen transferowych/dochodowości.

Takie wnioski zostały zaprezentowane m.in. w:

‒ interpretacji indywidualnej z 18 lutego 2021 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.966.2020.2.KO), zgodnie z którą: „korekta wzajemnych rozliczeń polegająca na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu dochodowości nie będzie wiązała się z czynnością wzajemną. Wyrównanie dochodowości do ustalonego między Spółką a U poziomu dochodowości nie będzie wiązała się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Tym samym nie będzie stanowiło wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Korekta dochodowości nie będzie również stanowiła wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem wystawienie dokumentu korygującego dochodowość Spółki za dany okres wynikać będzie z przyjętej polityki cen transferowych i nie będzie stanowiło zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, ponieważ wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości (zarówno w górę, jak i w dół) pozostanie bez wpływu na zakres opodatkowania sprzedawanych towarów”;

‒ interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2021 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.610.2020.3.ST), w której zostało wskazane, że: „korekta dochodowości nie wiąże się z korektą pierwotnej ceny dostarczanych usług, to czynność polegająca na dokonaniu korekty dochodowości nie będzie powodowała korekty rozliczeń dotyczących świadczenia konkretnych usług na rzecz kontrahenta. Jednocześnie korekta dochodowości nie wiąże się ze świadczeniem jakichkolwiek czynności na rzecz Wnioskodawcy bądź podmiotu powiązanego (tj. korekta dochodowości nie będzie wiązała się ze świadczeniem jakichkolwiek usług pomiędzy stronami transakcji). Zatem korekta dochodowości nie będzie wiązała się z jakimkolwiek świadczeniem zarówno ze strony drugiego podmiotu, jak i na rzecz Wnioskodawcy. Co oznacza, że nie będzie stanowiła wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy”;

‒ interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2021 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.473.2020.2.PG), według której: „wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro Korekta Dochodowości wynikająca zarówno z Modelu 1 jak i Modelu 2 nie ma/nie będzie miała wpływu na ceny poszczególnych dostaw towarów (nie będzie podwyższała lub obniżała cen konkretnych towarów dostarczanych przez Wnioskodawcę z uwagi na fakt, iż korekty nakierowane będą na dostosowanie poziomu wyniku finansowego transakcji kontrolowanych osiąganego w okresie rozliczeniowym do poziomu rynkowego) to czynność polegająca na dokonaniu Korekty Dochodowości nie będzie powodowała korekty rozliczeń dotyczących sprzedaży konkretnych towarów na rzecz poszczególnych spółek z Grupy czy Podmiotu Centralnego, czy rozliczeń dotyczących świadczenia usług na rzecz poszczególnych spółek z Grupy czy Podmiotu Centralnego. Jednocześnie Korekta Dochodowości nie wiąże się/nie będzie wiązała się ze świadczeniem jakichkolwiek czynności na rzecz Wnioskodawcy bądź podmiotu powiązanego (tj. Korekty Dochodowości nie będą wiązały się ze świadczeniem jakichkolwiek usług pomiędzy stronami transakcji). Zatem Korekta Dochodowości nie będzie wiązała się z jakimkolwiek świadczeniem zarówno ze strony drugiego podmiotu jak i na rzecz Wnioskodawcy. Tym samym nie będzie stanowiło wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy”;

‒ interpretacji indywidualnej z 5 listopada 2020 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.431.2020.1.HCG), zgodnie z którą: „kwota korekty dochodowości (niezależnie czy prowadzi do obniżenia czy do podwyższenia dochodowości producenta kontraktowego w danym okresie) nie odnosi się bezpośrednio do cen towarów sprzedawanych na rzecz podmiotu powiązanego, dokumentowanych poszczególnymi fakturami VAT. W szczególności, nie odwołuje się do konkretnych faktur, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych. Jednocześnie korekta rentowności nie będzie wiązała się z czynnością wzajemną. Rozliczenie z tytułu korekty rentowności nie jest efektem jakichkolwiek zachowań stron transakcji, a kwota rozliczenia nie jest uwarunkowana wykonaniem jakichkolwiek czynności o charakterze wzajemnym. Jak już wskazano, brak jest bezpośredniego związku rozliczenia z jakimkolwiek identyfikowalnym świadczeniem którejś ze stron rozliczenia. Tym samym nie będzie stanowiło wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Korekta poziomu rentowności nie będzie również stanowiła wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT”;

‒ interpretacji indywidualnej z 2 kwietnia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.25.2019.2.AS), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że: "kwota wypłacana przez Producenta tytułem wyrównania rentowności nie wiąże się z żadnymi konkretnymi świadczeniami ze strony Dystrybutora. (`(...)`) kwota otrzymywana przez Dystrybutora od Producenta tytułem wyrównania rentowności nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, ponieważ rozliczenie pomiędzy Stronami, tytułem wyrównania rentowności stanowi czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT, tym samym stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, brak jest podstaw do wystawienia faktury dokumentującej to zdarzenie".

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone również m.in. w interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2021 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.660.2020.2.AS), interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.808.2020.1.AJB), interpretacji indywidualnej z 6 listopada 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.441.2020.2.IZ), interpretacji indywidualnej z 27 października 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.748.2020.1.ASY), interpretacji indywidualnej z 3 września 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.368.2020.2.IR), interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2018 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.625.2018.1.AP) oraz interpretacji indywidualnej z 8 maja 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.34.2017.1.IG).

‒ Stanowisko VEG dotyczące korekt dochodowości skutkujących wyłącznie osiągnięciem wyznaczonego poziomu marżowości

Zagadnienie korekt dochodowości było również przedmiotem raportu „VEG No 71 REV2” z 18 kwietnia 2018 r. przygotowanego przez grupę ds. VAT działającą przy Komisji Europejskiej (VAT Expert Group; dalej jako - VEG). Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w powyższym raporcie, korekty cen transferowych (dochodowości) powinny być traktowane jako czynności poza zakresem opodatkowania VAT w przypadkach transakcji między podatnikami (B2B), w których obie strony posiadają pełne prawo do odliczenia podatku VAT.

W opinii VEG, korekty cen transferowych nie prowadzą do powstania "nowej" transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT, ani też nie mają związku z transakcjami dokonanymi w przeszłości. Korekty cen z uwagi na ilość zmiennych będących przedmiotem analiz cen transferowych nie powinny być i ogólnie nie mogą być w sposób bezpośredni powiązane z dokonywaną transakcją.

Mając na uwadze treść raportu, VEG postuluje, że w przypadkach braku ustaleń umownych, które zmieniałyby wynagrodzenie - nawet jeśli można bezpośrednio powiązać korektę cen transferowych z konkretną transakcją - w praktyce powinna ona (korekta dochodowości) zostać uznana za zdarzenie poza zakresem opodatkowania VAT.

Zgodnie zatem ze stanowiskiem VEG:

‒ korekty dochodowości powinny być traktowane jako czynności poza zakresem opodatkowania VAT w przypadkach transakcji między podatnikami, w których obie strony posiadają pełne prawo do odliczenia podatku VAT,

‒ korekty cen transferowych nie prowadzą do powstania "nowej" transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT, ani też nie mają związku z transakcjami dokonanymi w przeszłości,

‒ w przypadkach braku ustaleń umownych, które zmieniałyby wynagrodzenie - nawet jeśli można bezpośrednio powiązać korektę cen transferowych z konkretną transakcją - w praktyce korekta dochodowości powinna uznana za zdarzenie poza zakresem opodatkowania VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawców, również stanowisko zaprezentowane przez VEG jednoznacznie potwierdza, że wyrównanie dochodowości przez Strony w ramach Finalnej korekty dochodowości nie stanowi czynności wpływającej na rozliczenia Stron na gruncie podatku VAT.

C. UZNANIE KOREKT ŚRÓDROCZNYCH ZA ZDARZENIA PODLEGAJĄCE OPODATKOWANIU VAT

‒ Korekta śródroczna jako korekta podstawy opodatkowania podlegająca opodatkowaniu VAT

Zgodnie z informacjami wskazanymi przez Wnioskodawców w opisie stanu faktycznego, Korekta śródroczna polega na korekcie Wynagrodzenia w odniesieniu do całego bieżącego roku obrotowego (tj. ma charakter retrospektywny w odniesieniu do przeszłych okresów rozliczeniowych roku obrotowego oraz dotyczy kolejnych okresów rozliczeniowych do końca roku obrotowego). Jednocześnie zmiana poziomu Wynagrodzenia każdorazowo znajduje swoje potwierdzenie w zawieranych przez Strony aneksach do Umowy.

Jak wskazano intencją Stron jest przeprowadzanie Korekt śródrocznych w taki sposób, aby odnosiły się one do Wynagrodzenia VPL z tytułu poszczególnych transakcji wynikających z Umowy dokonanych w trakcie danego roku oraz ujętych w konkretnych dokumentach wystawionych przez VPL, a w konsekwencji - do efektywnego wynagrodzenia VI z tytułu dostaw komisowych na rzecz VPL udokumentowanego konkretnymi fakturami dokumentującymi poszczególne transakcje dokonane w trakcie roku obrotowego.

Zamiar ten przejawia się m.in. w sposobie dokumentowania Korekt śródrocznych polegającym na wystawieniu:

b. faktur korygujących przez VI, które odnoszą się do konkretnych faktur wystawionych przez VI w trakcie roku z tytułu dostaw towarów realizowanych na podstawie Umowy.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawców należy uznać, że Korekta śródroczna jest związana z obniżeniem lub podwyższeniem Wynagrodzenia z tytułu poszczególnych dostaw towarów realizowanych na podstawie Umowy i ujętych w konkretnych dokumentach wystawionych przez VPL. W konsekwencji należy uznać, że Korekty śródroczne powodują zmianę efektywnego wynagrodzenia VI z tytułu dostaw komisowych na rzecz VPL udokumentowanego konkretnymi fakturami dokumentującymi poszczególne transakcje dokonane w trakcie roku obrotowego.

Podsumowując, w opinii Stron Korekty śródroczne stanowią zdarzenia, które skutkują zmianą podstawy opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży realizowanej przez Spółkę na rzecz VPL na podstawie Umowy. W konsekwencji wynikające z nich płatności dokonywane między Spółką a VPL wpływają na kwotę VAT należną od dostaw komisowych realizowanych przez VI na rzecz VPL.

‒ Stanowisko organów podatkowych dotyczące korekt dochodowości polegających na skorygowaniu konkretnych transakcji

Stanowisko, zgodnie z którym korekta, która odnosi się do konkretnych dostaw/świadczeń dokonanych między podmiotami powiązanymi w danym okresie (tj. dotyczy określonych faktur albo cen towarów/usług), powinna być uwzględniona w rozliczeniach VAT, znajduje swoje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in.:

‒ w interpretacji indywidualnej z 27 lipca 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.156.2020.3.RD), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „Wystawiona w grudniu 2019 r. przez A. AG faktura korygująca dotyczy zwiększenia ceny poszczególnych konkretnych kategorii towarowych i/lub usługowych zrealizowanych w 2019 r. (`(...)`) Mechanizm osiągania określonego poziomu rentowności Spółki stanowi obniżenie lub podwyższenie cen konkretnych kategorii towarowych i/lub usługowych. Spółka zamierza potwierdzać dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego ta korekta dotyczy, tj. w zeznaniu za rok 2019 i odpowiednio za lata kolejne. W świetle powyższego stwierdzić należy, że Spółka powinna ująć korektę cen transferowych dokonując korekty wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano fakturę korygującą od A. AG.”;

‒ w interpretacji indywidualnej z 19 czerwca 2019 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.286.2019.1.PG), zgodnie z którą: „(`(...)`) skoro dokonywane - zgodnie z zawartą umową w zakresie wyrównywania poziomu dochodowości - płatności z podmiotem powiązanym z Grupy związane są/będą z cenami stosowanymi przy dostawie towarów przez Wnioskodawcę (koniecznym może być obniżenie lub podwyższenie ceny sprzedaży towarów stosowanych w transakcjach z podmiotem z Grupy), dokonywana korekta będzie miała wpływ na ogół rozliczeń dokonanych w danym roku finansowym i w sposób pośredni wpływa na pierwotnie przyjętą cenę towarów i ma tym samym wpływ na każdą dokonaną w trakcie roku transakcję sprzedaży Spółki do podmiotu powiązanego, to w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do udokumentowania podwyższenia lub obniżenia cen towarów sprzedanych na rzecz danego podmiotu z grupy poprzez wystawienie faktury korygującej, o której mowa w art. 106j ustawy. (`(...)`) Reasumując, biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie stwierdzić należy, że płatności mające na celu wyrównanie poziomu dochodowości - jako mające wpływ na zmianę ceny (a więc i tym samym na podstawę opodatkowania podatkiem VAT) - są objęte przepisem art. 29a ustawy. Zatem Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie jest/będzie zobowiązany do wystawienia faktur korygujących stosownie do art. 106j ustawy”.

‒ Stanowisko VEG dotyczące korekt dochodowości polegających na skorygowaniu konkretnych transakcji

Zgodnie ze stanowiskiem VEG, opisanym we wcześniejszej części niniejszego wniosku, w przypadkach braku ustaleń umownych, które zmieniałyby wynagrodzenie - nawet jeśli można bezpośrednio powiązać korektę cen transferowych z konkretną transakcją - w praktyce korekta dochodowości powinna zostać uznana za zdarzenie poza zakresem opodatkowania VAT. A contrario należy więc uznać, że w przypadku gdy istnieją ustalenia umowne zmieniające wynagrodzenie - zdaniem VEG - korekta dochodowości powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym:

‒ Korekta śródroczna polega na korekcie Wynagrodzenia w odniesieniu do całego bieżącego roku obrotowego oraz wpływa na wstępne określenie poziomu Wynagrodzenia w kolejnym roku,

‒ zmiana poziomu Wynagrodzenia każdorazowo znajduje swoje potwierdzenie w zawieranych przez Strony aneksach do Umowy,

‒ intencją Stron jest przeprowadzanie Korekt śródrocznych w taki sposób, aby odnosiły się one do Wynagrodzenia VPL z tytułu poszczególnych transakcji wynikających z Umowy dokonanych w trakcie danego roku oraz ujętych w konkretnych dokumentach wystawionych przez VPL, a w konsekwencji - do efektywnego wynagrodzenia VI z tytułu dostaw komisowych na rzecz VPL udokumentowanego konkretnymi fakturami dokumentującymi poszczególne transakcje dokonane w trakcie roku obrotowego.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, w przypadku Korekt śródrocznych istnieją ustalenia umowne, które zmieniają poziom Wynagrodzenia. Za potraktowaniem ich jako podlegających opodatkowaniu VAT, przemawia zatem również stanowisko wyrażone przez VEG.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy wnoszą o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
eksport towarów;
import towarów na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

‒ w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

‒ świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Z treści wniosku wynika, że Spółka, VI lub Wnioskodawca 1 jest spółką mającą siedzibę w Szwajcarii. Wnioskodawca 1 prowadzi działalność polegającą m.in. na sprzedaży sprzętu gospodarstwa domowego. W szczególności, na podstawie umowy komisu Spółka prowadzi na terytorium Polski sprzedaż elektrycznych urządzeń gospodarstwa domowego (tj. robotów kuchennych i odkurzaczy).

Wnioskodawca 1 jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

VPL lub Wnioskodawca 2 ma siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Podstawowa działalność VPL dotyczy świadczenia na rzecz VI usług, polegających na bezpośredniej sprzedaży i dystrybucji elektrycznych urządzeń gospodarstwa domowego.

Współpraca VI i VPL dotyczy dostawy towarów w ramach komisu. Na podstawie zawartych pomiędzy Spółką a VPL porozumień w tym zakresie, VPL (tj. jako komisant) sprzedaje na terytorium Polski towary należące do Spółki - we własnym imieniu ale na rachunek VI (tj. komitenta) - w zamian za prowizję komisową wyrażoną procentowo od wartości sprzedaży netto zrealizowanej przez VPL (Wynagrodzenie). Zgodnie z ustaleniami między Wnioskodawcami, wysokość Wynagrodzenia, które otrzymuje VPL, została określona odrębnie dla każdej kategorii produktów sprzedawanych w komisie (tj. odrębnie dla robotów kuchennych i dla odkurzaczy). W trakcie całego roku w ramach sprzedaży komisowej dochodzi do szeregu transakcji polegających na dostawie ww. towarów.

Z kolei VPL dokumentuje swe Wynagrodzenie dokumentami niebędącymi fakturami w rozumieniu regulacji o VAT.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, o ile Strony nie ustalą inaczej weryfikacja przeprowadzana jest w drugim i czwartym kwartale każdego roku obrotowego (zdarza się jednak, że uzasadniona jest wcześniejsza weryfikacja w przypadku nadzwyczajnych odchyleń). W tym okresie VPL przygotowuje prognozę wyników rocznych na podstawie danych rzeczywistych (wykonania) za 10 miesięcy roku oraz planu na 2 ostatnie miesiące. Następnie ustalany jest wskaźnik rentowności, tj. relacja prognozowanego rocznego EBIT w odniesieniu do prognozowanej rocznej sprzedaży w komisie.

W przypadku, w którym badany wskaźnik rentowności kształtuje się poza rynkowym przedziałem, Wynagrodzenie podlega odpowiedniej korekcie w odniesieniu do całego bieżącego roku obrotowego (Korekta śródroczna). Korekta ta ma charakter retrospektywny w odniesieniu do przeszłych okresów rozliczeniowych roku obrotowego oraz dotyczy kolejnych okresów rozliczeniowych do końca roku obrotowego. Powyższa weryfikacja ma także wpływ na wstępne określenie poziomu Wynagrodzenia w kolejnym roku. Zmiana poziomu Wynagrodzenia dokonywana w związku Korektą śródroczną każdorazowo znajduje swoje potwierdzenie w zawieranych przez Strony aneksach do Umowy (następuje zmiana wysokości prowizji komisowej wyrażonej procentowo od wartości sprzedaży netto zrealizowanej przez VPL).

W przypadku przeprowadzenia Korekt śródrocznych między Stronami dokonywane są odpowiednie wynikające z nich płatności.

W związku z tym, że okresowy przegląd poziomu Wynagrodzenia za bieżący rok jest przeprowadzany po raz ostatni w czwartym kwartale danego roku w oparciu o dane rzeczywiste za 10 miesięcy i dane budżetowane za dwa miesiące, zaś ostatni kwartał roku charakteryzuje się istotną dynamiką sprzedaży towarów VI oferowanych w komisie, rzeczywista dochodowość uzyskana przez VPL (marża EBIT) na koniec roku obrotowego może kształtować się istotnie powyżej (lub poniżej) zakresu rynkowego oraz prognozowanego poziomu dochodowości ustalanego podczas okresowego przeglądu poziomu Wynagrodzenia. W konsekwencji, aby doprowadzić warunki transakcji między Stronami do rynkowego poziomu rentowności, w niektórych przypadkach konieczne okazuje się przeprowadzenie korekty dochodowości za cały rok obrotowy (Finalna korekta dochodowości). Z kolei jeżeli rzeczywista marża EBIT na koniec roku obrotowego mieści się w przedziale rynkowym, Strony nie podejmują w tym zakresie dodatkowych działań.

W odniesieniu do Finalnej korekty dochodowości, zapisy Umowy wskazują jedynie, że Wynagrodzenie może zostać ponownie skorygowane, tak aby marża EBIT odpowiadała wartości rynkowej. Nie wskazują one natomiast, by Finalna korekta dochodowości odnosiła się bezpośrednio do konkretnych dostaw towarów w trakcie roku lub konkretnych faktur wystawianych w związku z dokonywaną przez Strony sprzedażą w ramach komisu.

W opinii Stron:

‒ nie można racjonalnie argumentować, że przeprowadzenie Finalnej korekty dochodowości skutkuje wystąpieniem świadczeń, między Stronami.

Mając powyższe na względzie – w opinii Stron – wyrównanie dochodowości nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem VPL na rzecz VI.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w kwestii, czy Finalne korekty dochodowości - w tym korekta dokonana za rok 2020 - stanowią zdarzenia, które mają jakikolwiek wpływ na rozliczenie VAT przez Wnioskodawców, a w szczególności czy korekty te i wynikające z nich opłaty dokonywane między Spółką a VPL wpływają na zmianę podstawy opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży realizowanej przez Spółkę na rzecz VPL na podstawie Umowy, a w konsekwencji - na kwotę VAT należną od dostaw komisowych realizowanych przez VI na rzecz VPL.

W wyniku analizy przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że celem ustalenia czy korekta poziomu marżowości (Finalna korekta dochodowości) będzie miała wpływ na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług należy zbadać, czy zachodzi powiązanie pomiędzy wyrównaniem zakładanego (rynkowego) poziomu marży a kwotą należną za konkretne dostawy towaru.

Jak wynika z okoliczności sprawy w odniesieniu do Finalnej korekty dochodowości, zapisy Umowy wskazują jedynie, że Wynagrodzenie może zostać ponownie skorygowane, tak aby marża EBIT odpowiadała wartości rynkowej. Nie wskazują one natomiast, by Finalna korekta dochodowości odnosiła się bezpośrednio do konkretnych dostaw towarów w trakcie roku lub konkretnych faktur wystawianych w związku z dokonywaną przez Strony sprzedażą w ramach komisu. Zgodną intencją Stron, w związku z przeprowadzeniem Finalnej korekty dochodowości, jest wyłącznie dostosowanie rentowności VPL do pożądanego poziomu. Nie jest przy tym intencją Wnioskodawców dążenie do skorygowania stawki prowizji komisowej, konkretnych faktur lub warunków poszczególnych dostaw. W szczególności w intencji Stron Finalna korekta dochodowości nie ma na celu modyfikacji wysokości wynagrodzenia którejkolwiek ze Stron z tytułu realizowanych w trakcie roku dostaw komisowych. Ponadto, z wniosku wprost wynika, że VPL nie realizuje na rzecz VI (ani VI nie realizuje na rzecz VPL) jakichkolwiek świadczeń, związanych z korektami opisanymi we Wniosku.

Należy zatem stwierdzić, że skoro przeprowadzenie Finalnej korekty dochodowości ma na celu wyłącznie dostosowanie rentowności VPL do pożądanego poziomu, nie zaś dążenie do skorygowania stawki prowizji komisowej, konkretnych faktur lub warunków poszczególnych dostaw, w szczególności Finalna korekta dochodowości nie ma na celu modyfikacji wysokości wynagrodzenia którejkolwiek ze Stron z tytułu realizowanych w trakcie roku dostaw komisowych, to dokonana i/lub otrzymana przez VI płatność będąca korektą dochodowości, nie będzie powodowała korekty rozliczeń dotyczących sprzedaży towarów. Korekta wzajemnych rozliczeń polegająca na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu rentowności nie będzie wiązała się z czynnością wzajemną. Wyrównanie dochodowości do ustalonego między Wnioskodawcami poziomu nie będzie wiązało się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony żadnego z podmiotów. Tym samym ww. płatności w związku z dokonaniem Finalnej korekty dochodowości, nie będą stanowiły wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. Płatności dokonywane w związku z Finalną korektą dochodowości nie będą również stanowiły wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą 1 a VPL, polegające na wyrównaniu (w górę i/lub w dół) zakładanego poziomu dochodowości pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Odnosząc się zaś do dokumentacji powyższych czynności, należy zauważyć, że zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy,

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;
wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b. czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c. dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy,

przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że faktury są dokumentami sformalizowanymi. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają znaczenie dowodowe.

W analizowanej sprawie należy wskazać, że wyrównanie dochodowości będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem, tym samym brak będzie podstaw do wystawienia faktury VAT dokumentującej takie zdarzenie, bowiem – jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy – faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż. Tym samym, płatności w związku z Finalną korektą dochodowości nie powinny być dokumentowane fakturami, a innym dokumentem księgowym, np. notą księgową.

Wskazać należy, że ustawa oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie jej upoważnienia w żadnym zakresie nie regulują kwestii wystawiania not księgowych. Noty księgowe stanowią dokumenty księgowe na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.), a nie przepisów dotyczących podatku VAT.

Przepisy krajowe nie określają dokumentu jakim powinna zostać udokumentowana korekta rentowności transakcji (korekta dochodowości). Nie jest tym dokumentem faktura, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa. Wobec tego, wystawiona nota będzie dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie przedmiotowej korekty.

Podsumowując, przedstawione w opisie sprawy Finalne korekty dochodowości będą wynikały z wykonania czynności pozostających poza regulacjami ustawy. W związku z tym nie powinny być dokumentowane fakturą, lecz innym dokumentem księgowym, np. notą księgową.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawców z zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą również określenia, czy Korekty śródroczne stanowią zdarzenia, które skutkują zmianą podstawy opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży realizowanej przez Spółkę na rzecz VPL na podstawie Umowy, a wynikające z nich płatności dokonywane między Spółką a VPL wpływają na kwotę VAT należną od dostaw komisowych realizowanych przez VI na rzecz VPL.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego,

podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast art. 29a ust. 10 ustawy stanowi, że

podstawę opodatkowania, obniża się o:

kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Według art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy,

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na mocy art. 106e ust. 1 ustawy,

faktura powinna zawierać:

datę wystawienia;
kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;
sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
kwotę należności ogółem;

(…).

Jak stanowi art. 106i ust. 1 ustawy,

fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Z kolei art. 106j ust. 1 ustawy, określa przypadki, w których podatnik powinien wystawić fakturę korygującą. I tak, zgodnie z ww. przepisem,

w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,
(uchylony)
dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy,

Faktura korygująca powinna zawierać:

(uchylony)
numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca – w przypadku faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej;

dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1–5,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

(uchylony)
jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Jak stanowi art. 106j ust. 3 ustawy,

w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny, może wystawić fakturę korygującą dotyczącą dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, która:

zawiera dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnoszą się udzielany opust lub udzielana obniżka;
może nie zawierać nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą – w przypadku gdy korekta dotyczy wszystkich dostaw towarów i świadczonych usług.

Przepis art. 106j ust. 3 ustawy, ogranicza możliwości wystawiania faktur zbiorczych jedynie do przypadków, kiedy zmiana ceny (jej zmniejszenie) dotyczy wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Zatem, w takiej sytuacji faktura korygująca nie musi zawierać wszystkich informacji o fakturze pierwotnej. W pozostałych przypadkach również można wystawiać zbiorcze korekty, ale te muszą zawierać wszystkie elementy wskazane w art. 106j ust. 2 ustawy.

Powyższe uregulowania wskazują, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Zaznaczyć należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”). W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

‒ pierwszy rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione w celu naprawienia błędu, który spowodował podanie nieprawidłowej kwoty należności na fakturze pierwotnej, a który istniał już w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Błędy te polegają w szczególności na nieprawidłowym określeniu ilości sprzedawanego towaru, błędnym określeniu w fakturze ceny towaru niezgodnej z ustaleniami między stronami transakcji, czy też nieprawidłowym ustaleniu stawki podatku VAT w wyniku błędu rachunkowego;

‒ drugi rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej i których powstanie nie jest uzależnione od błędu popełnionego przez wystawcę. Przyczyny powodujące konieczność wystawienia takich faktur to m.in.: podwyższenie ceny towaru już po wystawieniu faktury pierwotnej, czy następcze udzielenie rabatu, skonta, upustu na zakupiony towar. Przyczyną wtórną może być również zwrot towaru.

W omawianej sprawie Wnioskodawca wskazał, że w przypadku Korekt śródrocznych – intencją Stron jest ich przeprowadzanie tak, aby odnosiły się one do wysokości Wynagrodzenia VPL z tytułu poszczególnych transakcji wynikających z Umowy dokonanych w trakcie danego roku oraz ujętych w konkretnych dokumentach wystawionych przez VPL, a w konsekwencji – do efektywnego wynagrodzenia VI z tytułu dostaw komisowych na rzecz VPL udokumentowanego konkretnymi fakturami dokumentującymi poszczególne transakcje dokonane w trakcie roku obrotowego. Korekta śródroczna jest związana z obniżeniem lub podwyższeniem Wynagrodzenia z tytułu poszczególnych transakcji realizowanych na podstawie Umowy i ujętych w konkretnych dokumentach wystawionych przez VPL.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Korekty śródroczne dotyczą więc konkretnych transakcji, konkretnych cen produktu. Korekta śródroczna koryguje więc podstawy opodatkowania, gdyż ma ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi, o których mowa w art. 5 ustawy, tj. dostawą towarów. Zatem w opisanej sytuacji prawidłowe jest udokumentowanie przez Wnioskodawcę 1 transakcji poprzez wystawianie faktur korygujących, a tym samym ujmowanie tych korekt w rozliczeniach podatku VAT (zwiększenie lub zmniejszenie podatku należnego).

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329. (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

0114-KDIP4-3.4012.750.2021.2.KM

📋 Podsumowanie interpretacji

❓ Pytania i stanowisko urzędu

Pytania podatnika

Stanowisko urzędu

Masz dosyć przekopywania się przez dziesiątki interpretacji?

📖 Pełna treść interpretacji

Przestań wyszukiwać interpretacje ręcznie!