Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku wspólnie świadczonych usług z cyberbezpieczeństwa na rzecz studentów.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (zwany też w dalszej części wniosku jako: „A” bądź „Uniwersytet”) jest uczelnią publiczną w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 roku - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668), jednostką z sektora finansów publicznych. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług) w Polsce i posiada siedzibę na terenie Polski.

Przedmiot działalności Uniwersytetu jest określony w statucie uczelni i obejmuje szczególności:

• działalność podstawową, polegającą na kształceniu studentów oraz kadry naukowej i dydaktycznej, prowadzeniu badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz transferowanie technologii do gospodarki, zgodnie z zasadami wolności nauczania i wolności nauk, rozwijanie i upowszechnianie kultury narodowej oraz szerzeniu wiedzy w społeczeństwie,

• działalność pomocnicza o charakterze doświadczalnym, gospodarczym lub usługowym,

• działalność administracyjna podporządkowana działalności podstawowej.

Statut UJ stanowi:

• § 1 ust. 2: Uniwersytet jest powołany do prowadzenia badań naukowych, kształcenia i wychowania. Przez swoją działalność i osobisty przykład członków społeczności uniwersyteckiej przygotowuje ludzi dojrzałych do rozwiązywania problemów, jakie stwarza współczesne życie, zdolnych do dalszego samokształcenia i stałego rozwoju,
• § 1 ust. 3: Uniwersytet kształci studentów i doktorantów, a także kadrę naukową zgodnie z ideami humanizmu, tolerancji, w duchu szacunku dla prawdy, poszanowania praw i godności człowieka, demokracji, patriotyzmu, honoru, uczciwości i sumiennej pracy oraz odpowiedzialności za losy całej wspólnoty ludzkiej, społeczeństwa i Ojczyzny,
• § 1 ust. 5: Uniwersytet wykonuje swoje zadania współpracując w szczególności z krajowymi i zagranicznymi ośrodkami, instytucjami naukowymi, naukowo- dydaktycznymi, kulturalnymi, oświatowymi, podmiotami gospodarczymi oraz leczniczymi.

Wnioskodawca, między innymi, wychodząc naprzeciw aktualnym, pilnym potrzebom zapewnienia gospodarce wysokokwalifikowanej kadry w zakresie cyberbezpieczeństwa w ramach swojej podstawowej działalności, planuje wspólnie z B. spółka z ograniczona odpowiedzialnością (…) (zwany też W dalszej części wniosku jako: „B”), podjąć współpracę poprzez organizację szkoleń dla studentów w tym obszarze.

B jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r., poz. 162, z dnia 26 stycznia 2021 r.) (dalej jako: „Prawo przedsiębiorców”).

B zgodnie z aktualnym odpisem z rejestru przedsiębiorców prowadzi przeważającą działalność w obszarze pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowanych. Natomiast przedmiotem pozostałej działalności B jest działalność wspomagająca edukację, działalność związana z oprogramowaniem, działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki, pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, przetwarzanie danych, zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność, działalność portali internetowych, pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników oraz działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi.

B:

• jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (VAT) w Polsce i posiada siedzibę na terenie Polski,
• nie posiada wpisu do ewidencji prowadzonych przez właściwe organy dla szkół i placówek objętych systemem oświaty,
• nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk, instytutu badawczego lub jednostki badawczo-rozwojowej świadczącej usługi w zakresie kształcenia na poziomic wyższym,
• nie jest jednostką objętą systemem oświaty.

Podstawą współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a B ma być Umowa o współpracy (dalej jako: „Umowa”).

Umowa zostanie zawarta w celu prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia polegającego na prowadzeniu odpłatnych szkoleń dla studentów z zakresu cyberbezpieczeństwa, tak aby po zakończeniu szkolenia jego absolwenci mogli być uznawani jako wykwalifikowani specjaliści z zakresu cyberbezpieczeństwa.

Zgodnie z projektem Umowy:

• B i A nie będą świadczyć wobec siebie żadnych usług,
• Umowy ze słuchaczami będzie podpisywać jedynie A,
• W ramach realizacji szkoleń w Umowie zakreślono obowiązki każdej ze stron przedsięwzięcia.

Po stronie B pozostaje:

1. dostarczenie materiałów źródłowych związanych ze szkoleniem, a w szczególności: programu nauczania, sylabusu i dostęp do wirtualnych laboratoriów (jest to innowacyjna metoda kształcenia na odległość w laboratorium komputerowym);
2. zapewnienie wykwalifikowanych i przeszkolonych instruktorów, którzy posiadają wymaganą wiedzę, umiejętności oraz doświadczenie niezbędne do zrealizowania programów szkoleń (przed przystąpieniem do realizacji programów szkoleń wszyscy instruktorzy powinni zostać zatwierdzeni przez A);
3. zapłata wynagrodzenia instruktorom przeprowadzającym kurs;
4. zapewnienie słuchaczom szkolenia dostępu do wszelkich materiałów szkoleniowych, w tym zapewnienie dostępu do wirtualnych laboratoriów, gdzie słuchacze mogą wziąć udział w praktycznych szkoleniach w zakresie cyberbezpieczeństwa;
5. wspieranie słuchaczy, którzy pomyślnie ukończyli szkolenie, poprzez pośrednictwo w znalezieniu pracy w dziedzinach związanych ze zrealizowanych przez nich programami kursu;
6. przeprowadzenie procesu marketingowego programów.

Po stronie Uniwersytetu pozostaje:

1. zapewnienie organizacji szkolenia online;
2. wydawanie certyfikatów ukończenia szkolenia bądź innego odpowiedniego certyfikatu poświadczenia ukończenia szkolenia;
3. przeprowadzenie zapisów słuchaczy na szkolenie oraz pobieranie opłat za szkolenie;
4. udostępnienie miejsca na spotkania z potencjalnymi słuchaczami i odpowiedniego pomieszczenia i sprzętu komputerowego na potrzeby realizacji szkoleń;
5. podejmowania wszelkich działań koniecznych do utrzymania licencji, autoryzacji, akredytacji i innych zezwoleń niezbędnych do oferowania programów edukacyjnych z zakresu technologii informatycznych i cyberbezpieczeństwa;
6. zapewnienie sal wykładowych wraz z odpowiednim sprzętem niezbędnym do realizacji programu kursu, gdyby szkolenia odbywały się stacjonarnie;
7. zapewnienie wsparcia administracyjno-biurowego, a w szczególności wsparcia technicznego, IT, administracyjnego i serwisu sprzątającego;
8. udzielanie informacji o stanie rekrutacji, a w szczególności o liczbie zapisanych słuchaczy i wysokości wszystkich wpływów z opłat za szkolenie, wraz z dokładnym wyszczególnieniem danych osobowych każdego ze słuchacza z informacją o wysokości wniesionej przez określoną osobę opłatach.

Zgodnie z projektem Umowy A i B stworzą Radę Programową, której zadaniem będzie analiza realizowanych Programów, wprowadzanie do nich zmian wynikających z potrzeb rynku pracy lub postępu wiedzy z zakresu cyberbezpieczeństwa, a także analiza poprawności realizacji Umowy. W skład Rady Programowej będzie wchodziło po 3 przedstawicieli każdej ze Stron, a decyzje Rady Programowej będą zapadać większością co najmniej ⅔ głosów.

Jak wskazano organizowane szkolenia są odpłatne dla studentów - A i B będą proporcjonalnie partycypować w przychodach z tytułu uiszczonych opłat.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że usługi wykonywane przez B są niezbędne do przeprowadzenie szkolenia, a głównym celem szkolenia nie jest osiągnięcie przez A dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia lecz jak zostało to wskazane - realizacja celów statutowych poprzez szkolenie młodego pokolenia ekspertów od spraw cyberbezpieczeństwa.

Pytanie

Czy wspólnie świadczone przez A i B usługi kształcenia studentów szczegółowo opisane w opisie zdarzenia przyszłego będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy wspólnie świadczone usługi kształcenia studentów przez A i B będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b Ustawy VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ogólna zasada opodatkowania.

Zgodnie z zasadą ogólną opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wyrażoną w art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy VAT przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podstawą opodatkowania, stosownie do treści art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei stosownie do dyspozycji art. 29a ust. 6 Ustawy VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwot podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy VAT stawka podatku wynosi co do zasady 22%. Jednakże na podstawie art. 146aa pkt 1 Ustawy VAT stawka podatku została podwyższona do 23%.

Zwolnienie z podatku VAT usług kształcenia.

Ustawodawca w określonych sytuacjach przewidział opodatkowanie niektórych czynności obniżonymi stawkami lub dokonał całkowitego ich zwolnienia od podatku. Jest to wyraz odstępstwa od zasady powszechności i równości opodatkowania, a zastosowanie obniżonej stawki podatku bądź całkowite zwolnienie od opodatkowania jest możliwe jedynie w przypadku dokonania czynności ściśle określonej przez ustawodawcę.

Zakres zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług kształcenia został określony m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 26 Ustawy VAT, zgodnie z którym:

„ 1. Zwalnia się od podatku:

26. usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane”.

Wnioskodawca, w tym zakresie pobocznie wskazuje, że 1 października 2018 r. przepis art. 43 ust. 1 pkt 26b ustawy o VAT został znowelizowany, na podstawie art. 82 ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Nowelizacja polegała na usunięciu wymogu świadczenia przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze kształcenia na poziomie wyższy.

W przepisach ustawy o VAT ustawodawca dalej precyzuje i wprowadza kolejne warunki do zastosowania zwolnienia podatkowego w zakresie usług ściśle związanych z usługami podstawowymi - zgodnie z art. 43 ust. 17 oraz 17a Ustawy VAT:

„ 17. Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

„17a. Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie z orzecznictwem podatkowym określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

W zakresie usług kształcenia nieobjętych powyższym zwolnieniem § 3 ust. 1 pkt 13 do 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701) (dalej jako: „Rozporządzenie”) wprowadza inne możliwości zwolnienia świadczenia od podatku VAT. Zgodnie z tym przepisem:

„§ 3. 1. Zwalnia się od podatku:

13. usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;

14. usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane”.

Przy czym, zgodnie z § 3 ust. 8 Rozporządzenia zwolnienia, o których mowa powyżej stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Natomiast na podstawie § 3 ust. 9 Rozporządzenia:

9. Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.”

W celu udzielenia odpowiedzi czym jest zakres kształcenia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b Ustawy VAT, należy się odwołać do przepisów Ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej jako: „Prawo o szkolnictwie wyższym”).

Zgodnie z postanowieniami art. 11 ust. 1 Prawa o szkolnictwie wyższym, podstawowe zadania uczelni są następujące:

1. prowadzenie kształcenia na studiach;

2. prowadzenie kształcenia na studiach podyplomowych lub innych form kształcenia;

3. prowadzenie działalności naukowej, świadczenie usług badawczych oraz transfer wiedzy i technologii do gospodarki;

4. prowadzenie kształcenia doktorantów;

5. kształcenie i promowanie kadr uczelni;

6. stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w:

a. procesie przyjmowania na uczelnię w celu odbywania kształcenia,

b. kształceniu,

c. prowadzeniu działalności naukowej,

7. wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, tradycję narodową, umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka;

8. stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów;

9. upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki i kultury, w tym przez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych, informacyjnych i archiwalnych;

10. działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych.

Przepisy krajowe oparte są na uregulowaniach art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: „Rozporządzenie VAT”), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w tytule IX, rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi kształcenia na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W celu zdefiniowania pojęcia „kształcenia” konieczne będzie sięgnięcie do dorobku interpretacji organów podatkowych.

Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 kwietnia 2016 r., znak sprawy: 1061-IPTPP2.4512.50.2016.2.IR, zgodnie z którą: „Zgodnie z definicją słownika języka polskiego kształcenie - to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania przez jednostkę umiejętności, wiedzy oraz rozumienia otaczającego świata.”

W związku z powyższym, mając na uwadze, że organizowane szkolenia w zakresie cyberbezpieczeństwa mają kształcić studentów w celu zdobycia dodatkowych umiejętności potrzebnych do wykonywania zawodu przyszłego studenta należy uznać, że są to usługi kształcenia świadczone przez uczelnię.

Tym samym, po nowelizacji art. 43 ust. 1 pkt 26b ustawy o VAT, takie usługi świadczone przez Uczelnie będą zwolnione na podstawie tego przepisu. Ewentualnie podstawą do zastosowania zwolnienia będzie § 3 ust. 1 pkt 13 Rozporządzenia.

Tak również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 września 2018 r., znak sprawy: 112-KDIL2-3.4012.375.2018.2.AS, zgodnie z którą: „Biorąc zatem powyższe pod uwagę oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro Zainteresowany będący Uczelnią organizuje kursy i szkolenia, które - jak wskazano we wniosku - nakierowane są na zdobycie wiedzy i umiejętności w konkretnych dziedzinach lub tematyce, przydatnej przy wykonywaniu określonego zawodu, pełnieniu określonej funkcji lub prowadzeniu działalności gospodarczej, to usługi te należy uznać za usługi w zakresie kształcenia, które podlegają/będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy w odniesieniu do kursów nauki języków obcych (grupowych oraz indywidualnych) oraz § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku dla pozostałych kursów i szkoleń.”

Organizacja szkolenia wspólnie z innym podmiotem.

Następnie należy dokonać oceny możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od VAT dla usług oferowanych wspólnie przez Wnioskodawcę i B uczestnikom szkolenia.

W tym zakresie należy wskazać, że efektem wspólnego przedsięwzięcia B i A jest jedna jednolita usługa obejmująca kształcenie studentów w zakresie cyberbezpieczeństwa.

Usługa ta ma charakter jednolity i niepodzielny - innymi słowy - bez usługi wykonywanej przez B i A nie będzie mógł organizować szkolenia i wzajemnie. Ze względu na treść Umowy należy stwierdzić, że usługa wykonywana wspólnie przez B i A ma charakter usługi kompleksowej (złożonej), której nie da się wyodrębnić elementów składowych, tj. świadczeń wykonywanych przez każdy z podmiotów uczestniczących we wspólnym przedsięwzięciu.

Mając na względzie, że przepisy Ustawy VAT nie definiują pojęcia czynności złożonych, kluczowym w tym zakresie staje się dorobek orzeczniczy TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, które wypracowały w tej materii uznawaną koncepcję świadczenia kompleksowego. Wyróżnia się przy tym podstawowe elementy, których występowanie determinuje rozpoznanie takiej konstrukcji.

Wskazuje się, że jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów składowych albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielnie świadczenie o charakterze gospodarczym, którego rozdzielenie będzie miało charakter sztuczny.

Warunki jakie muszą zostać spełnione, aby dane świadczenie uznać za kompleksowe są następujące:

1. Nabywcy musi być dostarczana co najmniej para (dwa) świadczeń składowych;
2. Elementy składowe świadczenia kompleksowego muszą być ze sobą tak ściśle ze sobą powiązane, aby były nierozerwalne i tworzyły jedną całość gospodarczą (rozdzielenie elementów składowych tego świadczenia dla celów gospodarczych miałby charakter sztuczny);
3. Kompleksowy cel świadczenia musi być rozpatrywany przez pryzmat jego nabywcy, a nie przez pryzmat osoby, która dokonuje kwalifikacji.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego należy wskazać, że słuchacz zapisując się na szkolenie podpisuje umowę o przeprowadzenie szkolenia. W ramach zawartej umowy uczestnik szkolenia otrzymuje jedno świadczenie, w ramach którego poszczególne elementy składowe są wykonywane wspólnie przez A oraz B.

Przy czym każdorazowa umowa zawarta ze słuchaczem nie przewiduje podziału na poszczególne elementy, za które odpowiedzialny będzie osobno A, a osobno B.

W związku z powyższym należy uznać, że przesłanka określona w pkt 1 oraz pkt 2 powyżej zostały spełnione jako, że w ramach zawartych umów ze słuchaczami będą świadczone usługi składowe, które nierozerwalne tworzą jedną całość gospodarczą, tj. komponent edukacyjny i administracyjny.

Pozostaje do rozważenia pkt 3, mianowicie w jaki sposób umowa jest rozpatrywana przez pryzmat nabywcy jako usługa kompleksowa. W tej materii konieczne będzie sięgnięcie do dorobku orzecznictwa.

Rzecznik Generalny podkreślił w swojej opinii z 22 października 2020 r., w sprawie wyroku TSUE z 4 marca 2021 r. o sygn. akt C - 581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira, że:

„22. W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (13). Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne (14), a tym samym istotę danej transakcji (15), „z punktu widzenia przeciętnego konsumenta” (16).

23. Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Ustanawiając kryterium „przeciętnego konsumenta”, Trybunał posługuje się typizacją, którą stosuje również w innych obszarach prawa (17). (`(...)`)

27. Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność i ustępują nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wówczas wyłącznie to jedno pojedyncze świadczenie w całości. Waga poszczególnych elementów świadczenia słusznie nie ma tu znaczenia. To, czy jedno świadczenie złożone okaże się dostawą towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1, czy też usługą w rozumieniu art. 24 ust. 1 dyrektywy VA T, jest również kwestią wyłącznie powszechnego odbioru. (`(...)`)

29. Wskazówką świadczącą o nieistnieniu jednego świadczenia złożonego jest niezależna dostępność świadczeń. Okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT (23). Jeżeli natomiast świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym (24).”

Natomiast w wyroku TSUE z 18 stycznia 2018 r., w sprawie o sygn. akt: C-463/16 Stadion Amsterdam CV przeciwko Staatssecretaris van Financien stwierdził, że:

„26. Co się tyczy kwestii, czy dwa elementy składające się na rzeczone jedno świadczenie, z których to elementów jeden jest główny, a drugi dodatkowy, mogą podlegać odrębnym stawkom VAT, jakie miałyby zastosowanie do wskazanych elementów, gdyby elementy te były świadczone odrębnie, interpretowanie szóstej dyrektywy w ten sposób, że pozwalałaby ona na takie opodatkowanie, byłoby sprzeczne z orzecznictwem przytoczonym w pkt 21-23 niniejszego wyroku. Otóż, i jak przyznały Stadion Amsterdam, rząd niderlandzki i Komisja w ich uwagach na piśmie, z samego zakwalifikowania jako jedno świadczenie transakcji złożonej z szeregu elementów wynika, że owa transakcja podlega jednej i tej samej stawce VAT (zob. podobnie wyroki: z 17 stycznia 2013 r., BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 10 listopada 2016 r., Baśtora, C-132/15, EU:C:2016:855, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo). Pozostawiona państwom członkowskim możliwość objęcia poszczególnych elementów składających się na jedno świadczenie różnymi stawkami VAT mającymi zastosowanie do rzeczonych elementów prowadziłaby do sztucznego rozdzielenia tego świadczenia i mogłaby powodować pogorszenie funkcjonowania systemu VAT wbrew orzecznictwu wskazanemu w pkt 22 niniejszego wyroku.

„27. Podobnie jest również nawet w sytuacji określonej przez sąd odsyłający, w której jest możliwe zidentyfikowanie cen odpowiadających każdemu z odrębnych elementów składających się na jedno świadczenie. Okoliczność, że taka identyfikacja jest możliwa lub, że strony umawiają się co do tych cen, nie może bowiem uzasadniać odstąpienia od zasad wynikających z orzecznictwa przytoczonego w pkt 22 i 23 niniejszego wyroku.

28. Ponadto zasada neutralności podatkowej mogłaby zostać naruszona, skoro dwa jednolite świadczenia złożone z dwóch lub więcej odrębnych elementów, które są pod każdym względem podobne, mogłyby podlegać w takiej sytuacji odrębnym stawkom VAT mającym zastosowanie do wskazanych elementów, w zależności od tego, czy jest możliwe zidentyfikowanie ceny odpowiadającej tym poszczególnym elementom lub nie. (`(...)`)

36. W świetle powyższych rozważań na zadane pytanie należy udzielić odpowiedzi, że szóstą dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że jedno świadczenie takie jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, złożone z dwóch odrębnych elementów, jednego będącego głównym i drugiego dodatkowego, dla których to elementów - gdyby były one świadczone odrębnie - obowiązywałyby różne stawki VAT, należy opodatkować według jednej stawki VAT mającej zastosowanie do tego jednego świadczenia, określonej w zależności od głównego elementu, i to nawet gdy można zidentyfikować cenę za każdy element składającą się na całkowitą cenę zapłaconą przez konsumenta w celu skorzystania z tego świadczenia”.

Biorąc pod uwagę powyższe orzeczenia należy stwierdzić, że uczestnik szkolenia podpisując umowę otrzymuje kompleksową usługę w postaci szkolenia, zaś z jego perspektywy nie jest możliwe wyodrębnienie elementów składowych (takiego podziału dokonano dopiero w ramach wewnętrznego uzgodnienia stron). Przyjmując zatem, że każdy z podmiotów, tj. A oraz B jest odpowiedzialny wobec słuchacza za całość usługi (a nie tylko za jeden z jej komponentów), należy przyjmować, że każdy z podmiotów realizuje w umowie ze słuchaczem jednolite i kompleksowe świadczenie, które jako całość spełnia przedmiotowe i podmiotowe przesłanki do zastosowania zwolnienia.

Zdaniem Wnioskodawcy okoliczność, że B nie ma statusu podmiotowego wymaganego dla zastosowania zwolnienia takiego jak A (nie jest uczelnią publiczną), pozostaje bez znaczenia prawnego dla możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w tym przypadku - gdyż usługa świadczona przez B jest niezbędnym komponentem do wykonania usługi szkolenia.

Bez udziału B, A nie realizowałby takiego szkolenia z powodu braku wsparcia merytorycznego osób prowadzących szkolenie dla studentów (A nie posiada w ramach kadry naukowej osób o kwalifikacjach odpowiednich dla przeprowadzenia specjalistycznych szkoleń praktycznych z zakresu cyberbezpieczeństwa dla słuchaczy). Realizowane wspólnie przez strony szkolenie, nie powstałby bez inicjatywy, współpracy i czynnego działania podmiotu zewnętrznego (B). Z tego względu świadczone przez B usługi są niezbędne do wykonania usługi kształcenia przez Uczelnię.

Podobnie stanowisko zajęto również w: interpretacji indywidualnej z 27 marca 2020 r. 0111-KDIB3-2.4012.101.2020.2.AZ: (`(...)`) Odnośnie drugiej przesłanki przedmiotowej uzasadniającej zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT, Wnioskodawca wskazuje, że czynności podejmowane przez niego w ramach współorganizowania studiów podyplomowych nie są usługami w zakresie kształcenia rozumianymi jako usługi, których bezpośrednim odbiorcą są słuchacze studiów, ponieważ Wnioskodawca nie jest wyższą uczelnią i nie posiada uprawnień do kształcenia podyplomowego, ale świadczone usługi są usługami ściśle związanymi z usługami kształcenia, wykonywanymi przez Wnioskodawcę na rzecz Uczelni w celu wspólnej realizacji studiów podyplomowych. Celem świadczonych w ramach współpracy z Uczelnią usług jest i będzie wykonanie kompleksowej usługi polegającej na przeprowadzaniu studiów podyplomowych, w efekcie której uczestnicy projektu uzyskają niezbędną wiedzę w zakresie realizowanych studiów. Świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zawartej z Uczelnią usługi, stanowią usługi ściśle związane z usługą podstawową, tj. usługą kształcenia na studiach podyplomowych (`(...)`).

Wnioskodawca świadcząc usługi w ramach współorganizowanych studiów podyplomowych może zatem korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b, gdyż ze zwolnienia od podatku VAT korzysta dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z świadczonymi przez uczelnie, zwolnionymi od podatku VAT, usługami w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi na rzecz Uczelni w ramach organizowanych studiów podyplomowych korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT, jako świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związana ze świadczeniem zwolnionych od podatku VA T usług świadczenia studiów podyplomowych.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zajął stanowisko w sprawie jak powyżej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub,

2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2020 r. poz. 1983 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem:

Zwalnia się od podatku:

- usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;

- usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub

2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Analizując powołane wyżej regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącym się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe lub uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk albo instytutem badawczym, ale także przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Na podstawie ww. przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Z wniosku wynika, że jesteście Państwo uczelnią publiczną w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z 20 lipca 2018 roku - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Przedmiot Państwa działalności jest określony w statucie uczelni i obejmuje w szczególności:

• działalność podstawową, polegającą na kształceniu studentów oraz kadry naukoweji dydaktycznej, prowadzeniu badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz transferowanie technologii do gospodarki, zgodnie z zasadami wolności nauczania i wolności nauk, rozwijanie i upowszechnianie kultury narodowej oraz szerzeniu wiedzy w społeczeństwie,
• działalność pomocnicza o charakterze doświadczalnym, gospodarczym lub usługowym,
• działalność administracyjna podporządkowana działalności podstawowej.

W ramach swojej podstawowej działalności planują Państwo wspólnie z B Polska sp. z o.o. (zwany w dalszej części wniosku jako: „B”), podjąć współpracę poprzez organizację szkoleń dla studentów w zakresie cyberbezpieczeństwa. B zgodnie z aktualnym odpisem z rejestru przedsiębiorców prowadzi przeważającą działalność w obszarze pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowanych. Natomiast przedmiotem pozostałej działalności B jest działalność wspomagająca edukację, działalność związana z oprogramowaniem, działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki, pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, przetwarzanie danych, zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność, działalność portali internetowych, pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników oraz działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi.

Podstawą współpracy pomiędzy Państwem a B ma być Umowa o współpracy (dalej jako: „Umowa”). Umowa zostanie zawarta w celu prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia polegającego na prowadzeniu odpłatnych szkoleń dla studentów z zakresu cyberbezpieczeństwa, tak aby po zakończeniu szkolenia jego absolwenci mogli być uznawani jako wykwalifikowani specjaliści z zakresu cyberbezpieczeństwa.

Zgodnie z projektem Umowy:

• B i Państwo nie będą świadczyć wobec siebie żadnych usług,
• Umowy ze słuchaczami będzie podpisywać jedynie Państwo,
• W ramach realizacji szkoleń w Umowie zakreślono obowiązki każdej ze stron przedsięwzięcia:

Po stronie B pozostaje:

1. dostarczenie materiałów źródłowych związanych ze szkoleniem, a w szczególności: programu nauczania, sylabusu i dostęp do wirtualnych laboratoriów (jest to innowacyjna metoda kształcenia na odległość w laboratorium komputerowym);
2. zapewnienie wykwalifikowanych i przeszkolonych instruktorów, którzy posiadają wymaganą wiedzę, umiejętności oraz doświadczenie niezbędne do zrealizowania programów szkoleń (przed przystąpieniem do realizacji programów szkoleń wszyscy instruktorzy powinni zostać zatwierdzeni przez Uniwersytet);
3. zapłata wynagrodzenia instruktorom przeprowadzającym kurs;
4. zapewnienie słuchaczom szkolenia dostępu do wszelkich materiałów szkoleniowych, w tym zapewnienie dostępu do wirtualnych laboratoriów, gdzie słuchacze mogą wziąć udział w praktycznych szkoleniach w zakresie cyberbezpieczeństwa;
5. wspieranie słuchaczy, którzy pomyślnie ukończyli szkolenie, poprzez pośrednictwo w znalezieniu pracy w dziedzinach związanych ze zrealizowanych przez nich programami kursu;
6. przeprowadzenie procesu marketingowego programów.

Po Państwa stronie pozostaje:

1. zapewnienie organizacji szkolenia online;
2. wydawanie certyfikatów ukończenia szkolenia bądź innego odpowiedniego certyfikatu poświadczenia ukończenia szkolenia;
3. przeprowadzenie zapisów słuchaczy na szkolenie oraz pobieranie opłat za szkolenie;
4. udostępnienie miejsca na spotkania z potencjalnymi słuchaczami i odpowiedniego pomieszczenia i sprzętu komputerowego na potrzeby realizacji szkoleń;
5. podejmowania wszelkich działań koniecznych do utrzymania licencji, autoryzacji, akredytacji i innych zezwoleń niezbędnych do oferowania programów edukacyjnych z zakresu technologii informatycznych i cyberbezpieczeństwa;
6. zapewnienie sal wykładowych wraz z odpowiednim sprzętem niezbędnym do realizacji programu kursu, gdyby szkolenia odbywały się stacjonarnie;
7. zapewnienie wsparcia administracyjno-biurowego, a w szczególności wsparcia technicznego, IT, administracyjnego i serwisu sprzątającego;
8. udzielanie informacji o stanie rekrutacji, a w szczególności o liczbie zapisanych słuchaczy i wysokości wszystkich wpływów z opłat za szkolenie, wraz z dokładnym wyszczególnieniem danych osobowych każdego ze słuchacza z informacjąo wysokości wniesionej przez określoną osobę opłatach.

Organizowanie szkolenia są odpłatne dla studentów – Państwo i B będą proporcjonalnie partycypować w przychodach z tytułu uiszczonych opłat. Usługi wykonywane przez B są niezbędne do przeprowadzenie szkolenia, a głównym celem szkolenia nie jest osiągnięcie przez Państwa dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia lecz - realizacja celów statutowych poprzez szkolenie młodego pokolenia ekspertów od spraw cyberbezpieczeństwa.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, Państwa wątpliwości dotyczą zwolnienia od podatku wspólnie świadczonych ww. usług na rzecz studentów.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, zwrócić należy uwagę na to przez kogo dana usługa jest świadczona, ale także na cel zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy oraz w § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 18 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.):

System szkolnictwa wyższego i nauki tworzą uczelnie.

Jak wskazano powyżej aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, dany podmiot musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe lub świadczyć usługi w zakresie kształcenia jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk, instytut badawczy.

Opis sprawy wskazuje, że jesteście Państwo uczelnią publiczną w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 roku - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zatem spełniają Państwo przesłankę podmiotową wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak również aktów wykonawczych do niej brak jest definicji „kształcenia”. Definiując to pojęcie należy powołać się na definicję słownikową. Zgodnie z definicją zawartą w Słownika Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/), „kształcić” oznacza:

rozwijać cechy charakteru,

• przekazywać komuś wiedzę, umiejętności;
• czynić starania, aby ktoś zdobywał wiedzę, rozwijał umiejętności;
• rozwijać cechy charakteru,

natomiast „kształcić się” oznacza:

• przyswajać sobie wiedzę, rozwijać swoje umiejętności;
• być kształconym.

Mając na uwadze powyższe, można uznać, że podmiot wykonujący czynności polegające na przekazywaniu wiedzy, umiejętności, czynieniu starań aby ktoś zdobywał wiedzę i rozwijał umiejętności, rozwijał cechy charakteru, świadczy usługi w zakresie kształcenia.

Przyjmuje się powszechnie, że kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania przez jednostkę umiejętności, wiedzy oraz rozumienia otaczającego ją świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się. Pojęcie kształcenie często utożsamia się z formalnym kształceniem w instytucjach systemu szkolnictwa. W szerszym rozumieniu, obejmuje ono także kształcenie nieformalne, mające źródło w codziennych doświadczeniach, kontaktach z rówieśnikami i informacjami pochodzącymi z mass mediów.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy zauważyć, że w celu prawidłowego ustalenia, czy świadczone usługi szkoleniowe będą podlegać zwolnieniu od podatku, konieczne jest również zidentyfikowanie jaki charakter będą mieć te usługi. Zatem w okolicznościach analizowanej sprawy należy rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych.

I tak, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W związku z powyższym, w przypadku opodatkowania usług o charakterze złożonym istotnym jest to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że wszystkie czynności wykonywane przez Państwa jako organizatora szkoleń z zakresu cyberbezpieczeństwa na rzecz studentów, w sensie gospodarczym tworzyć będą jedno świadczenie dla celów stosowania ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie aby można było rozpatrywać podejmowane czynności stanowiące usługę w kontekście zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT, należy rozstrzygnąć czy w analizowanej sprawie istocie mamy do czynienia z usługą kształcenia, co stanowi podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie zwolnienia.

I tak, kierując się wskazówkami zawartymi w wyżej przywołanej definicji słownikowej, należy stwierdzić, że kształcenie jest procesem mającym na celu przekazywanie wiedzy, umiejętności, czynienie starań aby ktoś zdobywał wiedzę i rozwijał umiejętności.

Mając na względzie powyższą definicję, stwierdzić należy, że świadczone przez Państwa usługi w zakresie organizacji szkoleń z cyberbezpieczeństwa dla studentów w ramach wspólnego przedsięwzięcia, mogą być uznane za usługi kształcenia w rozumieniu powołanych przepisów. Okoliczności sprawy wskazują, że usługi świadczone przez Państwa (w ramach współpracy gospodarczej z B) na rzecz uczestników szkoleń – słuchaczy będą miały na celu przekazywanie wiedzy, umiejętności, a więc będą polegały na czynieniu starań aby uczestnicy szkoleń zdobywali wiedzę i rozwijali umiejętności co jest istotą usług kształcenia. To Państwo jako uczelnia będziecie zawierać umowy ze słuchaczami szkoleń, co determinuje zakres odpowiedzialności za świadczone usługi, a efekt końcowy świadczonych usług będzie nakierowany na zdobycie wiedzy i umiejętności uczestników szkoleń z zakresu cyberbezpieczeństwa. Realizowane przez Państwa usługi szkoleniowe bez wątpienia będą miały na celu zdobycie wiedzy i umiejętności przez studentów. Głównym celem szkolenia będzie bowiem realizacja przez Państwo zadań statutowych poprzez szkolenie młodego pokolenia ekspertów od spraw cyberbezpieczeństwa.

Zatem stwierdzić należy, że skoro jako uczelnia publiczna będziecie Państwo świadczyć usługi w zakresie kształcenia, to tym samym usługi te będą zwolnione od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).