Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 listopada 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 4 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania wniesienia aportem do spółki zespołu składników materialnych i niematerialnych. Wniosek uzupełniony został pismem z 14 lutego 2022 r. (data wpływu 14 lutego 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Pan (dalej także jako: Wnioskodawca) jako osoba fizyczna prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem od kilku lat są:

1. Usługi finansowe – biuro usług płatniczych (działalność regulowana);

2. Wynajem oraz dzierżawa nieruchomości własnych, zarządzanie nieruchomościami na własny rachunek – nieruchomości stanowią Pana własność (są to cztery lokale niemieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość) i zostały wprowadzone do działalności gospodarczej jako środki trwałe. Są to lokale użytkowe (tzw. nieruchomości komercyjne przeznaczone pod dzierżawę i wynajem).

Ponadto zakupił Pan w 2021 r. nieruchomość (grunt) oraz poczynił częściowo nakłady, które zmierzają do wzniesienia budynków na sprzedaż (planowane jest rozpoczęcie działalności deweloperskiej). Ta część Pana aktywności (ze względu na związane z nią wysokie ryzyko) ma zostać wyodrębniona i prowadzona w ramach spółki kapitałowej, najprawdopodobniej do końca bieżącego roku.

Zatrudnia Pan pracowników, którzy pracują przy obsłudze biura usług płatniczych oraz korzysta z usług zewnętrznego biura rachunkowego, które prowadzi całość jego rozliczeń podatkowych. Sprawami wynajmu i dzierżawy nieruchomości zajmuje się Pan głównie samodzielnie, lecz korzysta także w tym zakresie z usług obcych.

Korzystanie z usług obcych pozostaje w ścisłym związku z Pana zobowiązaniem, jakie podjął wobec najemców. Świadczy Pan na rzecz swoich najemców (prawie wszystkich) usługi techniczne z zakresu utrzymania nieruchomości (lokali użytkowych) takie jak: konserwacja i remont i przeglądy urządzeń klimatyzacyjnych, drobne usługi elektryczne, drobne naprawy i remonty. Świadczone przez Pana usługi techniczne z zakresu bieżącego utrzymania nieruchomości zgodnie z Kodeksem cywilnym obciążają najemców (dzierżawców), jednak w ramach swobody umów strony postanowiły, że to Pan jako wynajmujący będzie zobowiązany do takiego świadczenia, co zostało wkalkulowane w czynsz. Ewentualnie obciąża Pan najemców kosztami dodatkowymi jak przykładowo konieczne części, urządzenia na wymianę, filtry itd. Wykonuje Pan część prac w zakresie usług technicznych samodzielnie, lecz specjalistyczne usługi (jak np. związane z utrzymaniem sprawnej instalacji klimatyzacyjnej, czy prace elektryczne wymagające uprawnień), powierza Pan podwykonawcom. Z niektórymi podwykonawcami wiążą Pana umowy o stałej współpracy, lecz większość z nich dobiera do odpowiednich usług, kierując się zasadami konkurencji na rynku.

W ramach prowadzonej przez Pana aktualnie działalności wyodrębnić można trzy obszary aktywności. Biuro usług płatniczych, wynajem i dzierżawa nieruchomości własnych oraz zarządzanie nimi na własny rachunek (co obejmuje także świadczenie usług technicznych) oraz inwestycja w działalność deweloperską. W przyszłości planowane jest prowadzenie tej aktywności w ramach odrębnej spółki kapitałowej.

Działania związane z podjęciem działalności gospodarczej w tym obszarze w tej właśnie formie prawnej zostaną zrealizowane do końca 2021 r. (takie jest Pana założenie, który rozpoczął już współpracę z kancelarią prawną, zlecając przygotowanie koniecznych dokumentów i dokonanie niezbędnych czynności).

Ze względu na różnorodny zakres działalności i różne wymagania prawne oraz ryzyko rynkowe i gospodarcze związane z tak różnymi obszarami działalności, rozważa Pan zmiany organizacyjno-prawne. Chce Pan wyodrębnić z jednoosobowej działalności gospodarczej tę część aktywności, która będzie docelowo działalnością deweloperską. Tę działalność ocenia Pan jako wysoce ryzykowną z uwagi na dotychczasowy brak doświadczenia, kosztochłonność, zasady odpowiedzialności wobec potencjonalnych nabywców, dynamiczne zmiany na rynku usług budowlanych i materiałów budowlanych.

Działalność regulowana jaką jest prowadzenie biura usług płatniczych nie przynosi znaczących przychodów i dochodu, a związane z tym obszarem aktywności obwiązki formalnoprawne oraz liczne regulacje rynku finansowego, w tym obejmujące obszar tzw. compliance, prowadzą Pana do wniosku, że rozsądnym wydaje się rezygnacja z tej aktywności z końcem 2021 r. Z kolei działalność w zakresie wynajmu i dzierżawy oraz zarządzania nieruchomościami na własny rachunek jest tym obszarem aktywności, który chciałby Pan rozwijać, reinwestując znaczną część zysków. Z tego względu także w tym zakresie rozważa Pan ewentualną zmianę formy prawnej, choć w tym obszarze nie zapadły ostateczne decyzje z uwagi na znaczny stopień skomplikowania całego procesu i ewentualną kosztochłonność. Niemniej, po rezygnacji z działalności w zakresie biura usług płatniczych oraz wyodrębnienia przyszłej działalności deweloperskiej, w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej będzie Pan dysponował nadal czterema nieruchomościami, tj. lokalami niemieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość z długookresowymi umowami najmu na rzecz różnych kontrahentów (w tym jedna umowa na rzecz dużej sieci handlowej) oraz zobowiązaniami z tytułu usług technicznych. Będzie Pan także kontynuował współpracę z biurem rachunkowym oraz podwykonawcami, którym zleca Pan część specjalistycznych prac z zakresu technicznego utrzymania nieruchomości.

Będzie miał Pan zatem stałe koszty prowadzenia działalności (poza amortyzacją środków trwałych) i przychody - warunkowane tymi kosztami – z umów najmu. Planuje Pan także reinwestycję zysków z tej działalności w kolejne nieruchomości. Działalność ta będzie zorganizowana w taki sposób, że niewymagające usług specjalistycznych czynności będzie wykonywał Pan, lecz w pozostałym zakresie (stosownie do potrzeb) będzie korzystał z usług obcych (specjalistycznych firm).

Będzie to działalność jednorodna, w której będą prowadzone księgi podatkowe (PKPIR), a składniki majątkowe jako środki trwałe będą przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych (Pana siedziba, przeznaczenie na wynajem). Będzie Pan zobowiązany do wykonywania świadczeń dodatkowych na rzecz większej części (liczby) najemców i będzie związany umowami o współpracy z innymi podmiotami gospodarczymi (niektórymi o stałą współpracę). Rozważa Pan aport opisanej działalności w zakresie wynajmu i dzierżawy nieruchomościami oraz zarządzania nieruchomościami własnymi na swój rachunek wraz z wszystkimi umowami i składnikami majątku do spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Ewentualny wspólnik mógłby przejąć także część obowiązków związanych z obsługą administracyjno- biurową działalności, która ma być poszerzana.

Wniosek o interpretację nie dotyczy Pana aktywności w zakresie biura usług płatniczych, które ma być zlikwidowane oraz planowanej działalności deweloperskiej, gdyż ta ma być wyodrębniona do spółki kapitałowej.

Wniosek o interpretację obejmuje wyłącznie Pana działalność związaną z wynajem i dzierżawą nieruchomościami oraz zarządzaniem nieruchomościami na własny rachunek (dalej jako: działalność w zakresie wynajmu).

Spółka, do której wniesiona zostanie działalność w zakresie wynajmu przejmie wszelkie prawa i obowiązki z umów najmu, umów z kontrahentami, wszelkie zobowiązania i należności, także własność wszystkich środków trwałych oraz wyposażenia i innych rzeczy ruchomych służących prowadzonej działalności, tj. cały majątek należący do Pana, który służy prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. Po przeprowadzeniu tej transakcji Pana jednoosobowa działalność zostanie zlikwidowana lub zawieszona, a to z tego względu, iż po jej zrealizowaniu nie będzie istniał substrat majątkowy służący jej prowadzeniu, a całość aktywności przejmie nabywca (spółka, do której wniesienie Pan wkład niepieniężny zgodnie z przepisami prawa handlowego).

W dniu nabycia (objęcia wkładu) Spółka będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez Pana, w tym przejmie jego strategię działania, tj. reinwestowanie zysków w rozwój działalności w zakresie wynajmu i dzierżawy oraz zarządzania nieruchomościami na własny rachunek. Spółka jako nabywca będzie jedynie zobowiązana, zgodnie z prawem cywilnym, dokonać zawiadomienia najemców / dzierżawców o zmianie podmiotu wynajmującego, ewentualnie zawrzeć w przypadku pozostałych kontrahentów aneksy do umów celem prawidłowego zakreślenia strony podmiotowej.

Jest Pan polskim rezydentem podatkowym opodatkowanym od całości swoich dochodów w Polsce oraz czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług), a z tytułu działalności prowadzonej w związku z wynajmem nieruchomości opodatkowany jest podatkiem VAT w wysokości 23 %.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Na wstępie uzupełnił Pan istotne elementy stanu faktycznego i podał, że na dzień dokonania aportu działalność w zakresie wynajmu opisana we wniosku o interpretację, będzie jedynym przedmiotem Pana działalności gospodarczej.

Jak wskazano we wniosku o interpretację do 31 grudnia 2021 r. planował Pan zakończyć działalność w zakresie usług finansowych i zrealizował ten zamiar. Z kolei działalność w zakresie planowanej działalności deweloperskiej będzie wykonywana w ramach odrębnego podmiotu, co oznacza, że przed dniem dokonania aportu działalności w zakresie wynajmu do spółki opodatkowanej podatkiem CIT (podatek dochodowy od osób prawnych), wszelkie składniki majątku związane z działalnością deweloperską zostanie wniesione / nabyte przez inny podmiot (spółkę z o.o., w której posiada Pan udziały).

Tym samym przedmiotem aportu będzie opisana we wniosku o interpretację działalność w zakresie wynajmu wraz z wszelkimi składnikami majątku, umowami i zobowiązaniami (w Pana ocenie wyczerpuje to pojęcie przedsiębiorstwa).

Jednocześnie wskazał Pan, że spółka otrzymująca wkład w postaci działalności w zakresie najmu przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego aportu (wedle oceny pytającego: przedsiębiorstwa) w wartości wynikającej z jego ksiąg podatkowych. Nadto wskazał Pan, że spółka przejmująca majątek poprzez aport będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce (będzie polskim rezydentem podatkowym).

Podanie powyższych informacji stało się konieczne z uwagi na fakt nierozpoznania wniosku do końca 2021 r., zrealizowanie się już niektórych z Pana zamierzeń oraz zmiany w prawie, jakie dokonały się z dniem 1 stycznia 2022 r. Wniosek nie dotyczył bowiem przepisów prawa obowiązujących do 31 grudnia 2021 r., lecz celem wniosku jest udzielenie odpowiedzi na zadane pytania w świetle obowiązującego prawa w dniu wydania interpretacji, tym bardziej, że wniosek obejmuje stan przyszły.

Wskazał Pan, że niezrozumiałe jest stanowisko Organu podatkowego, że przedmiotem wniosku mogą być przepisy prawa obowiązujące na dzień 4 listopada 2021 r. Otóż, fakt zmiany przepisów prawa, nie może mieć takiego skutku, o jakim pisze organ podatkowy, gdyż wniosek o interpretację jest załatwiany zgodnie z zakreślonym pytaniem i nie może abstrahować od tego, że dotyczy stanu przyszłego, a zatem przepisów prawa, które pozostają aktualne w dniu wydania interpretacji podatkowej.

Ponadto, poniżej przeformułował Pan pytanie i zajął własne stanowisko w sprawie (do czego organ go wezwał), a tym samym Organ ma obowiązek udzielić odpowiedzi, gdyż Organ podatkowy nie jest ani dysponentem stanu faktycznego, ani Pana pytań ani jego oceny prawnej.

Odpowiadając na pytania w zakresie podatku od towarów i usług:

Wniosek dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze aportu, do której to transakcji zastosowanie znajduje w Pana ocenie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług;

Nadto wskazał Pan odpowiadając na pyt nr 3 dotyczące podatku VAT:

3a) Spółka, do której zostanie wniesiona działalność w zakresie wynajmu będzie prowadzić działalność w tożsamym zakresie jak Pan w formie jednoosobowej działalności gospodarczej;

3b) przedmiotem aportu będą wszystkie aktywa niezbędne do prowadzenia przez Spółkę działalności w zakresie najmu należące obecnie do Pana objęte Pana jednoosobową działalnością gospodarczą;

3c) Spółka zasadniczo nie będzie musiała podjąć/wykonać działań faktycznych czy prawnych celem kontynuowania działalności, lecz należy podkreślić, że na gruncie prawa cywilnego aport składników majątku, w tym przedsiębiorstwa czy jego zorganizowanej części, nie jest objęty przypadkiem tzw. sukcesji prawnej (generalnej). Stąd konieczne będzie powiadomienie kontrahentów o dokonanym aporcie i podpisanie z nimi stosownych aneksów do umów zawartych przez wnoszącego wkład;

3d-e) działalność będąca przedmiotem aportu będzie wyodrębniona finansowo, organizacyjnie, ponieważ będzie stanowiła całość aktywności gospodarczej Wnioskodawcy w dniu aportu (na moment aportu będzie to wyłączny przedmiot Pana działalności, stąd nie możliwe jest wydzielenie/wyodrębnienie tej działalności statutowo i finansowo, gdyż oznaczałoby to jej podział);

3f) tak, będąca przedmiotem aportu do Spółki działalność w zakresie wynajmu będzie w dniu transakcji posiadała zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, stanowiąc funkcjonalnie odrębną część (całość).

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu)

Czy czynność Wnioskodawcy polegająca na wniesieniu opisanej we wniosku i uzupełnieniu wniosku działalności w zakresie najmu wraz z wszystkimi składnikami majątku i zobowiązaniami oraz wierzytelnościami (działalność w zakresie wynajmu) do spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, należy ocenić na: gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jako czynność, której przedmiotem będzie przedsiębiorstwo, a tym samym zastosowanie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączający transakcje spod opodatkowania?

Pana stanowisko w sprawie

Stoi Pan na stanowisku, iż w przypadku, gdyby podjął decyzje o wniesieniu opisanej wyżej działalności w zakresie najmu wraz z wszystkimi składnikami majątku i zobowiązaniami oraz wierzytelnościami (działalność w zakresie wynajmu) do spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to czynność taka stanowić będzie na gruncie prawa cywilnego i handlowego wkład niepieniężny (aport), którego przedmiotem będzie przedsiębiorstwo. W Pana ocenie także na gruncie prawa podatkowego, a konkretnie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku od towarów i usług, przedmiotem czynności będzie przedsiębiorstwo lub też jego zorganizowana część.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 powołanej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy.

Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 powołanej ustawy.

Jednocześnie w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, wskazano, iż przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tematyka ta od lat budzi szereg wątpliwości i jest przedmiotem sporów pomiędzy organami podatkowymi a podatnikami, a także przedmiotem licznych interpretacji podatkowych i orzeczeń sądowych. Od właściwego zaklasyfikowania przedmiotu transakcji uzależnione jest właściwe opodatkowanie na gruncie ustawy o VAT danej transakcji.

Mając na uwadze zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, itp.

Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa można odnaleźć w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie oraz finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań o charakterze gospodarczym.

Zaś dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się również regulację zawartą w art. 55 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. koncesje, licencje i zezwolenia;

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8. tajemnice przedsiębiorstwa;

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wskazuje Pan również na art. 55(2) Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalność gospodarczej.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy do czynienia przedsiębiorstwem, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

3. zespół tych składników stanowi niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem zorganizowana część przedsiębiorstwa czy też przedsiębiorstwo to zorganizowany zespół składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jak zostało to wskazane w okolicznościach zdarzenia przyszłego nabywca majątku służącego działalności wynajmu będzie kontynuować umowy najmu oraz wejdzie we wszelkie prawa i obowiązki zbywcy, czyli Pana, wynikające z zawartych umów najmu oraz umów o współpracy z kontrahentami.

W wyroku NSA z 26 czerwca 2008 r., I FSK 688/07, Sąd stwierdził, że „dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej”.

Ponadto w wyroku z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że bez dodatkowych składników, które pozwalają na wykonywanie działalności gospodarczej, w szczególności szeregu umów, dana nieruchomość nie może stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, „niezależność prowadzenia działalności gospodarczej” powinna być więc rozumiana w ten sposób, że „zespół składników majątkowych” posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności.

Należy zauważyć, że przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie całość składników materialnych i niematerialnych służących Pana działalności w zakresie wynajmu i dzierżawy nieruchomości oraz zarządzania nimi na własny rachunek. Przedmiotem transakcji nie będzie pojedyncza nieruchomość czy kilka nieruchomości, ale całość działalności gospodarczej prowadzonej w formie jednoosobowej firmy, która ma zdolność do prowadzenia działalności także w innej formie prawnej, bez konieczności podejmowania dalszych działań.

W związku z powyższym transakcja polegająca na wniesieniu opisanej w stanie faktycznym (tu: przyszłym) działalności w zakresie najmu i dzierżawy wraz z wszystkimi składnikami majątku i zobowiązaniami oraz wierzytelnościami (działalność w zakresie wynajmu) do spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, należy ocenić na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku od towarów i usług jako czynność, której przedmiotem będzie przedsiębiorstwo.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Stosownie do art. 551 Kodeksu cywilnego,

przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

5. koncesje, licencje i zezwolenia,

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

8. tajemnice przedsiębiorstwa,

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego,

czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Nie wszystkie jednak elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, przedsiębiorstwem jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym.

Przy tym, co istotne, zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy.

W wyroku C-497/01 (w sprawie Zita Modes z Luksemburga) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) stwierdził, iż „pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, łącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Ponadto TSUE stwierdził, iż fakt, że VI Dyrektywa nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa członkowskie mają swobodę jego interpretacji. Pojęcia w niej używane powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny od innych przepisów, z wyjątkiem sytuacji, gdy sama Dyrektywa daje państwom członkowskim jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji. TSUE wskazał też, iż nabywca musi jednak posiadać zamiar kontynuowania działalności gospodarczej przejmowanego przedsiębiorstwa lub jego części, nie zaś jedynie natychmiast likwidować daną działalność i sprzedać przejęte mienie.

Na tę ostatnią okoliczność, czyli przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5(8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

W kontekście zatem zbycia przedsiębiorstwa, z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

W opisie sprawy wskazał Pan, że jako osoba fizyczna prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem od kilku lat są: usługi finansowe – biuro usług płatniczych (działalność regulowana); wynajem oraz dzierżawa nieruchomości własnych, zarządzanie nieruchomościami na własny rachunek – nieruchomości stanowią własność Pana (są to cztery lokale niemieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość) i zostały wprowadzone do działalności gospodarczej jako środki trwałe. Ponadto zakupił Pan w 2021 r. nieruchomość (grunt) oraz poczynił częściowo nakłady, które zmierzają do wzniesienia budynków na sprzedaż (planowane jest rozpoczęcie działalności deweloperskiej). Ta część Pana aktywności (ze względu na związane z nią wysokie ryzyko) ma zostać wyodrębniona i prowadzona w ramach spółki kapitałowej, najprawdopodobniej do końca bieżącego roku.

Zatrudnia Pan pracowników, którzy pracują przy obsłudze biura usług płatniczych oraz korzysta z usług zewnętrznego biura rachunkowego, które prowadzi całość jego rozliczeń podatkowych. Sprawami wynajmu i dzierżawy nieruchomości zajmuje się Pan głównie samodzielnie, lecz korzysta także w tym zakresie z usług obcych. Wniosek o interpretację obejmuje wyłącznie Pana działalność związaną z wynajem i dzierżawą nieruchomościami oraz zarządzaniem nieruchomościami na własny rachunek. Spółka, do której wniesiona zostanie działalność w zakresie wynajmu przejmie wszelkie prawa i obowiązki z umów najmu, umów z kontrahentami, wszelkie zobowiązania i należności, także własność wszystkich środków trwałych oraz wyposażenia i innych rzeczy ruchomych służących prowadzonej działalności, tj. cały majątek należący do Pana, który służy prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. Po przeprowadzeniu tej transakcji Pana jednoosobowa działalność zostanie zlikwidowana lub zawieszona, a to z tego względu, iż po jej zrealizowaniu nie będzie istniał substrat majątkowy służący jej prowadzeniu, a całość aktywności przejmie nabywca (spółka, do której wniesienie Pan wkład niepieniężny zgodnie z przepisami prawa handlowego).

W dniu nabycia (objęcia wkładu) Spółka będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez Pana, w tym przejmie jego strategię działania, tj. reinwestowanie zysków w rozwój działalności w zakresie wynajmu i dzierżawy oraz zarządzania nieruchomościami na własny rachunek. Spółka jako nabywca będzie jedynie zobowiązana, zgodnie z prawem cywilnym, dokonać zawiadomienia najemców / dzierżawców o zmianie podmiotu wynajmującego, ewentualnie zawrzeć w przypadku pozostałych kontrahentów aneksy do umów celem prawidłowego zakreślenia strony podmiotowej. Na dzień dokonania aportu działalność w zakresie wynajmu będzie jedynym przedmiotem Pana działalności gospodarczej. Spółka, do której zostanie wniesiona działalność w zakresie wynajmu będzie prowadzić działalność w tożsamym zakresie jak Pan w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Przedmiotem aportu będą wszystkie aktywa niezbędne do prowadzenia przez Spółkę działalności w zakresie najmu należące obecnie do Pana o objęte Pana jednoosobową działalnością gospodarczą. Spółka zasadniczo nie będzie musiała podjąć/wykonać działań faktycznych czy prawnych celem kontynuowania działalności, lecz należy podkreślić, że na gruncie prawa cywilnego aport składników majątku, w tym przedsiębiorstwa czy jego zorganizowanej części, nie jest objęty przypadkiem tzw. sukcesji prawnej (generalnej). Stąd konieczne będzie powiadomienie kontrahentów o dokonanym aporcie i podpisanie z nimi stosownych aneksów do umów zawartych przez wnoszącego wkład. Działalność będąca przedmiotem aportu będzie wyodrębniona finansowo, organizacyjnie, ponieważ będzie stanowiła całość aktywności gospodarczej Wnioskodawcy w dniu aportu (na moment aportu będzie to wyłączny przedmiot Pana działalności, stąd nie możliwe jest wydzielenie/wyodrębnienie tej działalności statutowo i finansowo, gdyż oznaczałoby to jej podział). Będąca przedmiotem aportu do Spółki działalność w zakresie wynajmu będzie w dniu transakcji posiadała zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, stanowiąc funkcjonalnie odrębną część (całość).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Pana wątpliwości dotyczą tego, czy wniesienie działalności w zakresie najmu wraz z wszystkimi składnikami majątku i zobowiązaniami oraz wierzytelnościami (działalność w zakresie wynajmu) do spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, będzie stanowiło zbycie przedsiębiorstwa, a tym samym zastosowanie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączający tą transakcje spod opodatkowania.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że planowana transakcja aportu zespołu składników majątku (niematerialnych i materialnych) służących do prowadzenia Pana jednoosobowej działalności gospodarczej stanowić będzie zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego i w konsekwencji, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy będzie wyłączona spod opodatkowania podatkiem VAT.

Wskazał Pan, że Spółka, do której wniesiona zostanie działalność w zakresie wynajmu przejmie wszelkie prawa i obowiązki z umów najmu, umów z kontrahentami, wszelkie zobowiązania i należności, także własność wszystkich środków trwałych oraz wyposażenia i innych rzeczy ruchomych służących prowadzonej działalności, tj. cały majątek należący do Pana, który służy prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. Po przeprowadzeniu tej transakcji Pana jednoosobowa działalność zostanie zlikwidowana lub zawieszona, a to z tego względu, iż po jej zrealizowaniu nie będzie istniał substrat majątkowy służący jej prowadzeniu, a całość aktywności przejmie nabywca (spółka, do której wniesienie Pan wkład niepieniężny zgodnie z przepisami prawa handlowego). W dniu nabycia (objęcia wkładu) Spółka będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez Pana, w tym przejmie jego strategię działania, tj. reinwestowanie zysków w rozwój działalności w zakresie wynajmu i dzierżawy oraz zarządzania nieruchomościami na własny rachunek. Spółka jako nabywca będzie jedynie zobowiązana, zgodnie z prawem cywilnym, dokonać zawiadomienia najemców / dzierżawców o zmianie podmiotu wynajmującego, ewentualnie zawrzeć w przypadku pozostałych kontrahentów aneksy do umów celem prawidłowego zakreślenia strony podmiotowej. Będąca przedmiotem aportu do Spółki działalność w zakresie wynajmu będzie w dniu transakcji posiadała zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Ponadto należy podkreślić, że Spółka do której zostanie wniesiona działalność w zakresie wynajmu będzie prowadzić działalność w tożsamym zakresie jak Pan w formie jednoosobowej działalności gospodarczej.

Zatem uznać należy, że przedmiot Transakcji stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, o którym mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, pozwalający na samodzielne realizowanie celów gospodarczych.

W konsekwencji skoro przedmiotem transakcji będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego oraz co istotne, Pana działalność będzie kontynuowana w dotychczasowym zakresie przez Spółkę, to aport w ramach planowanej Transakcji zorganizowanego zespołu składników majątku (niematerialnych i materialnych) do spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, będzie wyłączony spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (..). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).