0114-KDIP4-2.4012.592.2021.1.AS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 lipca 2021 r. (data wpływu 3 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rozliczeń związanych z pobieraniem opłat za przejazd drogami płatnymi – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

3 sierpnia 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rozliczeń związanych z pobieraniem opłat za przejazd drogami płatnymi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest jedną z firm sektora paliwowego, zajmującą się hurtowym i detalicznym obrotem paliwem na terytorium całego kraju oraz operatorem sieci stacji paliw prowadzonych przez Spółkę oraz jako stacje franczyzowe.

Spółka kieruje do klientów biznesowych ofertę uczestnictwa w programie flotowym, w ramach którego wydawane są karty paliwowe. Karty są akceptowane na wszystkich stacjach sieci marki Spółki, działają także w trybie online. Występują w wersji bezgotówkowej (z płatnością po zakończeniu okresu rozliczeniowego), przedpłaconej i gotówkowej.

Wnioskodawca planuje zawarcie umowy z A. sp. z o.o. (dalej „A.”), reprezentującą Konsorcjum A. Sp. z o.o. oraz B. S.A., dotyczącej obsługi pośredniej rozliczeń dokonywanych kartami flotowymi. Celem zawarcia umowy jest umożliwienie uczestnikom programu flotowego rejestracji w systemie x oraz dokonywanie rozliczeń dotyczących opłat naliczanych na podstawie ustawy o drogach publicznych oraz ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym („Opłaty”).

System Poboru Opłaty `(...)` (X), którego głównym zadaniem jest naliczanie Opłat za przejazd na odcinkach dróg płatnych, oparty jest na technologiach informatycznych zapewniających nowoczesną obsługę kierowców. System wykorzystuje technologie pozycjonowania satelitarnego `(...)`, transmisje danych w sieciach komórkowych oraz bramki kontrolne nowej generacji. Na potrzeby poboru Opłat za pomocą X stosowane są urządzenia mobilne (smartfony) wraz z dedykowaną aplikacją, zewnętrzne systemy lokalizacyjne oraz urządzenia pokładowe, wykorzystujące technologie pozycjonowania satelitarnego i transmisji danych. Na podstawie danych pochodzących ze wskazanych powyżej źródeł, system X rejestruje przejazd po drogach płatnych oraz generuje transakcje rozliczeniowe.

Wyniki tych transakcji, w zależności od wybranego sposobu, formy oraz terminu płatności, przekazywane są do odpowiedniego podmiotu odpowiedzialnego za pobranie należności w imieniu Szefa KAS. W przypadku rozliczania transakcji naliczanych z wykorzystaniem kart flotowych podmiotem tym jest A., który otrzymuje od Szefa KAS notę obciążeniową wraz z załączonymi danymi dotyczącymi pojedynczych transakcji, umożliwiając przekazanie noty poszczególnym operatorom systemów kart flotowych.

Na podstawie umowy, jaką ma zawrzeć Spółka i A., A. będzie obowiązany do zapewnienia Spółce nieprzerwanego dostępu do poprawnie funkcjonującego X, umożliwiającego Spółce poprawną rejestrację klientów flotowych. Klienci (użytkownicy i pojazdy) muszą być zarejestrowani w celu korzystania z X, tj. posiadać w systemie swoje konta klienta i konta pojazdu. Informacje o przejechanych przez klientów flotowych Spółki odcinkach dróg płatnych, będące podstawą do naliczenia Opłat, będą wysyłane w trybie ciągłym do X poprzez urządzenia pokładowe (`(...)`) zatwierdzone przez X i zakupione przez klientów flotowych. Ani Spółka ani A. nie mają wpływu na wysyłanie tych danych do X.

W ramach tej umowy, A. ma także pośredniczyć w przekazywaniu danych dotyczących klientów programu flotowego pomiędzy Spółką (operatorem kart flotowych) a X, w celu rejestracji i aktualizacji pojazdów w X; rejestrować i aktualizować dane kart flotowych w X; przekazywać informacje dotyczące kart flotowych pomiędzy Spółką a X (np. o umieszczeniu kart na czarnej liście w celu zaprzestania naliczania poboru Opłaty); przekazywać Spółce informacje o naliczonych przez Szefa KAS opłatach obciążających klientów programu flotowego Spółki wynikających z transakcji związanych z pojazdem, dla którego jako formę zabezpieczenia płatności wskazano kartę flotową wystawianą przez Spółkę, lub transakcji, które zostały potwierdzone przy użyciu karty flotowej w punkcie obsługi klienta na terminalu płatniczym. Na podstawie informacji wysyłanych przez urządzenia pokładowe klientów, X skalkuluje kwoty Opłat należnych w danym okresie rozliczeniowym od danego klienta. Dane o naliczonych Opłatach zostaną wykazane w systemie A., który będzie przekazywał je za pomocą kanału elektronicznej wymiany danych do operatorów kart flotowych takich jak Spółka. Zestawienie danych pozwoli na jednoznaczną identyfikację przejazdów realizowanych przez pojazdy, dla których wskazano daną kartę flotową.

Na podstawie danych uzyskanych od X, A. będzie informował Spółkę o kwocie Opłat z tytułu przejazdów klientów flotowych Spółki i naliczeniu Opłat dla tych klientów. Będzie to jedna łączna kwota, stanowiąca sumę Opłat wszystkich klientów flotowych Spółki w danym okresie. Informacja ta zostanie przekazana notą obciążeniową wystawioną przez A. w imieniu i na rzecz Szefa KAS.

Spółka dokona przelewu na konto techniczne A. środków pieniężnych w ww. łącznej kwocie wskazanej przez A. (z uwzględnieniem ewentualnych korekt wykazanych przez Szefa KAS). A. dokona przelewu na konto wskazane przez Szefa KAS środków uprzednio zainkasowanych od wszystkich operatorów systemów kart flotowych, w tym od Spółki.

Poza przekazywaniem Opłat klientów, Spółka będzie wypłacała również A. wynagrodzenie w zamian za zapewnienie przez A. dostępności kanału rejestracji i rozliczeń klientów flotowych Spółki w systemie X - pośrednictwo w przekazywaniu danych, umożliwienie dokonywania Opłat, rozliczanie Opłat, przekazywanie Spółce informacji o opłatach.

A. poinformował Spółkę, że nie będzie doliczał podatku od towarów i usług (VAT (podatek od towarów i usług)) do obciążeń z tytułu Opłat, nie będzie także dokumentował Opłat fakturami VAT. Z tytułu Opłat będzie wystawiał na Spółkę noty obciążeniowe. Noty te, jak wskazano wcześniej będą wystawiane w imieniu i na rzecz Szefa KAS. Natomiast do wynagrodzenia za pozostałe świadczenia na rzecz Spółki (obsługa i dostęp do systemu) będzie doliczał VAT według stawki podstawowej, na dzień podpisania umowy wynosi 23% i będzie je dokumentował fakturami VAT.

Klienci Spółki dzięki współpracy pomiędzy Spółką i A. zyskają możliwość połączenia rozliczeń z tytułu Opłat z pozostałymi rozliczeniami dokonywanymi za pomocą kart flotowych. Rozliczenia ze X będą opierały się na odczytach z urządzeń samochodowych oraz danych z systemu X przekazywanych do systemu, którego obsługę zapewnia A.. Dzięki zintegrowaniu z systemem kart flotowych (do czego zobowiązana będzie Spółka) dane o rozliczeniach będą przekazywane przez Spółkę bezpośrednio do klienta flotowego. Spółka udostępni klientom swój system kart flotowych i zapewni, że jest on zgodny z wymaganiami A., będzie przekazywać poszczególnym klientom informacje o opłatach oraz umożliwi ich bezgotówkowe rozliczenie. Należy podkreślić, że kwota Opłat wynikająca z danych przekazanych przez X za pośrednictwem A. Spółce, nie będzie podlegała żadnym operacjom, a wszelkie reklamacje dotyczące ewentualnych niezgodności muszą być składane przez Klienta Spółki bezpośrednio do Szefa KAS.

Klienci będą regulowali należności z tytułu Opłat wraz z pozostałymi należnościami za zakupy dokonywane za pomocą kart flotowych. W ofercie dla klientów flotowych Spółka udostępnia także karty flotowe z możliwością zapłaty za zakupy dokonywane za pomocą karty po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego. Zwykle Wnioskodawca będzie najpierw pobierał środki (czy to z karty przedpłaconej, czy z płatności po zakończonym okresie rozliczeniowym), a później przekazywał Opłaty do A.. Może się jednak zdarzyć, że Opłaty zostaną uregulowane w odwrotnej kolejności (np. gdy upływ okresu rozliczeniowego ustalonego przez A. i Spółkę przypadnie szybciej niż upływ okresu rozliczeniowego z klientem), natomiast będą to różnice nieprzekraczające kilku lub maksymalnie kilkunastu dni.

Reklamacje klientów dotyczące przejazdów i naliczonych Opłat będą składane przez klientów bezpośrednio do X, a rozpatrzenie reklamacji będzie następować bezpośrednio pomiędzy X a klientem. Jeżeli klientowi flotowemu będzie przysługiwał zwrot środków pieniężnych (tj. reklamacja zostanie pozytywnie rozpatrzona w X), A. przekaże środki Spółce w celu rozliczenia z klientem, a Spółka zwróci środki klientowi poprzez korektę w kolejnej nocie obciążeniowej klienta.

Dodatkowo klient flotowy będzie zobowiązany do uiszczenia na rzecz Spółki wynagrodzenia za usługi polegające na zapewnieniu dostępu do systemu X, pośrednictwo w przekazywaniu danych, rozliczanie opłat (inkaso), przekazywanie niezbędnych do tego danych (za pośrednictwem A.) oraz usługi dostępu do systemu kart flotowych Spółki kompatybilnego z systemem X i wymaganiami A., dostęp do informacji o płatnościach oraz możliwość obsługi rozliczeń za pomocą kart flotowych. Spółka zapewni oraz będzie utrzymywać system kart flotowych kompatybilny z systemem X i wymaganiami A. we własnym zakresie lub korzystając z usług podwykonawcy zapewniającego obsługę techniczną systemów flotowych.

Wynagrodzenie Spółki będzie zawierało kwotę wynagrodzenia, jakim A. obciąża Spółkę za usługi związane z zapewnieniem kanału integracyjnego z systemem X na potrzeby rejestracji i rozliczenia opłat (inkasa) klientów Spółki i będzie powiększone o narzut odpowiedni do świadczeń realizowanych przez Spółkę.

Możliwe jest także, że w przyszłości zadania realizowane na podstawie Umowy przez A. będą realizowane w całości lub w części bezpośrednio przez X, co oznacza także, że rozliczenia z tytułu Opłat i ewentualnego wynagrodzenia będą dokonywane pomiędzy Spółką a X w miejsce A.. Nie zmieni to jednak elementów opisu zdarzenia przyszłego, dotyczących charakteru Opłat i wynagrodzenia, jakim Spółka będzie obciążała swoich klientów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że obciążenie klientów kosztem Opłat za przejazdy drogami płatnymi nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wynagrodzenie, jakim Spółka będzie obciążała klientów dodatkowo do opłat, będzie podlegało opodatkowaniu i nie będzie podlegało zwolnieniu od podatku VAT?

3. Jeśli stanowisko w przedmiocie pytań 1-2 będzie prawidłowe: Czy prawidłowe będzie udokumentowanie Opłat oraz wynagrodzenia fakturą wystawianą przez Spółkę klientowi, na której w odrębnych pozycjach zostaną wykazane Opłaty jako nie podlegające opodatkowaniu VAT oraz wynagrodzenie jako opodatkowane VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. W ocenie Spółki obciążenie klientów kosztem Opłat za przejazdy drogami płatnymi nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

2. W ocenie Spółki wynagrodzenie, jakim Spółka będzie obciążała klientów dodatkowo do opłat, będzie podlegało opodatkowaniu i nie będzie podlegało zwolnieniu z VAT.

3. Jeśli stanowisko w przedmiocie pytań 1-2 będzie prawidłowe: W ocenie Spółki może ona udokumentować obciążenie klienta Opłatami i wynagrodzeniem wystawiając klientowi jedną fakturę, na której w odrębnych pozycjach zostaną wykazane Opłaty jako nie podlegające opodatkowaniu VAT oraz wynagrodzenie jako opodatkowane VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W przedmiocie pytania pierwszego

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”) podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W orzecznictwie wskazuje się, że aby doszło do świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, musi istnieć beneficjent świadczenia, skonkretyzowane świadczenie, wynagrodzenie na rzecz usługodawcy wyrażalne w pieniądzu, a także związek pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do Opłat można co prawda wskazać beneficjenta (klienta flotowego Spółki), świadczenie (możliwość przejazdu autostradą czy drogą płatną) oraz odpowiednik wynagrodzenia (Opłaty), którego wysokość będzie uzależniona od zakresu zrealizowanego świadczenia (np. ilości przejechanych kilometrów).

Niemniej, aby doszło do świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT konieczne jest także aby świadczeniodawca działał w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do tego świadczenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zaś działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Opłaty drogowe są naliczane i pobierane na podstawie ustawy o drogach publicznych (opłata określona w art. 13 ust. 1 pkt. 3) oraz art. 13ha, płacona za przejazd Pojazdu Ciężkiego po drodze płatnej) oraz ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (opłata określona w art. 37a ust. 6). Beneficjentem opłat jest Skarb Państwa, który jest jednocześnie właścicielem dróg płatnych, z których korzystanie wiąże się z naliczaniem Opłat. Szef KAS pobierając Opłaty robi to na rzecz Skarbu Państwa, działając w granicach ustawowych.

Opłaty, jakimi Spółka będzie obciążać klientów, dotyczą wyłącznie Opłat należnych Skarbowi Państwa (działającemu przez X). Kwoty pobierane od klientów tytułem Opłat nie będą powiększane o żadne narzuty od Spółki, czy też od A.. Żaden inny podmiot, niż Skarb Państwa, nie ma uprawnień do pobierania Opłat na gruncie przywołanych wyżej przepisów. A. i Spółka nie mają także uprawnień do świadczenia usług udostępnienia dróg płatnych i autostrad państwowych. A. oraz Spółka będą działać jako inkasent Opłat na rzecz Skarbu Państwa, który jest ich ostatecznym beneficjentem. Co więcej, A. został w tym celu wyłoniony w drodze zamówienia publicznego na realizację zadań X - świadczenie usługi pośredniej obsługi klienta Sytemu Poboru Opłaty `(...)` (X).

Okoliczność, że Opłaty będą stanowiły ekwiwalent za świadczenie pozostające w sferze publicznej - z zakresu zadań publicznych, regulowane odrębnymi przepisami prawa determinuje ich charakter jako świadczenia nie mieszczącego się w granicach komercyjnej działalności gospodarczej. Zatem zdaniem Spółki można uznać również, że świadczenie, na podstawie którego naliczana jest Opłata nie będzie usługą, zaś Opłata nie będzie wynagrodzeniem, a daniną publiczną.

Należy także podkreślić, że Spółka będzie jedynie pobierać Opłaty od klienta (dokonywać inkasa) i przekazywać je za pośrednictwem A. do X (lub bezpośrednio do X). Spółka oraz A. będą więc pełnić role inkasentów pobierających należności publicznoprawne. Opłaty w żadnym momencie nie będą i nie mogą być definitywnym przysporzeniem Spółki. Spółka oraz A. będą ewidencjonować opłaty za korzystanie z dróg tylko i wyłącznie na kontach rozrachunkowych, opłaty te nie będą stanowiły przychodów Spółki oraz przychodów A..

Nawet jeśli uznać możliwość przejazdu drogami płatnymi i autostradami za świadczenie usług, to w ocenie Wnioskodawcy należałoby stwierdzić, że ani Spółka ani A. nie będą realizować przytoczonego świadczenia. Zdaniem Wnioskodawcy świadczenie to jest wykonywane przez podmiot publiczny - …, który w imieniu Skarbu Państwa sprawuje nadzór nad wszystkimi odcinkami dróg krajowych i autostrad nie będących w koncesji oraz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który jest odpowiedzialny za pobór opłat za przejazd odcinkami dróg płatnych oraz autostradami. Ani Spółka ani A. nie mogą kształtować żadnych istotnych elementów świadczenia, o którym mowa powyżej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy obciążenie klientów Opłatami nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Warto dodać, że w orzeczeniu w sprawie C-344/15 National Roads Authority przeciwko Revenue Commissioners Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł:

„Należy stwierdzić, że w takich okolicznościach działalność polegająca na udostępnieniu infrastruktury drogowej w oparciu o pobór opłat drogowych, która to działalność nie ogranicza się zatem do poboru opłat drogowych, jest prowadzona wyłącznie przez NRA w warunkach tego rodzaju, że zapewnia ona, w każdych okolicznościach, dostęp do bezpiecznej i wydajnej sieci dróg krajowych. W ten sposób NRA przejmuje - na wypadek wycofania się podmiotu prywatnego - we własnym imieniu funkcje zarządu i utrzymywania w stanie używalności owej sieci, realizując szczególne obowiązki ustawowe, ciążące tylko i wyłącznie na niej.

Ponadto bezsporne jest, że podmiot prywatny nie dysponuje realną możliwością wejścia na przedmiotowy rynek poprzez zbudowanie drogi, która mogłaby stanowić konkurencję dla istniejących już dróg krajowych. W tych okolicznościach okazuje się, że NRA realizuje swoją działalność związaną z udostępnieniem infrastruktury drogowej w oparciu o pobór opłat drogowych w ramach właściwego jej reżimu prawnego. (`(...)`)

W świetle całokształtu powyższych rozważań na przedstawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, iż w sytuacji takiej jak stanowiąca przedmiot postępowania głównego, podmiotu prawa publicznego - prowadzącego działalność polegającą na umożliwieniu korzystania z drogi w oparciu o pobór opłaty z tytułu jej użytkowania - nie należy uznawać za podmiot stanowiący konkurencję dla podmiotów prywatnych, które pobierają opłaty drogowe z tytułu użytkowania innych dróg płatnych na podstawie umowy zawartej z owym podmiotem prawa publicznego zgodnie z krajowymi przepisami ustawowymi. ”

W przedmiocie pytania drugiego

Jak już wskazano, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług (podlegające VAT na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka będzie nabywać od A. usługi, polegające na zapewnieniu Spółce nieprzerwanego dostępu do poprawnie funkcjonującego X, pośredniczeniu w przekazywaniu danych dotyczących klientów programu flotowego pomiędzy Spółką a X i umożliwieniu naliczenia oraz poboru Opłat za przejazd drogami płatnymi, a także usługę polegającą na rozliczaniu Opłat uiszczanych przy użyciu kart flotowych. Finalnymi klientami tych świadczeń są klienci flotowi Spółki.

Dostęp do systemu i możliwość bezgotówkowych rozliczeń za korzystanie z dróg i autostrad płatnych będzie możliwe także dzięki świadczeniom Spółki, polegającym na udostępnieniu klientowi systemu kart flotowych kompatybilnego z systemem A. i umożliwienie płatności bezgotówkowych kartami flotowymi (Spółka zapewni utworzenie i utrzymanie systemu we własnym zakresie lub korzystając w całości lub części z usług podwykonawców). Dla klienta – ostatecznego beneficjenta – świadczenia nabywane od Spółki, a realizowane technicznie i faktycznie również przez A. będą stanowiły jedną całość, której rozdzielenie na mniejsze świadczenia pozbawiłoby poszczególne usługi ekonomicznego sensu. W związku z powyższym na potrzeby traktowania rozliczenia Spółka - klient na gruncie VAT należy uznać świadczenia za jedną kompleksową usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz klienta.

Na usługi będzie się składać przede wszystkim dostęp do systemu umożliwiającego rejestrację i rozliczanie opłat ze X, czyli możliwość korzystania przez klienta z dróg płatnych i autostrad bez samodzielnych opłat i rejestracji w systemie. Na usługę będzie się także składała obsługa naliczania Opłat przez X, a także rozliczenie ich bezgotówkowe. Należy wskazać, że płatności bezgotówkowe nie zawsze będą oznaczały, że klient będzie uiszczał opłatę po tym, jak Spółka uiści kwotę z tego tytułu do A.. Zwykle Wnioskodawca będzie najpierw pobierał środki (czy to z karty przedpłaconej, czy z płatności po zakończonym okresie rozliczeniowym), a później przekazywał Opłaty do A. (lub X), może się jednak zdarzyć, że Opłaty zostaną uregulowane w odwrotnej kolejności.

W ocenie Spółki w przedstawionym zdarzeniu przyszłym bezsprzecznie mamy do czynienia z beneficjentem świadczenia (klientem), skonkretyzowanym świadczeniem (świadczeniami opisanymi w powyżej), wynagrodzeniem należnym Spółce (elementami cenotwórczymi jest wynagrodzenie należne A. od Spółki oraz narzut Spółki odpowiadający świadczeniom zapewnianym przez Spółkę) i bezpośredni związek między świadczeniem a wynagrodzeniem.

W ocenie Spółki nie sposób uznać usług świadczonych na rzecz klienta za którąkolwiek z usług wymienionych w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki nie są to w szczególności usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych (do „finansowania” może dojść w niewielu przypadkach oraz nie jest ono w ocenie Spółki istotą usług) ani usługi w zakresie transakcji płatniczych. Zakres świadczeń znacznie wykracza poza nakreślony przepisami ustawy zakres usług finansowych podlegających zwolnieniu z VAT, które należy interpretować możliwie wąsko i precyzyjnie jako wyjątek od powszechności opodatkowania. Jednocześnie z perspektywy klienta (odbiorcy) istotą świadczenia w ocenie Spółki, nie jest finansowanie czy sama obsługa płatności, a prosty dostęp do systemu X, nie powodujący konieczności rejestracji czy dokonywania pojedynczych rozliczeń.

Spółce znany jest także wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH, w której Trybunał stwierdził, że „udostępnienie kart paliwowych przez spółkę dominującą swoim spółkom zależnym, umożliwiające tym ostatnim zaopatrzenie w paliwo pojazdów, których transport zapewniają, może zostać uznane za usługę udzielenia kredytu zwolnioną z podatku od wartości dodanej w rozumieniu tego przepisu.” Tym samym zakwestionował transakcje, które były wykazywane dla potrzeb VAT przez pośrednika w łańcuchu dostaw. Należy jednak wskazać, że okoliczności w stanie faktycznym będącym podstawą wyroku były istotnie odmienne od opisywanego zdarzenia przyszłego. Trudno bowiem uznać, że A. lub Spółka nie dokonują faktycznie świadczeń oraz ustalają warunki ich wykonania (jak chociażby ustalenie wynagrodzenia A. i narzutu Spółki, czy też techniczne wykonanie usług). Ponadto przywołany wyrok dotyczy zakwestionowania w pewnych okolicznościach łańcucha dostaw towarów, a w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z refakturą i świadczeniem usług, do czego wprost odnosi (tym samym potwierdzając dopuszczalność tego scenariusza) się art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie, jakim Spółka będzie obciążała klientów dodatkowo do Opłat, będzie podlegało opodatkowaniu według stawki podstawowej, aktualnie 23% VAT, jako wynagrodzenie za usługę opodatkowaną VAT, do której nie mają zastosowania przepisy o zwolnieniach przedmiotowych.

W przedmiocie pytania trzeciego

Przepisy ustawy o VAT w art. 106e określają minimalny zakres danych zamieszczanych na fakturach VAT. Ustawa nie przewiduje natomiast ograniczeń ani zakazów jeśli chodzi o zakres danych zawartych na fakturach. Na fakturach można zatem umieszczać dodatkowe dane ułatwiające udokumentowanie i rozliczenie transakcji, z czego podatnicy często korzystają - np. wskazując na fakturze dane dotyczące płatności, numeru konta, warunków dostawy, itp.

W ocenie Spółki nie ma więc przeszkód, by na fakturach wystawianych klientom umieszczała ona informacje o konieczności uiszczenia Opłat lub pobraniu ich z karty flotowej - z odpowiednim oznaczeniem, że Opłata nie podlega opodatkowaniu VAT. Samo wskazanie kwoty Opłaty w odrębnej pozycji na fakturze z odpowiednim oznaczeniem lub informacją, że kwoty nie podlegają opodatkowaniu VAT, nie może także samo w sobie sugerować, że Opłaty stanowią element wynagrodzenia za usługę kompleksową. Warto mieć w tym miejscu na uwadze, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie wskazał, że wykazanie danej płatności w odrębnej pozycji na fakturze może świadczyć o tym, że mamy do czynienia z usługą odrębną (i na gruncie VAT potencjalnie inaczej traktowaną) od świadczenia głównego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 658 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stwierdza, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo – przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

• dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
• odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Innymi słowy organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka jest jedną z firm sektora paliwowego, zajmującą się hurtowym i detalicznym obrotem paliwem na terytorium całego kraju oraz operatorem sieci stacji paliw prowadzonych przez Spółkę oraz jako stacje franczyzowe. Spółka kieruje do klientów biznesowych ofertę uczestnictwa w programie flotowym, w ramach którego wydawane są karty paliwowe. Karty są akceptowane na wszystkich stacjach sieci marki Spółki, działają także w trybie online. Występują w wersji bezgotówkowej (z płatnością po zakończeniu okresu rozliczeniowego), przedpłaconej i gotówkowej. Wnioskodawca planuje zawarcie umowy z A.sp. z o.o., dotyczącej obsługi pośredniej rozliczeń dokonywanych kartami flotowymi. Celem zawarcia umowy jest umożliwienie uczestnikom programu flotowego rejestracji w systemie x oraz dokonywanie rozliczeń dotyczących opłat naliczanych na podstawie ustawy o drogach publicznych oraz ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym.

A. jest podmiotem odpowiedzialnym za pobranie należności w imieniu Szefa KAS w przypadku rozliczania transakcji naliczanych z wykorzystaniem kart flotowych. A. otrzymuje od Szefa KAS notę obciążeniową wraz z załączonymi danymi dotyczącymi pojedynczych transakcji, umożliwiając przekazanie noty poszczególnym operatorom systemów kart flotowych.

Klienci Spółki dzięki współpracy pomiędzy Spółką i A. zyskają możliwość połączenia rozliczeń z tytułu Opłat z pozostałymi rozliczeniami dokonywanymi za pomocą kart flotowych. Rozliczenia ze X będą opierały się na odczytach z urządzeń samochodowych oraz danych z systemu X przekazywanych do systemu, którego obsługę zapewnia A.. Dzięki zintegrowaniu z systemem kart flotowych (do czego zobowiązana będzie Spółka) dane o rozliczeniach będą przekazywane przez Spółkę bezpośrednio do klienta flotowego. Spółka udostępni klientom swój system kart flotowych i zapewni, że jest on zgodny z wymaganiami A., będzie przekazywać poszczególnym klientom informacje o opłatach oraz umożliwi ich bezgotówkowe rozliczenie. Należy podkreślić, że kwota Opłat wynikająca z danych przekazanych przez X za pośrednictwem A. Spółce, nie będzie podlegała żadnym operacjom, a wszelkie reklamacje dotyczące ewentualnych niezgodności muszą być składane przez Klienta Spółki bezpośrednio do Szefa KAS.

Klienci będą regulowali należności z tytułu Opłat wraz z pozostałymi należnościami za zakupy dokonywane za pomocą kart flotowych. Reklamacje klientów dotyczące przejazdów i naliczonych Opłat będą składane przez klientów bezpośrednio do X, a rozpatrzenie reklamacji będzie następować bezpośrednio pomiędzy X a klientem.

Dodatkowo klient flotowy będzie zobowiązany do uiszczenia na rzecz Spółki wynagrodzenia za usługi polegające na zapewnieniu dostępu do systemu X, pośrednictwo w przekazywaniu danych, rozliczanie opłat (inkaso), przekazywanie niezbędnych do tego danych (za pośrednictwem A.) oraz usługi dostępu do systemu kart flotowych Spółki kompatybilnego z systemem X i wymaganiami A., dostęp do informacji o płatnościach oraz możliwość obsługi rozliczeń za pomocą kart flotowych. Spółka zapewni oraz będzie utrzymywać system kart flotowych kompatybilny z systemem X i wymaganiami A. we własnym zakresie lub korzystając z usług podwykonawcy zapewniającego obsługę techniczną systemów flotowych.

Wynagrodzenie Spółki będzie zawierało kwotę wynagrodzenia, jakim A. obciąża Spółkę za usługi związane z zapewnieniem kanału integracyjnego z systemem X na potrzeby rejestracji i rozliczenia opłat (inkasa) klientów Spółki i będzie powiększone o narzut odpowiedni do świadczeń realizowanych przez Spółkę.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących określenia, czy obciążenie klientów kosztem Opłaty za przejazdy drogami płatnymi nie będzie stanowiło zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy Wnioskodawca wystąpi w odniesieniu do wykonywanych czynności w charakterze podatnika podatku VAT, czy też w charakterze organu władzy publicznej bądź urzędu obsługującego ten organ.

Z treści powołanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wynika, że wyłączenie z kategorii podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

- podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ, i

- czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot, dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi realizację zadania nałożonego przepisami prawa, dla wypełniania których organ czy też urząd zostały powołane, będzie następować przede wszystkim w oparciu o prawo ustrojowe, tj. przepisy powołujące dany organ (urząd) i określające zakres jego działania.

Na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1376 ze zm.) korzystający z dróg publicznych są obowiązani do ponoszenia opłat za przejazdy po drogach krajowych pojazdów samochodowych, w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, za które uważa się także zespół pojazdów składający się z pojazdu samochodowego oraz przyczepy lub naczepy o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony, w tym autobusów niezależnie od ich dopuszczalnej masy całkowitej.

Należy tu zauważyć, że za przejazd autostradą pojazdu o dopuszczalnej masie całkowitej poniżej 3,5 tony są pobierane opłaty (por. art. 37a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. z 2020 r. poz. 2268, ze. zm.).

W myśl art 13ha ust. 1 ustawy o drogach publicznych, opłata, o której mowa w art. 13 ust. 1 pkt 3, zwana dalej "opłatą elektroniczną", jest pobierana za przejazd po drogach krajowych lub ich odcinkach, określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 6.

Zgodnie z art. 13hb ust. 1ba ww. ustawy opłatę elektroniczną pobiera Szef Krajowej Administracji Skarbowej, zwany dalej "Szefem KAS". Na podstawie art. 13hb ust. 1bb ww. ustawy, opłata elektroniczna jest pobierana za pomocą systemu teleinformatycznego, zwanego dalej "`(...)`".

Stosownie do art. 13hb ust. 1bc ww. ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może wyznaczyć, w drodze rozporządzenia, inny organ Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa KAS, o których mowa w ust. 1ba, określając szczegółowy zakres zadań, mając na względzie zapewnienie sprawnego i skutecznego wykonywania tych zadań.

Zgodnie z art. 13 hb ust. 2 ustawy o drogach publicznych, opłata elektroniczna stanowi przychód Krajowego Funduszu Drogowego.

Na podstawie art. 13iba ust. 1 ustawy o drogach publicznych, przedsiębiorca, zwany dalej "dostawcą kart flotowych", w imieniu właściciela, posiadacza albo użytkownika pojazdu, może:

1. uiścić opłatę elektroniczną lub wnieść opłatę za przejazd autostradą, o której mowa w art. 37a ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, w przypadku, o którym mowa w art. 37a ust. 1a pkt 1 lub ust. 1b tej ustawy, zwaną dalej "opłatą za przejazd autostradą";

2. dokonać rejestracji lub aktualizacji danych zawartych w rejestrze, o którym mowa w art. 13ia ust. 1;

3. uzupełnić lub aktualizować rejestr, o którym mowa w art. 13ia ust. 1, w zakresie, o którym mowa w art. 13ib ust. 1 lub 2.

Stosownie do art. 13iba ust. 5 ustawy o drogach publicznych, wykonywanie usług, o których mowa w ust. 1, wymaga zawarcia umowy z Szefem KAS.

Zgodnie z art. 13iba ust. 6 ww. ustawy Szef KAS zawiera umowę z dostawcą kart flotowych, o ile ten dostawca:

1. przeszedł z wynikiem pozytywnym testy integracyjne swojego systemu `(...)`;

2. wniesie zabezpieczenie.

W myśl art. 13iba ust. 8 ww. ustawy, za wykonywanie usług, o których mowa w ust. 1, dostawca kart flotowych pobiera prowizję. Prowizja nie może przekroczyć 1,5% wartości wniesionych opłat.

W odniesieniu do opłat elektronicznych, które stanowią przychód Krajowego Funduszu Drogowego należy zauważyć, że Szef KAS jest organem KAS. Pobór tych opłat następuje w szczególnym reżimie prawnym nałożonym ustawą, a opłaty te stanowią dochód przeznaczony na realizację celów publicznych. Zważywszy na powyższe okoliczności, w odniesieniu do poboru tych opłat będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co oznacza, że w odniesieniu do tych opłat Szef KAS nie będzie uznany za podatnika VAT. Pobór opłat stanowi realizację zadań wynikających z przepisów prawa. Opłaty te nie będą opodatkowane VAT również w sytuacji, gdy będą pobierane przez podmioty, z którymi Szef KAS zawarł stosowną umowę. Opodatkowaniu VAT natomiast będą podlegały ewentualne prowizje (wynagrodzenie) za czynności realizowane przez te podmioty w związku z poborem tej opłaty. Podmiot pobierający je będzie występował w roli inkasenta, niezależnie od strony, która będzie przekazywała mu wynagrodzenie za wykonanie tych czynności.

Świadczone przez Spółkę usługi pomagają wywiązać się korzystającemu z dróg publicznych, który jest obowiązany do ponoszenia opłaty elektronicznej, z nałożonych na niego obowiązków. To korzystający z drogi publicznej jest bowiem zobowiązany do uiszczenia opłaty. Podmiot ten nie musi korzystać z usług Spółki w celu wywiązania się z obowiązków związanych z poborem opłaty elektronicznej. Świadczona przez Spółkę usługa polega na „wyręczeniu” klientów flotowych ze spoczywających na nich obowiązkach w związku z korzystaniem przez nich z płatnych dróg.

Biorąc pod uwagę opis sprawy wskazany we wniosku należy przyjąć, że klienci Spółki, dzięki współpracy pomiędzy Spółką i A., zyskują możliwość połączenia rozliczeń z tytułu opłat z pozostałymi rozliczeniami dokonywanymi za pomocą kart flotowych.

Zatem obciążenie klientów kosztem opłat za przejazdy drogami płatnymi nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W kwestii opodatkowania wynagrodzenia, jakim Spółka będzie obciążała klientów dodatkowo do opłat za przejazdy drogami płatnymi wskazać należy, że z opisu sprawy wynika, że „wynagrodzenie Spółki będzie zawierało kwotę wynagrodzenia, jakim A. obciąża Spółkę za usługi związane z zapewnieniem kanału integracyjnego z systemem X na potrzeby rejestracji i rozliczenia opłat (inkasa) klientów Spółki i będzie powiększone o narzut odpowiedni do świadczeń realizowanych przez Spółkę”.

Spółka działa w tym przypadku jako pośrednik pomiędzy użytkownikiem dróg a poborcą opłat, przy czym oprócz samego poboru opłaty może wykonywać w imieniu użytkownika dodatkowe czynności do wykonania których jest on zobowiązany przepisami ustawy o drogach, jak również innych rozliczeń np. zakupu paliwa, czy innych towarów.

W związku z powyższym, czynności dodatkowe wykonywane przez Spółkę mieszczą się w definicji usług zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy, zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

W art. 43 ustawy określono zakres i zasady zwolnienia od podatku na wybrane grupy towarów i usług. Jednakże ani przepisy ustawy o VAT, ani aktów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia, nie przewidują zwolnienia od podatku dla opisanych we wniosku usług.

W konsekwencji, ww. usługi stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia od podatku.

Należy wskazać, że wydana interpretacja nie rozstrzyga w zakresie opodatkowania świadczonej usługi stawką podatku w wysokości 23%, ponieważ kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Przechodząc z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii dokumentowania wykonywanych czynności, należy wskazać, że zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2. wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

W art. 106e pkt 1-24 ustawy wskazano zakres elementów, które faktura powinna zawierać.

Należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Faktury są dokumentem o charakterze sformalizowanym.

Art. 106e ustawy zobowiązuje podmiot do wykazania określonych danych na fakturze i jest to zakres minimalny. Nie ma zatem przeciwskazań do umieszczenia dodatkowych informacji na fakturze, nieobjętych dyspozycją art. 106e ustawy, takich jak wysokość opłaty za przejazdy drogami płatnymi, która nie podlega opodatkowaniu, jednakże sposób wskazania tych dodatkowych danych nie może naruszać czytelności faktury.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.