0114-KDIP4-1.4012.724.2021.2.APR

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT (podatek od towarów i usług) od wydatków cmentarnych w wysokości ustalonej na podstawie prewspółczynnika PREck. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 stycznia 2022 r. (wpływ 28 stycznia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Miasto (…) jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach działalności gospodarczej osiąga m.in. obrót ze sprzedaży nieruchomości, usług najmu i dzierżawy nieruchomości (działek, lokali mieszkalnych i użytkowych), usług w zakresie obsługi cmentarza komunalnego.

Miasto (…) ma w swoich strukturach jednostki organizacyjne, wraz z którymi tworzy jednego podatnika VAT, w tym Urząd Miasta (…) i Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w (…) (MOPS). Jednostki te pokrywają swoje wydatki z budżetu Miasta (…) i odprowadzają dochody (w tym obrót ze sprzedaży) do budżetu Miasta. Jednostki składają tzw. cząstkowe deklaracje podatkowe VAT-7 do Miasta, które obejmują czynności wykonane przez te jednostki. Jeżeli jednostka nie osiąga obrotu ze sprzedaży składa zerowe deklaracje cząstkowe. Miasto dokonuje skonsolidowania cząstkowych deklaracji cząstkowych w jedną deklarację VAT-7, która składana jest do urzędu skarbowego. Miasto rozlicza podatek VAT z urzędem skarbowym z tytułu osiągniętego obrotu przez jednostki organizacyjne tworzące z Miastem jednego podatnika.

Miasto jest właścicielem cmentarza komunalnego. Cmentarz ten Miasto wykorzystuje do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza oraz dokonuje zakupu towarów i usług wykorzystywanych na cele prowadzenia „działalności cmentarnej”, których nie może przypisać w całości do działalności gospodarczej. W związku z tym dla zakupów tych zastosowanie ma sposób określenia proporcji (dalej: „prewspółczynnik”), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.) dalej: „UoVAT”.

Działalność cmentarna (czynności z wykorzystaniem cmentarza komunalnego) Miasta podlega pod jednostkę Urząd Miasta (…) (Miasto i Urząd są jednym podatnikiem VAT). Sprzedaż usług przez Miasto prowadzona jest za pośrednictwem innego podmiotu (w imieniu i na rzecz Miasta), na podstawie zawartej z nim umowy cywilnoprawnej (dzierżawca cmentarza komunalnego). Pomiędzy Miastem a Dzierżawcą została zawarta umowa na prowadzenie działalności w zakresie utrzymania i zarządzania tym cmentarzem. Dzierżawca płaci Miastu umówiony czynsz dzierżawny. Dzierżawca świadczy we własnym zakresie określone usługi, które wykazuje w swojej ewidencji sprzedaży, a także świadczy określone usługi w imieniu i na rzecz Miasta (…). Z tytułu tych drugich przekazuje uzyskane przychody na rachunek Miasta (…). Dla Miasta (…) została wydana interpretacja indywidualna z dnia 2 czerwca 2021 r., 0114-KDIP4-3.4012.216.2021.1.IG, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że przychody należne Miastu z tytułu wykonanych usług w imieniu i na rzecz Miasta stanowią obrót ze sprzedaży Miasta. Z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży usług, Dzierżawcy należna jest od Miasta ustalona w umowie prowizja.

Prowadzenie cmentarzy gminnych należy do zadań własnych Miasta, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy cmentarzy gminnych.

Jeśli chodzi o działalność cmentarną obrót z tytułu działalności gospodarczej stanowią wynagrodzenia Miasta (…) z tytułu dzierżawy cmentarza komunalnego oraz wynagrodzenia (opłaty) pobierane zgodnie z cennikiem obowiązującym na Cmentarzu Komunalnym w (…).

Cennik usług obowiązujący na cmentarzu został wprowadzony zarządzeniem Burmistrza Miasta (…). Należą do nich opłaty za: udostępnienie miejsca na cmentarzu pod groby, rezerwacje terenu pod groby, nisze w kolumbarium, umieszczenie kolejnej urny w wykupionej niszy, zezwolenie na budowę nagrobka. Opłata za udostępnienie miejsca pod groby jest pobierana raz na 20 lat, a po tym czasie wymagana jest kolejna opłata (przedłużeniowa). Obie te opłaty są uregulowane w cenniku i są opodatkowane podatkiem VAT. Właśnie z tytułu tych opłat Dzierżawcy należna jest ustalona prowizja za pobieranie i przekazywanie ich Miastu. Dzierżawca przekazuje Miastu comiesięcznie rozliczenie finansowe z tytułu pobranych opłat, dokonując przekazania całości zebranych wpłat na rachunek Miasta. Następnie Miasto płaci na rachunek Dzierżawcy należną mu prowizję.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (art. 10 ust. 3) (Dz. U. z 2020 r. poz.1947, dalej: ustawa o cmentarzach) oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (art. 101) (Dz. U. z 2020 r. poz. 1876 z późn. zm., dalej: ustawa o pomocy społecznej), gminy, na terenie których nastąpił zgon, mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie.

W dalszej części wniosku osoby, które gmina jest zobowiązana pochować będą określane jako osoby bezdomne.

Zatem działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT w zakresie działalności cmentarnej związana jest z organizacją pochówków z mocy prawa dla osób bezdomnych, za które Miasto nie otrzymuje jakiejkolwiek odpłatności od podmiotu trzeciego. Koszty pokrywane są z budżetu Miasta. Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w (…), działający jako jednostka budżetowa Miasta (stanowi wraz z Miastem (…) i Urzędem Miasta (…) jednego podatnika VAT), dokonuje czynności związanych z organizacją pochówku - zwraca się do Dzierżawcy o zorganizowanie pogrzebu. W tym zakresie to MOPS jest dysponentem środków z budżetu Miasta (korzysta ze środków na wydatki zaplanowanych w budżecie na działalność MOPS). MOPS uiszcza na rachunek Dzierżawcy należne wynagrodzenie (ze środków z budżetu Miasta) z tytułu usług wykonanych w imieniu własnym przez Dzierżawcę (usługi opodatkowane Dzierżawcy). MOPS uiszcza także „płatność za usługi” Miasta (wykonane w imieniu i na rzecz Miasta przez Dzierżawcę), przy czym następnie Dzierżawca te środki przekazuje z powrotem do budżetu Miasta, z tym że na rachunek Urzędu Miasta (…) (a nie MOPS). Uiszczenie tego wynagrodzenia stanowi jedynie przeksięgowanie środków w ramach budżetu Miasta, czyli w ramach jednego podatnika VAT - Miasta (…). Następuje wydatek z budżetu Miasta (MOPS ma wydatek) i jednocześnie dochód dla budżetu Miasta (Urząd Miasta (…) ma dochód), ale wyłącznie w ujęciu księgowym - środki w budżecie Miasta (podatnika) nie zwiększają się, ani nie zmniejszają. W przypadku pochówków osób bezdomnych Miasto nie otrzymuje wynagrodzenia od podmiotu trzeciego. „Usługi” wykonywane przez Dzierżawcę w imieniu i na rzecz Miasta, o które zwraca się MOPS, nie podlegają opodatkowaniu. Budżet Miasta zostaje obciążony wyłącznie za usługi wykonane przez Dzierżawcę w imieniu własnym i na własną rzecz.

Podsumowując, w odniesieniu do działalności cmentarnej Miasto świadczy usługi opodatkowane i wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu. Są one wykonywane w imieniu i na rzecz Miasta przez Dzierżawcę, przy czym wyłącznie usługi opodatkowane Miasto ujmuje w swojej ewidencji sprzedaży. „Obrót” należny od MOPS nie jest obrotem w rozumieniu przepisów o podatku VAT, gdyż nie stanowi zapłaty otrzymanej od podmiotu trzeciego. W tym przypadku nie występuje odbiorca świadczenia. Miasto wypełnia swój ustawowy obowiązek zapewnienia miejsca na cmentarzu osobie bezdomnej, za co nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia. Ponosi również koszty związane z pochówkiem osoby bezdomnej (np. zakup trumny).

Przedmiotem zapytania jest prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów inwestycyjnych polegających na budowie i przebudowie chodników (alejek) na terenie cmentarza, budowie systemu odwadniającego na cmentarzu komunalnym (dalej jako: „wydatki cmentarne”). Są one wykorzystywane wyłącznie do działalności cmentarnej. Miasto ponosi wyłącznie wydatki inwestycyjne, gdyż bieżące utrzymanie cmentarza, dbanie o czystość i porządek na jego terenie, koszenie trawników itp., leży w gestii Dzierżawcy i to on ponosi koszty z tym związane (obciążają one Dzierżawcę i faktury wystawiane są na Dzierżawcę). W przypadku wydatków cmentarnych, o które pyta Miasto w tym wniosku o interpretację, nabywcą jest Miasto (…) (na Miasto wystawiane są faktury).

Miasto (…) nie jest w stanie przypisać wydatków cmentarnych wyłącznie do działalności gospodarczej ani w całości, ani w części. Są one wykorzystywane do obu tych działalności. Miasto zamierza dokonywać odliczenia podatku VAT od wydatków cmentarnych według własnej metody kalkulacji sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a UoVAT.

Działalność cmentarna to działalność gospodarcza w zakresie, w jakim Miasto świadczy odpłatne usługi opisane wyżej, a działalność niepodlegająca UoVAT to działalność w zakresie tych samych usług (np. rezerwacja miejsca pod groby), lecz związanych z pochówkiem osób bezdomnych. W przypadku tych drugich Miasto nie osiąga obrotu. Zasadnym jest zatem dokonywanie odliczenia podatku VAT, w zakresie w jakim podatek naliczony jest związany z usługami odpłatnymi, opodatkowanymi podatkiem VAT. W zakresie, w jakim wydatki cmentarne związane są z pochówkiem osób bezdomnych Miasto nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Opisany zakres związku wydatków cmentarnych z działalnością gospodarczą Miasto zamierza ustalać na podstawie udziału rocznego obrotu z działalności cmentarnej opodatkowanej w rocznym obrocie z działalności cmentarnej ogółem - dalej jako: „PREck” (tj. prewspółczynnik cmentarz komunalny).

PREck kalkulowany zatem będzie według następującego wzoru:

PREck=Ock/(Ock+PNck)*100%,

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

PREck - prewspółczynnik dla działalności cmentarnej (dla wydatków cmentarnych) - udział obrotu zrealizowanego z tytułu działalności gospodarczej w zakresie obsługi cmentarza komunalnego w przychodzie z działalności w zakresie obsługi cmentarza komunalnego ogółem;

Ock - „obrót cmentarz komunalny” - obrót opodatkowany podatkiem VAT wygenerowany przez Miasto ze sprzedaży usług w ramach działalności cmentarnej (suma należnych za dany rok opłat ustalanych na podstawie zarządzenia podlegających opodatkowaniu powiększona o obrót z tytułu dzierżawy cmentarza komunalnego osiągnięty w danym roku);

PNck - „przychód niepodlegający cmentarz komunalny” - suma należnych od MOPS za dany rok opłat ustalanych na podstawie zarządzenia z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu (regulowanych przez MOPS, związanych z pochówkiem osób bezdomnych).

Tak ustalony prewspółczynnik PREck będzie zaokrąglany w górę, zgodnie z art. 86 ust. 2g UoVAT.

W ocenie Miasta analogiczny sposób kalkulacji proporcji został wskazany w art. 86 ust. 2c pkt 3) UoVAT: „roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza”.

Przy czym w tym przypadku Miasto nie uzyskuje przychodu za wykonane czynności niepodlegające opodatkowaniu (należne opłaty otrzymuje Urząd Miasta od MOPS, czyli następuje przeksięgowanie opłat w ramach budżetu Miasta).

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

W ocenie Wnioskodawcy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Miasto w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Poprzez zastosowanie prewspółczynnika opisanego w stanie faktycznym („prewspółczynnika cmentarz komunalny”) w miejsce uregulowanego Rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) – „Rozporządzenie ws. proporcji”, Miasto zmierza do rezygnacji z proporcji, która uwzględnia ogólną działalność Urzędu Miasta (…), albowiem jest w stanie wyodrębnić wydatki ponoszone wyłącznie na cmentarz, co uzasadnia zastosowanie proporcji uwzględniającej wyłącznie tę działalność. Nie powinno ulegać wątpliwości, iż w przypadku gdyby cmentarz był wykorzystywany wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej (brak pochówków osób bezdomnych) Miasto miałoby prawo do odliczenia podatku VAT w 100%. Analogii można bowiem dopatrywać się w interpretacji z dnia 20 stycznia 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.659.2021.1.NK, w której DKIS potwierdził pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę sieci kanalizacji sanitarnej, do której przyłączone będą wyłącznie gospodarstwa domowe (sprzedaż opodatkowana). Interpretacje wskazują, że dopiero wykorzystywanie kanalizacji na inne cele (np. odbiór ścieków z nieruchomości wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne danej gminy) powoduje konieczność stosowania proporcji.

Prewspółczynnik z Rozporządzenia ws. proporcji poprzez uwzględnienie w kalkulacji ogólnie, całej działalności Urzędu powoduje, że jego stosowanie jest uzasadnione w kontekście wydatków na ogólną działalność. Natomiast w przypadku, gdy możliwe jest dla danego zakupu ustalenie bardziej reprezentatywnego prewspółczynnika zastosowanie powinien znaleźć ten bardziej reprezentatywny. Urząd finansuje swoją działalność między innymi z udziałów w podatkach dochodowych, przyznanych subwencji, wpływów z podatków i opłat lokalnych, które to wpływy znajdują odzwierciedlenie w mianowniku wzoru na prewspółczynnik Urzędu liczony zgodnie z Rozporządzeniem ws. proporcji (stanowią dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego). W ocenie Miasta uzasadniona jest rezygnacja z tej proporcji na poczet proporcji określonej w stanie faktycznym, gdyż uwzględnia ona wyraźnie wyłącznie tę część dochodów Miasta, która wynika z prowadzonej działalności cmentarnej tj. obrót ze sprzedaży na rzecz osób fizycznych i wartość świadczeń zrealizowanych przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w (…) (MOPS). Wysokość opłat za poszczególne świadczenia brane do kalkulacji prewspółczynnika jest taka sama dla świadczeń dla osób fizycznych, opodatkowanych podatkiem VAT i świadczeń niepodlegających opodatkowaniu, realizowanych przez MOPS.

Miasto jest zdania, że sposób określenia proporcji wynikający z Rozporządzenia ws. proporcji jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku. Wynika to faktu, że prewspółczynnik ma odzwierciedlać zakres w jakim dane nabycia związane są z działalnością gospodarczą i inną niż gospodarcza. Działalność cmentarna to działalność o dwojakim charakterze, albowiem:

· w związku z pochówkami Miasto uzyskuje wpływy opodatkowane podatkiem VAT z tytułu udostępniania miejsc pod groby, co stanowi działalność gospodarczą;

· w związku z pochówkami organizowanymi przez MOPS Miasto nie dokonuje odpłatnego świadczenia usług, gdyż udostępnienia miejsca dokonuje na podstawie odrębnych przepisów prawa. Miasto w takim przypadku działa w charakterze organu władzy publicznej.

Te dwa rodzaje działalności, zdaniem Miasta odzwierciedla opisany w stanie faktycznym prewspółczynnik. Na jego podstawie kalkulowany jest udział obrotu z działalności cmentarnej o charakterze działalności gospodarczej w „obrocie” z ogólnej działalności cmentarnej. Analogiczna zasada ustalania proporcji jest przewidziana w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku związku podatku naliczonego z działalnością gospodarczą i inną niż gospodarcza, a także analogicznie ustawodawca uregulował kalkulowanie współczynnika sprzedaży w art. 90 ust. 3 ustawy dla wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego przypadającej na prowadzoną przez podatnika sprzedaż opodatkowaną w prowadzonej sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej.

Na niekorzyść stosowania prewspółczynnika z Rozporządzenia ws. proporcji przemawia zatem przede wszystkim fakt, że uwzględnia on całokształt działalności urzędu, podczas gdy w tym przypadku mówimy o konkretnych wydatkach na konkretne cele. Przy ustalaniu prewspółczynnika należy brać pod uwagę specyfikę dokonywanych nabyć oraz specyfikę działalności, o czym stanowi zdanie drugie art. 86 ust. 2a ustawy. Zastosowanie prewspółczynnika Urzędu, zdaniem Miasta, prowadziłoby do pominięcia specyfiki dokonywanych nabyć, o której mowa w tym przepisie. W tym przypadku nie chodzi bowiem o wydatki na ogólną działalność Urzędu. Nieuzasadnione zdaniem Miasta jest ażeby wszystkie dochody (poza wyłączonymi z definicji dochodów wykonywanych urzędu w rozumieniu rozporządzenia ws. proporcji) brać pod uwagę do ustalenia kwoty podlegającej odliczeniu od wydatków cmentarnych, np. kwot czynszu najmu lokali mieszkalnych i użytkowych, opłat z tytułu użytkowania wieczystego i przekształcenia, dotacji na budowę, rozbudowę dróg publicznych, modernizację obiektów użyteczności publicznej. W ocenie Miasta wskazane jest odniesienie się stricte do działalności cmentarnej, a nie ogólnej Urzędu. Takie rozwiązanie pozwala na lepsze odzwierciedlenie zasady neutralności VAT. Nadto, prewspółczynnik indywidualny jest oparty na mierzalnych i obiektywnych parametrach.

W związku z pochówkiem danej osoby pobierane są przez Dzierżawcę każdorazowo jednakowe opłaty wymienione przez Miasto.

Fakt, że w przypadku usług cmentarnych opłata za udostępnienie miejsca pod groby jest pobierana raz na kilkadziesiąt lat nie ma wpływu na zróżnicowanie obrotu z tytułu usług cmentarnych w poszczególnych latach. W każdym roku występują te opłaty, gdyż w każdym roku udostępniane są kolejne miejsca pod groby. Opłata za 20-letni okres jest wykazywana w rejestrze VAT w całości w danym roku, w którym doszło do udostępnienia miejsca i opłata stała się należna.

Działalność cmentarna jest działalnością Urzędu Miasta (…). Uzyskane dochody z opłat są wykazywane w sprawozdaniu z dochodów Urzędu i odprowadzane na rachunek budżetu Miasta. Wpływy i wydatki są księgowane w ten sposób, że możliwe jest wyodrębnienie wpływów z opłat oraz wpływów z dzierżawy spośród wszystkich dochodów (ustalenie wielkości wpływów z dany rok z tych tytułów). Analogicznie, odrębnie prowadzona jest ewidencja księgowa kosztów. Również możliwe jest wyodrębnienie wielkości kosztów na działalność cmentarną spośród wszystkich kosztów Urzędu.

Dochody z tytułu pobranych opłat cmentarnych i czynszów dzierżawy cmentarza są przeznaczane na różne cele, nie tylko na koszty związane z cmentarzem ponoszone przez Miasto. Z kolei wydatki cmentarne finansowane są ogólnych dochodów Miasta, przy czym Miasto nie otrzymuje na cele działalności cmentarnej dotacji ani subwencji. Finansowanie wydatków obywa się z ogólnych, należnych Miastu dochodów na finansowanie działalności Miasta, w tym przykładowo dochodów z udziału w podatkach dochodowych, wpływów z podatku od nieruchomości. Zakupy związane z bieżącym utrzymaniem cmentarza są dokonywane wyłącznie przez dzierżawcę jako administratora. Miasto ponosi wydatki w postaci prowizji dla dzierżawcy oraz wydatki majątkowe związane z nakładami właściciela (Miasta (…)) z tytułu prac inwestycyjnych związanych z funkcjonowaniem cmentarza np. budowa chodnika, odwodnienia, modernizacja domu przedpogrzebowego, budowa kolumbarium.

Jeżeli w danym roku Miasto nie ponosi wydatków inwestycyjnych dochody z działalności cmentarnej (łączne wpływy z opłat i dzierżawy) przewyższają koszty. Kosztami w tym przypadku jest wyłącznie prowizja należna dzierżawcy, stanowiąca umówiony procent pobranych opłat w imieniu i na rzecz Miasta, które dzierżawca przekazuje na rachunek Urzędu Miasta (…).

Jeżeli w danym roku Miasto ponosi nakłady inwestycyjne, wydatki przekraczają wpływy z opłat i dzierżawy. W takim przypadku różnica pokrywana jest z dochodów Miasta.

Pytanie

Czy Miasto ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków cmentarnych w wysokości ustalonej na podstawie prewspółczynnika PREck?

Państwa stanowisko w sprawie

Miasto ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków cmentarnych w wysokości ustalonej na podstawie prewspółczynnika PREck.

Uzasadnienie

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wynika z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy o VAT przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze Rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193). Zgodnie z § 3 ust. 1 i 2 ww. Rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialne go sposób ustalony według wzoru:

X=(A*100)/Dujst,

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

Dujst - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

§ 2 pkt 9 Rozporządzenia stanowi, że ilekroć w rozporządzeniu jest mowa dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze Rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym.

Zasadą nadrzędną podatku VAT jest zasada neutralności. Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu Rozporządzenia, wskazanie dla podmiotów wymienionych w Rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem sposobu zaproponowanego w Rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia, nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem.

W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zdaniem Miasta, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia zakresu w jakim wydatki cmentarne pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi w całości działalności.

Dla ustalenia zakresu prawa do odliczenia istotne znaczenie ma zakres w jakim dany zakup służy działalności gospodarczej. W przypadku wydatków cmentarnych o zakresie związku z działalnością gospodarczą stanowią usługi opodatkowane podatkiem VAT wykonywane w imieniu Miasta (…) przez dzierżawcę cmentarza komunalnego oraz usługi dzierżawy cmentarza. Natomiast o zakresie związku z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu stanowią te same „usługi” cmentarne z tą różnicą, że w tym przypadku są to czynności nieopodatkowane podatkiem VAT. Nieopodatkowanie tych „usług” wynika z braku odbiorcy takiego świadczenia. Czynności te bowiem polegają na wypełnieniu przez Miasto ustawowego obowiązku pochowania zmarłych osób bezdomnych. W wyroku NSA z dnia 12 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1353/19, potwierdzono, że usługi sprawienia pogrzebu osobie bezdomnej, także w przypadku, gdy gmina otrzymuje zwrot kosztów, nie mieszczą się w katalogu czynności opodatkowanych, nie stanowią usługi i nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wyrok ten potwierdza brak podstaw do opodatkowania pochówków organizowanych osobom bezdomnym przez jednostki samorządu terytorialnego. Wykonują one wówczas swoje władztwo gminne. W tym zakresie czynności te są zatem wykonywane w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza i w tym zakresie wydatki cmentarne nie pozostają w związku z działalnością gospodarczą. Natomiast w zakresie pochówków na rzecz innych osób, wydatki cmentarne pozostają w związku z działalnością gospodarczą (pochówki na rzecz innych osób wiążą się z usługami opodatkowanymi Miasta).

Należy zauważyć, że w przypadku gdyby Miasto nie było zobowiązane do organizowania pochówków i zapewnienia miejsca na cmentarzu zmarłym osobom bezdomnym, wydatki cmentarne związane byłyby wyłącznie z działalnością gospodarczą. Cmentarz byłby wówczas wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej z uwagi na brak związku z jakimikolwiek czynnościami niestanowiącymi działalności gospodarczej.

Skoro działalność cmentarna to działalność gospodarcza i inna niż gospodarcza, Miastu przysługuje prawo do odliczenia w zakresie w jakim wydatki cmentarne są związane z działalnością cmentarną opodatkowaną. W zakresie działalności cmentarnej niegenerującej opodatkowania Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia.

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej ogółem (ze wszystkich czynności urzędu stanowiących działalność gospodarczą) w całości dochodów wykonanych (z pewnymi wyłączeniami). Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia zasadniczo wszystkie dochody, ze wszystkich segmentów działalności urzędu, wobec tego zasadne może być jego zastosowanie do wydatków służących całej działalności urzędu. Natomiast skoro jest możliwość ustalenia proporcji dedykowanej wyłącznie do określonego rodzaju działalności, na którą są ponoszone odrębnie wydatki to taki sposób ustalenia proporcji pozwala na lepsze odzwierciedlenie zasady neutralności.

„Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.” Tak wskazuje wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. I FSK 219/18.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Miasta, zasadne jest ustalenie zakresu prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków cmentarnych w zakresie w jakim wydatki te związane są z usługami opodatkowanymi w ogólnej działalności cmentarnej. Właściwym jest ustalenie tego zakresu na podstawie udziału rocznego obrotu z działalności cmentarnej opodatkowanej w rocznym obrocie z działalności cmentarnej ogółem.

Odzwierciedleniem tego jest prewspółczynnik PREck opisany w stanie faktycznym.

Prawidłowość powyższego dowodzi również fakt, że sam ustawodawca zaproponował właśnie taki sposób kalkulacji prewspółczynnika w art. 86 ust. 2c pkt 3) UoVAT.

Podsumowując, Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków cmentarnych w wysokości ustalonej na podstawie prewspółczynnika PREck.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 106 ze zm.) – zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy,

minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie wskazanej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Na podstawie § 1 pkt 1 i 2 ww. rozporządzenia:

Rozporządzenie:

a) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

b) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X= ----------

DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

· odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

· odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

· eksportu towarów,

· wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy;

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2. transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają Państwo w charakterze podatnika.

Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Wynika to chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy tj. nieuznawania ich za podatnika w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Przedstawili Państwo informacje z których wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem VAT. W ramach działalności gospodarczej osiągają Państwo m.in. obrót ze sprzedaży nieruchomości, usług najmu i dzierżawy nieruchomości (działek, lokali mieszkalnych i użytkowych), usług w zakresie obsługi cmentarza komunalnego.

W swoich strukturach mają Państwo jednostki organizacyjne, wraz z którymi tworzą jednego podatnika VAT, w tym Urząd Miasta i Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej (MOPS). Jednostki te pokrywają swoje wydatki z Państwa budżetu i odprowadzają dochody (w tym obrót ze sprzedaży) do Państwa budżetu.

Są Państwo właścicielem cmentarza komunalnego. Cmentarz ten wykorzystują Państwo do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza oraz dokonują zakupu towarów i usług wykorzystywanych na cele prowadzenia „działalności cmentarnej”, których nie mogą przypisać w całości do działalności gospodarczej. W związku z tym dla zakupów tych zastosowanie ma sposób określenia proporcji (prewspółczynnik), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Działalność cmentarna prowadzona przez Państwa z wykorzystaniem cmentarza komunalnego podlega pod jednostkę Urząd Miasta (Miasto i Urząd są jednym podatnikiem VAT). Sprzedaż usług prowadzona jest przez Państwa za pośrednictwem innego podmiotu (w imieniu i na rzecz Miasta), na podstawie zawartej z nim umowy cywilnoprawnej (dzierżawca cmentarza komunalnego). Pomiędzy Państwem a Dzierżawcą została zawarta umowa na prowadzenie działalności w zakresie utrzymania i zarządzania tym cmentarzem. Dzierżawca płaci Państwu umówiony czynsz dzierżawny. Dzierżawca świadczy we własnym zakresie określone usługi, które wykazuje w swojej ewidencji sprzedaży, a także świadczy określone usługi w imieniu i na Państwa rzecz. Z tytułu tych drugich przekazuje uzyskane przychody na Państwa rachunek. Z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży usług, Dzierżawcy należna jest od Państwa ustalona w umowie prowizja.

Jeśli chodzi o działalność cmentarną obrót z tytułu działalności gospodarczej stanowią wynagrodzenia Miasta z tytułu dzierżawy cmentarza komunalnego oraz wynagrodzenia (opłaty) pobierane zgodnie z cennikiem obowiązującym na Cmentarzu Komunalnym.

Cennik usług obowiązujący na cmentarzu został wprowadzony zarządzeniem Burmistrza Miasta. Należą do nich opłaty za: udostępnienie miejsca na cmentarzu pod groby, rezerwacje terenu pod groby, nisze w kolumbarium, umieszczenie kolejnej urny w wykupionej niszy, zezwolenie na budowę nagrobka. Opłata za udostępnienie miejsca pod groby jest pobierana raz na 20 lat, a po tym czasie wymagana jest kolejna opłata (przedłużeniowa). Obie te opłaty są uregulowane w cenniku i są opodatkowane podatkiem VAT. Właśnie z tytułu tych opłat Dzierżawcy należna jest ustalona prowizja za pobieranie i przekazywanie ich Państwu. Dzierżawca przekazuje Państwu comiesięcznie rozliczenie finansowe z tytułu pobranych opłat, dokonując przekazania całości zebranych wpłat na rachunek Miasta. Następnie Miasto płaci na rachunek Dzierżawcy należną mu prowizję.

Działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT w zakresie działalności cmentarnej związana jest z organizacją pochówków z mocy prawa dla osób bezdomnych, za które Państwo nie otrzymują jakiejkolwiek odpłatności od podmiotu trzeciego. Koszty pokrywane są z Państwa budżetu. Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, działający jako Państwa jednostka budżetowa, dokonuje czynności związanych z organizacją pochówku - zwraca się do Dzierżawcy o zorganizowanie pogrzebu. W tym zakresie to MOPS jest dysponentem środków z Państwa budżetu (korzysta ze środków na wydatki zaplanowanych w budżecie na działalność MOPS). MOPS uiszcza na rachunek Dzierżawcy należne wynagrodzenie (ze środków z Państwa budżetu) z tytułu usług wykonanych w imieniu własnym przez Dzierżawcę (usługi opodatkowane Dzierżawcy). MOPS uiszcza także „płatność za usługi” (wykonane w imieniu i na Państwa rzecz przez Dzierżawcę), przy czym następnie Dzierżawca te środki przekazuje z powrotem do Państwa budżetu, z tym że na rachunek Urzędu Miasta (a nie MOPS). Uiszczenie tego wynagrodzenia stanowi jedynie przeksięgowanie środków w ramach Państwa budżetu, czyli w ramach jednego podatnika VAT. W przypadku pochówków osób bezdomnych nie otrzymują Państwo wynagrodzenia od podmiotu trzeciego. „Usługi” wykonywane przez Dzierżawcę w imieniu i na Państwa rzecz, o które zwraca się MOPS, nie podlegają opodatkowaniu. Państwa budżet zostaje obciążony wyłącznie za usługi wykonane przez Dzierżawcę w imieniu własnym i na własną rzecz.

Ponoszą Państwo wydatki inwestycyjnych polegających na budowie i przebudowie chodników (alejek) na terenie cmentarza, budowie systemu odwadniającego na cmentarzu komunalnym (wydatki cmentarne). Są one wykorzystywane wyłącznie do działalności cmentarnej. Państwo ponoszą wyłącznie wydatki inwestycyjne, gdyż bieżące utrzymanie cmentarza, dbanie o czystość i porządek na jego terenie, koszenie trawników itp., leży w gestii Dzierżawcy i to on ponosi koszty z tym związane (obciążają one Dzierżawcę i faktury wystawiane są na Dzierżawcę). W przypadku wydatków cmentarnych nabywcą jest Miasto (na Miasto wystawiane są faktury).

Nie są Państwo w stanie przypisać wydatków cmentarnych wyłącznie do działalności gospodarczej ani w całości, ani w części. Są one wykorzystywane do obu tych działalności. Zamierzają Państwo dokonywać odliczenia podatku VAT od wydatków cmentarnych według własnej metody kalkulacji sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a UoVAT.

Opisany zakres związku wydatków cmentarnych z działalnością gospodarczą Miasto zamierza ustalać na podstawie udziału rocznego obrotu z działalności cmentarnej opodatkowanej w rocznym obrocie z działalności cmentarnej ogółem - PREck (tj. prewspółczynnik cmentarz komunalny).

PREck kalkulowany zatem będzie według następującego wzoru:

PREck=Ock/(Ock+PNck)*100%,

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy mają Państwo prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków cmentarnych w wysokości ustalonej na podstawie prewspółczynnika PREck.

Jak już wskazano, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Art. 7 ust. 1 pkt 13 cyt. ustawy:

Zadania własne obejmują m.in. sprawy cmentarzy gminnych.

Na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1947 ze zm.):

Utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.

Z art. 1 ust. 1 ww. ustawy wynika, że:

Zakładanie i rozszerzanie cmentarzy komunalnych należy do zadań własnych gminy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 tej ustawy:

Prawo pochowania zwłok ludzkich ma najbliższa pozostała rodzina osoby zmarłej, a mianowicie:

1. pozostały małżonek(ka);

2. krewni zstępni;

3. krewni wstępni;

4. krewni boczni do 4 stopnia pokrewieństwa;

5. powinowaci w linii prostej do 1 stopnia.

Stosownie do treści art. 10 ust. 3 cyt. ustawy:

Zwłoki niepochowane przez podmioty, o których mowa w ust. 1, albo nieprzekazane uczelni lub federacji podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki są chowane przez gminę właściwą ze względu na miejsce zgonu (…).

Art. 10 ust. 4 ww. ustawy:

Obowiązek pochowania zwłok, określony w ust. 3, nie wyklucza żądania zwrotu kosztów na podstawie innych ustaw.

Natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2020 r. poz. 1876 ze zm.) wynika, że:

Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy sprawienie pogrzebu, w tym osobom bezdomnym.

Art. 44 ww. ustawy:

Sprawowanie pogrzebu odbywa się w sposób ustalony przez gminę, zgodnie z wyznaniem zmarłego.

Art. 96 ust. 3 cyt. ustawy:

W przypadku pokrycia kosztów pogrzebu przez gminę poniesione wydatki podlegają zwrotowi z masy spadkowej, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy.

Z przytoczonych zapisów ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych (art. 10 ust. 3) oraz ustawy o pomocy społecznej (art. 17 ust. 1 pkt 15) wynika, że działania w tym zakresie są obligatoryjnie nakazane gminie, a poniesione przez gminę wydatki podlegają zwrotowi z masy spadkowej (art. 96 ust. 3 ustawy).

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy uznać, że w analizowanej sprawie wydatki inwestycyjne ponoszone na cmentarz nie dotyczą wyłącznie działalności gospodarczej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Państwa działalność obejmuje również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem. W analizowanej sprawie czynności nieodpłatnego pochówku osób nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym przypadku bowiem nie będą one usługą w rozumieniu art. 8 ustawy. Będą one wykonywane w ramach Państwa zadań własnych (są to zadania o charakterze obowiązkowym w zakresie organizacji pogrzebu bezdomnym). Tym samym, w przypadku nieodpłatnego pochówku będą Państwo wykonywali czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a zatem nie będą występowali w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z ww. wydatkami, obowiązkiem Państwa jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te będą związane. Zatem będą mieli Państwo obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionej sytuacji wynika, że związek wydatków cmentarnych z Państwa działalnością gospodarczą zamierzają Państwo ustalać na podstawie udziału rocznego obrotu z działalności cmentarnej opodatkowanej w rocznym obrocie z działalności cmentarnej ogółem - „PREck” (tj. prewspółczynnik cmentarz komunalny).

W Państwa ocenie wskazany sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Poprzez zastosowanie „prewspółczynnika cmentarz komunalny” w miejsce uregulowanego „Rozporządzeniem ws. proporcji”, zmierzają Państwo do rezygnacji z proporcji, która uwzględnia ogólną działalność Urzędu Miasta (…), albowiem są w stanie wyodrębnić wydatki ponoszone wyłącznie na cmentarz, co uzasadnia zastosowanie proporcji uwzględniającej wyłącznie tę działalność. Państwa zdaniem, prewspółczynnik z Rozporządzenia ws. proporcji poprzez uwzględnienie w kalkulacji ogólnie, całej działalności Urzędu powoduje, że jego stosowanie jest uzasadnione w kontekście wydatków na ogólną działalność. Natomiast w przypadku, gdy możliwe jest dla danego zakupu ustalenie bardziej reprezentatywnego prewspółczynnika zastosowanie powinien znaleźć ten bardziej reprezentatywny. Urząd finansuje swoją działalność między innymi z udziałów w podatkach dochodowych, przyznanych subwencji, wpływów z podatków i opłat lokalnych, które to wpływy znajdują odzwierciedlenie w mianowniku wzoru na prewspółczynnik Urzędu liczony zgodnie z Rozporządzeniem ws. proporcji (stanowią dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego). W Państwa ocenie uzasadniona jest rezygnacja z tej proporcji na poczet proporcji określonej w stanie faktycznym, gdyż uwzględnia ona wyraźnie wyłącznie tę część Państwa dochodów, która wynika z prowadzonej działalności cmentarnej tj. obrót ze sprzedaży na rzecz osób fizycznych i wartość świadczeń zrealizowanych przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej (MOPS). Wysokość opłat za poszczególne świadczenia brane do kalkulacji prewspółczynnika jest taka sama dla świadczeń dla osób fizycznych, opodatkowanych podatkiem VAT i świadczeń niepodlegających opodatkowaniu, realizowanych przez MOPS.

Państwa zdaniem sposób określenia proporcji wynikający z Rozporządzenia ws. proporcji jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku. Wynika to faktu, że prewspółczynnik ma odzwierciedlać zakres w jakim dane nabycia związane są z działalnością gospodarczą i inną niż gospodarcza. Działalność cmentarna to działalność o dwojakim charakterze, albowiem:

· w związku z pochówkami Miasto uzyskuje wpływy opodatkowane podatkiem VAT z tytułu udostępniania miejsc pod groby, co stanowi działalność gospodarczą;

· w związku z pochówkami organizowanymi przez MOPS Miasto nie dokonuje odpłatnego świadczenia usług, gdyż udostępnienia miejsca dokonuje na podstawie odrębnych przepisów prawa. Miasto w takim przypadku działa w charakterze organu władzy publicznej.

Te dwa rodzaje działalności, Państwa zdaniem odzwierciedla prewspółczynnik PREck. Na jego podstawie kalkulowany jest udział obrotu z działalności cmentarnej o charakterze działalności gospodarczej w „obrocie” z ogólnej działalności cmentarnej. Na niekorzyść stosowania prewspółczynnika z Rozporządzenia ws. proporcji przemawia zatem przede wszystkim fakt, że uwzględnia on całokształt działalności urzędu, podczas gdy w tym przypadku mówimy o konkretnych wydatkach na konkretne cele. Przy ustalaniu prewspółczynnika należy brać pod uwagę specyfikę dokonywanych nabyć oraz specyfikę działalności, o czym stanowi zdanie drugie art. 86 ust. 2a ustawy. Zastosowanie prewspółczynnika Urzędu, Państwa zdaniem, prowadziłoby do pominięcia specyfiki dokonywanych nabyć, o której mowa w tym przepisie. W tym przypadku nie chodzi bowiem o wydatki na ogólną działalność Urzędu. Nieuzasadnione Państwa zdaniem jest ażeby wszystkie dochody (poza wyłączonymi z definicji dochodów wykonywanych urzędu w rozumieniu rozporządzenia ws. proporcji) brać pod uwagę do ustalenia kwoty podlegającej odliczeniu od wydatków cmentarnych, np. kwot czynszu najmu lokali mieszkalnych i użytkowych, opłat z tytułu użytkowania wieczystego i przekształcenia, dotacji na budowę, rozbudowę dróg publicznych, modernizację obiektów użyteczności publicznej. W Państwa ocenie wskazane jest odniesienie się stricte do działalności cmentarnej, a nie ogólnej Urzędu. Takie rozwiązanie pozwala na lepsze odzwierciedlenie zasady neutralności VAT. Nadto, prewspółczynnik indywidualny jest oparty na mierzalnych i obiektywnych parametrach.

Jak wynika z cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

· zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

· obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że zobowiązani są Państwo do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonują Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Odstępując od metod wskazanych w rozporządzeniu powinni Państwo w przekonujący sposób wykazać, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, że są one w danej sytuacji nieodpowiednie i dlatego właściwe jest użycie innej metody.

Jednocześnie, niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia, przy określaniu prewspółczynnika, neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.

Wobec tego nie można zgodzić się z Państwa uzasadnieniem. Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności, bowiem założenia przyjęte przez Państwa przy obliczaniu wysokości klucza odliczenia nie potwierdzają takiego stanowiska.

Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter prowadzonej przez Państwa działalności, a także sposób finansowania Państwa działalności. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność Państwa finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Zgodnie z Państwa wskazaniem, dochody z tytułu pobranych opłat cmentarnych i czynszów dzierżawy cmentarza są przeznaczane na różne cele, nie tylko na koszty związane z cmentarzem ponoszone przez Państwa. Z kolei wydatki cmentarne finansowane są z Państwa ogólnych dochodów, przy czym nie otrzymują Państwo na cele działalności cmentarnej dotacji ani subwencji. Finansowanie wydatków obywa się z ogólnych, należnych Państwu dochodów na finansowanie Państwa działalności, w tym przykładowo dochodów z udziału w podatkach dochodowych, wpływów z podatku od nieruchomości.

Przyjęta przez Państwa metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Państwa metoda oddaje jedynie udział rocznego obrotu z działalności cmentarnej opodatkowanej w rocznym obrocie z działalności cmentarnej ogółem, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem zastosowanie proponowanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Dla odstąpienia od metod obliczania proporcji przewidzianych w rozporządzeniu nie jest wystarczające zestawienie różnicy między wartościami wynikającymi z metody z rozporządzenia i metody zaproponowanej przez Państwa. Proponowana metoda poza techniczną możliwością określenia proporcji, nie oddaje w żaden sposób specyfiki Państwa działalności, w której mieści się działalność związana z prowadzeniem cmentarza.

Cmentarze komunalne są miejscami ogólnodostępnymi, których utrzymanie należy do Państwa obowiązków, w konsekwencji czego będą Państwo ponosili wydatki cmentarne, niezależnie od wysokości obrotu uzyskiwanego z działalności cmentarnej. Nawet gdyby w danym roku nie otrzymali Państwo żadnych dochodów z działalności cmentarnej, to i tak mieliby Państwo obowiązek ponosić wydatki cmentarne w zależności od potrzeby realizacji inwestycji na cmentarzu. Ponieważ w większości przypadków, a także w opisanej sytuacji budowa i przebudowa cmentarza nie jest możliwa wyłącznie w oparciu o środki uzyskane z działalności gospodarczej samego cmentarza (wpływu z opłat opodatkowanych), to działalność ta jest dotowana z Państwa środków. Ponadto działalność cmentarna to nie tylko zapewnienie miejsca pochówku, ale także wypełnienie innych obowiązków, do których zobowiązuje ustawa o cmentarzach i chowaniu zmarłych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy cmentarzach i chowaniu zmarłych:

Cmentarze powinny znajdować się na ogrodzonym terenie, odpowiednim pod względem sanitarnym.

Na każdym cmentarzu powinien być dom przedpogrzebowy lub kostnica, które służą:

1. do składania ciał osób zmarłych do czasu ich pochowania;

2. do wykonywania oględzin zwłok ludzkich dla celów sądowo-lekarskich, sanitarnych oraz policyjnych;

3. do wykonywania innych czynności związanych z chowaniem zwłok.

Ponadto np. pochowanie osoby bezdomnej jest realizacją Państwa zadania wynikającego wprost z ustawy o pomocy społecznej. Wobec tego, znaczna część wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego działań w zakresie działalności cmentarnej oraz pomocy społecznej jest realizowana na podstawie przepisów prawa, tym samym jednostki te, nie mogą działać w sposób wolnorynkowy, czy konkurencyjny, jako podmiot gospodarczy.

Utrzymanie cmentarza komunalnego, który ma za zadanie zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej nie może być traktowane wyłącznie jako prowadzenie przez gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Przy czym co istotne działalność ta jest utrzymywana ze środków publicznych. Tym samym, nie uwzględnienie przy wyliczaniu sposobu określania proporcji Państwa ogólnych dochodów powoduje, że zaprezentowany przez Państwa prewspółczynnik nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć. O publicznym charakterze prowadzonej przez Państwa działalności cmentarnej świadczy także fakt, że opłaty za czynności podejmowane przez Państwa w tej sferze nie są ustanawiane w sposób dowolny, lecz aktami prawa miejscowego.

Wprawdzie ustawa o cmentarzach i chowaniu zmarłych nie określa ani wysokości opłaty ani sposobu jej ustalenia, ani też nie zawiera delegacji w tym zakresie.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 679):

Jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o wysokości cen i opłat albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej jednostek samorządu terytorialnego.

Zatem powołany przepis określa generalnie uprawnienie rady gminy do ustalenia wysokości cen i opłat albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie z gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej jednostek samorządu terytorialnego. Należy zauważyć, że opłaty za usługi cmentarne ustalane są na podstawie aktów prawa miejscowego w drodze uchwały lub zarządzenia.

W kontekście powyższego nie można zaaprobować poglądu, że jedyną działalnością publicznoprawną (pozostająca poza zakresem działalności gospodarczej) realizowaną przez Państwa w związku z prowadzeniem cmentarza jest nieodpłatne pochowanie osób. Całokształt działań, do których zobowiązani są Państwo w tej sferze działalności jest wymuszony przepisami prawa i finansowany z Państwa budżetu, a nie tylko z odpłatnej działalności cmentarza.

Wobec tego nie mogą Państwo– w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków cmentarnych – wybrać własnej, zaproponowanej we wniosku metody ustalenia „sposobu określenia proporcji”.

Nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z cmentarzem do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

W konsekwencji w związku z wykorzystywaniem cmentarza przez Państwa zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak też czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy, nie mogą Państwo zastosować zaproponowanej proporcji, ponieważ sposób ten nie uwzględnia finansowania działalności cmentarnej ze środków publicznych, co powoduje, że prewspółczynnik służący do wyliczenia podatku naliczonego nie jest ustalony prawidłowo i nie można uznać, że najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.

Zatem w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków cmentarnych są Państwo zobowiązani stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).